2C_992/2021 - 2022-09-22 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2008-2010

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 992/2021

Urteil vom 22. September 2022

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichterin Aubry Girardin, Präsidentin,
Bundesrichter Beusch,
nebenamtlicher Bundesrichter Berger,
Gerichtsschreiber Seiler.

Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Markus Weidmann,
2. B.A.________,
vertreten durch Herr A.A.________,
Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich,
Dienstabteilung Recht, Bändliweg 21, 8090 Zürich,
Beschwerdegegner.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2008-2010,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, vom 20. Oktober 2021 (SB.2021.00021, SB.2021.00022).

Sachverhalt:

A.
Die im relevanten Zeitraum miteinander verheirateten A.A.________ und B.A.________ deklarierten mit den Steuererklärungen 2008 - 2010 insbesondere Einkünfte A.A.________s aus einer unselbständigen Haupterwerbstätigkeit für die C.________ GmbH sowie aus der Nebenerwerbstätigkeit für mehrere Erotikbetriebe. Eine Auflage des Steuerkommissärs betreffend die Einkünfte A.A.________s aus den Erotikbetrieben wurde nicht bzw. unvollständig (keine Einreichung von Umsatzzahlen und Jahresrechnungen) beantwortet, woraufhin der Steuerkommissär seine Auflage erfolglos mahnte. Am 26. bzw. 27. April 2016 schätzte der Steuerkommissär die Eheleute A.________ für die Staats- und Gemeindesteuern 2008 bis 2010 ein bzw. veranlagte sie für die direkte Bundessteuer derselben Steuerperioden. Dabei setzte er mittels einer partiellen Ermessenseinschätzung bzw. -veranlagung Einkünfte A.A.________s aus selbständigem Nebenerwerb im Zusammenhang mit den Erotikbetrieben auf Fr. 500'000.-- (2008), Fr. 650'000.-- (2009) und Fr. 1'080'000.-- (2010) fest.

B.
Einsprachen der Eheleute A.________ gegen diese Einschätzungen blieben erfolglos, ebenso ein Rekurs gegen den Einspracheentscheid betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2008 bis 2010, auf welchen das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich nicht eintrat. Nachdem das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich auf Beschwerde der Eheleute A.________ hin mit Urteil vom 22. Juli 2020 (Verfahren SB.2019.00113) das Urteil des Steuerrekursgerichts aufgehoben und die Angelegenheit zur (materiellen) Behandlung ans Steuerrekursgericht zurückgewiesen hatte, gelangte dieses mit Urteil vom 15. Dezember 2020 zum Ergebnis, die angefochtenen Schätzungen erwiesen sich nicht als offensichtlich unrichtig und wies den Rekurs der Eheleute A.________ ab. Mit Urteil vom gleichen Tag wies es auch eine Beschwerde der Eheleute A.________ betreffend die direkte Bundessteuer ab (deren Behandlung bis zum Urteil des Verwaltungsgerichts im Staats- und Gemeindesteuerverfahren [SB.2019.00113] zurückgestellt worden war). Eine Beschwerde der Eheleute A.________ gegen die beiden Urteile des Steuerrekursgerichts wies das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, in einem einzigen Urteil betreffend die Staats- und Gemeindesteuern und die direkte Bundessteuer
am 20. Oktober 2021 ab.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 6. Dezember 2021 beantragen A.A.________ und B.A.________, den angefochtenen Entscheid aufzuheben und sie für die Staats- und Gemeindesteuern und die direkte Bundessteuer unter Berücksichtigung von Einkünften aus den Erotikbetrieben von Fr. 220'000.-- (2008 und 2009) und Fr. 270'000-- (2010) einzuschätzen bzw. zu veranlagen; dabei sei für die genannten Beträge bei den Staats- und Gemeindesteuern das Teilsatzverfahren zur Anwendung zu bringen und bei der direkten Bundessteuer der Steuerperioden 2009 und 2010 das Teileinkünfteverfahren. Die Vorinstanz, das kantonale Steueramt Zürich und die Eidgenössische Steuerverwaltung schliessen auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei.

Erwägungen:

I. Prozessuales

1.
Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit und die weiteren Eintretensvoraussetzungen von Amtes wegen (Art. 29 Abs. 1 BGG) und mit freier Kognition (BGE 146 II 276 E. 1; 141 II 114 E. 1).

1.1. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten liegen vor (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 , Art. 90 , Art. 100 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] und Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Auf die Beschwerde ist einzutreten.

1.2. Die Vorinstanz hat betreffend die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich 2008 bis 2010 und die direkte Bundessteuer der Steuerperioden 2008 bis 2010 ein einziges Urteil gefällt, was zulässig ist, soweit die zu entscheidenden Rechtsfragen - wie hier - im Bundesrecht und im harmonisierten kantonalen Recht gleich geregelt sind. Unter diesen Umständen haben die Beschwerdeführer zulässigerweise nur eine einzige Beschwerdeschrift eingereicht. Aus ihrer Eingabe geht deutlich hervor, dass sie beide Steuerarten betrifft (BGE 142 II 293 E. 1.2; 135 II 260 E. 1.3.2; vgl. Urteil 2C 688/2021 vom 27. Januar 2022 E. 1.2).

1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 2 BGG). "Offensichtlich unrichtig" bedeutet "willkürlich" (BGE 147 I 73 E. 2.2; 140 III 115 E. 2). Die beschwerdeführende Partei kann die Feststellung des Sachverhalts unter den gleichen Voraussetzungen beanstanden, wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG). Eine entsprechende Rüge ist hinreichend zu substanziieren (Art. 106 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 147 I 73 E. 2.2).

1.4. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann unter anderem eine Rechtsverletzung nach Art. 95 f . BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition, jene des nicht-harmonisierten, autonomen kantonalen Rechts hingegen bloss auf Verletzung des Willkürverbots und anderer verfassungsmässiger Rechte (BGE 143 II 459 E. 2.1; 134 II 207 E. 2). Mit freier Kognition ist zu prüfen, ob das kantonale Recht mit dem Bundesrecht, namentlich dem StHG, vereinbar ist (Urteil 2C 1081/2015 vom 12. Dezember 2016 E. 1.4, nicht publ. in: BGE 143 II 33). In Bezug auf die Verletzung der verfassungsmässigen Rechte gilt nach Art. 106 Abs. 2 BGG eine qualifizierte Rüge- und Substanziierungspflicht (BGE 147 I 73 E. 2.1; 143 II 283 E. 1.2.2; 139 I 229 E. 2.2; 138 I 274 E. 1.6). Diese verlangt, dass in der Beschwerde klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids dargelegt wird, inwiefern verfassungsmässige Rechte verletzt worden sein sollen (vgl. BGE 143 I 1 E. 1.4; 133 II 249 E. 1.4.2).

