B-8732/2010 - 2011-09-22 - Surveillance de la révision

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung II

B-8732/2010

Urteil vom 22. September 2011

Richter Frank Seethaler (Vorsitz),

Besetzung Richter Philippe Weissenberger, Richter Jean-Luc Baechler,

Gerichtsschreiberin Marion Spori Fedail.

A._______,
Parteien
Beschwerdeführer,

gegen

Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde RAB,

Postfach 6023, 3001 Bern,

Vorinstanz.

Gegenstand Zulassung als Revisionsexperte.

Sachverhalt:

A.
Der Beschwerdeführer erwarb am 3. Januar 1991 den Bachelor of Science in Business Administration der California State University. Am 28. Januar 1994 wurde ihm vom State Board of Public Accountancy des Bundesstaates Kalifornien die Lizenz erteilt, als Certified Public Accountant (CPA) zu praktizieren. Gemäss den Angaben in seinem Gesuch machte der Beschwerdeführer jeweils beaufsichtigte Fachpraxis auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision im Rahmen seiner Tätigkeit vom 1. Januar 1990 bis zum 31. Dezember 1993 für die T._______AG unter B._______und vom 1. Januar 1993 bis zum 31. August 2000 für die U._______AG unter C._______ geltend sowie unbeaufsichtigte Fachpraxis vom 1. September 2000 bis heute für die V._______AG.

Am 11. November 2007 stellte der Beschwerdeführer bei der Vorinstanz ein Gesuch um Zulassung als Revisionsexperte. Nach einer summarischen Prüfung wurde er mit Verfügung vom 20. November 2007 provisorisch als Revisionsexperte zugelassen.

Mit E-Mail vom 14. Juni 2010 informierte die Vorinstanz den Beschwerdeführer darüber, dass eine ausländische Ausbildung für die Zulassung als Revisionsexperte anerkannt werden könne, wenn der Herkunftsstaat Gegenrecht halte oder mit diesem ein Staatsvertrag bestehe, der eine Anerkennung vorsehe. Da dies bezüglich den USA nicht der Fall sei, werde sein Gesuch voraussichtlich abgelehnt. Hierzu nahm der Beschwerdeführer mit E-Mails vom 17. Juni und 15. Juli 2010 Stellung und hielt an seinem Zulassungsgesuch fest.

Mit Entscheid vom 22. November 2010 wies die Vorinstanz das Gesuch des Beschwerdeführers um Zulassung zum Revisionsexperten ab. Sie hielt fest, gemäss Art. 4 Abs. 2 Bst. d des Revisionsaufsichtsgesetzes vom 16. Dezember 2005 (RAG, SR 221.302) seien die Zulassungsvoraussetzungen erfüllt bei Personen, die eine den in den Buchstaben a, b oder c aufgeführten vergleichbare ausländische Ausbildung abgeschlossen hätten, die entsprechende Fachpraxis aufwiesen und die notwendigen Kenntnisse des schweizerischen Rechts nachwiesen, sofern ein Staatsvertrag mit dem Herkunftsstaat dies so vorsehe oder der Herkunftsstaat Gegenrecht halte. Zwischen der Schweiz und den USA bestehe kein Staatsvertrag, aus dem sich die Anerkennung des CPA-Diploms oder der Anspruch auf Zulassung als Revisor oder Revisionsexperte in der Schweiz ergebe. Auch hielten die USA kein Gegenrecht für Personen mit einer Schweizer Ausbildung nach dem RAG. Ausländische Ausbildungen würden weder auf der Ebene des Bundesstaates noch auf der Ebene der Gliedstaaten anerkannt. Eine reguläre Zulassung als Revisionsexperte sei somit nicht möglich. Auch eine Zulassung nach Art. 50 der Revisionsaufsichtsverordnung vom 22. August 2007 (RAV, SR 221.302.3) sei nicht möglich, da der Beschwerdeführer im Jahr 1992 nicht über eine dem Schweizer Hochschulstudium gleichwertige Ausbildung verfügt habe. Ihm habe zu diesem Zeitpunkt auch die notwendige praktische Erfahrung von 12 Jahren gefehlt und des Weiteren sei er erst ab Anfang 1993 in der Schweiz tätig. Der Grundsatz der Verhältnismässigkeit werde im Übrigen durch die Verweigerung der Zulassung als Revisionsexperte nicht verletzt.

B.
Gegen diesen Entscheid erhob der Beschwerdeführer am 21. Dezember 2010 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Er beantragte, der Entscheid der Vorinstanz sei aufzuheben und es sei ihm die Zulassung als Revisionsexperte zu erteilen, eventualiter sei die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Subeventualiter sei dem angefochtenen Entscheid solange aufschiebende Wirkung zu gewähren, bis der Beschwerdeführer seine Prüfung bei der englischen Association of Chartered Certified Accountants (ACCA) als akkreditierter Wirtschaftsprüfer erfolgreich absolviert habe. Der Beschwerdeführer machte geltend, die Vorinstanz habe bei der Auslegung von Art. 50 RAV willkürliche und unangemessene Kriterien angewandt. Der angefochtene Entscheid verletze die Wirtschaftsfreiheit, da keine genügende gesetzliche Grundlage für die Einschränkung bestehe, das öffentliche Interesse fehle und auch der Grundsatz der Verhältnismässigkeit nicht erfüllt sei.

C.
Mit Eingabe vom 26. Januar 2011 führte der Beschwerdeführer auf Anfrage des Bundesverwaltungsgerichts hin aus, er werde die ersten Prüfungen bei der ACCA im Dezember 2011 ablegen.

D.
In ihrer Vernehmlassung vom 11. Februar 2011 beantragte die Vorinstanz, die Beschwerde sei vollumfänglich abzuweisen. Sie hielt zunächst fest, der Beschwerdeführer anerkenne, dass er die Voraussetzungen für eine reguläre Zulassung nach Art. 4 RAG mangels Gegenrecht mit den USA nicht erfülle. Es gehe demnach einzig um die Frage, ob der Beschwerdeführer die Voraussetzungen für eine Zulassung aufgrund eines Härtefalls im Sinne von Art. 50 RAV erfülle. Für eine Zulassung nach Art. 50 RAV aufgrund eines Diploms nach Art. 1 Abs. 1 Bst. c der Verordnung über die fachlichen Anforderungen an besonders befähigte Revisoren vom 15. Juni 1992 (AS 1992 1210; nachfolgend: Verordnung 1992) müsste der Beschwerdeführer am 1. Juli 1992 über 12 Jahre Fachpraxis verfügt haben und ab dem 1. Juli 1992 mehrheitlich und ohne wesentliche Unterbrüche auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision tätig gewesen sein. Da der Beschwerdeführer seinen Universitätsabschluss am 1. Januar 1991 erlangt habe, sei es auch unter Berücksichtigung der Fachpraxis während seiner Ausbildung nicht möglich, dass er per 1. Juli 1992 eine Fachpraxis von 12 Jahren vorweise. Es werde demnach nicht die fehlende Fachpraxis nach 1992, sondern jene vor 1992 bemängelt. Des Weiteren erfüllten das Zulassungssystem und die Härtefallklausel von Art. 43 Abs. 6 RAG und Art. 50 RAV die verfassungsrechtlichen Voraussetzungen an einen Eingriff in die Wirtschaftsfreiheit.

