2C_1053/2018 - 2019-07-22 - Entraide et extradition

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 1053/2018

Urteil vom 22. Juli 2019

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichter Stadelmann,
Gerichtsschreiber Quinto.

Verfahrensbeteiligte
Eidgenössische Steuerverwaltung, Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI,
Beschwerdeführerin,

gegen

1. A.________,
2. B.________ GmbH,
3. C.________ GmbH,
4. D.________ Limited,
5. E.________,
Beschwerdegegner,
alle vertreten durch Markus E. Kronauer und Lukas Beeler, Rechtsanwälte.

Gegenstand
Amtshilfe DBA (CH-SE),

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom 12. November 2018 (A-625/2018 und A-3455/2018).

Sachverhalt:

A.

A.a. Am 12. Dezember 2016 stellte die Swedish Tax Agency (STA) ein Amtshilfegesuch an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) gestützt auf Art. 27 des Abkommens vom 7. Mai 1965 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Königreich Schweden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA CH-SE; SR 0.672.971.41). Das Gesuch betrifft die Besteuerung bzw. Einkommenssteuer des schwedischen Staatsangehörigen A.________ für den Zeitraum 1. Januar 2012 bis 31. Dezember 2015. Dieser nahm 2004 Wohnsitz in der Schweiz und war hier unbeschränkt steuerpflichtig. Die STA ersuchte um Bankunterlagen und -auszüge bezüglich zweier schweizerischer Bankkonten von A.________ sowie um Jahresberichte und Steuerunterlagen von zwei schweizerischen Gesellschaften (B.________ GmbH, C.________ GmbH), als deren Gesellschafter und Geschäftsführer A.________ aktiv war. Zudem wurde neben den (schweizerischen) Steuererklärungen von A.________ und der Angabe der von letzterem in der Schweiz bezahlten Steuern um Informationen ersucht, auf welcher Grundlage A.________ in der Schweiz besteuert werde ("In the light of the information we received from Gibraltar we are also interested in what grounds
you tax A.________." [...] "3. Details of A.________'s tax liability in Switzerland.").

A.b. Hintergrund der ersuchten Informationen ist die Vermutung der STA, dass A.________ während der betroffenen Periode in Schweden (und nicht in der Schweiz) ansässig und damit unbeschränkt steuerpflichtig war. Diesbezüglich wurden von der STA Tabellen mit angeblichen Kreditkartennutzungen durch A.________ in den Jahren 2011 bis 2015 vorgelegt, welche jeweils längere Anwesenheiten desselben in Schweden, nicht aber in der Schweiz, belegen sollen.

B.

B.a. Mit vier Schlussverfügungen, jeweils vom 27. Dezember 2017, gerichtet an A.________, die B.________ GmbH, die C.________ GmbH und die D.________, gewährte die ESTV in Bezug auf A.________ Amtshilfe im ersuchten Umfang. Insbesondere in der an A.________ gerichteten Schlussverfügung wurde darüber informiert, dass letzterer in den Jahren 2012 bis 2015 in der Schweiz als unbeschränkt Steuerpflichtiger nach Aufwand besteuert worden war. Mit Eingaben vom 29. Januar 2018 erhoben A.________, die B.________ GmbH, die C.________ GmbH und die D.________ Limited je einzeln Beschwerde gegen die jeweils sie betreffende Schlussverfügung an das Bundesverwaltungsgericht, welches diese Beschwerdeverfahren vereinigte. Da der Name von E.________ in verschiedenen, an die STA zu übermittelnden Informationen erschien und die ESTV mit Schlussverfügung vom 11. Mai 2018 mehrere Anträge des ersteren abwies, erhob E.________ mit Eingabe vom 13. Juni 2018 ebenfalls Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht. Letzteres vereinigte dieses Beschwerdeverfahren mit dem bereits laufenden (und ebenfalls vereinigten) Beschwerdeverfahren der vorgenannten vier Beschwerdeführer.

