2C_655/2018 - 2018-08-22 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2013

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 655/2018

Urteil vom 22. August 2018

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd, Haag,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
A.________ AG,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Rechtsanwalt Harald von Seefried,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich,
Dienstabteilung Recht, Bändliweg 21, 8090 Zürich.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2013,

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, Einzelrichter, vom 20. Juli 2018 (SB.2018.00043 / SB.2018.00044).

Erwägungen:

1.

1.1. Die A.________ AG hat steuerrechtlichen Sitz in U.________/ZH. Am 31. Dezember 2012 führte sie in ihren Büchern eine Beteiligung an der B.________ GmbH & Co. KG mit Sitz in V.________ (DE), die einen Buchwert von Fr. 1'764'560.15.-- aufwies. Mit Wirkung per 1. Januar 2013 übertrug die Steuerpflichtige ihre Beteiligung schenkungsweise (und damit unentgeltlich) auf die Stiftung C.________, deren Sitz sich in W.________ (DE) befindet.

1.2. In der Steuererklärung 2013 vom 13. Dezember 2014 deklarierte die Steuerpflichtige zunächst einen steuerbaren Reingewinn von Fr. 0.-- (Verlust von Fr. 9'754.--) und ein steuerbares Eigenkapital von Fr. 100'000.-- (Verlustvortrag von Fr. 1'070'425.--). Mit Rektifikat vom 20. April 2017 wies sie alsdann einen steuerbaren Reingewinn von Fr. 0.-- (Verlust von Fr. 1'774'314.--) und ein steuerbares Eigenkapital von Fr. 100'000.-- (Verlustvortrag von Fr. 1'070'426.--) aus. Anlass der überarbeiteten Steuererklärung gab der Umstand, dass die Steuerpflichtige die Beteiligung von Fr. 1'764'560.15 im Jahr der Übertragung auf Fr. 0.-- abgeschrieben hatte. Das Steueramt des Kantons Zürich (KStA/ZH) mit Veranlagungsverfügungen vom 10. Mai 2017 und Einspracheentscheiden vom 5. September 2017 und das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich mit Entscheiden vom 29. März 2018 liessen die Abschreibung nicht zu und setzten den steuerbaren Gewinn für die Staats- und Gemeindesteuern wie für die direkte Bundessteuer auf Fr. 16'300.-- und das steuerbare Kapital für die Staats- und Gemeindesteuern auf Fr. 100'000.-- fest.

1.3. Dagegen gelangte die Steuerpflichtige an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, das die Beschwerden mit Entscheiden SB.2018.00043 / SB.2018.00044 vom 20. Juli 2018 einzelrichterlich abwies. Das Verwaltungsgericht erkannte im Wesentlichen, eine Kapitalgesellschaft nehme keine Schenkungen vor. Selbst wenn die Beteiligung nicht werthaltig gewesen sein sollte, wäre in der streitbetroffenen Steuerperiode 2013 kein Aufwand zuzulassen, hätte doch diesfalls die Abschreibung schon zu einem früheren Zeitpunkt erfolgen müssen. Auch der Einwand, der aktivierten Beteiligung habe eine passivierte Schuldverpflichtung gegen die B.________ GmbH & Co. KG gegenübergestanden, gehe fehl, denn Beteiligung und Schuld seien nicht miteinander verknüpft gewesen.

1.4. Mit Eingabe vom 14. August 2018 erhebt die Steuerpflichtige beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragt, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben und es sei ein ausserordentlicher Aufwand von Fr. 1'764'560.15 zuzulassen.

1.5. Der Abteilungspräsident als Instruktionsrichter hat von Instruktionsmassnahmen abgesehen (Art. 32 Abs. 1 BGG [SR 173.110]). Mit Blick auf die offensichtliche Unbegründetheit der Beschwerde kann die Angelegenheit im vereinfachten Verfahren nach Art. 109 Abs. 2 lit. a BGG entschieden werden.

I. Prozessuales

2.

2.1. Die Sachurteilsvoraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten liegen vor (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 , Art. 90 , Art. 100 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.12] und Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Auf die Beschwerde ist einzutreten.

2.2. Das Bundesgericht prüft das Bundesrecht von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 143 V 19 E. 2.3 S. 23 f.) und mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 141 V 234 E. 2 S. 236).

2.3. Im Unterschied dazu geht das Bundesgericht der angeblichen Verletzung verfassungsmässiger Individualrechte (unter Einschluss der Grundrechte) und des rein kantonalen Rechts nur nach, falls eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit; BGE 143 II 283 E. 1.2.2 S. 286). In der Beschwerde ist daher klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids darzulegen, dass und inwiefern verfassungsmässige Individualrechte verletzt worden sein sollen (BGE 143 I 1 E. 1.4 S. 5).

