2C_1172/2014 - 2015-06-22 - Finances publiques et droit fiscal - Impôt cantonal et communal 2010 sur la fortune, déduction des dettes

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C_1172/2014

{T 0/2}

Arrêt du 22 juin 2015

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Zünd, Président,
Aubry Girardin et Donzallaz.
Greffier : M. Dubey.

Participants à la procédure
1. A.X.________,
2. B.X.________,
tous les deux représentés par Me Michel Lambelet, avocat,
recourants,

contre

Administration fiscale cantonale du canton de Genève.

Objet
Impôt cantonal et communal 2010 sur la fortune, déduction des dettes,

recours contre l'arrêt de la Cour de justice du canton de Genève, Chambre administrative, 2ème section, du 11 novembre 2014.

Faits :

A.
Le 27 juin 2011, l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève a arrêté l'impôt cantonal et communal 2010 de A.X.________ et B.X.________ à 33'224 fr. 85, imposant une fortune de 2'217'453 fr. au taux de 2'362'253 fr. Le 29 juin 2011, les contribuables ont élevé réclamation contre cette taxation.

En novembre 2011, les contribuables ont procédé à une déclaration spontanée portant sur les années 2001 à 2010. Une procédure en rappel d'impôt pour les années 2001 à 2009 a été ouverte. Le 19 janvier 2012, l'Administration fiscale cantonale a notifié aux époux des bordereaux de rappels d'impôt cantonal et communal de 198'496 fr. 65 plus 25'786 fr. 65 d'intérêts ainsi que d'impôt fédéral direct de 33'417 fr. plus 6'885 fr. d'intérêts. Ces bordereaux n'ont pas fait l'objet de contestations.

Le 20 février 2012, les contribuables ont complété leur réclamation du 29 juin 2011, concluant à ce que leur fortune imposable 2010 tienne compte des dettes chirographaires découlant des suppléments d'impôts fédéral direct, cantonal et communal 2001 à 2009 et des intérêts y relatifs.

Le 26 septembre 2013, l'Administration fiscale cantonale a partiellement admis la réclamation des contribuables. Elle a toutefois refusé la déduction des dettes résultant du rappel d'impôt notifié en 2012. Cette dernière ne pouvait intervenir que pour la période fiscale 2012.

Le 30 juin 2014, le Tribunal administratif de première instance a admis le recours des contribuables. La dette fiscale résultant du rappel d'impôt des années 2001 à 2009 devait être déduite de leur fortune imposable relative à l'impôt cantonal et communal 2010. Le 31 juillet 2014, l'Administration fiscale cantonale a recouru contre ce jugement auprès de la Cour de justice du canton de Genève.

B.
Par arrêt du 11 novembre 2014, la Cour de justice du canton de Genève a admis le recours et annulé le jugement de Tribunal administratif de première instance du 30 juin 2014. Les rappels d'impôt, intérêts et frais étaient perçus par une décision de taxation ou d'un prononcé (art. 21 de la loi relative à la perception et aux garanties des impôts des personnes physiques et des personnes morales du 26 juin 2008 [LPGIP; D 3 18]). Ils étaient échus dès la notification de la décision de taxation ou du prononcé (art. 23 al. 1 LPGIP). C'était dès cette date que les dettes fiscales qui en découlaient grevaient le patrimoine des contribuables et étaient donc formellement dues par ceux-ci. Selon les principes de la périodicité de l'impôt et de l'étanchéité des exercices, il n'était pas non plus possible de revenir en arrière sur l'impôt cantonal et communal 2010, en déduisant la dette d'impôt dans la période fiscale 2010.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, A.X.________ et B.X.________ demandent au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler la décision rendue le 11 novembre 2014 par la Cour de justice du canton de Genève et d'inviter l'Administration fiscale cantonale à déduire les dettes en cause de la fortune imposable de la période fiscale 2010. Ils se plaignent de l'établissement inexact des faits et de formalisme excessif en ce que l'instance précédente n'a pas tenu compte du retrait du recours intervenu le 17 novembre 2014 de l'Administration fiscale cantonale. Ils invoquent une violation du droit fédéral.