B.b. Mit Urteil vom 12. November 2018 hiess das Bundesverwaltungsgericht die Beschwerden teilweise gut, in dem es die Schwärzung gewisser Datumsangaben in den zu übermittelnden Unterlagen, welche sich auf den Zeitpunkt vor dem 1. Januar 2012 bezogen, anordnete. Ausserdem verfügte es die Streichung der Information, wonach A.________ in der Periode 2012 bis 2015 in der Schweiz nach Aufwand besteuert worden war. Im Übrigen wurden die Beschwerden jedoch abgewiesen und die Schlussverfügungen der ESTV grösstencteils bestätigt.

C.

C.a. Auf eine von A.________ gegen das vorinstanzliche Urteil erhobene Beschwerde ist das Bundesgericht mangels Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung sowie mangels besonders bedeutendem Fall (Art. 84a und Art. 84 Abs. 2 BGG) nicht eingetreten (Urteil 2C 1076/2018 vom 14. Dezember 2018).

C.b. Die ESTV (Beschwerdeführerin) erhebt ihrerseits mit Eingabe vom 27. November 2018 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht. Sie beantragt die Aufhebung von Ziff. 2 des Dispositivs des vorinstanzlichen Urteils im Umfang der verfügten Abänderung der zur Übermittlung vorgesehenen Antwort. Die Schlussverfügungen der ESTV seien unter Beachtung des gutgeheissenen Antrags auf Schwärzung der Datumsangaben zu bestätigen. Eventualiter sei Ziff. 2 des Dispositivs des vorinstanzlichen Urteils im Umfang der verfügten Abänderung der zur Übermittlung vorgesehenen Antwort aufzuheben und die Sache im Sinne der bundesgerichtlichen Erwägungen an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Aus den Anträgen und der Beschwerdebegründung ergibt sich, dass die ESTV die Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils einzig in Bezug auf die Streichung der Information, wonach A.________ in der Schweiz nach Aufwand besteuert wurde, beantragt.

Erwägungen:

1.

1.1. Das angefochtene Urteil wurde vom Bundesverwaltungsgericht gefällt und unterliegt als Endentscheid in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts grundsätzlich der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. a , Art. 90 BGG).

1.2. Gegen Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen ist die Beschwerde zulässig (Art. 83 lit. h BGG), wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt (Art. 84a BGG) oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84a i.V.m. Art. 84 Abs. 2 BGG handelt. In der Beschwerde ist detailliert aufzuzeigen, dass und weshalb die jeweilige Sachurteilsvoraussetzung erfüllt ist (Art. 42 Abs. 2 Satz 2 BGG), es sei denn, dies treffe ganz offensichtlich zu (BGE 139 II 404 E. 1.3 S. 410; 139 II 340 E. 4 S. 342).

1.3. Sowohl Art. 84a BGG als auch Art. 84 Abs. 2 BGG bezwecken die wirksame Begrenzung des Zugangs zum Bundesgericht im Bereich der internationalen Amtshilfe in Steuerangelegenheiten. Das Vorliegen einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung ist regelmässig zu bejahen, wenn der Entscheid für die Praxis wegleitend sein kann, namentlich wenn von unteren Instanzen viele gleichartige Fälle zu beurteilen sein werden. Eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung ist unter Umständen auch anzunehmen, wenn es sich um eine erstmals zu beurteilende Frage handelt, die einer Klärung durch das Bundesgericht bedarf. Es muss sich allerdings um eine Rechtsfrage handeln, die von ihrem Gewicht her nach einer höchstrichterlichen Klärung ruft. Aber auch eine vom Bundesgericht bereits entschiedene Rechtsfrage kann von grundsätzlicher Bedeutung sein, wenn sich die erneute Überprüfung aufdrängt. Dies kann zutreffen, wenn die Rechtsprechung in der massgebenden Lehre auf erhebliche Kritik gestossen ist. Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung können sich ebenfalls nach dem Erlass neuer materiell- oder verfahrensrechtlicher Normen stellen. Das Gleiche gilt, wenn sich aufgrund der internationalen Entwicklungen Fragen von grundsätzlicher Bedeutung
stellen (BGE 139 II 404 E. 1.3 S. 410; 139 II 340 E. 4 S. 342 f. mit weiteren Hinweisen).
Ein besonders bedeutender Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG ist nur mit Zurückhaltung anzunehmen. Diesbezüglich steht dem Bundesgericht ein weiter Ermessensspielraum zu. Gemäss Art. 84 Abs. 2 BGG liegt ein besonders bedeutender Fall insbesondere vor, wenn Gründe für die Annahme bestehen, dass elementare Verfahrensgrundsätze verletzt worden sind oder das Verfahren im Ausland schwere Mängel aufweist. Das Gesetz enthält nach dem ausdrücklichen Wortlaut von Art. 84 Abs. 2 BGG eine nicht abschliessende Aufzählung von möglichen besonders bedeutenden Fällen (BGE 139 II 340 E. 4 S. 342 f.).