II. Direkte Bundessteuer

2.

2.1. Angesichts trotz Aufforderung und Mahnung des Steuerkommissärs nicht vorgelegter zuverlässiger buchhalterischer Aufzeichnungen über den Geschäftsgang in den vom Beschwerdeführer betriebenen Erotikbetrieben waren die erzielten Gewinne in den Jahren 2008 bis 2010 gemäss Art. 132 Abs. 3 DBG mittels partieller Veranlagungen nach pflichtgemässem Ermessen zu schätzen.

2.2. Gemäss Art. 132 Abs. 3 DBG kann die steuerpflichtige Person eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten (Satz 1). Die Einsprache ist zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen (Satz 2). Bei der Begründung der Einsprache handelt es sich praxisgemäss um eine Sachurteilsvoraussetzung; wird innert der dreissigtägigen Einsprachefrist keine oder keine den formellen Anforderungen genügende Begründung eingereicht, ist auf die Einsprache nicht einzutreten (BGE 131 II 548 E. 2.3; 123 II 552 E. 4c). Unter Vorbehalt der Rüge, die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen für eine Ermessensveranlagung seien nicht erfüllt gewesen (vgl. dazu ZWEIFEL/CASANOVA/BEUSCH/ HUNZIKER, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. Aufl. 2018, § 20 N. 23), hat der Steuerpflichtige seine Einspracheschrift so auszugestalten, dass die Veranlagungsbehörde mit Blick auf die Begründung und die angebotenen Beweismittel ohne Weiteres zu erkennen vermag, ob die Ermessensveranlagung "offensichtlich unrichtig" ausgefallen sei (Urteile 2C 61/2021 vom 22. Dezember 2021 E. 4.1, in: StE 2022 B 95.1 Nr. 17; 2C 372/2016 vom 7. Juni 2016 E. 2.2.2, in: StR 71/2016 S. 877; 2C 509/2015 / 2C 510/2015
vom 2. Februar 2016 E. 6.1, in: ASA 84 S. 666; 2C 568/2014 / 2C 569/2014 vom 9. Januar 2015 E. 3.1). Dieser Unrichtigkeitsnachweis kann auf zwei Arten erbracht werden.

2.2.1. Einerseits kann mithilfe einer substanziierten Sachdarstellung und von Beweismitteln die bisher vorhandene Ungewissheit bezüglich des Sachverhalts vollständig beseitigt und auf diese Weise die zuverlässige Ermittlung der Steuerfaktoren ermöglicht werden. Diesfalls ist die angefochtene Ermessensveranlagung durch eine ordentliche Veranlagung zu ersetzen; die Untersuchungspflicht der Veranlagungsbehörde lebt wieder auf (Urteile 2C 61/2021 vom 22. Dezember 2021 E. 4.1.1, in: StE 2022 B 95.1 Nr. 17; 2C 96/2019 vom 19. September 2019 E. 5.2.1; 2C 90/2017 vom 16. Oktober 2017 E. 2.1, in: StE 2018 B 93.5 Nr. 34; 2C 30/2017 / 2C 31/2017 vom 10. Mai 2017 E. 2.3.1; 2C 311/2010 vom 22. Dezember 2010 E. 3.2). Ist von einer solchen Rückkehr in das ordentliche Verfahren auszugehen, ist die Ermessensveranlagung damit selbst dann zu korrigieren, wenn die nunmehr festgestellten von den zuvor geschätzten Faktoren nur geringfügig abweichen (Urteil 2C 61/2021 vom 22. Dezember 2021 E. 4.1.1, in: StE 2022 B 95.1 Nr. 17, mit Hinweis auf ROMAN BLÖCHLIGER, Die Einsprache gegen die Ermessenseinschätzung, StR 63/2008 S. 91 Fn. 57).

2.2.2. Der Steuerpflichtige kann andererseits aber auch dartun, dass die angefochtene Veranlagung offensichtlich übersetzt ist ("quantitativer Unrichtigkeitsnachweis"; vgl. PETER LOCHER, Kommentar DBG, 2015, N. 35 zu Art. 132 DBG). So kann es sich verhalten, wenn die Schätzung an groben methodischen oder rechnerischen Fehlern leidet (vgl. Urteile 2C 973/2017 vom 23. Januar 2018 E. 3.2; 2C 90/2017 vom 16. Oktober 2017 E. 2.2, in: StE 2018 B 93.5 Nr. 34; 2C 311/2010 vom 22. Dezember 2010 E. 3.4; vgl. auch FENNERS/LOOSER, Besonderheiten bei der Anfechtung der Ermessensveranlagung, AJP 2013 S. 38). In diesem Fall bleibt es bei der Ermessensveranlagung, doch ist die offensichtlich unrichtige Schätzung im Einspracheverfahren zu korrigieren. Dasselbe gilt, wenn der Steuerpflichtige nicht den ganzen ungewissen Sachverhalt, sondern nur Teile davon substanziiert und mit Beweismitteln nachweist, sofern die Ermessensveranlagung aufgrund dieses Teilnachweises gesamthaft als offensichtlich unrichtig erscheint (Urteil 2C 61/2021 vom 22. Dezember 2021 E. 4.1.2, in: StE 2022 B 95.1 Nr. 17; vgl. FENNERS/LOOSER, a.a.O., AJP 2013 S. 38; ZWEIFEL/HUNZIKER, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG, 3. Aufl. 2017, N. 42 zu Art. 132 DBG; vgl.
auch Urteil 2P.344/2005 vom 31. August 2006 E. 5). Offensichtlich unrichtig ist die Ermessensveranlagung in dieser Konstellation insbesondere dann, wenn sich aus dem Ausmass der Abweichung von der tatsächlichen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und den sonstigen Umständen ergibt, dass sie erkennbar pönal oder fiskalisch motiviert ist (Urteile 2C 61/2021 vom 22. Dezember 2021 E. 4.1.2, in: StE 2022 B 95.1 Nr. 17; 2C 679/2016 vom 11. Juli 2017 E. 4.2.4, in: StE 2017 B 93.5 Nr. 33, mit Hinweisen; vgl. zum Begriff der offensichtlichen Unrichtigkeit CASANOVA/DUBEY, in: Commentaire Romand, LIFD, 2. Aufl. 2017, N. 28 zu Art. 132 DBG).