2.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil grundsätzlich den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 143 IV 500 E. 1.1 S. 503). Die Sachverhaltskontrolle ist auf offensichtlich unrichtige Feststellungen beschränkt (Art. 105 Abs. 2 BGG). "Offensichtlich unrichtig" ist mit "willkürlich" gleichzusetzen (BGE 144 IV 35 E. 2.3.3 S. 42 f.). Tatfrage ist auch die Beweiswürdigung. Die Anfechtung der vorinstanzlichen Feststellungen unterliegt der qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit (BGE 144 V 50 E. 4.1 S. 52 f. mit Hinweisen; vorne E. 2.3).

3.

3.1. Die Steuerpflichtige rügt zunächst, die Vorinstanz hätte nicht einzelrichterlich entscheiden dürfen, werde der kantonalrechtliche Grenzbetrag von Fr. 20'000.-- doch erheblich überschritten. Der Streitwert erreiche bei richtiger Betrachtung Fr. 1'764'560.--. Dem ist Folgendes entgegen zu halten: Der steuerbare Reingewinn der Steuerperiode 2013 beträgt nach Auffassung der Steuerpflichtigen Fr. 0.--, nach Auffassung der kantonalen Behörden Fr. 16'300.--. Streitwert ist die Steuer auf diesem Betrag, nicht der geltend gemachte Verlust, denn bei einer Nullveranlagung, wie die Steuerpfichtige sie anstrebt, wird über die Höhe des Verlusts nicht rechtskräftig entschieden (BGE 140 I 114 E. 2.4.1 S. 119 f.). Die einzelrichterliche Zuständigkeit ist daher nicht zu beanstanden.

3.2. Die Steuerpflichtige rügt, die Vorinstanz habe den Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt, indem sie den Zeugen Dr. D.________ trotz ordnungsgemässer Beweisofferte nicht angehört und die Akten des Steuerjahrs 2012 nicht beigezogen habe. Die Steuerpflichtige beruft sich sinngemäss auf Art. 29 BV bzw. den entsprechenden Anspruch des kantonalen Verfahrensrechts. Die Vorinstanz hat erwogen, es sei nicht ersichtlich, inwiefern der angebotene Zeuge und die Akten der das Steuerjahr 2012 betreffenden Verfahren Entscheidwesentliches zum Sachverhalt beitragen könnten. Sache der Steuerpflichtigen wäre es gewesen, im bundesgerichtlichen Verfahren aufzuzeigen, dass und inwiefern diese Beurteilung verfassungswidrig sei (vorne E. 2.3 und 2.4). Die Ausführungen der Steuerpflichtigen enthalten dazu nichts. Namentlich ist der blosse Verweis auf die vor der Vorinstanz vorgetragenen Ausführungen keine genügende Verfassungsrüge. Die Rüge ist nicht zu hören.

II. Direkte Bundessteuer

4.

4.1. In der Sache selbst macht die Steuerpflichtige in kurzen Zügen geltend, es sei rechtsmissbräuchlich, ihr "das Recht auf Übertragung der Beteiligung an eine gemeinnützige Stiftung pauschal abzusprechen". Es sei ihr das Recht einzuräumen, die Abschreibung erfolgswirksam vorzunehmen. Hätte die empfangende Stiftung Sitz in der Schweiz gehabt, wäre der Vorgang als Spende zu qualifizieren gewesen.

4.2. Dies findet in der inländischen Gesetzgebung keine Stütze. Vorab trifft es nicht zu, dass die Schenkung an eine inländische Einrichtung ohne Weiteres zum Abzug berechtigt hätte. Gemäss Art. 59 Abs. 1 lit. c DBG zählen freiwillige Leistungen von Geld und übrigen Vermögenswerten zum geschäftsmässig begründeten Aufwand, soweit die Leistung den Grenzbetrag von 20 Prozent des Reingewinns nicht übersteigt. Nach den für das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz wies die Steuerpflichtige in ihrer Steuererklärung 2013 einen steuerbaren Reingewinn von Fr. 0.-- aus. Sie hätte keinen Abzug vornehmen können.