E.
Mit Instruktionsverfügung vom 15. Februar 2011 lud das Bundesverwaltungsgericht den Beschwerdeführer zur Einreichung einer Replik ein und ersuchte ihn um die Beantwortung verschiedener Fragen hinsichtlich seiner Ausbildung und der absolvierten Fachpraxis.

Der Beschwerdeführer reichte am 14. April 2011 eine Stellungnahme sowie weitere Unterlagen ein.

Mit Duplik vom 19. Mai 2011 hielt die Vorinstanz an ihrem Antrag fest und machte einige ergänzende Angaben zur Fachpraxis und zur Vergleichbarkeit der Ausbildung.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Beurteilung der vorliegenden Streitsache zuständig (Art. 31 f . sowie Art. 33 Bst. e des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [VGG, SR 173.32] i.V.m. Art. 28 Abs. 2 RAG). Der Entscheid der Vorinstanz vom 22. November 2010 stellt eine Verfügung im Sinne von Art. 5 Abs. 1 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.021) dar.

Der Beschwerdeführer hat am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen (Art. 48 Abs. 1 Bst. a VwVG), ist durch die angefochtene Verfügung besonders berührt (Art. 48 Abs. 1 Bst. b VwVG) und hat ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 48 Abs. 1 Bst. c VwVG). Die Anforderungen an Beschwerdefrist (Art. 50 Abs. 1 VwVG) sowie Form und Inhalt der Beschwerdeschrift (Art. 52 VwVG) sind erfüllt. Der Kostenvorschuss wurde fristgemäss bezahlt (Art. 63 Abs. 4 VwVG). Auch die übrigen Sachurteilsvoraussetzungen liegen vor (Art. 44 ff . VwVG). Auf die Beschwerde ist daher einzutreten.

2.
Das Revisionsaufsichtsgesetz ist am 1. September 2007 in Kraft getreten. Es regelt die Zulassung und die Beaufsichtigung von Personen, die Revisionsdienstleistungen erbringen und dient der ordnungsgemässen Erfüllung und Sicherstellung der Qualität von Revisionsdienstleistungen (Art. 1 Abs. 1 und 2 RAG).

2.1. Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die Revisionsdienstleistungen erbringen, bedürfen einer Zulassung durch die Aufsichtsbehörde (Art. 3 Abs. 1 RAG i.V.m. Art. 1 Abs. 1 RAV). Die Aufsicht obliegt gemäss Art. 28 Abs. 1 RAG der Vorinstanz. Diese entscheidet auf Gesuch hin über die Zulassung von Revisionsexpertinnen und Revisionsexperten, Revisorinnen und Revisoren sowie staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen (Art. 15 Abs. 1 RAG).

Eine natürliche Person wird gemäss Art. 4 Abs. 1 RAG als Revisionsexpertin oder Revisionsexperte zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt.Die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllen gemäss Abs. 2 derselben Bestimmung:

a. eidgenössisch diplomierte Wirtschaftsprüferinnen und Wirtschaftsprüfer;

b. eidgenössisch diplomierte Treuhandexpertinnen und Treuhandexperten, Steuerexpertinnen und Steuerexperten sowie Expertinnen und Experten in Rechnungslegung und Controlling, je mit mindestens fünf Jahren Fachpraxis;

c. Absolventinnen und Absolventen eines Universitäts- oder Fachhochschulstudiums in Betriebs-, Wirtschafts- oder Rechtswissenschaften an einer schweizerischen Hochschule, Fachleute im Finanz- und Rechnungswesen mit eidgenössischem Fachausweis sowie Treuhänderinnen und Treuhänder mit eidgenössischem Fachausweis, je mit mindestens zwölf Jahren Fachpraxis;

d. Personen, die eine den in den Buchstaben a, b oder c aufgeführten vergleichbare ausländische Ausbildung abgeschlossen haben, die entsprechende Fachpraxis aufweisen und die notwendigen Kenntnisse des schweizerischen Rechts nachweisen, sofern ein Staatsvertrag mit dem Herkunftsstaat dies so vorsieht oder der Herkunftsstaat Gegenrecht hält.

Vorliegend ist unbestritten, dass die USA kein Gegenrecht für Personen mit einer Schweizer Ausbildung nach dem RAG halten, sowie dass zwischen der Schweiz und den USA kein Staatsvertrag besteht, aus dem sich die Anerkennung des CPA-Diploms oder der Anspruch auf Zulassung als Revisor oder Revisionsexperte in der Schweiz ergibt. Die Voraussetzung nach Art. 4 Abs. 2 Bst. d ist demnach nicht erfüllt. Eine reguläre Zulassung des Beschwerdeführers als Revisionsexperte nach Art. 4 RAG ist demnach nicht möglich, was auch vom Beschwerdeführer anerkannt wird.

2.2. Zu prüfen ist im Folgenden, ob der Beschwerdeführer nach Art. 50 RAV als Revisionsexperte zugelassen werden kann.

3.
Art. 50 RAV bestimmt, dass natürliche Personen in Anwendung von Artikel 43 Absatz 6 RAG als Revisionsexpertinnen oder Revisionsexperten oder als Revisorinnen oder Revisoren zugelassen werden können, wenn sie nachweisen, dass sie:

a. am 1. Juli 1992 über eine der Ausbildungen und die entsprechende Fachpraxis nach Artikel 1 Absatz 1 der Verordnung vom 15. Juni 1992 über die fachlichen Anforderungen an besonders befähigte Revisoren verfügt haben;

b. seit dem 1. Juli 1992 mehrheitlich und ohne wesentliche Unterbrüche auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision tätig gewesen sind.

Diesfalls ist der Nachweis von beaufsichtigter Fachpraxis nicht notwendig (Art. 50 Abs. 2 RAV).

