2C_904/2008 - 2009-12-22 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 904/2008

Urteil vom 22. Dezember 2009
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Müller, Präsident,
Bundesrichter Merkli, Karlen, Zünd,
nebenamtlicher Bundesrichter Camenzind,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Verfahrensbeteiligte
X.________ AG,
vertreten durch Mayer & Roth, Rechtsanwälte AG,
Beschwerdeführer,

gegen

Liechtensteinische Steuerverwaltung.

Gegenstand
Eintragung in das Mehrwertsteuer-Register,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichtshofs des Fürstentums Liechtenstein vom 17. November 2008.

Sachverhalt:

A.
Die X.________ AG mit Sitz in Triesen/FL ist seit dem 3. September 2004 als Aktiengesellschaft im liechtensteinischen Handelsregister eingetragen. Sie bezweckt laut Eintrag unter anderem "den Erwerb und das Halten von Flugzeugen sowie deren Weitervermietung und Vercharterung an Dritte". Die X.________ AG ist die Tochtergesellschaft der B.________ B.V., Amsterdam, die gemäss Gruppenstruktur als Holdinggesellschaft des Konzerns fungiert.
Die X.________ AG, Triesen, beabsichtigte, ein Flugzeug Bombardier Global Express im Wert von rund US$ 34,5 Mio. im internationalen Charterverkehr einzusetzen, und ersuchte deshalb die liechtensteinische Steuerverwaltung am 4. Oktober 2004 um Aufnahme in das Mehrwertsteuerregister des Fürstentums Liechtenstein. Die liechtensteinische Steuerverwaltung verlangte in der Folge verschiedene Unterlagen ein. Weil die X.________ AG mit dem Vorgehen der Steuerverwaltung nicht einverstanden war, erhob sie Säumnisbeschwerde bei der liechtensteinischen Landessteuerkommission, was eine weitere Säumnisbeschwerde beim Verwaltungsgerichtshof des Fürstentums Liechtenstein zur Folge hatte, nachdem die unteren Instanzen nicht innert Frist entschieden hatten.
Der Verwaltungsgerichtshof des Fürstentums Liechtenstein hiess die Beschwerde mit Urteil vom 1. Dezember 2005 gut und wies die Steuerverwaltung an, die X.________ AG per 4. Oktober 2004 in das Register für Mehrwertsteuerpflichtige einzutragen.
Gegen dieses Urteil führte die liechtensteinische Steuerverwaltung Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Schweizerischen Bundesgericht. Dieses hiess mit Urteil vom 25. Oktober 2006 die Beschwerde gut und hob das Urteil des Verwaltungsgerichtshofes des Fürstentums Liechtenstein auf. Gleichzeitig wurde die Sache zur definitiven Beurteilung des Antrags auf Eintragung im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen an die liechtensteinische Steuerverwaltung zurückgewiesen.

B.
Mit Verfügung vom 8. August 2007 wies die liechtensteinische Steuerverwaltung das Gesuch um Aufnahme im Mehrwertsteuerregister ab. Sie ging davon aus, dass die Einräumung der Verfügungsmacht über das Flugzeug Bombardier Global Express BD-700-1 von der X.________ AG an die Betreiberin des Flugzeugs (O.________ AG, Zürich-Kloten) bereits in Windsor Locks (US-Bundesstaat Connecticut), und damit im Ausland, erfolgte. Es handle sich um einen reinen Ausland-Ausland-Umsatz, der keine Steuerpflicht begründe. Eine Vercharterung des Flugzeugs durch die X.________ AG an die B.________ B.V. anerkannte die Steuerverwaltung nicht. Im Übrigen wurde auch die Verrechnung eines Vorkaufsrechts mit der C.________ S.A., Lugano, einer weiteren Gruppengesellschaft, nicht als steuerlich relevant betrachtet.
Gegen diese Verfügung erhob die X.________ AG Einsprache und in der Folge Säumnisbeschwerde bei der Landessteuerkommission und schliesslich beim Verwaltungsgerichtshof des Fürstentums Liechtenstein.
Der Verwaltungsgerichtshof des Fürstentums Liechtenstein wies mit Urteil vom 17. November 2008 die Säumnisbeschwerde gegen die Landessteuerkommission bzw. gegen die Verfügung der Steuerverwaltung vom 8. August 2007 ab und bestätigte die Verfügung.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 23. Dezember 2008 beantragt die X.________ AG dem Bundesgericht, das Urteil des Verwaltungsgerichtshofs des Fürstentums Liechtenstein vom 17. November 2008 sei aufzuheben und die Verfügung der liechtensteinischen Steuerverwaltung vom 8. August 2007 dahingehend abzuändern, dass die Beschwerdeführerin mit Wirkung ab 4. Oktober 2004 bis zum 17. Januar 2008 in das Mehrwertsteuerregister des Fürstentums Liechtenstein eingetragen werde. Überdies verlangt sie eine Parteientschädigung von Fr. 98'689.--.
Die liechtensteinische Steuerverwaltung sowie die ebenfalls zur Stellungnahme eingeladene Eidgenössische Steuerverwaltung beantragen Abweisung der Beschwerde. Der Verwaltungsgerichtshof des Fürstentums Liechtenstein verzichtete auf eine Vernehmlassung.
Mit Eingabe vom 3. Juli 2009 nahm die Beschwerdeführerin zu den Vernehmlassungen der beiden Steuerverwaltungen Stellung. Sie beantragt neu eine Parteientschädigung von Fr. 134'136.30.

Erwägungen:

1.
1.1 Die Zulässigkeit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen den Entscheid des liechtensteinischen Verwaltungsgerichtshofs an das Schweizerische Bundesgericht ergibt sich völkerrechtlich aus Art. 11 der Vereinbarung zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Fürstentum Liechtenstein vom 28. November 1994 zum Vertrag betreffend die Mehrwertsteuer im Fürstentum Liechtenstein (nachfolgend: MWST-Vereinbarung; SR 0.641.295.142.1) und landesrechtlich aus Art. 66 Abs. 1 des liechtensteinischen Gesetzes vom 16. Juni 2000 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG/FL; LGBl. 2000, Nr. 163). Das Verfahren richtet sich nach schweizerischem Recht (Art. 11 MWST-Vereinbarung, Art. 66 Abs. 5 MWSTG/FL). Auf die unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 66 Abs. 1 MWSTG/FL, Art. 100 Abs. 1 BGG) und Form (Art. 42 BGG) eingereichte Beschwerde ist einzutreten. Zulässig ist auch die von der Beschwerdeführerin zu den Vernehmlassungen der Steuerbehörden unaufgefordert eingereichte Replik vom 2. Juli 2009 (vgl. BGE 133 I 98 ff.).
Nicht einzutreten ist auf die Beschwerde, soweit die Beschwerdeführerin Anträge in Bezug auf die Verfügung der liechtensteinischen Steuerverwaltung vom 8. August 2008 stellt. Beschwerdefähig sind nach Art. 11 der MWST-Vereinbarung und Art. 66 Abs. 1 MWSTG/FL nur "letztinstanzliche liechtensteinische Entscheidungen", mithin Entscheide des Verwaltungsgerichtshofs des Fürstentums Liechtenstein.

1.2 Art. 11 der MWST-Vereinbarung mit Liechtenstein beschränkt die Anfechtbarkeit auf "Entscheidungen über materielle Vorschriften der Mehrwertsteuer". Mit der Beschwerde an das Bundesgericht kann somit nur gerügt werden, materielle Rechtsvorschriften der liechtensteinischen Mehrwertsteuergesetzgebung und der gemäss dieser Gesetzgebung anwendbaren Vorschriften seien verletzt (s. auch Art. 66 Abs. 2 MWSTG/FL). Eine Sachverhaltsprüfung steht dem Bundesgericht nicht zu.
Bezüglich der hier streitigen Fragen (Zulassung der Beschwerdeführerin als Steuersubjekt und die damit verbundene Zuteilung einer Mehrwertsteuernummer) ist die Zuständigkeit des Bundesgerichts gegeben.