4.3. Alsdann hat die Vorinstanz in allen Teilen bundesrechtskonform dargelegt, dass eine Kapitalgesellschaft grundsätzlich nichts schenkt. Ihre Leistungen erbringt sie aus wirtschaftlichen Gründen, nicht im Hinblick auf die Begünstigung einer Person (Urteil 2A.303/1994 vom 23. Dezember 1996 E. 3d, in: StE 1997 B 72.11 Nr. 5, StR 52/1997 S. 418). Folglich haben Rechtsgeschäfte, die sie mit nahestehenden Dritten eingeht, dem Drittvergleich ("dealing at arm's length") zu genügen (Art. 58 Abs. 1 lit. b Lemma vier DBG; BGE 140 II 88 E. 4.1 S. 92 f.; zum insofern gleichartigen Mehrwertsteuerrecht: Art. 24 Abs. 2 MWSTG 2009 und Urteil 2C 1079/2016 vom 7. März 2017 E. 2.2.5, in: ASA 85 S. 678). Wenn die Beteiligung bei Schenkung wertlos gewesen sein sollte, was die Steuerpflichtige im bundesgerichtlichen Verfahren nicht mehr ausdrücklich vorzutragen scheint, hätte am 31. Dezember 2012 ein Nonvaleur bestanden, der aufgrund des Periodizitätsprinzips spätestens zum Ende der Steuerperiode 2012 abzuschreiben gewesen wäre (BGE 137 II 353 E. 6.4.5 S. 365). Dies ist unterblieben.

4.4. Zusammenfassend gilt damit: Entweder bestand Ende 2012 ein Nonvaleur, sodass dieser (spätestens) in der Steuerperiode 2012 abzuschreiben gewesen wäre, oder die Beteiligung war werthaltig, weshalb sie grundsätzlich zum Verkehrswert übertragen werden musste. Eine gegenleistungslose und daher unentgeltliche Übertragung stellt keinen geschäftsmässig begründeten Aufwand dar. Die Steuerpflichtige legt zu diesen Tatfragen im bundesgerichtlichen Verfahren nichts vor, was der qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit (Art. 106 Abs. 2 BGG; vorne E. 2.4) genügen könnte. Die Vorinstanz hat daher willkürfrei erwogen, beim aktivierten Betrag von Fr. 1'764'560.15 habe es sich um den Verkehrswert gehandelt, weshalb die Abschreibung steuerrechtlich nicht zuzulassen und aufzurechnen sei.

4.5. Was schliesslich die Schuldverpflichtung gegenüber der B.________ GmbH & Co. KG betrifft, hat die Vorinstanz festgestellt, es habe sich dabei um ein unabhängig von der Beteiligung an der B.________ GmbH & Co. KG bestehendes Schuldverhältnis gehandelt, in das die Steuerpflichtigen im Rahmen eines Erbteilkaufvertrags vom 16. Dezember 2010 eingetreten sei. Dieses Schuldverhältnis habe unabhängig von der Gesellschafterstellung der Steuerpflichtigen bestanden. Beteiligungs- und Schuldverhältnis seien nicht derart eng miteinander verknüpft gewesen, dass die Empfängerin mit der Übernahme der Beteiligung auch die Schulden übernommen hätte. Diese Sachverhaltsfeststellungen werden von der Steuerpflichtigen nicht substanziiert bestritten und sind für das Bundesgericht verbindlich (vorne E. 2.4). Bei dieser Sachlage bestehen zwei Bilanzpositionen, die kein gemeinsames Schicksal teilen. Wird die aktivierte Beteiligung (entgeltlich oder unentgeltlich) übertragen, hat dies allein keinen Einfluss auf den Fortbestand der Schuldpflicht. Die vertragsgemässe Schuld besteht unvermindert weiter, soweit es nicht zur Amortisation, zur Schuldübernahme oder zum Erlass kommt. Umgekehrt ist nicht ersichtlich und wird von der Steuerpflichtigen
auch nicht dargelegt, inwiefern die Zahlung der Schuld Auswirkungen auf den Wert der Beteiligung haben soll.

4.6. Die Beschwerde erweist sich daher, soweit die direkte Bundessteuer betreffend, als unbegründet. Sie ist abzuweisen.

III. Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich

5.
In den hier interessierenden Sachbereichen weisen das Recht der direkten Bundessteuer (Art. 59 , besonders Abs. 1 lit. c DBG) und das harmonisierte Steuerrecht der Kantone und Gemeinden (Art. 25 , besonders Abs. 1 lit. c StHG und § 65, besonders Abs. 1 lit. c StG/ZH) keinerlei Unterschiede auf. Es ist auf die Darlegungen zur direkten Bundessteuer zu verweisen. Die Beschwerde ist auch unter diesem Titel abzuweisen.

IV. Kosten und Entschädigung

6.

6.1. Nach dem Unterliegerprinzip (Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG) sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens der Steuerpflichtigen aufzuerlegen.