3.1. Art. 1 der Verordnung 1992 bestimmte die Anforderungen an die Ausbildung und die Fachpraxis. Danach galten als besonders befähigte Revisoren im Sinne des OR

a. diplomierte Bücherexperten;

b. diplomierte Treuhandexperten, diplomierte Steuerexperten und diplomierte Buchhalter/Controller mit einer praktischen Erfahrung von fünf Jahren;

c. Absolventen eines Hochschulstudiums in Betriebs-, Wirtschafts- oder Rechtswissenschaften sowie Absolventen einer vom Bund anerkannten Höheren Wirtschafts- und Verwaltungsschule mit einer praktischen Erfahrung von zwölf Jahren;

d. Personen, die im Ausland einen Fähigkeitsausweis erworben haben, der den nach Buchstaben a-c geforderten Ausweisen gleichwertig ist, sofern sie die entsprechende Erfahrung und die für die Revision schweizerischer Unternehmen notwendigen Kenntnisse des schweizerischen Rechts besitzen;

e. Personen, die gemäss der 8. EG-Richtlinie auf dem Gebiet des Gesellschaftsrechtsdie Pflichtprüfung der Jahresrechnung durchführen dürfen, sofern sie die notwendigen Kenntnisse des schweizerischen Rechts besitzen.

Die erforderliche praktische Erfahrung musste nach Art. 1 Abs. 2 der Verordnung 1992 vorwiegend auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision erworben worden sein, wobei mindestens zwei Drittel der Praxisdauer unter Beaufsichtigung durch eine Person, welche den Anforderungen dieser Verordnung genügte, erfolgt sein musste. Während der Ausbildung absolvierte Praktika konnten angerechnet werden, sofern sie diese Voraussetzungen erfüllten.

Die Übergangsbestimmung in Art. 5 der alten Verordnung privilegierte Personen dahingehend, dass sie keine beaufsichtigte Fachpraxis nachzuweisen brauchten, um als besonders befähigten Revisoren zu gelten, falls sie am Stichtag des 1. Juli 1992 eine der in Art. 1 aufgeführten Ausbildungen abgeschlossen hatten und bereits im Bereich der Rechnungsrevision tätig waren. Die entsprechende unbeaufsichtigte Fachpraxis musste aber am 1. Juli 1992 gegeben sein.

3.2. Die Vorinstanz führte im angefochtenen Entscheid aus, der Zweck von Art. 50 RAV bestehe darin, dass diejenigen Personen, die sich bis zum 1. Juli 1992 in der Schweiz als besonders befähigte Revisoren etabliert hätten, weiterhin von dieser Ausnahmebestimmung profitieren und als Härtefall zugelassen werden könnten. Dies schliesse neben dem Privileg der fehlenden beaufsichtigten Fachpraxis (Art. 5 der Verordnung 1992) auch den Anwendungsfall des fehlenden Gegenrechts ein. Das so geschaffene Privileg solle allerdings nur auf diejenigen Personen Anwendung finden, welche die einschlägigen Voraussetzungen am 1. Juli 1992 erfüllt hätten. Das Ermessen der Aufsichtsbehörde sei auf Grund der Vorgaben des Verordnungsgebers, die Ausnahmeregelung auf die Übergangsbestimmung der Verordnung 1992 zu beschränken, grundsätzlich erschöpft. Personen, die Mitte 1992 die Ausbildungs- und entsprechenden Fachpraxiskriterien nicht erfüllt hätten, könnten nur noch regulär in Erfüllung des Gegenrechtskriteriums als Revisionsexperte oder als Revisor zugelassen werden.

Demnach könnten Personen aus einem Staat, der kein Gegenrecht halte, in Anwendung von Art. 50 RAV als Revisionsexperten bzw. Revisoren zugelassen werden, wenn sie

- am 1. Juli 1992 in der Schweiz als Prüfer tätig gewesen seien,

- ihre ausländische Ausbildung zu diesem Zeitpunkt mit einer Ausbildung gemäss Art. 1 Abs. 1 Bst. a-c der Verordnung 1992 gleichwertig gewesen sei,

- die Anforderungen an die Fachpraxis am 1. Juli 1992 erfüllt gewesen seien,

- seither eine mehrheitliche Tätigkeit auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision ohne wesentliche Unterbrüche ausgeübt worden sei und

- sie über die notwendigen Kenntnisse des Schweizer Rechts verfügten.

Der Beschwerdeführer habe am [...] die Ausbildung zum Bachelor of Science in Business Administration abgeschlossen und am [...] die Lizenz zur Berechtigung der Ausübung der Tätigkeit als CPA erhalten. Das neue Recht mache betreffend Studien in Betriebs-, Wirtschafts- oder Rechtswissenschaften an einer Universität oder Fachhochschule keinen Unterschied zwischen Bachelor und Master. Beide Titel gälten als abgeschlossene Hochschulstudien (Art. 4 Abs. 2 Bst. c RAG i.V.m. Art. 5 RAV). Nach der Verordnung 1992 hätten jedoch als "besonders befähigt" nur Absolventen eines Hochschulstudiums in Betriebs-, Wirtschafts- und Rechtswissenschaften gegolten (Art. 1 Abs. 1 der Verordnung 1992). Dem damaligen Schweizer Bildungssystem entsprechend sei unter einem Hochschulstudium der Abschluss mit einem Lizentiat bzw. einem Master verstanden worden. Eine diesbezügliche Gleichstellung zwischen Bachelor und Master sei erst mit der Bologna-Deklaration im Jahr 2003 erfolgt. Daraus ergebe sich, dass der Beschwerdeführer im Jahr 1992 nicht über eine dem Schweizer Hochschulstudium gleichwertige Ausbildung verfügt habe.

Im Übrigen habe dem Beschwerdeführer am 1. Juli 1992 auch die notwendige praktische Erfahrung von 12 Jahren gefehlt und er sei erst ab Anfang 1993 in der Schweiz tätig gewesen. Eine Zulassung nach Art. 50 RAV sei demnach nicht möglich.

3.3. Der Vorinstanz ist zuzustimmen. Der Beschwerdeführer erwarb im Jahr 1991 einen Bachelor of Science in Business Administration. Ob dieser Titel dem Abschluss eines Schweizerischen Hochschulstudiums oder einer vom Bund anerkannten Höheren Wirtschafts- und Verwaltungsschule gleichzusetzen ist, kann vorliegend offen gelassen werden. Denn selbst im Falle einer Gleichwertigkeit würde der Beschwerdeführer die Anforderungen, um als besonders befähigter Revisor zu gelten, nicht erfüllen, müsste er doch nach Art. 50 Bst. a RAV i.V.m. Art. 1 Abs. 1 Bst. c der Verordnung 1992 bereits zu diesem Zeitpunkt 12 Jahre praktische Erfahrung vorweisen, wobei nur Fachpraxis während einer Ausbildung, jedoch nicht zuvor angerechnet werden kann (Art. 1 Abs. 2 der Verordnung 1992; vgl. Urteil des BVGer B-1350/2010 vom 29. April 2011 E. 4.1).

