2C_802/2011 - 2012-03-22 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Impôt anticipé; prestation appréciable en argent

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_802/2011

Arrêt du 22 mars 2012
IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges Zünd, Président,
Seiler et Aubry Girardin.
Greffier: M. Addy.

Participants à la procédure
X.________ SA,
agissant par A.________, administrateur,
recourante,

contre

Administration fédérale des contributions, 3003 Berne.

Objet
Impôt anticipé; prestation appréciable en argent,

recours contre l'arrêt du Tribunal administratif fédéral, Cour I, du 29 août 2011.

Faits:

A.
Inscrite depuis le 20 février 1990 au registre du commerce du canton de Vaud, X.________ SA a pour but de fournir des services informatiques dans le domaine de la finance, notamment l'installation de systèmes et la location d'espaces informatiques, services de bureau, conseils, gestion de projets, support et assistance, formation des utilisateurs. L'entier du capital-actions de X.________ SA est détenu par A.________, qui est par ailleurs son administrateur président, et par B.________, administratrice et secrétaire. Tous deux disposent d'un droit de signature individuel.

En mars 1991, Z.________ SA, dont le siège est à Bucarest, a été constituée. A.________ fait partie du conseil d'administration de cette société, dont il détient 99 % du capital-actions. A la même époque, la société liechtensteinoise Y.________ AG a aussi été fondée. Son capital-actions est entièrement détenu par l'Etablissement C.________ à D.________, dont A.________ est le propriétaire économique.

B.
En juillet 2003, le Chef du département fédéral des finances a ordonné à la division d'enquêtes fiscales spéciales de l'Administration fédérale des contributions (ci-après AFC) de mener une enquête sur A.________, B.________ et X.________ SA, en raison de soupçons fondés de graves infractions fiscales. Le rapport d'enquête rendu le 21 septembre 2006 concluait à des soustractions d'impôts réalisées par le biais de trois procédés. Le premier consistait à intercaler entre X.________ SA et ses clients une société-écran, en l'occurrence Y.________ AG, afin de traiter les affaires commerciales en dehors du territoire suisse, alors que l'activité effective de cette dernière ne se déployait pas au Liechtenstein, mais était effectuée en Suisse par X.________ SA. Le deuxième procédé était lié à des frais de sous-traitance facturés par Z.________ SA à X.________ SA, alors que les montants facturés n'ont jamais été encaissés par la société roumaine. Le troisième procédé était lié à l'utilisation d'un avion dont les frais étaient facturés à X.________ SA, alors que la plupart de ces frais relevaient d'un usage privé.

C.
Le 20 novembre 2006, l'AFC a adressé à X.________ SA un décompte de rappel d'impôt anticipé pour les années 2000 à 2002 pour un montant total de 2'396'399 fr. 60 représentant le 35 % de 6'846'856 fr. Elle a estimé que les deux-tiers des frais de sous-traitance payés à Z.________ SA reposaient sur de fausses factures et avaient été versés à l'actionnaire sans que celui-ci n'offre une contre-prestation à la société, constituant ainsi des prestations appréciables en argent. Il en allait de même d'affaires conclues avec des clients domiciliés hors de Suisse dont le traitement avait prétendument été confié à Y.________ AG, alors qu'en réalité les prestations et services offerts par cette dernière société étaient concrètement fournis par X.________ SA. Enfin, le 80 % des frais d'avion pris en charge par X.________ SA étaient des frais privés non justifiés par l'usage commercial soumis à l'impôt anticipé.

X.________ SA n'ayant pas donné suite au rappel d'impôt, l'AFC a requis sa poursuite. La société s'est opposée au commandement de payer n° 3129779 du 14 mars 2007 notifié par l'Office des poursuites de F.________, qui portait sur le paiement de 2'396'399 fr. 60 plus intérêts à 5 % dès le 1er mars 2007 et 577'592 fr. 90 (intérêts au 28 février 2007), ainsi que les frais.

Par décision du 11 décembre 2007, l'AFC a constaté que X.________ SA lui devait 2'396'399 fr. 60 à titre d'impôt anticipé plus un intérêt moratoire de 5 % dès l'échéance dudit impôt et les frais de poursuite. Elle a également levé l'opposition formée par cette société au commandement de payer du 14 mars 2007.