La Cour de justice du canton de Genève expose que la cause ayant été délibérée le 11 novembre 2014, l'arrêt attaqué devait être notifié. L'Administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions s'en remettent à justice.

Considérant en droit :

1.
Déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes prescrites par la loi (art. 42 et 106 al. 2 LTF) contre une décision finale (art. 90 LTF) rendue dans une cause de droit public par un tribunal supérieur de dernière instance cantonale (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF), sans qu'une des exceptions prévues à l'art. 83 LTF ne soit réalisée, le présent recours, interjeté par deux personnes physiques qui ont pris part à la procédure devant l'autorité précédente, sont particulièrement atteintes par la décision attaquée et ont un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification, est en principe recevable comme recours en matière de droit public en vertu des art. 82 ss LTF et de l'art. 73 LHID.

2.
Selon les art. 13 al. 1 LHID et 46 de la loi genevoise du 27 septembre 2009 sur l'imposition des personnes physiques (LIPP; RSGE D 3 08), l'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette. La définition de la fortune nette imposable de l'art. 13 al. 1 LHID s'impose aux cantons, qui ne peuvent soumettre à l'impôt un élément n'entrant pas dans celle-ci (cf. ATF 136 II 256 consid. 3.1 i. f. p. 259). Par conséquent, le Tribunal fédéral examine librement si et quand une dette de rappel d'impôt peut être déduite des actifs pour déterminer la fortune nette imposable en vertu de cette disposition (cf. arrêt 2C_555/2010 du 11 mars 2011 consid. 2.2).

3.

3.1. Selon les art. 66 al. 1 LHID (dans sa version en vigueur jusqu'au 31 décembre 2013 applicable en l'espèce; cf. art. 17 al. 1 LHID dans sa teneur au 1er janvier 2014; RO 2013 2397) et 49 al. 1 LIPP, la fortune imposable se détermine d'après son état à la fin de la période fiscale, soit au 31 décembre de l'année pour laquelle l'impôt est dû. L'art 56 LIPP autorise la déduction des dettes chirographaires ou hypothécaires effectivement dues par le contribuable et justifiées par titres, extraits de comptes, quittances d'intérêts ou déclaration du créancier.

A l'instar des dettes fiscales ordinaires, les dettes de rappel d'impôt peuvent être déduites de la fortune brute même si elles ne sont pas encore chiffrées à la date déterminante; elles sont dues en vertu de la loi (Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6e éd., Zurich 2002, p. 240; Archives 12 p. 396, 397; Archives 23 p. 101 consid. 2). Selon le principe de périodicité, la cause juridique et fait générateur de la dette doivent être réalisés au moment déterminant pour l'imposition de la fortune. Il s'ensuit que les dettes prescrites ne sont en principe pas déductibles ni celles simplement possibles, futures ou correspondant à des expectatives, en particulier celles résultant d'une opération subordonnée à la réalisation d'une condition suspensive (art. 151 CO), aussi longtemps que la condition ne se réalise pas et que le débiteur n'est pas encore redevable de sa prestation. L'échéance de la dette ne constitue en revanche pas une condition à la déduction de la dette (ATF 138 II 311 consid. 3.3.2 p. 318 s. et les références citées).

3.2. En l'espèce, les recourants ont effectué une dénonciation spontanée en novembre 2011 pour les périodes fiscales 2001 à 2009, alors que la période fiscale 2010 n'avait pas encore fait l'objet d'une taxation définitive. Lorsqu'en septembre 2013, il s'est agi de déterminer la fortune nette des recourants au 31 décembre 2010, les recourants savaient, depuis le 19 janvier 2012, que leur fortune au 31 décembre 2010 était grevée des montants de rappels d'impôt et intérêts de retard pour les périodes fiscales 2001 à 2009, et que les bordereaux, qu'ils n'avaient pas contestés, étaient entrés en force en février 2012. Etant née et effective pour les périodes fiscales 2001 à 2009, cette dette grevait la fortune imposable des recourants pour la période fiscale 2010, qui n'était pas encore taxée de manière définitive, et devait donc être déduite de leur fortune imposable au 31 décembre 2010 ; cette déduction est en outre conforme au principe de périodicité.