1.4. Die Vorinstanz hat erwogen, für die Leistung von Amtshilfe genüge es, wenn der ersuchende Staat erkläre, warum er davon ausgehe, die betroffene Person könne auf seinem Staatsgebiet ansässig sein. Es gelte das Vertrauensprinzip und der ersuchte Staat habe nur zu prüfen, ob dem Amtshilfegesuch Kriterien dafür zu entnehmen seien, dass im ersuchenden Staat gemäss Abkommen eine Steuerpflicht bestehen könne. Ein möglicher Ansässigkeitskonflikt sei im Übrigen nicht im Rahmen der Amtshilfe, sondern eines Verständigungsverfahrens zu lösen. Die Sachverhaltsdarstellung der STA liefere Indizien dafür, dass A.________ (Beschwerdegegner 1) in Schweden ansässig und damit steuerpflichtig sein könne. Bezüglich der Information, wonach der Beschwerdegegner 1 in der fraglichen Periode in der Schweiz nach Aufwand besteuert wurde, kam die Vorinstanz jedoch zum Schluss, dass diese nicht im Sinne von Art. 27 Abs. 1 DBA CH-SE voraussichtlich erheblich und deshalb nicht zu übermitteln sei.

1.5. Die Beschwerdeführerin vertritt dagegen die Ansicht, die Information, wonach der Steuerpflichtige bzw. Beschwerdegegner 1 in der Schweiz nach Aufwand besteuert wurde, sei voraussichtlich erheblich und folglich der STA zu übermitteln. Sie wirft als Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung die Frage auf, ob die Übermittlung der genannten Information, welche die Bemessungsgrundlage eines Steuerpflichtigen betreffe, gemäss Art. 27 DBA CH-SE sowie gestützt auf das völkerrechtliche Vertrauensprinzip zulässig sei, insbesondere wenn der ersuchende Staat im Rahmen seiner Untersuchung den vermuteten steuerlichen Wohnsitz der betroffenen Person und damit deren Einkommenssteuerpflicht im ersuchenden Staat zu klären habe.
Bei Einreichung der vorliegenden Beschwerde war die aufgeworfene Frage vom Bundesgericht noch nicht geklärt worden. Sie stellte sich zum damaligen Zeitpunkt in mehreren Fällen und war deshalb geeignet, für die Praxis wegleitend zu sein. Ausserdem rief sie von ihrem Gewicht her nach höchstrichterlicher Klärung. Demnach ist das Vorliegen einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung zu bejahen.

1.6. Da die ESTV zur Beschwerdeführung berechtigt ist (Art. 89 Abs. 2 lit. a BGG; Urteil 2C 640/2016 vom 18. Dezember 2017 E. 1.3, nicht publ. in: BGE 144 II 29), ist auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde einzutreten.

2.

2.1. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG).