Cette décision a été confirmée et la réclamation de X.________ SA rejetée le 5 décembre 2008. L'AFC a fixé les dates du début de l'intérêt moratoire de 5 % l'an au 30 novembre 2000 pour le montant de 328'221 fr., au 1er février 2001 pour le montant de 1'048'025 fr. et au 1er février 2002 pour le montant de 1'020'153 fr. Elle n'a rien précisé s'agissant de la levée de l'opposition au commandement de payer.

Par arrêt du 29 août 2011, le Tribunal administratif fédéral a rejeté, dans la mesure de sa recevabilité, le recours formé par X.________ SA à l'encontre de la décision sur réclamation du 5 décembre 2008. Afin d'éviter tout malentendu, il a toutefois complété ladite décision en déclarant lever l'opposition au commandement de payer de l'office des poursuites de F.________ n° 3129779 pour la totalité des montants réclamés dans la poursuite.

D.
A l'encontre de l'arrêt du 29 août 2011, X.________ SA forme un recours en matière de droit public au Tribunal fédéral. Elle conclut à l'annulation de l'arrêt attaqué et au renvoi de la cause à l'autorité inférieure pour nouvelle décision.

Le Tribunal administratif fédéral a renoncé à prendre position. Dans le délai prolongé imparti à cet effet, l'AFC conclut au rejet du recours dans la mesure où il serait recevable.

E.
Parallèlement à la procédure concernant l'impôt anticipé, X.________ SA a également contesté des décisions de rappels d'impôts assorties d'amendes prononcées par l'administration cantonale des impôts du canton de Vaud après la découverte des trois procédés mis en évidence dans le rapport d'enquête de l'AFC de septembre 2006. Le litige opposant X.________ SA aux autorités fiscales vaudoises s'est soldé par un arrêt du Tribunal fédéral du 27 juillet 2011 (causes jointes 2C_724/2010 et 2C_796/2010). Sous réserve de la prescription atteinte pour la période fiscale 1995 en matière d'IFD, le Tribunal fédéral a rejeté le recours formé par X.________ SA et confirmé l'appréciation du Tribunal cantonal constatant l'existence de prestations appréciables en argent en relation avec les trois procédés en cause. La taxation de X.________ SA en matière d'impôt cantonal et communal (ICC) et d'impôt fédéral direct (IFD) pouvait donc intégrer ces prestations dans le calcul du bénéfice imposable pour les périodes 2000 à 2002. La société a en outre été condamnée à des amendes pour soustraction et tentative de soustraction fiscale.

Considérant en droit:

1.
1.1 Le recours est dirigé contre une décision finale (art. 90 LTF) rendue dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) par le Tribunal administratif fédéral (art. 86 al. 1 let. a LTF). Par ailleurs, en sa qualité de contribuable (cf. art. 10 al. 1 de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé [LIA; RS 642.21]), la recourante, destinataire de l'arrêt attaqué, est légitimée à agir en application de l'art. 89 al. 1 LTF. Enfin, le recours a été déposé dans le délai prévu par la loi (art. 100 al. 1 LTF) et il ne relève d'aucune des exceptions mentionnées à l'art. 83 LTF. Il convient donc d'entrer en matière, bien que, comme il le sera souligné par la suite, on puisse douter que, sur de nombreux points, l'argumentation de la recourante remplisse les exigences de motivation de l'art. 42 al. 2 LTF.

1.2 La recourante conclut à l'annulation de l'arrêt attaqué et au renvoi de la cause au Tribunal administratif fédéral pour nouvel arrêt. S'agissant d'un recours en matière de droit public interjeté par une partie non représentée par un avocat, de telles conclusions sont admissibles, bien que le recours en matière de droit public (art. 82 ss LTF) soit une voie de réforme (art. 107 al. 2 LTF) (cf. ATF 133 II 409 consid. 1.4.1 p. 414).

2.
Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral examine librement la violation du droit fédéral (cf. art. 95 lettre a et 106 al. 1 LTF), sous réserve des exigences de motivation figurant à l'art. 106 al. 2 LTF. Il y procède en se fondant sur les faits constatés par l'autorité précédente (cf. art. 105 al. 1 LTF), à moins que ceux-ci n'aient été établis de façon manifestement inexacte - ce qui correspond à l'arbitraire (cf. ATF 134 V 53 consid. 4.3 p. 63) - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (cf. art. 105 al. 2 LTF). Si le recourant entend s'écarter des faits retenus par l'autorité précédente, il doit expliquer de manière circonstanciée en quoi les conditions de l'art. 105 al. 2 LTF seraient réalisées et la correction du vice susceptible d'influer sur le sort de la cause (art. 97 al. 1 in fine LTF en lien avec l'art. 106 al. 2 LTF; cf. ATF 135 II 313 consid. 5.2.2 p. 322). En particulier, le Tribunal fédéral n'entre pas en matière sur des critiques de type appellatoire portant sur l'état de fait ou sur l'appréciation des preuves (cf. ATF 136 II 101 consid. 3 p. 104 s., 489 consid. 2.8 p 494).