1.3 Anwendbar ist im vorliegenden Fall das liechtensteinische Mehrwertsteuergesetz vom 16. Juni 2000, in Kraft seit 1. Januar 2001 (Art. 89 und 90 MWSTG/FL). Da das Gesetz das schweizerische Mehrwertsteuerrecht in weiten Teilen unverändert in das eigene Recht übernommen hat (vgl. Art. 1 Abs. 1 MWST-Vereinbarung), kann bei der Beurteilung auf die entsprechende Lehre und Rechtsprechung zur schweizerischen Mehrwertsteuer abgestellt werden. Das gilt zumindest insoweit, als keine abweichenden Gesetzesbestimmungen bestehen.

2.
2.1 Steuerpflichtig - und damit zur Anmeldung bei der Steuerverwaltung verpflichtet (Art. 55 Abs. 1 MWSTG/FL) - ist, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, auch wenn die Gewinnabsicht fehlt, sofern seine Lieferungen, seine Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland jährlich gesamthaft Fr. 75'000.-- übersteigen (Art. 21 Abs. 1 MWSTG/FL). Die Tätigkeit ist beruflich oder gewerblich, wenn sie gegenüber Dritten erfolgt, auf die Erzielung von Einnahmen angelegt ist und eine gewisse Nachhaltigkeit in zeitlicher Hinsicht verfolgt (vgl. Camenzind/Honauer/Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2. Aufl. 2003, Rz. 995, 1001 ff.; Schafroth/Romang, in mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2000, N. 22 ff. zu Art. 21 MWSTG; Rivier/Rochat, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, 2000, S. 99 ff.).
Zu den Umsätzen, die der Steuer unterliegen, sofern sie nicht ausdrücklich davon ausgenommen sind (vgl. Art. 18 MWSTG/FL), zählen nach Art. 5 MWSTG/FL:
a) im Inland gegen Entgelt erbrachte Lieferungen von Gegenständen;
b) im Inland gegen Entgelt erbrachte Dienstleistungen;
c) Eigenverbrauch im Inland;
d) Bezug von Dienstleistungen gegen Entgelt von Unternehmen mit Sitz im Ausland.

2.2 Um der Steuer zu unterliegen, muss der Umsatz somit einen Inlandbezug aufweisen. Als Inland im mehrwertsteuerrechtlichen Sinn gilt gemäss Art. 3 Abs. 1 MWSTG/FL in Verbindung mit Art. 2 der MWST-Vereinbarung das Gebiet des Fürstentums Liechtenstein und das Gebiet der Schweiz als ein gemeinsames Anwendungsgebiet der Mehrwertsteuer. Für die Frage, ob steuerbare (oder steuerbefreite) Umsätze vorliegen, ist daher der Ort der Lieferung oder Dienstleistung wesentlich. Für Lieferungen und Dienstleistungen gelten verschiedene Grundsätze:
Der Ort der Lieferung befindet sich dort, wo sich der Gegenstand im Zeitpunkt der Verschaffung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht, der Ablieferung oder der Überlassung zum Gebrauch befindet (Art. 13 lit. a MWSTG/FL). Wird der gelieferte Gegenstand versendet oder befördert, gilt die Lieferung als an dem Ort ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung beginnt (Art. 13 lit. b MWSTG/FL). Das Befördern ist dabei nicht als eine selbständige Leistung zu verstehen (Dieter Metzger, Kurzkommentar zum Mehrwertsteuergesetz, 2000, N 3 zu Art. 13).
Eine Lieferung liegt nach Art. 6 Abs. 2 lit. b MWSTG/FL auch vor, wenn ein Gegenstand zum Gebrauch oder zur Nutzung überlassen wird. Die Vermietung und das Leasing von Gegenständen sind daher als Lieferungen zu behandeln. Die Vercharterung oder das Leasing von Luftfahrzeugen gilt folglich als an dem Ort ausgeführt, wo sich das Luftfahrzeug im Zeitpunkt der Überlassung zum Gebrauch befindet (Art. 13 lit. a MWSTG/FL; vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.314/1998 vom 27. Februar 2001 E. 2b, in: ASA 73 S. 316 ff.). Befindet sich dieser Ort im Ausland, liegt kein steuerbarer Umsatz vor.
Demgegenüber werden Dienstleistungen nach Art. 14 Abs. 1 MWSTG/FL an demjenigen Ort erbracht, wo die Person, welche die Dienstleistung erbringt, ihren Sitz oder ihre Betriebsstätte hat. Das gilt unter dem Vorbehalt, dass keine der Ausnahmen der Absätze 2 und 3 zutrifft. Eine dieser Ausnahmen betrifft die Beförderungsleistungen. Diese gelten als in dem Land erbracht, wo die zurückgelegte Strecke liegt (Art. 14 Abs. 2 lit. b MWSTG/FL).

2.3 Im internationalen Luftverkehr ist zudem Art. 19 Abs. 2 lit. b und Abs. 3 MWSTG/FL zu beachten: Nach Absatz 3 dieses Artikels sind die Beförderungen im internationalen Luftverkehr, bei denen nur der Ankunfts- oder Abflugort im Inland liegt, sowie Beförderungen im internationalen Luftverkehr von einem ausländischen Flughafen zu einem anderen ausländischen Flughafen über inländisches Gebiet aus Gründen der Wettbewerbsneutralität von der Steuer befreit (Art. 19 Abs. 3 MWSTG/FL, entspricht Art. 6 der Verordnung vom 29. März 2000 zum schweizerischen Mehrwertsteuergesetz, SR 641.201). Es handelt sich um eine echte Steuerbefreiung, weil die Vorsteuern auf der Beschaffung der Gegenstände und Dienstleistungen, welche für die steuerbefreiten Umsätze verwendet werden, abgezogen werden können (auch Nullsatz-Besteuerung, vgl. Art. 19 Abs. 1 MWSTG/FL).
Gemäss Art. 19 Abs. 2 lit. b MWSTG/FL sind ferner auch die Vermietung und Vercharterung von Schienen- und Luftfahrzeugen, sofern diese vom Lieferungsempfänger überwiegend im Ausland genutzt werden, von der Steuer mit Anspruch auf Vorsteuerabzug (echt) befreit.

2.4 Keine steuerbaren Umsätze sind demnach reine Auslandlieferungen, d.h. Lieferungen die sich ausschliesslich auf ausländischem Gebiet abspielen, sowie Beförderungen im Ausland. Insoweit stimmen die massgeblichen Vorschriften der liechtensteinischen Mehrwertsteuer mit denjenigen der schweizerischen Mehrwertsteuer (vgl. Art. 5-7, 13, 14 und 19 MWSTG/CH) überein.

3.
Aufgrund der tatsächlichen Feststellungen im angefochtenen Entscheid ist davon auszugehen, dass die B.________ B.V. mit Sitz in den Niederlanden mit der Bombardier Aerospace Corporation, Texas/USA, am 25. Juni/1. Juli 2004 einen Vertrag über den Kauf eines Flugzeugs Bombardier Global Express BD-700-1 abschloss. Bei der B.________ B.V. handelt es sich um die Holdinggesellschaft der gleichnamigen Gruppe, welcher auch die Beschwerdeführerin angehört.
In der Folge kam es am 14. Oktober 2004 zu insgesamt drei Verträgen:
Mit Pre-Owned Aircraft Purchase Agreement vom 14. Oktober 2004 übertrug die B.________ B.V. die Rechte am Flugzeug auf die H.________ Ltd. mit Sitz in George Town (Grand Cayman).
Gleichentags leaste die Beschwerdeführerin das Flugzeug von der H.________ Ltd. (Aircraft Lease Agreement vom 14. Oktober 2004).
Am selben Tag (14. Oktober 2004) schloss die Beschwerdeführerin mit der schweizerischen O.________ AG mit Sitz in Zürich-Flughafen einen Miet- und Betriebsvertrag (Rent and Operation Agreement). Damit betraute die Beschwerdeführerin die O.________ AG als "Operator" mit dem Betrieb des genannten Flugzeugs.
Am 19. Oktober 2004 wurde das Flugzeug von Windsor Locks, Connecticut/USA, in die Schweiz überführt. Der Eintrag in das schweizerische Luftfahrzeugregister erfolgte unter dem Kennzeichen HB-________ am 19. Oktober 2004. Das Bundesamt für Zivilluftfahrt (BAZL) trug als Eigentümerin des Flugzeugs die H.________ Ltd. und als Halterin die O.________ AG ein. Am 20. Oktober 2004 erfolgte die Zollanmeldung für das Flugzeug. Als Empfängerin figurierte die Beschwerdeführerin. Die Verzollung wurde durch das Zollamt Zürich-Flughafen am 16. November 2004 durchgeführt.
Am 22. Dezember 2004 erteilte das BAZL der O.________ AG das Luftverkehrsbetreiberzeugnis (Air Operator Certificate, AOC). Dieses ist Voraussetzung für die gewerbsmässige Beförderung von Personen (Art. 103 Abs. 1 lit. d der Luftfahrtverordnung vom 14. November 1973, SR 748.01). Damit durfte die Halterin (O.________ AG) das Flugzeug auch für den gewerbsmässigen Transport von Dritten verwenden.