3.3. Le recours devant être admis pour ce motif déjà, il n'est pas nécessaire d'examiner les effets du retrait du recours par l'Administration fiscale cantonale sur l'arrêt attaqué ni les griefs soulevés par les recourants à cet égard.

4.
Les considérants qui précèdent conduisent à l'admission du recours, à l'annulation de l'arrêt attaqué et à la confirmation du jugement rendu le 30 juin 2014 par le Tribunal administratif de première instance. Succombant, l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève, qui défend un intérêt pécuniaire, doit supporter les frais judiciaires (art. 66 al. 1 et 4 a contrario LTF). Ayant obtenu gain de cause avec l'aide d'un mandataire professionnel, les recourants ont droit à une indemnité à titre de dépens à charge de l'Administration fiscale cantonale (art. 68 LTF). La cause est renvoyée à la Cour de justice du canton de Genève pour nouvelle décision sur les frais et dépens de la procédure devant elle.

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est admis.

2.
L'arrêt rendu le 11 novembre 2014 par la Cour de justice du canton de Genève est annulé. Le jugement rendu le 30 juin 2014 par le Tribunal administratif de première instance est confirmé.

3.
Les frais judiciaires, arrêtés à 2'000 fr., sont mis à la charge de l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève.

4.
Une indemnité de dépens, arrêtée à 2'500 fr., est allouée aux recourants à charge de l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève.

5.
La cause est renvoyée à la Cour de justice du canton de Genève pour nouvelle décision sur les frais et dépens de la procédure devant elle.

6.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire des recourants, à l'Administration fiscale cantonale, à la Cour de justice du canton de Genève, Chambre administrative, 2ème section, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 22 juin 2015
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Zünd

Le Greffier : Dubey

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 13 Objet de l'impôt - 1 L'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette.
¹	L'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette.
²	La fortune grevée d'usufruit est imposable auprès de l'usufruitier.
³	Les parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe sont imposables pour la différence entre la valeur de l'ensemble des actifs du placement et celle de ses immeubles en propriété directe.87
⁴	Le mobilier de ménage et les objets personnels d'usage courant ne sont pas imposés.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 17 Détermination de la fortune - 1 La fortune imposable se détermine d'après son état à la fin de la période fiscale ou de l'assujettissement.
¹	La fortune imposable se détermine d'après son état à la fin de la période fiscale ou de l'assujettissement.
²	Pour les contribuables qui exercent une activité lucrative indépendante et dont les exercices commerciaux ne coïncident pas avec l'année civile, la fortune commerciale imposable se détermine d'après le capital propre existant à la fin de l'exercice commercial clos pendant la période fiscale.
³	La fortune dévolue par succession à un contribuable au cours de la période fiscale n'est imposable avec le reste de la fortune qu'à partir de la date de la dévolution. L'al. 4 est applicable par analogie.
⁴	Si les conditions d'assujettissement ne sont réalisées que durant une partie de la période fiscale, seul le montant d'impôt correspondant à cette durée est prélevé. L'art. 4b, al. 2, est réservé.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 151 - 1 Le contrat est conditionnel, lorsque l'existence de l'obligation qui en forme l'objet est subordonnée à l'arrivée d'un événement incertain.
¹	Le contrat est conditionnel, lorsque l'existence de l'obligation qui en forme l'objet est subordonnée à l'arrivée d'un événement incertain.
²	Il ne produit d'effets qu'à compter du moment où la condition s'accomplit, si les parties n'ont pas manifesté une intention contraire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.