2.3. Vorliegend ist unbestritten, dass die bisherige Ungewissheit im Rechtsmittelverfahren nicht vollständig beseitigt werden konnte und mit Bezug auf die mit den Erotikbetrieben erzielten Gewinne keine Rückkehr ins ordentliche Verfahren in Betracht fiel. Im Verfahren vor den Vorinstanzen ging es demnach nur darum, ob den Beschwerdeführern der quantitative Unrichtigkeitsnachweis gelungen ist, d.h. ob sie nachgewiesen haben, dass die angefochtenen Veranlagungen respektive die diesen zugrunde liegenden Umsatz- und Gewinnschätzungen für die vom Beschwerdeführer betriebenen Erotikbetriebe offensichtlich unrichtig sind.

2.4.

2.4.1. Wie sich aus dem Entscheid der Unterinstanz vom 16. Dezember 2020 ergibt, hat diese die Gesamtschätzung der Gewinne aus den vom Beschwerdeführer betriebenen Erotikbetrieben in den Veranlagungsentscheiden (2008: Fr. 500'000.-; 2009: Fr. 650'000.--, 2010: Fr. 1'080'000.--) für jeden einzelnen Betrieb einer Plausibilitätskontrolle unterzogen. Dabei gelangte sie für die Clubs "D.________" und "E.________" zum Ergebnis, dass keine Gewinne erzielt bzw. etwaige Zusatzeinkünfte aus Beraterhonoraren gering gewesen sein dürften, weil der Club "D.________" erst 2010 eröffnet worden und das "E.________" gemäss glaubhaften Angaben des Beschwerdeführers wegen eines Umbaus längere Zeit geschlossen gewesen sei. Mit Bezug auf die übrigen Erotikbetriebe ("F.________", "G.________" und "H.________") hat die Unterinstanz sodann dem Umstand Rechnung getragen, dass die "H.________" erst im Oktober 2009 eröffnet wurde und hat ansonsten aufgrund bekannter Angaben (Stelleninserate der Clubs; Stundenansätze für die Dienstleistungen der Prostituierten; in der Schweiz gängiges Umsatzmodell von Erotikbetrieben, wonach 60% der Einnahmen den Prostituierten und 40% dem Betreiber zustehen; durchschnittliche Arbeitszeiten der Prostituierten; Anzahl der
beschäftigten Prostituierten) die Umsätze der einzelnen Erotikbetriebe geschätzt. Ausgehend von den auf diese Weise geschätzten Umsätzen hat die Unterinstanz für die beiden grösseren Erotikbetriebe "G.________" und "H.________" gestützt auf von den Beschwerdeführern selbst eingereichte Unterlagen betreffend spätere Geschäftsjahre der Clubs "G.________" und "H.________" sodann Gewinnmargen von 4.4% bzw. 5.3% für diese beiden Betriebe angenommen; für den wesentlich kleineren Club "F.________" ist sie von einer anderen Kostenstruktur (erheblich geringere Kosten) ausgegangen und hat daher die Gewinnmarge höher angesetzt (7%). Auf diese Weise wurden schliesslich folgende geschätzte Einzelgewinne ermittelt, aggregiert und der Gesamtgewinnschätzung in den Veranlagungen gegenübergestellt:

Club/Steuerperiode 2008 2009 2010
"G.________" Fr. 500'000.-- Fr. 500'000.-- Fr. 500'000.--
"F.________" Fr. 100'000.-- Fr. 100'000.-- Fr. 100'000.--
"H.________" Fr. 400'000.--

Total
Fr. 600'000.-- Fr. 600'000.-- Fr. 1'000'000.--
Schätzung Steuerrekursgericht

Schätzung

Einkünfte des Kantonalen Steueramts Zürich vom 26/27. April 2016

Fr. 500'000.-- Fr. 650'000.-- Fr. 1'080'000.--

Gestützt hierauf bestätigte die Unterinstanz die Einspracheentscheide des Steueramts, weil ihr die darin respektive in den Veranlagungsentscheiden ermessensweise festgesetzten zusätzlichen Einkünfte des Beschwerdeführers nicht als offensichtlich unrichtig erschienen.

2.5. Die Vorinstanz, deren Entscheid Gegenstand des vorliegenden Beschwerdeverfahrens ist, hat das Urteil der Unterinstanz geschützt. Die Vorinstanz stellte nicht infrage, dass der Beschwerdeführer die Erotikbetriebe über steuerlich eigenständige Gesellschaften hielt. Sie anerkannte auch, dass die Beschwerdeführer (für die Jahre 2009 und 2010) in Bezug auf Ausschüttungen dieser Gesellschaften Anspruch auf das sogenannte Teileinkünfteverfahren hatten. Dennoch hielt die Vorinstanz die Schätzung der Einkünfte des Beschwerdeführers nicht für offensichtlich unrichtig. Sie führt aus, dass die Aufrechnung von 6 % bis 8 % des betrieblichen Ertrags der Gesellschaften angemessen auf die Umstände und das Teileinkünfteverfahren Rücksicht nehme. Weiter erwägt sie, dass gerade grössere Erotikbetriebe zum Teil beträchtliche Gewinne erzielten, wofür sie sich auf eine im Auftrag des Bundesamts für Polizei (fedpol) erstellte, im Internet zugängliche Studie beruft (vgl. LORENZ BIBERSTEIN/MARTIN KILLIAS, Erotikbetriebe als Einfallstor für Menschenhandel?, Eine Studie zu Ausmass und Struktur des Sexarbeitsmarktes in der Schweiz, 2015, [besucht am 14. Juli 2022]). Zumindest die Clubs "G.________" und
"H.________" besässen eine Grösse, welche höhere Gewinnmargen erwarten lasse. Es rechtfertige sich deshalb nicht, die anhand der Umsatzzahlen plausibilisierten Gewinnmargen der Clubs am unteren Ende der denkbaren Bandbreite anzusiedeln.