4.
Die Vorinstanz erachtete im angefochtenen Entscheid die subjektive Steuerpflicht der Beschwerdeführerin ab 4. Oktober 2004 im Wesentlichen unter drei Gesichtspunkten nicht als gegeben:
Zum einen liege eine Lieferung des Flugzeugs durch die Beschwerdeführerin an die O.________ AG vor. Der Übergabeort und damit auch Ort der Lieferung (Art. 13 MWSTG/FL) befinde sich in Windsor Locks, Connecticut/USA. Dort habe am 15. Oktober 2004 die H.________ Limited das Flugzeug der O.________ AG übergeben. Diese habe damit ab Windsor Locks als Halterin über das Flugzeug rechtlich und tatsächlich verfügen können. Rechtliche Grundlage hierfür sei das Rent and Operation Agreement mit der Beschwerdeführerin vom 14. Oktober 2004 gewesen. Die Lieferung des Flugzeuges in den USA habe mehrwertsteuerrechtlich keinen Inlandbezug und sei daher nicht steuerbar.
Sodann erwog der Verwaltungsgerichtshof, dass seit der Übernahme des Flugzeuges durch die O.________ AG als Halterin in Windsor Locks im Jahre 2004 die Nutzung des Flugzeugs nur im Ausland stattgefunden habe. Betriebsflugplatz (Operator Air Base) sei Kiew, Ukraine, von wo aus die meisten Flüge abgewickelt worden seien. Das sei auch der Heimatort eines der wirtschaftlich Berechtigten, R.S.________. Im Jahre 2004 seien ausschliesslich ausländische Destinationen angeflogen worden. Auch insoweit lägen keine steuerbaren Leistungen vor. Aufgrund der Passagierlisten seien lediglich vier Flüge mit Inlandbezug nachgewiesen, nämlich am 19. Oktober 2004 (Windsor Locks - Zürich), 22. Oktober 2004 (Zürich - Berlin), 12. November 2004 (Kiew - Genf) und 13. November 2004 (Genf - Kiew).
Schliesslich hätten die Flüge ganz überwiegend privaten Charakter gehabt, eine geschäftliche Verwendung sei nicht nachgewiesen. R.S.________ und ihm Nahestehende hätten gemäss der Passagierliste das Flugzeug massgeblich genutzt. Auch die nachträglich beigebrachte Passagierliste für das Jahr 2004 bestätige diese Annahme.
Die tatsächlichen Feststellungen des liechtensteinischen Verwaltungsgerichtshofs sind für das Bundesgericht verbindlich. Zu prüfen sind die vom Gerichtshof daraus gezogenen rechtlichen Schlüsse im Licht der liechtensteinischen Mehrwertsteuer.

5.
Für die Beurteilung der Frage, welche Personen an welchen Leistungen beteiligt sind, ist es erforderlich, zunächst das von der Beschwerdeführerin mit der O.________ AG am 14. Oktober 2004 geschlossene Rent and Operation Agreement zu analysieren. Dieses wurde am 23. Dezember 2004 und am 2. März 2005 durch zwei Amendments ergänzt. Wie der Verwaltungsgerichtshof richtig darlegt, sind für die mehrwertsteuerrechtliche Beurteilung des Vertrags die tatsächlichen Verhältnisse massgebend und ist nicht allein auf die Benennung des Vertrags durch die Parteien abzustellen.

5.1 Aufgrund des genannten Miet- und Betriebsvertrages vom 14. Oktober 2004 übergab die Beschwerdeführerin das Flugzeug der O.________ AG und beauftragte diese, den Flugbetrieb sicherzustellen bzw. das Flugzeug auf Kosten der Beschwerdeführerin bestmöglich einzusetzen. Die O.________ AG hatte gemäss Vertrag (Ziff. 5.1) als Operator nicht nur die Crew zur Verfügung zu stellen, sondern auch den Unterhalt zu gewährleisten, das Flugzeug zu verwalten und zu betreiben und die Flugbereitschaft aufrecht zu erhalten (Ziff. 7). Sie hatte alle mit dem Betrieb dieses Flugzeugs erforderlichen Koordinations- und anderen Dienstleistungen zu erbringen, welche im Zusammenhang mit der Flug- und Einsatzplanung erforderlich sind (vgl. Ziff. 6).
Was den Einsatz des Flugzeugs betrifft, so ist aufgrund der vertraglichen Vereinbarung davon auszugehen, dass das Flugzeug sowohl für Flüge zu Gunsten der Beschwerdeführerin als auch für die Vercharterung an Dritte eingesetzt werden soll (Ziff. 12.1). Für die erbrachten Dienstleistungen erhielt die O.________ AG u.a. eine monatliche Management-Fee (Ziff. 11.2). Zusätzlich waren ihr alle durch sie selbst erbrachten oder bei Dritten bezogenen Leistungen zu entschädigen (Ziff. 11.1).

5.2 Diese Vereinbarung enthält alle Merkmale eines klassischen Aircraft Management Vertrags. Unter dem Begriff "Aircraft Management" wird das Verwalten und Betreiben von Luftfahrzeugen verstanden, welche einer anderen Person oder Firma bzw. einem anderen Eigentümer gehören. Um den Vertrag mit dem Eigentümer erfüllen zu können, bezieht die Aircraft Management Firma als Halterin des Flugzeugs die für den Betrieb und die Verwaltung des Luftfahrzeugs erforderlichen Leistungen von Dritten oder erbringt diese Leistungen mit eigenen Mitteln. Bei den von Dritten bezogenen Leistungen kann es sich um Lieferungen (z.B. Bezug von Treibstoffen, Catering, Wartungs- und Reparaturleistungen) oder um Dienstleistungen im In- oder Ausland handeln. Die von Dritten bezogenen und die selbst erbrachten Leistungen (einschliesslich "Management Fees") werden dem Eigentümer in Rechnung gestellt (vgl. Urteil 2A.40/2007 vom 14. November 2007 E. 2.5, in: StR63/2008 S. 288).
Die in der Schweiz geltende Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung zum Aircraft Management Vertrag ist in der Branchenbroschüre Nr. 11, Luftverkehr (SR 610.540-11), ausführlich dargestellt. Sie geht davon aus, dass die Gesamtheit der Leistungen aus dem Aircraft Management Vertrag mit Bezug auf die Leistungen des Halters an den Eigentümer als ein unteilbares Dienstleistungspaket zu betrachten sind und sich der Ort dieser Dienstleistung dort befindet, wo die dienstleistende Person den Sitz ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat und von wo aus die Dienstleistung erbracht wird (sog. Erbringerortprinzip, s. Art. 14 Abs. 1 MWSTG/FL; Branchenbroschüre. a.a.O, Ziff. 3.2.1). Liegt der Ort der Dienstleistungen im Inland, so werden sie zum Normalsatz steuerbar.
Diese Verwaltungspraxis wurde vom Bundesgericht bestätigt (Urteil, a.a.O., E. 2.5, 3.1). (Anders verhält es sich allenfalls seit dem 1. Juli 2006, nachdem auf diesen Zeitpunkt durch den Bundesrat mit der Einführung von Art. 1a der Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [MWSTGV; SR 641.201] eine Praxisänderung vorgenommen wurde und Aircraft Management Leistungen neuerdings dem Empfängerortprinzip nach Art. 14 Abs. 3 MWSTG zugeordnet werden, doch findet diese neue Regelung hier noch keine Anwendung.)