Comme le relève à juste titre l'AFC, la recourante méconnaît ces principes. Elle consacre une grande partie de son recours à présenter sa propre version des faits, confondant manifestement le Tribunal fédéral avec une autorité d'appel. Une telle argumentation n'est pas admissible et il n'en sera pas tenu compte. Seuls les griefs concernant les faits qui répondent aux exigences de motivation seront examinés ci-après.

3.
L'arrêt attaqué a confirmé l'appréciation de l'AFC selon laquelle les trois procédés mis en évidence dans le rapport d'enquête de septembre 2006 constituaient des prestations appréciables en argent soumises à l'impôt anticipé pour un montant total de 6'846'856 fr. En substance, les juges ont premièrement admis la prise en compte à ce titre d'un montant de 1'342'702 fr. correspondant aux deux-tiers des factures payées par la recourante à Z.________ SA durant les années 2000 à 2002, dès lors que ces versements n'apparaissaient pas dans les comptes de la société roumaine et que certains montants avaient été crédités sur des comptes appartenant à A.________. Deuxièmement, les juges ont confirmé qu'un montant de 542'045 fr., représentant le 80 % des frais de location de l'avion Pilatus PC 12 affrété par la société durant cette même période, devait être soumis à l'impôt anticipé, car il représentait des frais privés non justifiés par l'usage commercial. Troisièmement, un montant de 4'962'109 fr. a encore été soumis à l'impôt anticipé, car ce montant correspondait au bénéfice net que Y.________ AG avait réalisé durant les années 2000 à 2002 en qualité de société-écran liechtensteinoise dont l'activité effective était exercée par la
recourante, depuis ses locaux en Suisse.

4.
Dans un premier temps, la recourante se plaint d'arbitraire dans l'appréciation des preuves en relation avec les trois procédés précités retenus à son encontre.

4.1 Elle reproche au Tribunal administratif fédéral de lui avoir imputé les deux-tiers des charges facturées par Z.________ SA inscrites dans ses propres comptes, sans tenir compte de l'expertise sur la répartition internationale des produits du groupe X.________ qu'elle avait produite dans la procédure et qui démontrerait que son bénéfice effectif serait inférieur à son bénéfice comptabilisé et déclaré.

Une telle argumentation, pour peu qu'on puisse la saisir, n'est manifestement pas propre à qualifier d'arbitraire le raisonnement du Tribunal administratif fédéral s'agissant de la prise en compte des deux-tiers des montants prétendument versés à Z.________ SA. En effet, il a été retenu que la recourante avait procédé à des versements en faveur de la société roumaine qu'elle avait elle-même comptabilisés, mais qui n'apparaissaient pas dans les comptes de cette dernière, sans parvenir à démontrer les circonstances ni les causes de ces versements. Dans ce contexte, on ne voit pas que l'expertise citée par la recourante, censée démontrer que son bénéfice comptabilisé serait trop élevé, serait de nature à faire apparaître comme insoutenable la position de l'autorité précédente. Outre le fait qu'une expertise privée n'a, sur le plan procédural, que valeur de simple allégué (cf. arrêt 2C_762/2009 11 février 2010 consid. 8), ce document ne permet nullement d'expliquer la cause des versements en faveur de Z.________ SA, qui est l'élément déterminant en l'occurrence.

La recourante confond les procédures et s'égare lorsqu'elle s'en prend à l'arrêt attaqué en relation avec les montants déposés sur les comptes de la fondation "G.________", alors que la décision entreprise ne mentionne même pas cette fondation.

Enfin, en soutenant que les montants versés à Z.________ SA ont servi à payer notamment les loyers, les frais de cantine et différents frais opérationnels, la recourante perd de vue qu'un tiers des versements opérés en faveur de la société roumaine a été considéré comme bien-fondé et que, pour les deux autres tiers, elle n'a précisément pas été en mesure de démontrer qu'ils auraient effectivement servi à payer de tels frais. Or, à nouveau, elle se contente d'affirmer que ces versements avaient une cause, mais sans présenter la moindre preuve.