2.6. Die Beschwerdeführer kritisieren, dass die Vorinstanz zwar - im Unterschied zum Steueramt und zur Unterinstanz - die Anwendbarkeit des Teileinkünfteverfahrens anerkenne, aber dennoch zu denselben Zahlen bzw. Einkünften komme. Im Ergebnis habe die Vorinstanz damit die ausgeschütteten Gewinne doppelt so hoch geschätzt wie das Steueramt. Diese Verdoppelung sei offenkundig willkürlich. Ausserdem habe die Vorinstanz den verfassungsrechtlichen Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV) verletzt, indem sie auf eine Studie abstelle, ohne den Beschwerdeführern Gelegenheit zu geben, sich dazu zu äussern.

2.7. Soweit die Steuerjahre 2009 und 2010 betroffen sind, ist die Kritik der Beschwerdeführer berechtigt.

2.7.1. Die ursprüngliche Schätzung des Steueramts stand unter der Prämisse, dass die Gewinne aus den Erotikbetrieben via Durchgriff unmittelbar dem Beschwerdeführer - und nicht den Gesellschaften - zuzurechnen seien. Diese Prämisse hat die Vorinstanz verworfen. Gleichzeitig hat sie anerkannt, dass die Beschwerdeführer bezüglich dieser Einkünfte "grundsätzlich" Anspruch auf das Teileinkünfteverfahren haben. Danach sind Ausschüttungen auf qualifizierten (d.h. mind. 10% des Aktien-, Grund- oder Stammkapitals), im Privatvermögen gehaltenen Beteiligungen nur im Umfang von 60% steuerbar und im Umfang von 40% steuerlich freigestellt (Art. 20 Abs. 1bis DBG in der hier anwendbaren Fassung vom 23. März 2007 [AS 2008 2893 2902], in Kraft ab dem 1. Januar 2009). Demnach müssten die (ausgeschütteten) Gewinne der Gesellschaften um zwei Drittel höher liegen als vom Steueramt und der Unterinstanz angenommen, um auf die ermessensweise hinzugerechneten Einkünfte von Fr. 600'000.-- (Steuerperiode 2009) und Fr. 1'000'000.-- (Steuerperiode 2010) zu gelangen. Dies zeigt, dass die Nichtberücksichtigung des Teileinkünfteverfahrens die Schätzung der Steuerfaktoren stark verfälscht und als grober methodischer Fehler bezeichnet werden muss. Wenn mit der
Vorinstanz unterstellt wird, dass die Gewinne aus den Erotikbetrieben nicht direkt dem Beschwerdeführer zugerechnet werden können, lassen sich die Aufrechnungen von Fr. 600'000.-- (Steuerperiode 2009) und Fr. 1'000'000.-- (Steuerperiode 2010) offensichtlich nicht halten.

2.7.2. Die Vorinstanz scheint die Bedeutung des Teileinkünfteverfahrens für die ermessensweise Festsetzung der Steuerfaktoren nicht übersehen zu haben. So stellt sie namentlich ergänzende Überlegungen zur Höhe der Gewinnmarge der Erotikbetriebe an, womit sie zumindest andeutet, dass die Umsätze und Gewinne aus den Erotikbetrieben auch höher ausgefallen sein könnten, als vom Steueramt und der Unterinstanz angenommen. Die Vorinstanz hat aber keine eigene Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vorgenommen, die allenfalls die Aufrechnungen von Fr. 600'000.-- (Steuerperiode 2009) und Fr. 1'000'000.-- (Steuerperiode 2010) - unter gebührender Berücksichtigung des Teileinkünfteverfahrens - hätte legitimieren können.

2.7.3. Nach dem Gesagten hätte die Vorinstanz den Entscheid der Unterinstanz in Bezug auf die Steuerjahre 2009 und 2010 nicht schützen dürfen. Sie hätte entweder a) sich an die Umsatz- und Gewinnparameter des Steueramts respektive der Unterinstanz halten, aber den methodischen Fehler korrigieren und die vom Steueramt aufgerechneten Beträge gemäss dem Teileinkünfteverfahren teilweise freistellen oder b) die der Schätzung der Steuerfaktoren zugrunde liegenden Umsatz- und Gewinnparameter nach ihrem eigenen, pflichtgemässen Ermessen abweichend vom Steueramt und der Unterinstanz festsetzen müssen. Die Sache ist deshalb in Bezug auf die Steuerperioden 2009 und 2010 an die Vorinstanz zurückzuweisen, zumal voraussichtlich weitere Sachverhaltsabklärungen erforderlich sein werden.

2.8. Unter diesen Umständen erübrigt sich eine Prüfung der Frage, ob die Vorinstanz den Anspruch der Beschwerdeführer auf rechtliches Gehör verletzt hat, indem sie auf ein Gutachten abstellte, zu dem sich die Beschwerdeführer nicht hatten äussern können. Ebenso kann offen bleiben, unter welchen Voraussetzungen eine Rechtsmittelinstanz eine Ermessensveranlagung einer Verböserung (reformatio in peius) unterziehen kann (vgl. dazu jüngst HUNZIKER/BRUNNER, Anfechtung von Ermessensveranlagungen, StR 77/2022 S. 434, S. 448 f.).

2.9. Angesichts der Rückweisung sind an dieser Stelle auch die Einwendungen der Beschwerdeführer betreffend die Umsatz- und Gewinnparameter, die den Schätzungen des Steueramts und der Unterinstanz zugrunde lagen, nicht zu prüfen, soweit sie die Steuerjahre 2009 und 2010 betreffen. Näher einzugehen ist auf diese Vorbringen einzig, soweit sie das Steuerjahr 2008 betreffen. Die Beschwerdeführer machen insoweit geltend, die Veranlagung für die Steuerperiode 2008 nenne lediglich Einkünfte aus selbständigem Nebenerwerb, ohne diese Summe den einzelnen Clubs zuzuweisen. Zudem machen sie geltend, es seien lediglich 50% der erzielten Gewinne ausgeschüttet worden, wofür sie auf die Ausschüttungsquote der Gesellschaft I.________ AG im Geschäftsjahr 2013/14 verweisen.
Mit diesen Vorbringen gelingt den Beschwerdeführern der Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit noch nicht einmal im Ansatz. Mit den Erwägungen der Unterinstanz in Bezug auf das Steuerjahr 2008 setzen sich die Beschwerdeführer gar nicht erst auseinander. Was sie sodann aus der Ausschüttungsquote für das Geschäftsjahr 2013/14 ableiten wollen, erschliesst sich dem Bundesgericht nicht. Es ist somit nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz den vom Steueramt schätzungsweise festgesetzten Betrag von Fr. 500'000.-- für die Steuerperiode 2008 wie zuvor bereits die Unterinstanz nicht für offensichtlich unrichtig befunden und daher bestätigt hat.