5.3 Zivil- wie auch mehrwertsteuerrechtlich ist das Rent and Operation Agreement vom 14. Oktober 2004 zwischen der Beschwerdeführerin und der O.________ AG demnach als ein Aircraft Management Vertrag zu qualifizieren. Die Gesamtleistung der O.________ AG ist als ein einheitlicher Vorgang, als ein unteilbares Dienstleistungspaket zu betrachten. Es handelt sich um Leistungen der Betreiberin (Operator) an die Beschwerdeführerin, die darin bestehen, das Flugzeug zu unterhalten und zu Gunsten der Beschwerdeführerin einzusetzen und zu betreiben. Die Leistungen werden am Ort erbracht, wo die Betreiberin den Sitz ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat (Art. 14 Abs. 1 MWSTG/FL). Der Auffassung des Verwaltungsgerichtshofs, wonach es sich um eine einheitliche Vercharterung des Flugzeugs von der Beschwerdeführerin an die O.________ AG handle, kann somit nicht gefolgt werden. Damit kann auch der Leistungsort für die Vercharterung (Übergabeort des Flugzeugs an die O.________ AG) in Windsor Locks, Connecticut/USA, nicht bestätigt werden.

5.4 Nur soweit die O.________ AG im Rahmen der vertraglichen Abmachungen im Einzelfall berechtigt war, das Flugzeug zur Durchführung von Flügen mit Dritten zu verwenden, und davon Gebrauch machte, läge eine Vercharterung oder Vermietung durch die Beschwerdeführerin an die O.________ AG vor. Hierfür musste die O.________ AG aber im Besitz des Air Operator Certificate (AOC) für das Flugzeug sein, um ausser Personen der Beschwerdeführerin auch Dritte transportieren zu dürfen. Diese Bewilligung wurde ihr erst am 22. Dezember 2004 erteilt.
Auch nach dem 22. Dezember 2004 musste aber die O.________ AG das Flugzeug für den Bedarf der Beschwerdeführerin bereit halten. Eine "generelle Vermietung" (Vercharterung) von der Beschwerdeführerin an die O.________ AG, wie die Vorinstanz angenommen hat, liegt damit nicht vor. Nur soweit tatsächlich Dritte befördert wurden, wäre eine Vercharterung zu bejahen. Solche Vercharterungen oder Vermietungen gelten als einzelne Lieferungen im Sinne von Art. 6 Abs. 2 lit. b MWSTG/FL. Steuerbar sind sie nur, wenn das Flugzeug im Inland übergeben wird (vgl. vorn E. 2.2).
Denkbar wären daneben auch Beförderungsleistungen, welche die Beschwerdeführerin direkt erbrachte, indem sie mit dem Flugzeug Dritte beförderte. Steuerbar (bzw. von der Steuer echt befreit) wären solche Beförderungsleistungen aber nur, wenn mindestens der Abflug oder Ankunftsort im Inland liegt (vgl. vorn E. 2.3).
Es ist daher im Folgenden zu prüfen, ob die Beschwerdeführerin vor und nach dem 22. Dezember 2004 das Flugzeug an die O.________ AG vercharterte (vermietete) oder ob sie das Flugzeug für die Beförderung Dritter selbst verwendete und gegebenenfalls in welchem Umfang.

6.
Zur Frage, ob Vercharterungsleistungen vorliegen, ergibt sich Folgendes:

6.1 Aus den Passagierlisten, welche die Beschwerdeführerin für die Jahre 2004 (ab 19. Oktober) bis 2007 vorgelegt hat, lässt sich kein einziger Flug entnehmen, bei welchem durch die O.________ AG unabhängige Dritte befördert worden wären. Als Drittpersonen sind hier Personen zu verstehen, die weder der Beschwerdeführerin noch mit ihr verbundenen Gesellschaften nahestehen oder angehören. Bis zur Erteilung des Air Operator Certificate (AOC) für das genannte Flugzeug am 22. Dezember 2004 war die O.________ AG ohnehin nicht berechtigt, Drittpersonen damit zu befördern. Gemäss den Feststellungen des Verwaltungsgerichtshofs waren Passagiere für die im Jahr 2004 getätigten Flüge: A.U.________ und A.T.________ für die Überführung des Flugzeugs nach Europa (Zürich) am 19. Oktober 2004, R.S.________ mit Gattin A.S.________ oder A.S.________ mit Sohn B.S.________ am 12., 13., 15., 17. und 20. November 2004 sowie R.S.________ mit einem Politiker am 18. November 2004. Es handelt sich um den wirtschaftlich Berechtigten und seine Familie.

6.2 Ab dem 23. Dezember 2004 war die O.________ AG im Besitz des AOC für das Flugzeug und durfte sie damit auch Drittpersonen gewerbsmässig befördern. Doch ist auch für diesen Zeitraum bis und mit dem Jahr 2006 kein einziger solcher Flug nachgewiesen. Es handelte sich bei den beförderten Personen gemäss Passagierliste regelmässig um R.S.________, seine Ehefrau, weitere Familienmitglieder und deren Freunde (family and friends), um Kader der zum gleichen Konzern wie die Beschwerdeführerin gehörende F.________ Corporation (all senior members of F.________) und vereinzelt Politiker. Zwar geben die Passagierlisten nicht über alle Flüge Auskunft, wie ein Vergleich mit der Flugliste (Aircraft Trip Summary) der betreffenden Jahre zeigt, doch hat die Beschwerdeführerin diese Unvollständigkeit selbst zu vertreten.

6.3 Die Beschwerdeführerin wendet ein, dass sie für die Periode bis 23. Dezember 2004 mit Aircraft Interim Charter Agreement vom 12. Dezember 2004 das Flugzeug an die B.________ B.V., Amsterdam, rückwirkend "exklusiv verchartert" habe. Wesentlich ist indes, dass aus den massgebenden Unterlagen für den Zeitraum vom 19. Oktober 2004 bis zum 23. Dezember 2004 klar hervorgeht, dass das Flugzeug mit Ausnahme der nicht massgebenden Test- und Positionierungsflüge ausschliesslich durch den "Eigentümer" und seine Frau bzw. Familie, demnach nicht für Dritte (sondern für private Zwecke) verwendet wurde.

6.4 Eine Vermietung bzw. Vercharterung des Flugzeugs an die O.________ AG ist damit nicht nachgewiesen.

7.
Es bleibt zu prüfen, ob steuerbare bzw. von der Steuer echt befreite Beförderungsleistungen vorliegen.

7.1 Soweit die Beschwerdeführerin die Beförderungsleistungen (Flüge) für einen geschäftsmässig begründeten Zweck verwendet, bilden die daraus erzielten Einnahmen das Entgelt und können steuerbare Umsätze vorliegen. Auch Umsätze zwischen Konzerngesellschaften müssen anerkannt werden, wenn sie geschäftlich begründet sind. Erforderlich ist ein Leistungsaustausch zwischen mehreren Beteiligten (Leistung gegen Entgelt, vgl. Art. 5, 33 MWSTG/FL). Die Verwendung des Flugzeugs für Zwecke, die bei der Gesellschaft, die das Flugzeug nutzt, zu steuerbaren oder steuerbefreiten Umsätzen führt, wenn sie im Inland erbracht werden, begründen einen echten Leistungsaustausch. Reine Innenumsätze bewirken demgegenüber keinen Leistungsaustausch und sind nicht steuerpflichtig (Camenzind/Honauer/ Vallender, a.a.O., Rz. 157 S. 75, Rz. 171 S. 79). Wo die Nutzung ausschliesslich durch den wirtschaftlichen Eigentümer für seinen Privatbereich oder durch Personen, die diesem zuzurechnen sind, erfolgt, hat das Bundesgericht einen Leistungsaustausch regelmässig verneint (Urteil 2C 463/2008 vom 27. Januar 2009 E. 2.1; Urteil 2A.748/2005 vom 25. Oktober 2006 E. 3.2, in StR 62/2007 S. 234). Vereinzelt wurde auch angenommen, dass die Zwischenschaltung einer
Aktiengesellschaft zur Erlangung von Vorsteuerabzügen auf einem für private Zwecke angeschafften Flugzeug den Tatbestand der Steuerumgehung erfüllt (Urteil 2C 632/2007 vom 7. April 2008 E. 4, in: ASA 77 S. 354; Urteil 2C 463/2008 vom 27. Januar 2009 E. 2.2).