2.2. Das vorliegende Amtshilfeverfahren richtet sich nach dem DBA CH-SE, insbesondere dessen Art. 27 , sowie dem Bundesgesetz über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (StAhiG; SR 651.1).

3.

3.1. Die Beschwerdeführerin vertritt die Ansicht, die Information könne nur dann mangels voraussichtlicher Erheblichkeit im Sinne von Art. 27 DBA CH-SE verweigert werden, wenn ein Zusammenhang zwischen den verlangten Angaben und der im ersuchenden Staat durchgeführten Untersuchung unwahrscheinlich erscheine. Umgekehrt sei die voraussichtliche Erheblichkeit zu bejahen, wenn im Zeitpunkt der Einreichung des Amtshilfegesuchs bei vernünftiger Betrachtung die Möglichkeit bestehe, dass die verlangten Informationen erheblich sein würden. Die STA versuche in casu, den vermuteten, steuerlichen Wohnsitz des Beschwerdegegners 1 zu klären, um eine angemessene Besteuerung in Schweden vornehmen zu können. Angesichts des begrenzten Handlungsspielraums des ersuchten Staates genüge es, wenn die verlangte Information sich diesbezüglich als nützlich erweisen könne. Jedenfalls könne die Relevanz der Information, wonach der Beschwerdegegner 1 nach Aufwand besteuert wurde, nicht verneint werden. Die Verweigerung der Information verletze daher Art. 27 Abs. 1 DBA CH-SE und Art. 17 Abs. 2 StAhiG.

3.2. Gemäss Art. 27 Abs. 1 DBA CH-SE tauschen die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten die Informationen aus, die zur Durchführung dieses Abkommens oder zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts betreffend Steuern jeder Art und Bezeichnung voraussichtlich erheblich sind, soweit die entsprechende Besteuerung nicht dem Abkommen widerspricht. Der Informationsaustausch ist durch die Art. 1 und 2 des Abkommens nicht eingeschränkt.

3.3. Laut Ziff. 4 lit. b des Protokolls vom 28. Februar 2011 zum DBA CH-SE besteht Einvernehmen darüber, dass bezüglich Art. 27 DBA CH-SE der Zweck der Verweisung auf Informationen, die voraussichtlich erheblich sind, darin besteht, einen möglichst weit gehenden Informationsaustausch in Steuerbelangen zu gewährleisten, ohne den Vertragsstaaten zu erlauben, "fishing expeditions" zu betreiben oder um Informationen zu ersuchen, deren Erheblichkeit hinsichtlich der Steuerbelange einer bestimmten steuerpflichtigen Person unwahrscheinlich ist (vgl. Art. XIV und Art. XV Abs. 1 lit. d Änderungsprotokoll vom 28. Februar 2011 zum DBA CH-SE; AS 2012 4155 ff.). Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist die voraussichtliche Erheblichkeit erfüllt, wenn im Zeitpunkt der Gesuchstellung eine vernünftige Möglichkeit besteht, dass sich die angefragten Angaben als erheblich erweisen werden. Die Rolle der ersuchten Behörde ist diesbezüglich beschränkt - die Beurteilung der voraussichtlichen Erheblichkeit kommt primär der ersuchenden Behörde zu. Die ersuchte Behörde muss insbesondere nur überprüfen, ob die verlangten Informationen einen Bezug zum im Gesuch dargestellten Sachverhalt haben. Von der Amtshilfe ausgeschlossen werden dürfen nur
Informationen, welche mit Sicherheit nicht erheblich sind bzw. deren Zusammenhang mit der Steuerangelegenheit als wenig wahrscheinlich erscheint, sodass das Ersuchen als Vorwand für eine unbestimmte Suche nach Beweismitteln erscheint (BGE 144 II 206 E. 4.3 S. 214 f.; 143 II 185 E. 3.3.2 S. 194 f.; 142 II 161 E. 2.1.1 und 2.1.2 S. 165 f.; 141 II 436 E. 4.4.3 und 4.5 S. 444 ff.). Das Amtshilfegesuch muss zudem nicht lückenlos und widerspruchsfrei sein, denn das Ersuchen bringt es naturgemäss mit sich, dass gewisse Punkte noch im Dunkeln sind, welche die verlangten Informationen klären sollen (BGE 142 II 161 E. 2.1.1 in fine S. 166).