III. Staats- und Gemeindesteuern

3.

3.1. Das Steuerharmonisierungsgesetz sah ab dem 1. Januar 2009 vor, dass die Kantone auf Ausschüttungen aus qualifizierten Beteiligungen die wirtschaftliche Doppelbelastung von Körperschaften und Anteilsinhabern mildern können (Art. 7 Abs. 1 StHG). Entschieden sich die Kantone für eine solche Milderung, mussten sie zwingend eine Mindestbeteiligung von 10% verlangen, im Übrigen verfügten sie über einen gewissen Gestaltungsspielraum bei der kantonalen Regelung. Das galt insbesondere für die Methode der Entlastung (Teilsatz-, Teilbesteuerungs- oder anderes Verfahren) und deren Umfang (BGE 136 I 49 E. 3.4; Urteile 2C 261/2021 vom 18. Oktober 2021 E. 3.2.1, in: StE 2022 A 24.41.3 Nr. 3, StR 77/2022 S. 58; 2C 812/2018 vom 20. August 2019 E. 3.1, in: StE 2019 B 24.4 Nr. 91, StR 74/2019 S. 796; 2C 30/2008 vom 25. September 2009 E. 3.4 mit Hinweisen). Nach der hier noch nicht einschlägigen Gesetzesänderung vom 28. September 2018, die am 1. Januar 2020 in Kraft getreten ist, sind die Kantone nunmehr verpflichtet, die Entlastung in der Form des Teileinkünfteverfahrens zu gewähren, wobei maximal 50% der Einkünfte freigestellt werden dürfen (vgl. Art. 7 Abs. 1 StHG i.d.F. vom 28. September 2018 [AS 2019 2395 2413]).

3.2. Anders als der Bund kannte der Kanton Zürich in den hier streitbetroffenen Steuerperioden das Teileinkünfteverfahren (noch) nicht. Stattdessen sah das Zürcher Steuerrecht - bereits ab der Steuerperiode 2008 - das sogenannte Teilsatzverfahren vor, wonach ausgeschüttete Gewinne aus qualifizierten Beteiligungen an Kapitalgesellschaften und Genossenschaften mit Sitz in der Schweiz zur Hälfte des für das steuerbare Gesamteinkommen anwendbaren Steuersatzes besteuert wurden (§ 35 Abs. 4 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 [StG/ZH; LS 631.1], in der Fassung vom 9. Juli 2007 [ABl 2006, 634], in Kraft ab dem 1. Januar 2008).

3.3. Gemäss der Vorschrift von § 139 Abs. 2 StG/ZH, mit welcher der Kanton Zürich den praktisch wortgleichen Art. 46 Abs. 3 StHG umsetzt, nimmt das kantonale Steueramt die Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor, wenn der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflich ten nicht erfüllt oder die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden können. Gegenstand der pflichtgemässen Ermessensausübung ist mithin die Festlegung der Steuerfaktoren. Der auf diese Steuerfaktoren anwendbare Steuersatz bestimmt sich demgegenüber nach dem autonomen kantonalen Recht (vgl. Art. 129 Abs. 2 BV; Art. 1 Abs. 3 StHG). Seine Festsetzung ist nicht Teil des bundesrechtlich durch Art. 46 Abs. 3 StHG harmonisierten Verfahrens der ermessensweisen Festlegung der Steuerfaktoren.

3.4. Im Unterschied zum Teileinkünfteverfahren auf der Ebene der direkten Bundessteuer hat das Teilsatzverfahren auf der Ebene der zürcherischen Staats- und Gemeindesteuern keinen Einfluss auf die Höhe der Steuerfaktoren. Dementsprechend ist dem Steueramt und der Unterinstanz in der Festlegung der Steuerfaktoren kein grober methodischer Fehler unterlaufen, indem sie nicht beachtet haben, dass die aufgerechneten Einkünfte zum Teilsatzverfahren berechtigen. Die Vorinstanz hat ihrerseits klargestellt, dass das Teilsatzverfahren anwendbar sei (vgl. angefochtenes Urteil E. 3.3.6). Diesem Aspekt werden das kantonale Steueramt respektive das Steueramt der Einschätzungsgemeinde also im Rahmen der Festsetzung des Steuerbetrages und des Steuerbezugs (vgl. FELIX RICHNER und andere, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. Aufl. 2022, N. 4 zu Vorb. zu §§ 132 - 142 StG/ZH) Rechnung zu tragen haben. Hingegen haben das Steueramt und die Unterinstanz keinen Anlass dafür gesetzt, das angefochtene Urteil aufzuheben, indem sie in ihren Entscheiden das Teilsatzverfahren ignoriert haben.

3.5. Zu prüfen bleibt, ob sich die Ermessenseinschätzungen für die Steuerjahre 2008 bis 2010 aus anderen Gründen als offensichtlich unrichtig erweisen.

3.5.1. Für das Steuerjahr 2008 kann insoweit auf die Ausführungen zur direkten Bundessteuer verwiesen werden (vgl. oben E. 2.9). Auch in Bezug auf die kantonalen Steuern bringen die Beschwerdeführer nichts vor, was die Schätzungen als offensichtlich unrichtig erscheinen lassen würde.

3.5.2. Für die anderen beiden Steuerjahre machen die Beschwerdeführer geltend, es sei im Jahr 2009 für den Club "G.________" ein Gewinn von Fr. 400'000.-- und im Jahr 2010 gar ein solcher von Fr. 700'000.-- geschätzt worden. Im Entscheid des Steuerrekursgerichts seien es sodann jedoch für beide Jahre je Fr. 500'000.-- gewesen. Für den Club "H.________" seien im Jahr 2009 zunächst Fr. 100'000.-- geschätzt worden; nachdem der Beschwerdeführer habe nachweisen können, dass dieser Club erst im Oktober 2009 eröffnet worden sei, habe das Steuerrekursgericht hingegen keinen Gewinn mehr für diesen Club im Jahr 2009 angesetzt. Dagegen habe das Steuerrekursgericht gegenüber der Schätzung im Einschätzungs- bzw. Veranlagungsverfahren den geschätzten Gewinn 2010 von Fr. 150'000.-- auf Fr. 400'000.-- erhöht. Als Gewinn des Clubs "F.________" seien ursprünglich Fr. 50'000.-- angenommen, im Entscheid des Steuerrekursgerichts sei dieser Betrag hingegen auf Fr. 100'000.-- erhöht worden. Die Gewinne der Clubs "E.________" und "D.________" schliesslich seien ursprünglich auf je Fr. 50'000.-- geschätzt worden; im Entscheid des Steuerrekursgerichts tauchten sie hingegen gar nicht mehr auf. Insgesamt sei damit ersichtlich, dass die Behörden die Gewinne
der einzelnen Erotikbetriebe willkürlich hin- und hergeschoben hätten, wie es ihnen gepasst habe. Der Sachverhalt sei insoweit offensichtlich unrichtig festgestellt worden.