7.2 Von vornherein keine steuerbaren oder steuerbefreiten Umsätze begründen reine Auslandflüge, bei denen Abflug- und Ankunftsort im Ausland liegen und auch kein inländisches Gebiet überflogen wird (Art. 14 Abs. 2 lit. b MWSTG/FL). Gemäss der bundesgerichtlichen Praxis gilt das auch für die in der Schweiz verzollten Beförderungsmittel, wenn sie im Ausland eingesetzt werden (Urteil 2A.577/1999 vom 10. November 2000 E. 5b/aa; in: ASA 70 S. 312 ff.; vgl. Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., S. 187 Rz. 507).

7.3 Von den (wenigen) Flügen, bei denen gemäss der Flugliste (Aircraft Trip Summary) der Abflug- oder Ankunftsort im Inland liegt, fallen von vornherein jene ausser Betracht, welche aus betrieblichen Gründen zur Wartung oder Überführung dienten, wie z.B. die Flüge vom 22. Oktober 2004, 15., 16., 20. und 23. Mai 2005, 17. und 18. Juni 2005.

7.4 Sodann haben auch alle übrigen Flüge mit An- oder Abflugort im Inland, die als "family", "owner" oder "owner and wife" bezeichnet sind, als reine Privatflüge zu gelten, wie z.B. jene vom 12. und 13. November 2004, 21. und 25. Dezember 2005, 26., 27. und 29. Januar 2006, 13. und 14. April 2006, 10., 27. und 28. Dezember 2006 oder 3. und 4. September 2007.
Nicht gefolgt werden kann der Beschwerdeführerin darin, dass es sich bei R.S.________ nicht um den beherrschenden Aktionär bzw. "wirtschaftlich Berechtigten" handeln soll. Der Hinweis, dass die B.________ B.V., welche vollumfänglich die Beteiligung an der Beschwerdeführerin hält, ihrerseits zu 51 resp. 49 Prozent durch die D.________ N.V. und die E.________ B.V. beherrscht wird, genügt nicht, da ein tatsächlicher Nachweis für das Aktionariat nicht erbracht worden ist. Tatsache ist, dass R.S.________ in den Flugunterlagen regelmässig als "Eigentümer" (owner) erwähnt wird und das Flugzeug fast ausschliesslich durch ihn genutzt wurde. Dass er das Flugzeug in Ausübung seiner "Leitungsfunktion bei der F.________ (Corporation)" verwendet haben will, trifft ebenfalls nicht zu, nachdem eine regelmässige Nutzung durch andere Personen "in Leitungsfunktion" weder geltend gemacht noch nachgewiesen wurde.

7.5 Nicht anerkannt werden können schliesslich auch diejenigen Flüge mit Inlandbezug, für die Angaben zu den Passagieren fehlen, wie z.B. die Flüge vom 2. und 8. Januar 2005, 12. und 13. April 2005, 10. und 21. August 2005, 22. und 23. September 2005. Für die Flüge vom 25. und 28. Januar 2007 nach und von Zürich mit "all senior members of F.________" fehlt ein Nachweis des geschäftlichen Zwecks. Dass einige Male "all senior partners of F.________" befördert wurden, lässt angesichts der überwiegenden privaten Nutzung des Flugzeugs durch R.S.________ nicht auf eine geschäftliche Verwendung schliessen. Angesichts der erheblichen Zweifel an der geschäftlichen Nutzung des Flugzeugs wäre es an der Beschwerdeführerin gelegen, für diejenigen Flüge, bei denen allenfalls eine geschäftliche Nutzung gegeben sein könnte, einen Nachweis zu erbringen. Beweisbelastet für diese Tatsache ist die Beschwerdeführerin, da sie daraus ihre Ansprüche auf Eintragung im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen und damit die Möglichkeit der Einlagenentsteuerung und Vorsteuerrückerstattung ableitet.

7.6 Es verbleiben damit keine Flüge mit Inlandbezug, welche eine steuerbare bzw. eine von der Steuer (echt) befreite Beförderungsleistung darstellen könnten.

8.
Die Beschwerdeführerin versucht ihre Pflicht zur Eintragung im Mehrwertsteuer-Register auch damit zu begründen, dass sie gegenüber der C.________ S.A., Lugano, aufgrund des Option Agreement vom 1. November 2004 ein Vorkaufsrecht eingeräumt hat. Die hierfür bezahlte Entschädigung stelle einen steuerbaren Umsatz dar, der auf jeden Fall ihre Steuerpflicht begründe.
Der Verwaltungsgerichtshof hat diese Auffassung mit guten Gründen zurückgewiesen. In der Tat ist nicht ersichtlich, weshalb die C.________ S.A., die gemäss Konzernstruktur eine Tochtergesellschaft der Allied Steel S.A. mit Sitz in Lugano ist, für die Einräumung eines Vorkaufsrechts am Flugzeug während den ersten beiden Jahren eine jährliche Gebühr von USD 220'000.-- und danach eine solche von USD 100'000.-- bezahlen sollte. Nach Darstellung der Beschwerdeführerin übertrug sie das Kaufrecht, welches ihr als Leasingnehmerin nach Ablauf des Vertrags gegenüber der H.________ Ltd. zustehen soll, zur Sicherung der Finanzierung durch die C.________ S.A. Die Verbindlichkeiten der Beschwerdeführerin gegenüber der C.________ S.A. beliefen sich im Jahre 2006 auf über Fr. 20.4 Mio., wie der Verwaltungsgerichtshof feststellte. Dann ist aber nicht nachvollziehbar, weshalb die C.________ S.A. die Kaufoption entschädigen sollte. Auch konnte die Beschwerdeführerin, die damals noch nicht Eigentümerin des Flugzeugs war, kein Kaufrecht abtreten. Die Annahme des Verwaltungsgerichtshofs, dass ein solcher Vertrag zwischen unabhängigen Dritten nie zu Stande gekommen wäre und der Verdacht bestehe, dass der Vertrag lediglich deshalb geschlossen wurde, um
die Eintragung ins Mehrwertsteuerregister zu erwirken, ist berechtigt. Die Echtheit des angeblich eingeräumten Vorkaufsrechts ist damit nicht nachgewiesen.