3.4. Wenn die schwedischen Steuerbehörden wie vorliegend einen steuerrechtlichen Wohnsitz des Beschwerdegegners in Schweden geltend machen, ist es ihnen gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung erlaubt, amtshilfeweise um Informationen zu ersuchen, welche ihren Standpunkt stärken oder sogar belegen (BGE 142 II 218 E. 3.7 S. 230; 142 II 161 E. 2.2 S. 170; Urteile 2C 764/2018 vom 7. Juni 2019 E. 5.2; 2C 625/2018 vom 1. Februar 2019 E. 2.2.2).

3.5. Das Bundesgericht hat sich kürzlich in zwei Urteilen mit der Rechtsfrage auseinandergesetzt, ob die Information bezüglich Besteuerung nach Aufwand als voraussichtlich erheblich einzustufen ist, wenn insbesondere die Ansässigkeit im ersuchenden Staat zumindest vermutet wird. In seinem Urteil 2C 625/2018 vom 1. Februar 2019 (zur Publikation vorgesehen) hat es diese Frage im Rahmen der Amtshilfe in Steuersachen gegenüber Frankreich bejaht. Allerdings leitete es die voraussichtliche Erheblichkeit aus Art. 4 Abs. 6 lit. b DBA CH-FR ab, wonach eine natürliche Person, welche in einem Staat nur auf einer pauschalen Grundlage besteuert wird, die nach dem Mietwert der Wohnstätte oder Wohnstätten bemessen wird, in diesem Staat nicht ansässig ist (vgl. E. 2.2.3 des genannten Urteils; vgl. Abkommen zwischen der Schweiz und Frankreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und zur Vermeidung von Steuerbetrug und Steuerflucht [DBA CH-FR]; SR 0.672.934.91). Das DBA CH-SE enthält keineentsprechende Bestimmung. In seinem weiteren Urteil 2C 764/2018 vom 7. Juni 2019 hat das Bundesgericht jedoch die voraussichtliche Erheblichkeit auch für den Fall bejaht, dass keine mit Art. 4 Abs. 6 lit.
b DBA CH-FR vergleichbare Bestimmung vorhanden ist, sofern die ausländische Steuerbehörde unter anderem die Klärung der steuerlichen Ansässigkeit anstrebt und die Frage aufwirft, auf welcher Basis die betroffene Person in der Schweiz besteuert wird (vgl. E. 6.1.2 des genannten Urteils zur Amtshilfe in Steuersachen gegenüber Spanien). Auch vorliegend ersucht die STA um Informationen zur Basis, auf welcher der Beschwerdegegner 1 besteuert wird, und zwar im Detail. Vor diesem Hintergrund erweist sich auch vorliegend die Information, wonach der Beschwerdegegner 1 in der Schweiz nach Aufwand besteuert wurde, als voraussichtlich erheblich im Sinne von Art. 27 Abs. 1 DBA CH-SE. Jedenfalls ist der Zusammenhang mit dem von der STA dargelegten Sachverhalt gegeben und es steht primär der STA zu, zu beurteilen, wie nützlich die Information der Besteuerung nach Aufwand in der Schweiz für die Klärung der steuerlichen Ansässigkeit in Schweden ist.

3.6. Ziff. 2 des Dispositivs des vorinstanzlichen Urteils ist demnach insoweit aufzuheben, als damit angeordnet wurde, "die Antworten auf die Fragen der STA im Sinne der Erwägung E. 6.3.6 zu ändern." Die Streichung der Information, wonach der Beschwerdegegner 1 in der Schweiz vom 1. Januar 2012 bis zum 31. Dezember 2015 nach Aufwand besteuert wurde und deshalb keine Steuererklärungen einzureichen hatte (vgl. E. 6.3.6 des vorinstanzlichen Urteils) ist demnach rückgängig zu machen und die entsprechende Information zu übermitteln.