4.2 Sous l'angle de l'arbitraire toujours, la recourante conteste la prise en compte du 80 % des frais d'avion en tant que frais privés. Sur ce point, elle se contente de présenter sa propre version des faits. De telles critiques de nature appellatoire ne sont pas recevables. Au demeurant, les explications qu'elle donne pour justifier le caractère commercial de l'utilisation de l'avion dans un contexte privé, mais en tant que "vecteur publicitaire", ne sont pas convaincantes. Elles ne permettent nullement d'en conclure à une appréciation insoutenable des autorités précédentes, qui ont admis une simple utilisation privée.

4.3 Enfin, la recourante conteste que le bénéfice net réalisé par Y.________ AG puisse lui être imputé. Elle prétend qu'il aurait été arbitrairement retenu que la structure mise en place avec cette société était insolite et inadaptée aux données économiques. Ce faisant, elle reproche au Tribunal administratif fédéral de s'être fondé sur le rapport d'enquête de l'AFC de 2006. Dès lors qu'elle ne démontre pas en quoi cette enquête ou les conclusions qu'elle contient seraient arbitraires sur ce point, sa critique est vide de sens. Quant à l'affirmation, non étayée, selon laquelle Y.________ AG aurait été l'émanation de Z.________ SA et que toute la valeur du groupe se trouverait en Roumanie et non en Suisse, elle va à l'encontre de tous les indices constatés et confine à la témérité.

4.4 Il en découle que les critiques de la recourante concernant l'arbitraire dans l'appréciation des preuves doivent être rejetées dans la mesure de leur recevabilité. C'est donc en se fondant exclusivement sur les faits ressortant de l'arrêt attaqué que le Tribunal fédéral vérifiera si le droit fédéral a été correctement appliqué.

5.
Dans un second temps, la recourante se plaint d'une mauvaise application par le Tribunal administratif fédéral des règles sur l'impôt anticipé.

5.1 Selon l'art. 1 al. 1 LIA, la Confédération perçoit un impôt anticipé notamment sur les revenus de capitaux mobiliers, qui s'élève à 35 % (cf. art. 13 al. 1 let. 1 LIA). L'impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers a pour objet les intérêts, rentes, participations aux bénéfices et tous autres rendements, notamment des actions émises par une personne domiciliée en Suisse (cf. art. 4 al. 1 let. b LIA). Par rendement imposable d'actions, l'art. 20 al. 1 de l'ordonnance du 19 décembre 1966 sur l'impôt anticipé (OIA; RS 642.211) précise qu'il s'agit de toute prestation appréciable en argent faite par la société aux possesseurs de droits de participation, ou à des tiers les touchant de près, qui ne se présente pas comme un remboursement des parts au capital social versé existant au moment où la prestation est effectuée (dividendes, bonis, actions gratuites, bons de participation gratuits, excédents de liquidation etc.). La notion de prestation appréciable en argent développée en relation avec l'impôt fédéral direct se recoupe en principe avec celle applicable en matière d'impôt anticipé (cf. ATF 107 Ib 325 consid. 3a p. 329 s.; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, Bâle 2007, § 14 n° 21 in fine; MARCO DUSS/JULIA VON AH,
Kommentar VStG, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht II/2, Bâle 2004, n° 132 ad art. 4 LIA, qui réserve toutefois des situations particulières propres à la LIA).

5.2 Dans son arrêt du 27 juillet 2011 (causes jointes 2C_724/2010 et 2C_796/2010), la Cour de céans a considéré que les trois procédés mis en évidence dans le rapport d'enquête de l'AFC de 2006 étaient constitutifs de prestations appréciables en argent et pouvaient ainsi être pris en compte lors du calcul du bénéfice imposable de la recourante au sens de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct pour les périodes 2000-2002 (cf. arrêt précité consid. 7). En l'espèce, les autorités fédérales compétentes en matière d'impôt anticipé se sont fondées sur les mêmes faits qui se sont déroulés durant la même période pour en conclure également à l'existence de prestations appréciables en argent justifiant le prélèvement d'un impôt anticipé. Dès lors que la notion juridique de prestations appréciables en argent applicable en matière d'IFD se recoupe avec celle qui prévaut pour l'impôt anticipé, on ne voit pas que le Tribunal administratif fédéral, en parvenant, en relation avec l'impôt anticipé, aux mêmes conclusions que le Tribunal fédéral dans la cause précitée, ait contrevenu au droit fédéral. Il suffit donc de renvoyer la recourante au considérant 7 de l'arrêt 2C_724/2010 et 2C_796/2010 du 27 juillet 2011, qui lui a été notifié l'été
passé. Du reste, le Tribunal administratif fédéral se réfère lui-même à cet arrêt sur chacun des trois procédés pour lesquels il confirme le prélèvement d'un impôt anticipé.