9.
Die Beschwerdeführerin geht davon aus, dass in ihrem Fall eine Option für die Steuerpflicht möglich sei und sie ein solches Optionsgesuch gestellt hat. In der Tat stellte sie mit Schreiben vom 6. Dezember 2004 ein solches Gesuch, wobei sie darin festhielt, dass sie als operative Gesellschaft tätig sei.
Im Gegensatz zur Schweiz kennt die liechtensteinische Gesetzgebung eine eigene Regelung im Zusammenhang mit der Besteuerung von Holding- und Sitzgesellschaften. Art. 25 Abs. 3 MWSTG/FL sieht vor, dass solche Gesellschaften von der Steuerpflicht ausgenommen sind, ausser für ihre steuerpflichtigen Umsätze im Mehrwertsteuerinland. Die Praxis der liechtensteinischen Steuerverwaltung geht zudem davon aus, dass Holding- und Sitzgesellschaften nicht von der freiwilligen Option Gebrauch machen können, was vom Verwaltungsgerichtshof geschützt wurde. Diese Einschränkung lässt sich mit der besonderen Stellung von Holding- und Sitzgesellschaften und deren Verwendung für internationale Transaktionen rechtfertigen. Die entsprechende Praxis wurde auch vom Bundesgericht anerkannt (Urteil 2C 195/2007 vom 8. Januar 2008, E. 2.5.5).
Aus dem Öffentlichkeitsregister Liechtensteins ist ersichtlich, dass die Beschwerdeführerin als Sitzunternehmen gegründet wurde und sich ihr Sitz bei der K.________ in Triesen befindet. Dass es sich bei der Beschwerdeführerin um eine Sitzgesellschaft handelt, wird von der Vorinstanz mit einlässlicher Begründung dargelegt. Diese stellt zu Recht fest, dass die Beschwerdeführerin Aufgaben wahrnimmt, die sich auf eine reine Verwaltungstätigkeit beschränken. Es kommen dazu, dass die Gesellschaft ausländisch beherrscht ist, ihre Geschäftstätigkeit sich ausschliesslich im Ausland abwickelt und die eigentliche Tätigkeit, der Betrieb des Flugzeugs, durch die O.________ AG in der Schweiz erfolgt. Daran ändert auch die hier erforderliche Gewerbebewilligung nichts. Im Übrigen steht nach dem Gesagten fest, dass die Beschwerdeführerin auch keine Inlandumsätze erzielt hat, die eine Steuerpflicht begründen könnten. Der Schluss der Vorinstanz, dass es sich bei der Beschwerdeführerin um eine Sitzgesellschaft handelt, die nicht für die freiwillige Besteuerung optieren kann, verletzt liechtensteinisches Mehrwertsteuerrecht nicht.

10.
In der Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof machte die Beschwerdeführerin auch Dienstleistungsbezüge aus dem Ausland geltend. Dem angefochtenen Entscheid ist zu entnehmen, dass die Beschwerdeführerin für das Geschäftsjahr 2004 Dienstleistungen, insbesondere Beratungsdienstleistungen von Rechtsanwälten und Steuerberatern, aus dem Ausland im Umfang von USD 88'380.--bezogen hatte. Die Steuerverwaltung habe daher angekündigt, der Beschwerdeführerin für den Bezug dieser Dienstleistungen mit Wirkung ab 3. September 2004 eine Abrechnungsnummer zuzuteilen und den Steuerbetrag von Fr. 8'013.80 in Rechnung zu stellen. Dabei geht es aber um die besondere Steuerpflicht beim Bezug von Dienstleistungen von Unternehmen mit Sitz im Ausland gemäss Art. 24 MWSTG/FL in Verbindung mit Art. 10 MWSTG/FL (und nicht um die subjektive Steuerpflicht im Sinne von Art. 21 Abs. 1 MWSTG/FL). Die diesbezügliche Verfügung der Steuerverwaltung war offensichtlich nicht Gegenstand des vorinstanzlichen Verfahrens und ist somit nicht Streitgegenstand. Ebenfalls kann der Steuerverwaltung kein widersprüchliches Verhalten vorgeworfen werden, wenn sie aufgrund von Art. 24 MWSTG/FL prüfte, ob die Voraussetzungen für die spezielle Steuerpflicht für den
Dienstleistungsbezug aus dem Ausland bzw. von Unternehmen mit Sitz im Ausland gegeben sei.

11.
Auf die Rüge der Beschwerdeführerin, sie sei im Vertrauen auf die Richtigkeit behördlicher Auskünfte zu schützen, ist nicht einzutreten, weil der Verwaltungsgerichtshof im angefochtenen Entscheid den Einwand eingehend geprüft hat und dieser nicht die Auslegung und Anwendung von "Rechtsvorschriften der liechtensteinischen Mehrwertsteuergesetzgebung" im Sinne von Art. 66 Abs. 2 MWSTG/FL beschlägt (sondern den allgemeinen Rechtsgrundsatz von Treu und Glauben und dessen Anwendung im Verwaltungsrecht).

12.
Die Beschwerde erweist sich nach dem Gesagten als unbegründet, soweit darauf einzutreten ist, und ist abzuweisen. Die Gerichtskosten (Art. 65 BGG) sind der Beschwerdeführerin aufzuerlegen, die unterliegt (Art. 66 Abs. 1 BGG). Ein Anspruch der Beschwerdeführerin auf eine Parteientschädigung besteht bei diesem Verfahrensausgang nicht.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 30'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, der Liechtensteinischen Steuerverwaltung, dem Verwaltungsgerichtshof des Fürstentums Liechtenstein sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 22. Dezember 2009