3.5.3. Entgegen den Beschwerdeführern ist das Vorgehen der kantonalen Instanzen nicht zu beanstanden, geschweige denn unhaltbar, stand doch angesichts des völligen Fehlens brauchbarer Aufzeichnungen für die infrage stehenden Jahre kein anderer Weg offen, als anhand allgemein bekannter Tatsachen betreffend die Umsatz- und Gewinnverhältnisse in Erotikbetrieben sowie anhand für die Betriebe des Beschwerdeführers bekannter spezifischer Umstände die in diesen erzielten Umsätze und Gewinne zu schätzen. Zu beanstanden ist insbesondere entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer auch nicht, wenn die geschätzten Gewinne der einzelnen Betriebe im Einschätzungsverfahren einerseits und im Rechtsmittelverfahren andererseits voneinander abweichen. Solange die Schätzung des gesamten Gewinns respektive des an den Beschwerdeführer ausgeschütteten Betrags durch die Unterinstanz nicht markant von jener des Steueramts abweicht, kann bei der erforderlichen gesamthaften Betrachtung nicht von einer offensichtlich unrichtigen Schätzung gesprochen werden. Das Gleiche muss im Übrigen angesichts des völligen Fehlens zuverlässiger Unterlagen auch hinsichtlich der gemessen an der Gesamthöhe der geschätzten Einkünfte nicht erheblichen Abweichungen zwischen
den Schätzungen der Vorinstanz und jenen des Steueramts gelten (2009: Fr. 50'000.--; 2010: Fr. 80'000.--).
Auch die von der Vorinstanz angestellte Plausibilitätskontrolle (Annahme von Umsätzen von rund Fr. 8.5 Mio. [2009, d.h. ohne "H.________"] bzw. rund Fr. 16 Mio. [2010, d.h. mit "H.________"], was mit Bezug auf den in den Einschätzungsentscheiden geschätzten Gewinnmargen zwischen 6% bis 8% entspricht; vgl. angefochtener Entscheid E. 3.3.6) lässt die Schätzungen der Gewinne in den Betrieben des Beschwerdeführers - und damit indirekt der Steuerfaktoren - insgesamt nicht als offensichtlich unrichtig erscheinen. Es spielt daher auch keine Rolle, wenn, wie die Beschwerdeführer geltend machen, die vom Steueramt geschätzten Gewinne sich anders auf die verschiedenen Betriebe des Beschwerdeführers verteilen.

4.

4.1. Soweit die Beschwerde die direkte Bundessteuer für die Steuerjahre 2009 und 2010 betrifft, ist sie gutzuheissen. In diesem Umfang ist das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache an die Vorinstanz zu ergänzender Sachverhaltsfeststellung und Neubeurteilung zurückzuweisen. In Bezug auf die direkte Bundessteuer für das Steuerjahr 2008 sowie die Staats- und Gemeindesteuern aller betroffenen Steuerjahre (2008, 2009 und 2010) ist die Beschwerde abzuweisen. Die Vorinstanz wird über die Verlegung der Kosten und Entschädigungen neu zu entscheiden haben.

4.2. Die Gerichtskosten sind nach Massgabe des Unterliegens im Umfang von zwei Dritteln den Beschwerdeführern und im Umfang von einem Drittel dem Kanton Zürich aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG), zumal letzterer Vermögensinteressen verfolgt (Art. 66 Abs. 4 BGG). Der Kanton Zürich schuldet den Beschwerdeführern eine reduzierte Parteientschädigung (Art. 68 Abs. 1 BGG). Selbst hat der Kanton Zürich trotz teilweisen Obsiegens keinen Anspruch auf Parteientschädigung (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer der Steuerperioden 2009 und 2010 wird gutgeheissen. In diesem Umfang wird das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 20. Oktober 2021 (Dispositivziffern 2, 4, 5 und 6) aufgehoben und die Sache an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich zu ergänzender Sachverhaltsfeststellung und Neubeurteilung zurückgewiesen. Betreffend die direkte Bundessteuer der Steuerperiode 2008 wird die Beschwerde abgewiesen.

2.
Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich wird abgewiesen.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 12'000.-- werden im Umfang von Fr. 8'000.-- unter solidarischer Haftung zu gleichen Teilen den Beschwerdeführern und im Umfang von Fr. 4'000.-- dem Kanton Zürich auferlegt.

4.
Der Kanton Zürich hat den Beschwerdeführern eine reduzierte Parteientschädigung von Fr. 4'000.-- zu bezahlen.

5.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung mitgeteilt.

Lausanne, 22. September 2022

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Die Präsidentin: F. Aubry Girardin

Der Gerichtsschreiber: Seiler

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 29 Prüfung - 1 Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit von Amtes wegen.
¹	Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit von Amtes wegen.
²	Bestehen Zweifel, ob das Bundesgericht oder eine andere Behörde zuständig ist, so führt das Gericht mit dieser Behörde einen Meinungsaustausch.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.86