4.

4.1. Die Beschwerde ist demnach begründet und somit gutzuheissen.

4.2. Dem Verfahrensausgang entsprechend haben die unterliegenden Beschwerdegegner die Gerichtskosten für das bundesgerichtliche Verfahren zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen (Art. 65 , Art. 66 Abs. 1 und 5 BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht geschuldet (Art. 68 Abs. 1 und 3 BGG).

4.3. Die Vorinstanz wird über die Kosten- und Entschädigungsfolgen des vorinstanzlichen Verfahrens neu zu entscheiden haben (Art. 68 Abs. 5 und Art. 107 Abs. 2 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen und das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-625/2018 - A-3455/2018 vom 12. November 2018 wird teilweise aufgehoben und im Sinne der bundesgerichtlichen Erwägungen abgeändert.

2.
Die Gerichtskosten für das bundesgerichtliche Verfahren von Fr. 3'000.-- werden den Beschwerdegegnern unter solidarischer Haftung zu gleichen Teilen auferlegt.

3.
Die Sache wird zur Neuverlegung der Kosten und Entschädigung des vorinstanzlichen Verfahrens an die Vorinstanz zurückgewiesen.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 22. Juli 2019

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Quinto

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 84 Entraide pénale internationale - 1 Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
¹	Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
²	Un cas est particulièrement important notamment lorsqu'il y a des raisons de supposer que la procédure à l'étranger viole des principes fondamentaux ou comporte d'autres vices graves.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 84 Entraide pénale internationale - 1 Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
¹	Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
²	Un cas est particulièrement important notamment lorsqu'il y a des raisons de supposer que la procédure à l'étranger viole des principes fondamentaux ou comporte d'autres vices graves.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 17 Procédure ordinaire - 1 L'AFC notifie à chaque personne habilitée à recourir une décision finale dans laquelle elle justifie l'octroi de l'assistance administrative et précise l'étendue des renseignements à transmettre.
¹	L'AFC notifie à chaque personne habilitée à recourir une décision finale dans laquelle elle justifie l'octroi de l'assistance administrative et précise l'étendue des renseignements à transmettre.
²	L'AFC ne transmet pas les renseignements qui ne sont vraisemblablement pas pertinents. Elle les extrait ou les rend anonymes.
³	L'AFC notifie la décision finale à une personne habilitée à recourir domiciliée à l'étranger par l'intermédiaire du représentant autorisé à recevoir des notifications ou directement, dans la mesure où la notification par voie postale de documents à destination du pays concerné est admise. À défaut, elle notifie la décision par publication dans la Feuille fédérale.39
⁴	Elle informe simultanément les administrations fiscales cantonales concernées de la décision finale et de son contenu.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 107 Arrêt - 1 Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
¹	Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
²	Si le Tribunal fédéral admet le recours, il statue lui-même sur le fond ou renvoie l'affaire à l'autorité précédente pour qu'elle prenne une nouvelle décision. Il peut également renvoyer l'affaire à l'autorité qui a statué en première instance.
³	Si le Tribunal fédéral considère qu'un recours en matière d'entraide pénale internationale ou d'assistance administrative internationale en matière fiscale est irrecevable, il rend une décision de non-entrée en matière dans les quinze jours qui suivent la fin d'un éventuel échange d'écritures. Dans le domaine de l'entraide pénale internationale, le Tribunal fédéral n'est pas lié par ce délai lorsque la procédure d'extradition concerne une personne dont la demande d'asile n'a pas encore fait l'objet d'une décision finale entrée en force.100
⁴	Le Tribunal fédéral statue sur tout recours contre une décision du Tribunal fédéral des brevets portant sur l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets101 dans le mois qui suit le dépôt du recours.102