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Müller Wyssmann

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 21 Von der Steuer ausgenommene Leistungen - 1 Eine Leistung, die von der Steuer ausgenommen ist und für deren Versteuerung nicht nach Artikel 22 optiert wird, ist nicht steuerbar.
¹	Eine Leistung, die von der Steuer ausgenommen ist und für deren Versteuerung nicht nach Artikel 22 optiert wird, ist nicht steuerbar.
²	Von der Steuer ausgenommen sind:
¹	die Beförderung von Gegenständen, die unter die reservierten Dienste nach Artikel 3 des Postgesetzes vom 30. April 199724 fällt;
¹⁰	die mit der Kultur- und Bildungsförderung von Jugendlichen eng verbundenen Leistungen von gemeinnützigen Jugendaustauschorganisationen; Jugendliche im Sinne dieser Bestimmung sind Personen bis zum vollendeten 25. Altersjahr;
¹¹	die folgenden Leistungen im Bereich der Erziehung und Bildung:26
^11a	die Leistungen im Bereich der Erziehung von Kindern und Jugendlichen, des Unterrichts, der Ausbildung, der Fortbildung und der beruflichen Umschulung einschliesslich des von Privatlehrern und Privatlehrerinnen oder an Privatschulen erteilten Unterrichts,
^11b	Kurse, Vorträge und andere Veranstaltungen wissenschaftlicher oder bildender Art; die Referententätigkeit ist von der Steuer ausgenommen, unabhängig davon, ob das Honorar der unterrichtenden Person oder ihrem Arbeitgeber ausgerichtet wird,
^11c	im Bildungsbereich durchgeführte Prüfungen,
^11d	Organisationsdienstleistungen (mit Einschluss der damit zusammenhängenden Nebenleistungen) der Mitglieder einer Einrichtung, die von der Steuer ausgenommene Leistungen nach den Buchstaben a-c erbringt, an diese Einrichtung,
^11e	Organisationsdienstleistungen (mit Einschluss der damit zusammenhängenden Nebenleistungen) an Dienststellen von Bund, Kantonen und Gemeinden, die von der Steuer ausgenommene Leistungen nach den Buchstaben a-c entgeltlich oder unentgeltlich erbringen;
¹²	das Zurverfügungstellen von Personal durch religiöse oder weltanschauliche, nichtgewinnstrebige Einrichtungen für Zwecke der Krankenbehandlung, der Sozialhilfe und der sozialen Sicherheit, der Kinder- und Jugendbetreuung, der Erziehung und Bildung sowie für kirchliche, karitative und gemeinnützige Zwecke;
¹³	die Leistungen, die nichtgewinnstrebige Einrichtungen mit politischer, gewerkschaftlicher, wirtschaftlicher, religiöser, patriotischer, weltanschaulicher, philanthropischer, ökologischer, sportlicher, kultureller oder staatsbürgerlicher Zielsetzung ihren Mitgliedern gegen einen statutarisch festgesetzten Beitrag erbringen;
¹⁴	dem Publikum unmittelbar erbrachte oder, sofern nicht unmittelbar erbracht, von diesem unmittelbar wahrnehmbare kulturelle Dienstleistungen der nachstehend aufgeführten Arten:27
^14a	Theater-, musikalische und choreographische Aufführungen sowie Filmvorführungen,
^14b	Darbietungen von Schauspielern und Schauspielerinnen, Musikern und Musikerinnen, Tänzern und Tänzerinnen und anderen ausübenden Künstlern und Künstlerinnen, Leistungen von Personen, die an solchen Darbietungen künstlerisch mitwirken, sowie Leistungen von Schaustellern und Schaustellerinnen, einschliesslich der von diesen angebotenen Geschicklichkeitsspiele,
^14c	Besuche von Museen, Galerien, Denkmälern, historischen Stätten sowie botanischen und zoologischen Gärten,
^14d	Dienstleistungen von Bibliotheken, Archiven und Dokumentationsstellen, namentlich die Einsichtgewährung in Text-, Ton- und Bildträger in ihren Räumlichkeiten; steuerbar ist jedoch die Lieferung von Gegenständen (einschliesslich Gebrauchsüberlassung) solcher Institutionen;
¹⁵	für sportliche Anlässe verlangte Entgelte einschliesslich derjenigen für die Zulassung zur Teilnahme an solchen Anlässen (z. B. Startgelder) samt den darin eingeschlossenen Nebenleistungen;
¹⁶	kulturelle Dienstleistungen, die Lieferung von Werken kultureller Natur durch deren Urheber und Urheberinnen wie Schriftsteller und Schriftstellerinnen, Komponisten und Komponistinnen, Filmschaffende, Kunstmaler und Kunstmalerinnen, Bildhauer und Bildhauerinnen sowie Dienstleistungen, die von den Verlegern und Verlegerinnen und den Verwertungsgesellschaften zur Verbreitung dieser Werke erbracht werden; dies gilt auch für Werke zweiter Hand nach Artikel 3 des Urheberrechtsgesetzes vom 9. Oktober 199230, die kultureller Natur sind;
¹⁷	die Leistungen bei Veranstaltungen wie Basaren, Flohmärkten und Tombolas von Einrichtungen, die von der Steuer ausgenommene Tätigkeiten auf dem Gebiet des nichtgewinnstrebigen Sports und Kulturschaffens, auf dem Gebiet der Krankenbehandlung, der Sozialhilfe und der sozialen Sicherheit und der Kinder- und Jugendbetreuung ausüben, sowie von gemeinnützigen Organisationen der Krankenpflege und der Hilfe zu Hause (Spitex) und von Alters-, Wohn- und Pflegeheimen, sofern die Veranstaltungen dazu bestimmt sind, diesen Einrichtungen eine finanzielle Unterstützung zu verschaffen, und ausschliesslich zu ihrem Nutzen durchgeführt werden; Leistungen von Einrichtungen der Sozialhilfe und der sozialen Sicherheit, die diese mittels Brockenhäusern ausschliesslich zu ihrem Nutzen erbringen;
¹⁸	im Versicherungsbereich:
^18a	Versicherungs- und Rückversicherungsleistungen,
^18b	Sozialversicherungsleistungen,
^18c	die folgenden Leistungen im Bereich der Sozialversicherungen und Prävention:
^18d	Leistungen im Rahmen der Tätigkeit als Versicherungsvertreter oder Versicherungsvertreterin, als Versicherungsmakler oder Versicherungsmaklerin;
¹⁹	die folgenden Umsätze im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs:
^19a	die Gewährung und die Vermittlung von Krediten und die Verwaltung von Krediten durch die Kreditgeber und Kreditgeberinnen,
^19b	die Vermittlung und die Übernahme von Verbindlichkeiten, Bürgschaften und anderen Sicherheiten und Garantien sowie die Verwaltung von Kreditsicherheiten durch die Kreditgeber und Kreditgeberinnen,
^19c	die Umsätze, einschliesslich Vermittlung, im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Geldforderungen, Checks und anderen Handelspapieren; steuerbar ist jedoch die Einziehung von Forderungen im Auftrag des Gläubigers (Inkassogeschäft),
^19d	die Umsätze, einschliesslich Vermittlung, die sich auf gesetzliche Zahlungsmittel (in- und ausländische Valuten wie Devisen, Banknoten, Münzen) beziehen; steuerbar sind jedoch Sammlerstücke (Banknoten und Münzen), die normalerweise nicht als gesetzliches Zahlungsmittel verwendet werden,
^19e	die Umsätze (Kassa- und Termingeschäfte), einschliesslich Vermittlung, von Wertpapieren, Wertrechten und Derivaten sowie von Anteilen an Gesellschaften und anderen Vereinigungen; steuerbar sind jedoch die Verwahrung und die Verwaltung von Wertpapieren, Wertrechten und Derivaten sowie von Anteilen (namentlich Depotgeschäft) einschliesslich Treuhandanlagen,
^19f	dem Anbieten von Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen gemäss Kollektivanlagengesetz vom 23. Juni 200634 (KAG) und die Verwaltung von kollektiven Kapitalanlagen nach dem KAG durch Personen, die diese verwalten oder aufbewahren, die Fondsleitungen, die Depotbanken und deren Beauftragte; als Beauftragte werden alle natürlichen oder juristischen Personen betrachtet, denen die kollektiven Kapitalanlagen nach dem KAG oder dem Finanzinstitutsgesetz vom 15. Juni 201835 Aufgaben delegieren können; das Anbieten von Anteilen und die Verwaltung von Investmentgesellschaften mit festem Kapital nach Artikel 110 KAG richtet sich nach Buchstabe e;
²	die Spitalbehandlung und die ärztliche Heilbehandlung in Spitälern im Bereich der Humanmedizin einschliesslich der damit eng verbundenen Leistungen, die von Spitälern sowie Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik erbracht werden. Die Abgabe von selbst hergestellten oder zugekauften Prothesen und orthopädischen Apparaten gilt als steuerbare Lieferung;
²⁰	die Übertragung und die Bestellung von dinglichen Rechten an Grundstücken sowie die Leistungen von Stockwerkeigentümergemeinschaften an die Stockwerkeigentümer und Stockwerkeigentümerinnen, soweit die Leistungen in der Überlassung des gemeinschaftlichen Eigentums zum Gebrauch, seinem Unterhalt, seiner Instandsetzung und sonstigen Verwaltung sowie der Lieferung von Wärme und ähnlichen Gegenständen bestehen;
²¹	die Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zum Gebrauch oder zur Nutzung; steuerbar sind jedoch:
^21a	die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen zur Beherbergung von Gästen sowie die Vermietung von Sälen im Hotel- und Gastgewerbe,
^21b	die Vermietung von Campingplätzen,
^21c	die Vermietung von nicht im Gemeingebrauch stehenden Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen, ausser es handle sich um eine unselbstständige Nebenleistung zu einer von der Steuer ausgenommenen Immobilienvermietung,
^21d	die Vermietung und Verpachtung von fest eingebauten Vorrichtungen und Maschinen, die zu einer Betriebsanlage, nicht jedoch zu einer Sportanlage gehören,
^21e	die Vermietung von Schliessfächern,
^21f	die Vermietung von Messestandflächen und einzelner Räume in Messe- und Kongressgebäuden;
²²	die Lieferung von im Inland gültigen Postwertzeichen und sonstigen amtlichen Wertzeichen höchstens zum aufgedruckten Wert;
²³	die Umsätze bei Geldspielen, soweit die Bruttospielerträge der Spielbankenabgabe nach Artikel 119 des Geldspielgesetzes vom 29. September 201737 unterliegen oder der damit erzielte Reingewinn vollumfänglich für gemeinnützige Zwecke im Sinne von Artikel 125 des genannten Gesetzes verwendet wird;
²⁴	die Lieferung gebrauchter beweglicher Gegenstände, die ausschliesslich zur Erbringung von nach diesem Artikel von der Steuer ausgenommenen Leistungen verwendet wurden;
²⁵	...
²⁶	die Veräusserung von im eigenen Betrieb gewonnenen Erzeugnissen der Landwirtschaft, der Forstwirtschaft sowie der Gärtnerei durch Landwirte und Landwirtinnen, Forstwirte und Forstwirtinnen oder Gärtner und Gärtnerinnen sowie der Verkauf von Vieh durch Viehhändler und Viehhändlerinnen und der Verkauf von Milch durch Milchsammelstellen an milchverarbeitende Betriebe;
²⁷	Bekanntmachungsleistungen, die gemeinnützige Organisationen zugunsten Dritter oder Dritte zugunsten gemeinnütziger Organisationen erbringen;
²⁸	Leistungen:
^28bis	das Zurverfügungstellen von Personal durch Gemeinwesen an andere Gemeinwesen;
^28a	zwischen den Organisationseinheiten des gleichen Gemeinwesens,
^28b	zwischen privat- oder öffentlich-rechtlichen Gesellschaften, an denen ausschliesslich Gemeinwesen beteiligt sind, und den an der Gesellschaft beteiligten Gemeinwesen und deren Organisationseinheiten,
^28c	zwischen Anstalten oder Stiftungen, die ausschliesslich von Gemeinwesen gegründet wurden, und den an der Gründung beteiligten Gemeinwesen und deren Organisationseinheiten;
²⁹	die Ausübung von Funktionen der Schiedsgerichtsbarkeit;
³	die von Ärzten und Ärztinnen, Zahnärzten und Zahnärztinnen, Psychotherapeuten und Psychotherapeutinnen, Chiropraktoren und Chiropraktorinnen, Physiotherapeuten und Physiotherapeutinnen, Naturärzten und Naturärztinnen, Entbindungspflegern und Hebammen, Pflegefachmännern und Pflegefachfrauen oder Angehörigen ähnlicher Heil- und Pflegeberufe erbrachten Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, soweit die Leistungserbringer und Leistungserbringerinnen über eine Berufsausübungsbewilligung verfügen; der Bundesrat bestimmt die Einzelheiten. Die Abgabe von selbst hergestellten oder zugekauften Prothesen und orthopädischen Apparaten gilt als steuerbare Lieferung;
³⁰	Leistungen zwischen Bildungs- und Forschungsinstitutionen, die an einer Bildungs- und Forschungskooperation beteiligt sind, sofern sie im Rahmen der Kooperation erfolgen, unabhängig davon, ob die Bildungs- und Forschungskooperation als Mehrwertsteuersubjekt auftritt.
⁴	die von Krankenpflegepersonen, Organisationen der Krankenpflege und der Hilfe zu Hause (Spitex) oder in Heimen erbrachten Pflegeleistungen, sofern sie ärztlich verordnet sind;
⁵	die Lieferung von menschlichen Organen durch medizinisch anerkannte Institutionen und Spitäler sowie von menschlichem Vollblut durch Inhaber und Inhaberinnen einer hiezu erforderlichen Bewilligung;
⁶	die Dienstleistungen von Gemeinschaften, deren Mitglieder Angehörige der in Ziffer 3 aufgeführten Berufe sind, soweit diese Dienstleistungen anteilsmässig zu Selbstkosten an die Mitglieder für die unmittelbare Ausübung ihrer Tätigkeiten erbracht werden;
⁷	die Beförderung von kranken oder verletzten Personen oder Personen mit Behinderungen in dafür besonders eingerichteten Transportmitteln;
⁸	Leistungen von Einrichtungen der Sozialhilfe und der sozialen Sicherheit, von gemeinnützigen Organisationen der Krankenpflege und der Hilfe zu Hause (Spitex) und von Alters-, Wohn- und Pflegeheimen;
⁹	die mit der Kinder- und Jugendbetreuung verbundenen Leistungen durch dafür eingerichtete Institutionen;
³	Ob eine in Absatz 2 genannte Leistung von der Steuer ausgenommen ist, bestimmt sich unter Vorbehalt von Absatz 4 ausschliesslich nach deren Gehalt und unabhängig davon, wer die Leistung erbringt oder empfängt.
⁴	Ist eine Leistung in Absatz 2 entweder aufgrund von Eigenschaften des Leistungserbringers beziehungsweise der Leistungserbringerin oder des Leistungsempfängers beziehungsweise der Leistungsempfängerin von der Steuer ausgenommen, so gilt die Ausnahme nur für Leistungen, die von einer Person mit diesen Eigenschaften erbracht oder empfangen werden.
⁵	Der Bundesrat bestimmt die von der Steuer ausgenommenen Leistungen näher; dabei beachtet er das Gebot der Wettbewerbsneutralität.
⁶	Organisationseinheiten eines Gemeinwesens nach Absatz 2 Ziffer 28 sind dessen Dienststellen, dessen privat- und öffentlich-rechtliche Gesellschaften, sofern weder andere Gemeinwesen noch andere Dritte daran beteiligt sind, sowie dessen Anstalten und Stiftungen, sofern das Gemeinwesen sie ohne Beteiligung anderer Gemeinwesen oder anderer Dritter gegründet hat.42
⁷	Der Bundesrat legt fest, welche Institutionen als Bildungs- und Forschungsinstitutionen nach Absatz 2 Ziffer 30 gelten.43