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 132 Voraussetzungen - 1 Gegen die Veranlagungsverfügung kann der Steuerpflichtige innert 30 Tagen nach Zustellung bei der Veranlagungsbehörde schriftlich Einsprache erheben.
¹	Gegen die Veranlagungsverfügung kann der Steuerpflichtige innert 30 Tagen nach Zustellung bei der Veranlagungsbehörde schriftlich Einsprache erheben.
²	Richtet sich die Einsprache gegen eine einlässlich begründete Veranlagungsverfügung, so kann sie mit Zustimmung des Einsprechers und der übrigen Antragsteller (Art. 103 Abs. 1 Bst. b und 104 Abs. 1) als Beschwerde an die kantonale Steuerrekurskommission weitergeleitet werden.
³	Eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen kann der Steuerpflichtige nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten. Die Einsprache ist zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 29 Allgemeine Verfahrensgarantien - 1 Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist.
¹	Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist.
²	Die Parteien haben Anspruch auf rechtliches Gehör.
³	Jede Person, die nicht über die erforderlichen Mittel verfügt, hat Anspruch auf unentgeltliche Rechtspflege, wenn ihr Rechtsbegehren nicht aussichtslos erscheint. Soweit es zur Wahrung ihrer Rechte notwendig ist, hat sie ausserdem Anspruch auf unentgeltlichen Rechtsbeistand.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 20 - 1 Steuerbar sind die Erträge aus beweglichem Vermögen, insbesondere:
¹	Steuerbar sind die Erträge aus beweglichem Vermögen, insbesondere:
^a	Zinsen aus Guthaben, einschliesslich ausbezahlter Erträge aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie im Erlebensfall oder bei Rückkauf, ausser wenn diese Kapitalversicherungen der Vorsorge dienen. Als der Vorsorge dienend gilt die Auszahlung der Versicherungsleistung ab dem vollendeten 60. Altersjahr des Versicherten auf Grund eines mindestens fünfjährigen Vertragsverhältnisses, das vor Vollendung des 66. Altersjahres begründet wurde. In diesem Fall ist die Leistung steuerfrei;
^b	Einkünfte aus der Veräusserung oder Rückzahlung von Obligationen mit überwiegender Einmalverzinsung (globalverzinsliche Obligationen, Diskont-Obligationen), die dem Inhaber anfallen;
^c	Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.). Ein bei der Rückgabe von Beteiligungsrechten im Sinne von Artikel 4a des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 196541 über die Verrechnungssteuer (VStG) an die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erzielter Liquidationsüberschuss gilt in dem Jahre als realisiert, in welchem die Verrechnungssteuerforderung entsteht (Art. 12 Abs. 1 und 1bis VStG); Absatz 1bis bleibt vorbehalten;
^d	Einkünfte aus Vermietung, Verpachtung, Nutzniessung oder sonstiger Nutzung beweglicher Sachen oder nutzbarer Rechte;
^e	Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen, soweit die Gesamterträge die Erträge aus direktem Grundbesitz übersteigen;
^f	Einkünfte aus immateriellen Gütern.
^1bis	Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 70 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.43
²	Der Erlös aus Bezugsrechten gilt nicht als Vermögensertrag, sofern sie zum Privatvermögen des Steuerpflichtigen gehören.
³	Die Rückzahlung von Einlagen, Aufgeldern und Zuschüssen (Reserven aus Kapitaleinlagen), die von den Inhabern der Beteiligungsrechte nach dem 31. Dezember 1996 geleistet worden sind, wird gleich behandelt wie die Rückzahlung von Grund- oder Stammkapital. Absatz 4 bleibt vorbehalten.44
⁴	Schüttet eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, die an einer schweizerischen Börse kotiert ist, bei der Rückzahlung von Reserven aus Kapitaleinlagen nach Absatz 3 nicht mindestens im gleichen Umfang übrige Reserven aus, so ist die Rückzahlung im Umfang der halben Differenz zwischen der Rückzahlung und der Ausschüttung der übrigen Reserven steuerbar, höchstens aber im Umfang der in der Gesellschaft vorhandenen, handelsrechtlich ausschüttungsfähigen übrigen Reserven.45
⁵	Absatz 4 ist nicht anwendbar auf Reserven aus Kapitaleinlagen:
^a	die bei fusionsähnlichen Zusammenschlüssen durch Einbringen von Beteiligungs- und Mitgliedschaftsrechten an einer ausländischen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft nach Artikel 61 Absatz 1 Buchstabe c oder durch eine grenzüberschreitende Übertragung auf eine inländische Tochtergesellschaft nach Artikel 61 Absatz 1 Buchstabe d nach dem 24. Februar 2008 entstanden sind;
^b	die im Zeitpunkt einer grenzüberschreitenden Fusion oder Umstrukturierung nach Artikel 61 Absatz 1 Buchstabe b und Absatz 3 oder der Verlegung des Sitzes oder der tatsächlichen Verwaltung nach dem 24. Februar 2008 bereits in einer ausländischen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft vorhanden waren;
^c	im Falle der Liquidation der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft.46
⁶	Die Absätze 4 und 5 gelten sinngemäss auch für Reserven aus Kapitaleinlagen, die für die Ausgabe von Gratisaktien oder für Gratisnennwerterhöhungen verwendet werden.47
⁷	Entspricht bei der Rückgabe von Beteiligungsrechten an einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, die an einer schweizerischen Börse kotiert ist, die Rückzahlung der Reserven aus Kapitaleinlagen nicht mindestens der Hälfte des erhaltenen Liquidationsüberschusses, so vermindert sich der steuerbare Anteil dieses Liquidationsüberschusses um die halbe Differenz zwischen diesem Anteil und der Rückzahlung, höchstens aber im Umfang der in der Gesellschaft vorhandenen Reserven aus Kapitaleinlagen, die auf diese Beteiligungsrechte entfallen.48
⁸	Absatz 3 gilt für Einlagen und Aufgelder, die während eines Kapitalbands nach den Artikeln 653s ff. des Obligationenrechts (OR)49 geleistet werden, nur soweit sie die Rückzahlungen von Reserven im Rahmen dieses Kapitalbands übersteigen.50