Der Beschwerdeführer macht zwar geltend, er habe zwischen 1980 und 1990 verschiedene Positionen im Rechnungs- und Finanzwesen innegehabt. Indessen könnte davon - bei Vorliegen entsprechender Beweisunterlagen - nach dem Gesagten lediglich die Fachpraxis während des Studiums, also maximal 5 Jahre Fachpraxis vor dem 3. Januar 1991 (Studienabschluss) angerechnet werden. Das Erfordernis der 12-jährigen praktischen Erfahrung ist demnach nicht erfüllt.

Demnach kann der Beschwerdeführer nicht nach Art. 50 RAV als Revisionsexperte zugelassen werden.

4.
Der Beschwerdeführer rügt, die angefochtene Verfügung verletze die Wirtschaftsfreiheit. Es bestehe keine genügende gesetzliche Grundlage für die Einschränkung, das öffentliche Interesse fehle und auch der Grundsatz der Verhältnismässigkeit sei nicht erfüllt.

4.1. Von der Wirtschaftsfreiheit (Art. 27 BV) erfasst ist jede auf Erwerb gerichtete privatwirtschaftliche Tätigkeit. Die Tätigkeit als Revisionsexperte fällt in den Schutzbereich der Wirtschaftsfreiheit (vgl. dazu Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-2440/2008 vom 16. Juli 2008 E. 6.1). Mit der Verweigerung der Eintragung des Beschwerdeführers ins Revisorenregister ist die Wirtschaftsfreiheit in ihrem Teilgehalt als Recht auf freien Berufszugang tangiert (Art. 27 Abs. 2 BV). Die Garantie des freien Berufszugangs schützt materiell insbesondere vor grundsatzwidrigen und vor grundsatzkonformen, aber unverhältnismässigen Marktzutrittsbarrieren (KLAUS A. VALLENDER, Art. 27 BV, Rz. 16, in: Bernhard Ehrenzeller/Philippe Mastronardi/Rainer J. Schweizer/Klaus A. Vallender [Hrsg.], Die schweizerische Bundesverfassung, Zürich et. al. 2008; KLAUS A. VALLENDER/PETER HETTICH/JENS LEHNE, Wirtschaftsfreiheit und begrenzte Staatsverantwortung, 4. Aufl., Bern 2006, § 5 Rz. 31). Unter diesem Aspekt sind insbesondere Bewilligungspflichten für die Berufsausübung als schwere Eingriffe in die Wirtschaftsfreiheit zu qualifizieren (BGE 123 I 212 E. 3a). Nicht relevant ist, ob die Tätigkeit haupt- oder nebenberuflich, selbständig oder unselbständig, dauernd oder gelegentlich ausgeübt wird.

4.2. Einschränkungen der Wirtschaftsfreiheit sind zulässig, wenn sie auf einer gesetzlichen Grundlage beruhen, durch ein öffentliches Interesse oder durch den Schutz von Grundrechten Dritter gerechtfertigt sowie verhältnismässig sind und den Kerngehalt des Grundrechts nicht antasten (Art. 36 BV; BGE 131 I 223 E. 4.1). Schwerwiegende Eingriffe bedürfen einer formalgesetzlichen Grundlage (Art. 36 Abs. 1 Satz 2 BV).

Wie das BVGer bereits mehrfach festgestellt hat, erfüllt das Zulassungssystem des RAG die verfassungsrechtlichen Voraussetzungen an einen Eingriff in die Wirtschaftsfreiheit sowohl hinsichtlich der gesetzlichen Grundlage, des öffentlichen Interesses wie auch hinsichtlich der Eignung und Erforderlichkeit der Massnahmen (Urteile B-2807/2008 vom 19. August 2008 E. 5, B-7689/2009 vom 21. Juli 2010 E. 5.4, B-5636/2009 vom 13. August 2010 E. 6, B-7348/2009 vom 3. Juni 2010 E. 13).

4.3. Vorliegend besteht indessen insofern eine besondere Konstellation, als der Grund für die Nicht-Zulassung des Beschwerdeführers in erster Linie im fehlenden Gegenrecht mit den USA liegt. Es ist demnach zu prüfen, ob die Voraussetzungen für die Einschränkung der Wirtschaftsfreiheit diesbezüglich erfüllt sind.

4.3.1. Das Gegenrechtserfordernis stützt sich auf Art. 4 Abs. 1 Bst. d RAG und hat somit eine Grundlage in einem formellen Gesetz. In dieser Bestimmung wird ausdrücklich und klar festgelegt, dass eine Zulassung für den Inhaber eines gleichwertigen ausländischen Diploms grundsätzlich nur dann möglich ist, wenn ein Staatsvertrag mit dem Herkunftsstaat dies so vorsieht oder der Herkunftsstaat Gegenrecht hält. Der nötige Bestimmtheitsgrad der gesetzlichen Regelung ist somit gegeben.

Entgegen den Ausführungen des Beschwerdeführers stützt sich die Vorinstanz demnach nicht lediglich auf die - nicht mehr in Kraft stehende - Verordnung 1992. Diese Verordnung wurde von der Vorinstanz in Zusammenhang mit der Härtefallklausel von Art. 50 RAV angewandt, welche sich ihrerseits auf Art. 43 Abs. 6 RAG stützt und bezweckt, in Ausweitung der grundsätzlichen Zulassungsvoraussetzungen (Art. 3 - 5 RAG) Rechtssicherheit für diejenigen Personen zu schaffen, die bereits vor Mitte 1992 in der Revisionsbranche tätig waren und welche die Anforderungen der Übergangsbestimmung der altrechtlichen Verordnung 1992 erfüllt haben. Es handelt sich bei Art. 50 RAV demnach um eine das Gesetz präzisierende Ausnahmeregelung zugunsten der altrechtlich zugelassenen besonders befähigten Revisoren.

Die Anforderungen an die gesetzliche Grundlage sind demnach erfüllt.