Au demeurant, la recourante n'explique nullement en quoi l'instance précédente aurait violé les articles 4 al. 1 let. b LIA et 20 al. 1 OIA en admettant, sur la base des faits ressortant de l'arrêt attaqué, que les trois procédés en cause ont généré des prestations appréciables en argent soumises à l'impôt anticipé. Elle fonde tout son raisonnement sur des prémisses différentes des éléments factuels pertinents, de sorte que l'on peut se demander si une telle argumentation correspond aux exigences de motivation de l'art. 42 al. 2 LTF.

6.
Dans ces circonstances, le recours ne peut qu'être rejeté, dans la mesure de sa recevabilité.

Les frais seront mis à la charge de la recourante, qui succombe (art. 66 al. 1 LTF). Il ne sera pas alloué de dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.

2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 20'000 fr., sont mis à la charge de la recourante.

3.
Le présent arrêt est communiqué à la recourante, à l'Administration fédérale des contributions et au Tribunal administratif fédéral, Cour I.

Lausanne, le 22 mars 2012

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président: Zünd

Le Greffier: Addy

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 642.21 Legge federale del 13 ottobre 1965 sull'imposta preventiva (LIP) LIP Art. 10 - 1 L'obbligazione fiscale spetta al debitore della prestazione imponibile.
¹	L'obbligazione fiscale spetta al debitore della prestazione imponibile.
²	Nel caso degli investimenti collettivi di capitale ai sensi della LICol47, soggetto fiscale sono la direzione del fondo, la società di investimento a capitale variabile, la società di investimento a capitale fisso e la società in accomandita. Se una maggioranza di soci illimitatamente responsabili di una società in accomandita per investimenti collettivi di capitale ha il domicilio all'estero o se i soci illimitatamente responsabili sono persone giuridiche cui partecipano in maggioranza persone con domicilio o sede all'estero, la banca depositaria della società in accomandita risponde in solido per l'imposta sui redditi che riversa.48

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201577 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201681 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201684 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 107 Sentenza - 1 Il Tribunale federale non può andare oltre le conclusioni delle parti.
¹	Il Tribunale federale non può andare oltre le conclusioni delle parti.
²	Se accoglie il ricorso, giudica esso stesso nel merito o rinvia la causa all'autorità inferiore affinché pronunci una nuova decisione. Può anche rinviare la causa all'autorità che ha deciso in prima istanza.
³	Se ritiene inammissibile un ricorso interposto nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale o dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale, il Tribunale federale prende la decisione di non entrare nel merito entro 15 giorni dalla chiusura di un eventuale scambio di scritti. Nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale non è tenuto a rispettare tale termine se la procedura d'estradizione concerne una persona sulla cui domanda d'asilo non è ancora stata pronunciata una decisione finale passata in giudicato.97
⁴	Sui ricorsi interposti contro le decisioni del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195419 sui brevetti, il Tribunale federale decide entro un mese dalla presentazione del ricorso.98

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.87

SR 642.21 Legge federale del 13 ottobre 1965 sull'imposta preventiva (LIP) LIP Art. 1 - 1 La Confederazione riscuote un'imposta preventiva sui redditi di capitali mobili, sulle vincite ai giochi in denaro secondo la legge federale del 29 settembre 20175 sui giochi in denaro (LGD), sulle vincite ai giochi di destrezza e alle lotterie destinati a promuovere le vendite che secondo l'articolo 1 capoverso 2 lettere d ed e LGD non sottostanno a quest'ultima e sulle prestazioni d'assicurazione; nei casi previsti dalla legge, la notifica della prestazione imponibile sostituisce il pagamento dell'imposta.6
¹	La Confederazione riscuote un'imposta preventiva sui redditi di capitali mobili, sulle vincite ai giochi in denaro secondo la legge federale del 29 settembre 20175 sui giochi in denaro (LGD), sulle vincite ai giochi di destrezza e alle lotterie destinati a promuovere le vendite che secondo l'articolo 1 capoverso 2 lettere d ed e LGD non sottostanno a quest'ultima e sulle prestazioni d'assicurazione; nei casi previsti dalla legge, la notifica della prestazione imponibile sostituisce il pagamento dell'imposta.6
²	L'imposta preventiva è rimborsata al beneficiario della prestazione decurtata dell'imposta, in conformità della presente legge, dalla Confederazione o, a carico di questa, dal Cantone.