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 14 - 1 Die Steuerpflicht beginnt:
¹	Die Steuerpflicht beginnt:
^a	für Unternehmen mit Sitz, Wohnsitz oder Betriebsstätte im Inland: mit der Aufnahme der unternehmerischen Tätigkeit;
^b	für alle anderen Unternehmen: mit dem erstmaligen Erbringen einer Leistung im Inland.19
²	Die Steuerpflicht endet:
^a	für Unternehmen mit Sitz, Wohnsitz oder Betriebsstätte im Inland:
^a1	mit der Beendigung der unternehmerischen Tätigkeit,
^a2	bei Vermögensliquidation: mit Abschluss des Liquidationsverfahrens;
^b	für alle anderen Unternehmen: am Schluss des Kalenderjahres, in dem letztmals eine Leistung im Inland erbracht wird.20
³	Die Befreiung von der Steuerpflicht endet, sobald das Total der im letzten Geschäftsjahr erzielten Umsätze die Grenze von Artikel 10 Absatz 2 Buchstabe a oder c oder 12 Absatz 3 erreicht hat oder absehbar ist, dass diese Grenze innerhalb von 12 Monaten nach der Aufnahme oder Ausweitung der unternehmerischen Tätigkeit überschritten wird.
⁴	Der Verzicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht kann frühestens auf den Beginn der laufenden Steuerperiode erklärt werden.
⁵	Unterschreitet der massgebende Umsatz der steuerpflichtigen Person die Umsatzgrenze nach Artikel 10 Absatz 2 Buchstabe a oder c oder 12 Absatz 3 und ist zu erwarten, dass der massgebende Umsatz auch in der folgenden Steuerperiode nicht mehr erreicht wird, so muss sich die steuerpflichtige Person abmelden. Die Abmeldung ist frühestens möglich auf das Ende der Steuerperiode, in der der massgebende Umsatz nicht erreicht worden ist. Die Nichtabmeldung gilt als Verzicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht nach Artikel 11. Der Verzicht gilt ab Beginn der folgenden Steuerperiode.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 65 Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
¹	Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
²	Die Gerichtsgebühr richtet sich nach Streitwert, Umfang und Schwierigkeit der Sache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien.
³	Sie beträgt in der Regel:
^a	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 200-5000 Franken;
^b	in den übrigen Streitigkeiten 200-100 000 Franken.
⁴	Sie beträgt 200-1000 Franken und wird nicht nach dem Streitwert bemessen in Streitigkeiten:
^a	über Sozialversicherungsleistungen;
^b	über Diskriminierungen auf Grund des Geschlechts;
^c	aus einem Arbeitsverhältnis mit einem Streitwert bis zu 30 000 Franken;
^d	nach den Artikeln 7 und 8 des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 200223.
⁵	Wenn besondere Gründe es rechtfertigen, kann das Bundesgericht bei der Bestimmung der Gerichtsgebühr über die Höchstbeträge hinausgehen, jedoch höchstens bis zum doppelten Betrag in den Fällen von Absatz 3 und bis zu 10 000 Franken in den Fällen von Absatz 4.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

BGG:	42 65 66 100
MWSTG:	14 21