4.3.2. In Bezug auf das öffentliche Interesse an einer Nicht-Zulassung in der hier zu beurteilenden Konstellation führt die Vorinstanz aus, das Gegenrechtserfordernis sei ein allgemeiner Grundsatz des Völkerrechts, der einem Staat gestatte, ein bestimmtes Verhalten gegenüber einem anderen Staat davon abhängig zu machen, dass sich dieser ihm gegenüber in der gleichen Situation ebenso verhalte. Vorliegend gehe es um den jeweiligen freien Zugang von Berufsleuten zum Markt für die Erbringung von Revisionsdienstleistungen. Das Verhältnis von Rechten und Pflichten müsse hinsichtlich dieses Marktzugangs ausgeglichen sein. Das Gegenrechtserfordernis, das für die Zulassung zu staatlich regulierten Berufen im internationalen Verhältnis nicht unüblich sei, beabsichtige die Sicherung der Etablierungsmöglichkeiten für die Inhaber von Schweizer Ausbildungen im Ausland.

Diese Ausführungen überzeugen. Daraus wird ohne Weiteres ersichtlich, dass ein öffentliches Interesse daran besteht, einen Gesuchsteller aus einem Staat, der nicht Gegenrecht gewährt, nicht zulassen.

4.3.3. Der Grundsatz der Verhältnismässigkeit verlangt, dass eine behördliche Massnahme geeignet, erforderlich und für den Betroffenen zumutbar ist. Der angestrebte Zweck muss in einem vernünftigen Verhältnis zu den eingesetzten Mitteln bzw. zu den zu seiner Verfolgung notwendigen Beschränkungen stehen (vgl. BGE 133 I 77 E. 4.1, BGE 131 I 91 E. 3.3, BGE 130 II 425 E. 5.2, je mit weiteren Hinweisen; statt vieler ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich/St. Gallen 2010, Rz. 581 ff.).

4.3.3.1 Ungeeignet ist eine Massnahme dann, wenn sie am Ziel vorbeischiesst, d.h. keinerlei Wirkungen im Hinblick auf den angestrebten Zweck entfaltet oder die Erreichung dieses Zwecks sogar erschwert oder verhindert (HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 587, mit Hinweisen).

Wie die Vorinstanz zu Recht geltend macht, ist die Nicht-Zulassung von Personen, die Ausbildungen in einem Staat abgeschlossen haben, der den Inhabern vergleichbarer Schweizer Ausbildungen keinen Marktzugang gewährt, zweifellos ein geeignetes Mittel, um das oben dargestellte öffentliche Interesse an der Sicherung der Etablierungsmöglichkeiten für die Inhaber von Schweizer Ausbildungen im Ausland zu erreichen.

4.3.3.2 Nach dem Grundsatz der Erforderlichkeit darf die Behörde mit ihren Eingriffen nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung des gesetzlichen Zwecks notwendig ist. Vorliegend wird vom Beschwerdeführer nicht dargelegt und ist auch für das Gericht nicht ersichtlich, inwiefern das hier zu erfüllende öffentliche Interesse mit einer milderen Massnahme erreicht werden könnte. Die Erforderlichkeit ist daher gegeben.

4.3.3.3 Nach dem Gebot der Verhältnismässigkeit im engeren Sinn muss zwischen den eingesetzten Mitteln und dem anvisierten Ziel ein vernünftiges Verhältnis bestehen. Abzuwägen sind die geltend gemachten öffentlichen Interessen gegenüber den betroffenen privaten Interessen.

Zwar ist es - wie auch die Vorinstanz nicht bestreitet - möglich, dass die Verweigerung der Zulassung für den Beschwerdeführer mit wirtschaftlichen Folgen verbunden ist. Jedoch hat der Beschwerdeführer trotz der Ablehnung des Zulassungsgesuchs weiterhin die Möglichkeit, an der Erbringung von Revisionsdienstleistungen mitzuwirken. Er kann lediglich nicht mehr als leitender oder selbständiger Revisor tätig sein, welcher Revisionsberichte unterzeichnet. Weiter ist festzustellen, dass es dem Beschwerdeführer unbenommen bleibt, die verlangte Ausbildung im Sinne von Art. 4 Abs. 2 RAG oder eine ihr gleichgestellte Ausbildung (vgl. hierzu nachfolgende E. 5) nachzuholen und gestützt auf einen erworbenen Ausbildungsnachweis erneut ein Gesuch um Zulassung als Revisor zu stellen. Insofern ist die Verweigerung der Zulassung zeitlich beschränkt. Das öffentliche Interesse an der Einhaltung des Gegenrechtserfordernisses ist demnach höher zu werten, als die hier betroffenen privaten Interessen.

4.3.3.4 Die Nichtzulassung des Beschwerdeführers zum Revisionsexperten hält nach dem Gesagten den Anforderungen an die Verhältnismässigkeit stand.

4.3.4. Anzufügen ist, dass nicht bestritten wird, dass der Beschwerdeführer über eine langjährige Erfahrung als leitender Revisor und über die für diese Tätigkeit benötigten fachlichen Qualifikationen wie auch über - gemäss seiner Darstellung - spezielles Know-How in Bezug auf US-Rechnungslegungsvorschriften ("US-GAAP") verfügt. Dies ist aber im vorliegenden Zusammenhang, d.h. in Bezug auf die Nicht-Zulassung wegen fehlendem Gegenrecht, nicht ausschlaggebend.

4.4. Zusammenfassend kann demnach festgehalten werden, dass - da auch der Kerngehalt dieses Grundrechts gewahrt ist (Art. 36 Abs. 4 BV) - kein unverhältnismässiger Eingriff in die Wirtschaftsfreiheit vorliegt.

5.
Der Beschwerdeführer stellt den Eventualantrag, dem angefochtenen Entscheid sei solange aufschiebende Wirkung zu gewähren, bis er seine Prüfung bei der englischen Association of Chartered Certified Accountants (ACCA) als akkreditierter Wirtschaftsprüfer erfolgreich absolviert und damit das Membership der ACCA erlangt habe.

Mit der Erlangung der Membership der ACCA sowie dem Bestehen allfälliger zusätzlicher Prüfungen für den Erhalt der sog. "signing rights" in der EU können - gemäss den Ausführungen der Vorinstanz in ihrer Vernehmlassung vom 11. Februar 2011 - Gesuchsteller mit einer Ausbildung als US-CPA die Zulassung als Revisionsexperte erhalten, sofern sie die übrigen Bedingungen von Art. 4 Abs. 2 Bst. d RAG erfüllen.

5.1. Gemäss Art. 55 Abs. 1 VwVG hat die Beschwerde grundsätzlich aufschiebende Wirkung. Die aufschiebende Wirkung kann von der Vorinstanz oder der Beschwerdeinstanz entzogen werden (Art. 55 Abs. 2 VwVG), was aber im vorliegenden Fall nicht geschehen ist.