6.2. Dem Kanton Zürich, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, steht keine Entschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2013, wird abgewiesen.

2.
Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich, Steuerperiode 2013, wird abgewiesen.

3.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 2'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, Einzelrichter, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 22. August 2018

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 32 Juge instructeur - 1 Le président de la cour ou un juge désigné par lui dirige la procédure au titre de juge instructeur jusqu'au prononcé de l'arrêt.
¹	Le président de la cour ou un juge désigné par lui dirige la procédure au titre de juge instructeur jusqu'au prononcé de l'arrêt.
²	Le juge instructeur statue comme juge unique sur la radiation du rôle des procédures devenues sans objet ou achevées par un retrait ou une transaction judiciaire.
³	Les décisions du juge instructeur ne sont pas sujettes à recours.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 109 Cours statuant à trois juges - 1 Le refus d'entrer en matière sur les recours qui ne soulèvent pas de question juridique de principe ni ne portent sur un cas particulièrement important alors qu'ils ne sont recevables qu'à cette condition (art. 74 et 83 à 85) est prononcé par la cour statuant à trois juges. L'art. 58, al. 1, let. b, n'est pas applicable.
¹	Le refus d'entrer en matière sur les recours qui ne soulèvent pas de question juridique de principe ni ne portent sur un cas particulièrement important alors qu'ils ne sont recevables qu'à cette condition (art. 74 et 83 à 85) est prononcé par la cour statuant à trois juges. L'art. 58, al. 1, let. b, n'est pas applicable.
²	La cour décide dans la même composition et à l'unanimité:
^a	de rejeter un recours manifestement infondé;
^b	d'admettre un recours manifestement fondé, en particulier si l'acte attaqué s'écarte de la jurisprudence du Tribunal fédéral et qu'il n'y a pas de raison de la réexaminer.
³	L'arrêt est motivé sommairement. Il peut renvoyer partiellement ou entièrement à la décision attaquée.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 59 Charges justifiées par l'usage commercial - 1 Les charges justifiées par l'usage commercial comprennent également:
¹	Les charges justifiées par l'usage commercial comprennent également:
^a	les impôts fédéraux, cantonaux et communaux;
^b	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^c	les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence de 20 % du bénéfice net, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 56, let. g) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 56, let. a à c);
^d	les rabais, escomptes, bonifications et ristournes accordés sur la contre-valeur de livraisons et de prestations, ainsi que les parts de bénéfice des compagnies d'assurances destinées à être réparties entre les assurés;
^e	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^f	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
²	Ne font notamment pas partie des charges justifiées par l'usage commercial:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.138
³	Si des sanctions au sens de l'al. 2, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.139

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend:
¹	Le bénéfice net imposable comprend:
^a	le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
^b	tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:
^c	les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...133
²	Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie.
³	Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 24 - 1 L'impôt se calcule sur la contre-prestation effective. La contre-prestation comprend notamment la couverture de tous les frais, qu'ils soient facturés séparément ou non ainsi que les contributions de droit public dues par l'assujetti. Les al. 2 et 6 sont réservés.
¹	L'impôt se calcule sur la contre-prestation effective. La contre-prestation comprend notamment la couverture de tous les frais, qu'ils soient facturés séparément ou non ainsi que les contributions de droit public dues par l'assujetti. Les al. 2 et 6 sont réservés.
²	Lorsque la prestation est fournie à une personne étroitement liée (art. 3, let. h), la contre-prestation correspond à la valeur qui aurait été convenue entre des tiers indépendants.57
³	En cas d'échange, la contre-prestation correspond à la valeur marchande de la prestation fournie en contrepartie.
⁴	Lorsqu'il y a réparation avec échange de biens, la contre-prestation ne comprend que le coût du travail exécuté.
⁵	Lorsqu'une prestation est effectuée en paiement d'une dette, le montant de la dette ainsi éteinte vaut contre-prestation.
⁶	N'entrent pas dans la base de calcul de l'impôt:
^a	les impôts sur les billets d'entrée ni les droits de mutation et la TVA elle-même due sur la prestation;
^b	les montants que l'assujetti reçoit du destinataire de la prestation en remboursement des frais engagés au nom et pour le compte de celui-ci, pour autant qu'ils soient facturés séparément (postes neutres);
^c	la part de la contre-prestation afférant à la valeur du sol en cas d'aliénation d'un bien immobilier;
^d	les taxes cantonales comprises dans le prix des prestations et destinées à des fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets, dans la mesure où ces fonds versent des contributions aux établissements qui assurent ces tâches.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.