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 7 Grundsatz - 1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere solche aus unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit, aus Vermögensertrag, eingeschlossen die Eigennutzung von Grundstücken, aus Vorsorgeeinrichtungen sowie aus Leibrenten. Die vom Arbeitgeber getragenen Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung16, einschliesslich Umschulungskosten, stellen unabhängig von deren Höhe keine steuerbaren Einkünfte dar. Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.17 Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen.18 19
¹	Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere solche aus unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit, aus Vermögensertrag, eingeschlossen die Eigennutzung von Grundstücken, aus Vorsorgeeinrichtungen sowie aus Leibrenten. Die vom Arbeitgeber getragenen Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung16, einschliesslich Umschulungskosten, stellen unabhängig von deren Höhe keine steuerbaren Einkünfte dar. Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.17 Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen.18 19
^1bis	Ein bei der Rückgabe von Beteiligungsrechten im Sinne von Artikel 4a des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 196520 über die Verrechnungssteuer an die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erzielter Vermögensertrag gilt in dem Jahr als realisiert, in welchem die Verrechnungssteuerforderung entsteht (Art. 12 Abs. 1 und 1bis des BG vom 13. Okt. 1965 über die Verrechnungssteuer).21
^1ter	Erträge aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie sind im Erlebensfall oder bei Rückkauf steuerbar, ausser wenn diese Kapitalversicherungen der Vorsorge dienen. Als der Vorsorge dienend gilt die Auszahlung der Versicherungsleistung ab dem vollendeten 60. Altersjahr des Versicherten auf Grund eines mindestens fünfjährigen Vertragsverhältnisses, das vor Vollendung des 66. Altersjahres begründet wurde. In diesem Fall ist die Leistung steuerfrei.22
²	Leibrenten sowie Einkünfte aus Verpfründung sind zu 40 Prozent steuerbar.23
³	Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen gemäss Kollektivanlagengesetz vom 23. Juni 200624 (KAG) werden den Anlegern anteilsmässig zugerechnet; Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz sind nur steuerbar, soweit die Gesamterträge die Erträge aus direktem Grundbesitz übersteigen.25
⁴	Steuerfrei sind nur:
^a	der Erlös aus Bezugsrechten, sofern die Vermögensrechte zum Privatvermögen gehören;
^b	Kapitalgewinne auf beweglichem Privatvermögen; vorbehalten bleibt Artikel 12 Absatz 2 Buchstaben a und d;
^c	Vermögensanfall infolge Erbschaft, Vermächtnis, Schenkung oder güterrechtlicher Auseinandersetzung;
^d	der Vermögensanfall aus rückkaufsfähiger privater Kapitalversicherung, ausgenommen aus Freizügigkeitspolicen. Absatz 1ter bleibt vorbehalten;
^e	Kapitalzahlungen, die bei Stellenwechsel vom Arbeitgeber oder von Einrichtungen der beruflichen Vorsorge ausgerichtet werden, wenn sie der Empfänger innert Jahresfrist zum Einkauf in eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge oder zum Erwerb einer Freizügigkeitspolice verwendet;
^f	Unterstützungen aus öffentlichen oder privaten Mitteln;
^g	Leistungen in Erfüllung familienrechtlicher Verpflichtungen, ausgenommen die vom geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden Ehegatten erhaltenen Unterhaltsbeiträge sowie die Unterhaltsbeiträge, die ein Elternteil für die unter seiner elterlichen Sorge stehenden Kinder erhält;
^h	der Sold für Militär- und Schutzdienst sowie das Taschengeld für Zivildienst;
^hbis	der Sold der Milizfeuerwehrleute bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten jährlichen Betrag für Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Erfüllung der Kernaufgaben der Feuerwehr (Übungen, Pikettdienste, Kurse, Inspektionen und Ernstfalleinsätze zur Rettung, Brandbekämpfung, allgemeinen Schadenwehr, Elementarschadenbewältigung und dergleichen); ausgenommen sind Pauschalzulagen für Kader, Funktionszulagen sowie Entschädigungen für administrative Arbeiten und für Dienstleistungen, welche die Feuerwehr freiwillig erbringt;
ⁱ	Zahlungen von Genugtuungssummen;
^k	Einkünfte aufgrund der Bundesgesetzgebung über Ergänzungsleistungen zur Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung;
^l	die Gewinne, die in Spielbanken mit Spielbankenspielen erzielt werden, die nach dem Geldspielgesetz vom 29. September 201730 (BGS) zugelassen sind, sofern diese Gewinne nicht aus selbstständiger Erwerbstätigkeit stammen;
^lbis	die einzelnen Gewinne bis zu einem Betrag von 1 Million Franken oder zu einem nach kantonalem Recht bestimmten höheren Betrag aus der Teilnahme an Grossspielen, die nach dem BGS zugelassen sind, und aus der Online-Teilnahme an Spielbankenspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
^lter	die Gewinne aus Kleinspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
^m	die einzelnen Gewinne aus Lotterien und Geschicklichkeitsspielen zur Verkaufsförderung, die nach Artikel 1 Absatz 2 Buchstaben d und e BGS diesem nicht unterstehen, sofern die nach kantonalem Recht bestimmte Grenze nicht überschritten wird;
ⁿ	Einkünfte aufgrund des Bundesgesetzes vom 19. Juni 202035 über Überbrückungsleistungen für ältere Arbeitslose.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 46 Veranlagung - 1 Die Veranlagungsbehörde prüft die Steuererklärung und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor.
¹	Die Veranlagungsbehörde prüft die Steuererklärung und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor.
²	Abweichungen von der Steuererklärung gibt sie dem Steuerpflichtigen spätestens bei der Eröffnung der Veranlagungsverfügung bekannt.
³	Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 129 Steuerharmonisierung - 1 Der Bund legt Grundsätze fest über die Harmonisierung der direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden; er berücksichtigt die Harmonisierungsbestrebungen der Kantone.
¹	Der Bund legt Grundsätze fest über die Harmonisierung der direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden; er berücksichtigt die Harmonisierungsbestrebungen der Kantone.
²	Die Harmonisierung erstreckt sich auf Steuerpflicht, Gegenstand und zeitliche Bemessung der Steuern, Verfahrensrecht und Steuerstrafrecht. Von der Harmonisierung ausgenommen bleiben insbesondere die Steuertarife, die Steuersätze und die Steuerfreibeträge.
³	Der Bund kann Vorschriften gegen ungerechtfertigte steuerliche Vergünstigungen erlassen.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 1 Zweck und Geltungsbereich - 1 Dieses Gesetz bestimmt die von den Kantonen zu erhebenden direkten Steuern und legt die Grundsätze fest, nach denen die kantonale Gesetzgebung zu gestalten ist.
¹	Dieses Gesetz bestimmt die von den Kantonen zu erhebenden direkten Steuern und legt die Grundsätze fest, nach denen die kantonale Gesetzgebung zu gestalten ist.
²	Das Gesetz gilt auch für die Gemeinden, soweit ihnen das kantonale Recht die Steuerhoheit für vorgeschriebene Steuern der Kantone gemäss Artikel 2 Absatz 1 einräumt.
³	Soweit es keine Regelung enthält, gilt für die Ausgestaltung der Kantons- und Gemeindesteuern das kantonale Recht. Sache der Kantone bleibt insbesondere die Bestimmung der Steuertarife, Steuersätze und Steuerfreibeträge.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.