Aufschiebende Wirkung bedeutet, dass die in der angefochtenen Verfügung angeordnete Rechtsfolge oder Rechtswirkung vorläufig nicht eintritt, sondern gehemmt wird. Der bestehende Rechtszustand wird für die Dauer des Beschwerdeverfahrens erhalten; es verhält sich so, wie wenn die angefochtene Verfügung nicht erlassen worden wäre (Hansjörg Seiler, in: Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommentar VwVG, Zürich/Basel/Genf 2009, Art. 55 N 8, mit Hinweisen). Eine Ausdehnung der aufschiebenden Wirkung auf die Zeit nach dem Beschwerdeverfahren ist demnach nicht möglich.

5.2. Falls der Antrag des Beschwerdeführers in dem Sinne zu verstehen ist, dass er eine Sistierung des Verfahrens beantragt, bis er die Prüfung bei der ACCA erfolgreich absolviert hat, so wäre ein solcher Antrag aus folgenden Gründen abzuweisen:

Wie die Vorinstanz in ihrer Vernehmlassung zu Recht ausführt, entspricht es nicht dem Zweck der provisorischen Zulassung, einem Gesuchsteller die Möglichkeit zu geben, sich während des Verfahrens mit den Zulassungsvoraussetzungen in Konformität zu setzen. Ansonsten könnte jeder Gesuchsteller geltend machen, dass er in den kommenden Jahren noch eine Ausbildung nach Art. 4 Abs. 2 RAG abschliessen oder die Voraussetzungen an die Fachpraxis erfüllen werde.

Vorliegend kommt hinzu, dass der Beschwerdeführer für das Membership der ACCA noch fünf "Professional Prüfungen" ablegen muss, worüber sich gegenwärtig keine hinreichend bestimmten Zeitangaben machen lassen. Der Beschwerdeführer macht geltend, er werde den ersten Teil der Prüfungen im Dezember 2011 ablegen. Gemäss den Ausführungen der Vorinstanz ist es aufgrund des umfangreichen Stoffes und des Schwierigkeitsgrades der Prüfungen bei der ACCA kaum möglich, die fünf benötigten "Professional Prüfungen" gleichzeitig abzulegen, weshalb die ACCA empfehle, höchstens ein bis zwei "Professional Prüfungen" pro Prüfungssession zu absolvieren. Dies bedeutet, dass die Erlangung des ACCA-Membership durch den Beschwerdeführer voraussichtlich erst etwa im Dezember 2013 erfolgen wird. Der Beschwerdeführer ist selbstverständlich berechtigt, zu diesem Zeitpunkt oder nach Abschluss eines nach Art. 4 Abs. 2 RAG anerkannten Diploms ein neues Gesuch um Zulassung als Revisionsexperte einzureichen.

6.
Zusammengefasst ergibt sich, dass die Vorinstanz die Zulassung des Beschwerdeführers als Revisionsexperte - zurzeit - zu Recht abgelehnt hat. Die Beschwerde ist daher abzuweisen.

7.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat der Beschwerdeführer die Verfahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG, Art. 1 ff . des Reglements über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht vom 21. Februar 2008 [VGKE, SR 173.320.2]). Diese werden auf Fr. 2000.- festgesetzt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen (Art. 64 Abs. 1 VwVG).

8.
Nach Art. 83 lit. t des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG, SR 173.110) ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht unzulässig gegen Entscheide über das Ergebnis von Prüfungen und anderen Fähigkeitsbewertungen, namentlich auf den Gebieten der Schule, der Weiterbildung und der Berufsausübung. Das Bundesgericht hat daher die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen zwei Urteile betreffend die Zulassung als Revisionsexperte als unzulässig beurteilt. In jenen Fällen ging es um die Frage der Anrechnung der Berufspraxis bzw. um die Frage der Gleichwertigkeit einer schweizerischen Ausbildung (Urteile des Bundesgerichts 2C_438/2008 vom 16. Oktober 2008 und 2C_136/2009 vom 16. Juni 2009). Ob es auch in einem Fall, in dem es um das Gegenrechtserfordernis sowie um die Erfüllung der Voraussetzungen nach Art. 50 RAV im Zusammenhang mit der Anerkennung einer ausländischen Ausbildung und der Anrechenbarkeit der Fachpraxis geht, zum gleichen Schluss kommen würde, ist eine Frage, deren Beantwortung nicht in der Kompetenz des Bundesverwaltungsgerichts liegt. Vielmehr wird das Bundesgericht gegebenenfalls selbst über die Zulässigkeit einer allfälligen Beschwerde entscheiden. Diese Überlegungen führen zu der offen formulierten Rechtsmittelbelehrung, wie sie dem nachfolgenden Entscheiddispositiv angefügt ist.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 2'000.- werden dem Beschwerdeführer auferlegt. Sie werden nach Eintritt der Rechtskraft mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet.

3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.

4.
Dieses Urteil geht an:

- den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz ([...]; Gerichtsurkunde)

- das Eidgenössische Justiz und Polizeidepartement EJPD (Gerichtsurkunde).

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Frank Seethaler Marion Spori Fedail

Rechtsmittelbelehrung

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden, sofern die Voraussetzungen gemäss den Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG, SR 173.110) gegeben sind. Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).

Versand: 27. September 2011

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 4 Conditions à remplir par les experts-réviseurs - 1 Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
¹	Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
²	Une personne physique satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles, si elle:
^a	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-comptable;
^b	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-fiduciaire, d'expert fiscal ou d'expert en finance et en controlling et justifie d'une pratique professionnelle de cinq ans au moins;
^c	est titulaire d'un diplôme en gestion d'entreprise, en sciences économiques ou juridiques délivré par une université ou une haute école spécialisée suisse ou est spécialiste en finance et comptabilité avec brevet fédéral ou encore agent fiduciaire avec brevet fédéral, et justifie dans tous les cas d'une pratique professionnelle de douze ans au moins;
^d	est titulaire d'un diplôme étranger attestant une formation analogue à celles qui sont énumérées aux let. a, b ou c, justifie d'une pratique professionnelle équivalente à celle qui est exigée et peut prouver qu'elle a les connaissances du droit suisse requises, pour autant qu'un traité avec l'État d'origine le prévoie ou que l'État d'origine accorde la réciprocité.
³	Le Conseil fédéral peut reconnaître d'autres formations équivalentes et déterminer la durée de la pratique professionnelle requise.
⁴	La pratique professionnelle doit avoir été acquise principalement dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable, dont deux tiers au moins sous la supervision d'un expert-réviseur agréé ou d'un spécialiste étranger justifiant de qualifications comparables. La pratique professionnelle acquise durant la formation est prise en compte dans la mesure où elle satisfait aux exigences susmentionnées.