SR 642.21 Legge federale del 13 ottobre 1965 sull'imposta preventiva (LIP) LIP Art. 13 - 1 L'imposta preventiva è:
¹	L'imposta preventiva è:
^a	il 35 per cento della prestazione imponibile, per i redditi di capitali mobili, per le vincite ai giochi in denaro che non sono esentate dall'imposta sul reddito secondo l'articolo 24 lettere i-iter LIFD57 e per le vincite ai giochi di destrezza e alle lotterie destinati a promuovere le vendite che non sono esentate dall'imposta sul reddito secondo l'articolo 24 lettera j LIFD;
^b	il 15 per cento per le rendite vitalizie e le pensioni;
^c	l'8 per cento per le altre prestazioni d'assicurazione.
²	Il Consiglio federale può, per la fine di un anno, ridurre al 30 per cento il saggio d'imposta stabilito nel capoverso 1 lettera a, se lo sviluppo della situazione monetaria o del mercato dei capitali lo esige.58

SR 642.21 Legge federale del 13 ottobre 1965 sull'imposta preventiva (LIP) LIP Art. 4 - 1 L'imposta preventiva sui redditi di capitali mobili ha per oggetto gli interessi, le rendite, le parti di utile e tutti gli altri redditi:
¹	L'imposta preventiva sui redditi di capitali mobili ha per oggetto gli interessi, le rendite, le parti di utile e tutti gli altri redditi:
^a	da obbligazioni, da cartelle ipotecarie e rendite fondiarie emesse in serie, rilasciate da una persona domiciliata in Svizzera, di averi iscritti nel libro del debito pubblico;
^b	da azioni, quote sociali di società a garanzia limitata o di società cooperative, buoni di partecipazione di banche cooperative, buoni di partecipazione e buoni di godimento, emessi da una persona domiciliata in Svizzera;
^c	da quote di investimenti collettivi di capitale ai sensi della legge del 23 giugno 200612 sugli investimenti collettivi (LICol) emesse da una persona domiciliata in Svizzera o da una persona domiciliata all'estero unitamente a una persona domiciliata in Svizzera;
^d	da averi di clienti presso banche e casse di risparmio svizzere.
²	Il trasferimento all'estero della sede di una società anonima, di una società a garanzia limitata o di una società cooperativa è fiscalmente equiparato alla liquidazione della società; questa disposizione si applica per analogia agli investimenti collettivi di capitale ai sensi della LICol.13

SR 642.211 Ordinanza del 19 dicembre 1966 sull'imposta preventiva (OIPrev) OIPrev Art. 20 - 1 Si considera reddito imponibile di azioni, di quote sociali in società a garanzia limitata e in cooperative, ogni prestazione valutabile in denaro corrisposta dalla società ai titolari di diritti di partecipazione, o a terze persone loro vicine, che non ha il carattere di rimborso delle quote di capitale sociale versato esistenti all'atto della prestazione (dividendi, abbuoni, azioni gratuite, buoni di partecipazione gratuiti, eccedenze di liquidazione, ecc.).24
¹	Si considera reddito imponibile di azioni, di quote sociali in società a garanzia limitata e in cooperative, ogni prestazione valutabile in denaro corrisposta dalla società ai titolari di diritti di partecipazione, o a terze persone loro vicine, che non ha il carattere di rimborso delle quote di capitale sociale versato esistenti all'atto della prestazione (dividendi, abbuoni, azioni gratuite, buoni di partecipazione gratuiti, eccedenze di liquidazione, ecc.).24
²	Si considera reddito imponibile di buoni di partecipazione, buoni di godimento e buoni di partecipazione di una banca cooperativa ogni prestazione valutabile in denaro corrisposta ai titolari di buoni di partecipazione, buoni di godimento o buoni di partecipazione di una banca cooperativa; il rimborso del valore nominale dei buoni di partecipazione o dei buoni di partecipazione di una banca cooperativa emessi gratuitamente non costituisce reddito imponibile in quanto la società o la banca cooperativa provi di aver pagato l'imposta preventiva sul valore nominale al momento dell'emissione dei titoli.25
³	...26

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.