SR 221.302.3 Ordonnance du 22 août 2007 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Ordonnance sur la surveillance de la révision, OSRev) - Ordonnance sur la surveillance de la révision OSRev Art. 50 Agrément de personnes physique selon l'ancien droit - 1 Les personnes physiques peuvent être agréées conformément à l'art. 43, al. 6, LSR en tant qu'experts-réviseurs ou en tant que réviseurs si elles prouvent:
¹	Les personnes physiques peuvent être agréées conformément à l'art. 43, al. 6, LSR en tant qu'experts-réviseurs ou en tant que réviseurs si elles prouvent:
^a	qu'elles avaient accompli, au 1er juillet 1992, l'une des formations requises par l'art. 1, al. 1, de l'ordonnance du 15 juin 1992 sur les qualifications professionnelles des réviseurs particulièrement qualifiés128 et qu'elles avaient l'expérience pratique requise par cette disposition;
^b	qu'elles ont, depuis le 1er juillet 1992, travaillé majoritairement et sans interruption significative dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable.
²	Il n'est pas nécessaire qu'elles attestent d'une pratique professionnelle acquise sous supervision.

SR 221.302.3 Ordonnance du 22 août 2007 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Ordonnance sur la surveillance de la révision, OSRev) - Ordonnance sur la surveillance de la révision OSRev Art. 50 Agrément de personnes physique selon l'ancien droit - 1 Les personnes physiques peuvent être agréées conformément à l'art. 43, al. 6, LSR en tant qu'experts-réviseurs ou en tant que réviseurs si elles prouvent:
¹	Les personnes physiques peuvent être agréées conformément à l'art. 43, al. 6, LSR en tant qu'experts-réviseurs ou en tant que réviseurs si elles prouvent:
^a	qu'elles avaient accompli, au 1er juillet 1992, l'une des formations requises par l'art. 1, al. 1, de l'ordonnance du 15 juin 1992 sur les qualifications professionnelles des réviseurs particulièrement qualifiés128 et qu'elles avaient l'expérience pratique requise par cette disposition;
^b	qu'elles ont, depuis le 1er juillet 1992, travaillé majoritairement et sans interruption significative dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable.
²	Il n'est pas nécessaire qu'elles attestent d'une pratique professionnelle acquise sous supervision.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 4 Conditions à remplir par les experts-réviseurs - 1 Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
¹	Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
²	Une personne physique satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles, si elle:
^a	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-comptable;
^b	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-fiduciaire, d'expert fiscal ou d'expert en finance et en controlling et justifie d'une pratique professionnelle de cinq ans au moins;
^c	est titulaire d'un diplôme en gestion d'entreprise, en sciences économiques ou juridiques délivré par une université ou une haute école spécialisée suisse ou est spécialiste en finance et comptabilité avec brevet fédéral ou encore agent fiduciaire avec brevet fédéral, et justifie dans tous les cas d'une pratique professionnelle de douze ans au moins;
^d	est titulaire d'un diplôme étranger attestant une formation analogue à celles qui sont énumérées aux let. a, b ou c, justifie d'une pratique professionnelle équivalente à celle qui est exigée et peut prouver qu'elle a les connaissances du droit suisse requises, pour autant qu'un traité avec l'État d'origine le prévoie ou que l'État d'origine accorde la réciprocité.
³	Le Conseil fédéral peut reconnaître d'autres formations équivalentes et déterminer la durée de la pratique professionnelle requise.
⁴	La pratique professionnelle doit avoir été acquise principalement dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable, dont deux tiers au moins sous la supervision d'un expert-réviseur agréé ou d'un spécialiste étranger justifiant de qualifications comparables. La pratique professionnelle acquise durant la formation est prise en compte dans la mesure où elle satisfait aux exigences susmentionnées.

SR 221.302.3 Ordonnance du 22 août 2007 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Ordonnance sur la surveillance de la révision, OSRev) - Ordonnance sur la surveillance de la révision OSRev Art. 50 Agrément de personnes physique selon l'ancien droit - 1 Les personnes physiques peuvent être agréées conformément à l'art. 43, al. 6, LSR en tant qu'experts-réviseurs ou en tant que réviseurs si elles prouvent:
¹	Les personnes physiques peuvent être agréées conformément à l'art. 43, al. 6, LSR en tant qu'experts-réviseurs ou en tant que réviseurs si elles prouvent:
^a	qu'elles avaient accompli, au 1er juillet 1992, l'une des formations requises par l'art. 1, al. 1, de l'ordonnance du 15 juin 1992 sur les qualifications professionnelles des réviseurs particulièrement qualifiés128 et qu'elles avaient l'expérience pratique requise par cette disposition;
^b	qu'elles ont, depuis le 1er juillet 1992, travaillé majoritairement et sans interruption significative dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable.
²	Il n'est pas nécessaire qu'elles attestent d'une pratique professionnelle acquise sous supervision.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 43 Dispositions transitoires - 1 Lorsqu'une personne physique ou une entreprise de révision accomplit les tâches d'un organe de révision, la présente loi est applicable à compter du jour où les nouvelles dispositions relatives à l'organe de révision du 16 décembre 2005 entrent en vigueur.
¹	Lorsqu'une personne physique ou une entreprise de révision accomplit les tâches d'un organe de révision, la présente loi est applicable à compter du jour où les nouvelles dispositions relatives à l'organe de révision du 16 décembre 2005 entrent en vigueur.
²	Lorsque des personnes physiques ou des entreprises de révision fournissent d'autres prestations en matière de révision, le nouveau droit est applicable dès l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	Les personnes physiques et les entreprises de révision qui, dans les quatre mois qui suivent l'entrée en vigueur de la présente loi, ont présenté à l'autorité de surveillance une requête d'agrément en qualité de réviseur, d'expert-réviseur ou d'entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État peuvent fournir les prestations en matière de révision prévues à l'art. 2, let. a, jusqu'à la décision relative à l'agrément. L'autorité de surveillance confirme par écrit au requérant le dépôt de la demande dans le délai prévu. Elle informe la bourse du dépôt de demandes d'agrément en qualité d'entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État.
⁴	Est reconnue comme pratique professionnelle au sens de l'art. 4, celle qui aura été acquise durant une période maximale de deux ans à compter de l'entrée en vigueur de la présente loi sous la supervision de personnes qui satisfont aux exigences posées dans l'ordonnance du 15 juin 1992 sur les qualifications professionnelles des réviseurs particulièrement qualifiés98.
⁵	Est reconnue comme pratique professionnelle au sens de l'art. 5 celle qui aura été acquise durant une période maximale de deux ans à compter de l'entrée en vigueur de la présente loi sous la supervision de personnes qui satisfont aux exigences de formation prévues à l'art. 4, al. 2.
⁶	L'autorité de surveillance peut, pour les cas de rigueur, reconnaître une pratique professionnelle qui ne remplit pas les conditions prévues par la loi lorsqu'il est établit que les prestations en matière de révision peuvent être fournies de manière irréprochable sur la base d'une expérience pratique de plusieurs années.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 28 Autorité de surveillance - 1 La surveillance au sens de la présente loi incombe à l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision (autorité de surveillance).
¹	La surveillance au sens de la présente loi incombe à l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision (autorité de surveillance).
²	L'autorité de surveillance est un établissement doté d'une personnalité juridique propre. Elle exerce la surveillance en toute indépendance (art. 38).62
³	Elle est indépendante dans son organisation et dans la conduite de son exploitation et tient ses propres comptes.
⁴	L'autorité de surveillance est gérée selon les principes de l'économie d'entreprise.63
⁵	Elle a qualité pour recourir devant le Tribunal fédéral dans le cadre de la présente loi.64

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 1 Objet et but - 1 La présente loi règle l'agrément et la surveillance des personnes qui fournissent des prestations en matière de révision.
¹	La présente loi règle l'agrément et la surveillance des personnes qui fournissent des prestations en matière de révision.
²	Elle vise à garantir une exécution régulière et la qualité des prestations en matière de révision.
³	Les lois spéciales sont réservées.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 3 Principe - 1 Les personnes physiques et les entreprises de révision qui fournissent des prestations au sens de l'art. 2, let. a, doivent être agréées.
¹	Les personnes physiques et les entreprises de révision qui fournissent des prestations au sens de l'art. 2, let. a, doivent être agréées.
²	Les personnes physiques sont agréées pour une durée indéterminée et les entreprises de révision pour une durée de cinq ans.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 27 Liberté économique - 1 La liberté économique est garantie.
¹	La liberté économique est garantie.
²	Elle comprend notamment le libre choix de la profession, le libre accès à une activité économique lucrative privée et son libre exercice.

SR 221.302.3 Ordonnance du 22 août 2007 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Ordonnance sur la surveillance de la révision, OSRev) - Ordonnance sur la surveillance de la révision OSRev Art. 1 Demande d'agrément - 1 Doit présenter une demande d'agrément à l'autorité de surveillance:
¹	Doit présenter une demande d'agrément à l'autorité de surveillance:
^a	toute personne physique qui désire fournir des prestations en matière de révision en tant que réviseur ou expert-réviseur;
^b	toute entreprise de révision qui désire fournir des prestations en matière de révision en tant que réviseur, expert-réviseur ou entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État;
^c	toute personne physique qui, sur la base de l'agrément selon la let. a, désire être agréée en qualité d'auditeur responsable pour l'audit selon les lois sur les marchés financiers au sens de l'art. 1, al. 1, de la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers8 (art. 9a, al. 2, LSR);
^d	toute entreprise de révision qui, sur la base de l'agrément selon la let. b, désire être agréée en qualité de société d'audit selon les lois sur les marchés financiers (art. 9a, al. 1, LSR);
^e	toute personne physique qui, sur la base de l'agrément selon la let. a, souhaite être agréée en qualité d'auditeur responsable pour l'audit en vertu des art. 68 et 68a de la loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants (LAVS)11;
^f	toute entreprise de révision qui, sur la base de l'agrément selon la let. b, souhaite être agréée en qualité de société d'audit en vertu des art. 68 et 68a LAVS.
²	Le requérant doit joindre à la demande la preuve du paiement de l'émolument dû pour l'agrément selon l'art. 38.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 15 Agrément et inscription au registre - 1 L'autorité de surveillance statue, sur demande, sur l'agrément:
¹	L'autorité de surveillance statue, sur demande, sur l'agrément:
^a	des réviseurs;
^b	des experts-réviseurs;
^c	des entreprises de révision soumises à la surveillance de l'État;
^d	des sociétés d'audit ainsi que des auditeurs responsables des audits selon les lois sur les marchés financiers (art. 1, al. 1, LFINMA33) conformément à l'art. 9a.
^1bis	L'autorité de surveillance peut limiter l'agrément à la fourniture de certains types de prestations en matière de révision pour certaines sociétés d'intérêt public.34
²	Elle tient un registre des personnes physiques et des entreprises de révision agréées. Le registre est public et peut être consulté sur Internet. Le Conseil fédéral règle le contenu du registre.
³	Les personnes physiques et les entreprises de révision inscrites au registre communiquent à l'autorité de surveillance toute modification de faits inscrits.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 36 Restriction des droits fondamentaux - 1 Toute restriction d'un droit fondamental doit être fondée sur une base légale. Les restrictions graves doivent être prévues par une loi. Les cas de danger sérieux, direct et imminent sont réservés.
¹	Toute restriction d'un droit fondamental doit être fondée sur une base légale. Les restrictions graves doivent être prévues par une loi. Les cas de danger sérieux, direct et imminent sont réservés.
²	Toute restriction d'un droit fondamental doit être justifiée par un intérêt public ou par la protection d'un droit fondamental d'autrui.
³	Toute restriction d'un droit fondamental doit être proportionnée au but visé.
⁴	L'essence des droits fondamentaux est inviolable.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 5 Conditions à remplir par les réviseurs - 1 Une personne physique est agréée en qualité de réviseur lorsqu'elle:
¹	Une personne physique est agréée en qualité de réviseur lorsqu'elle:
^a	jouit d'une réputation irréprochable;
^b	a achevé une des formations citées à l'art. 4, al. 2;
^c	justifie d'une pratique professionnelle d'un an au moins.
²	La pratique professionnelle doit avoir été acquise principalement dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable sous la supervision d'un réviseur agréé ou d'un spécialiste étranger ayant des qualifications comparables. La pratique professionnelle acquise durant la formation est prise en compte dans la mesure où elle satisfait aux exigences susmentionnées.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 55
¹	Le recours a effet suspensif.
²	Sauf si la décision porte sur une prestation pécuniaire, l'autorité inférieure peut y prévoir qu'un recours éventuel n'aura pas d'effet suspensif; après le dépôt du recours, l'autorité de recours, son président ou le juge instructeur a la même compétence.95
³	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur peut restituer l'effet suspensif à un recours auquel l'autorité inférieure l'avait retiré; la demande de restitution de l'effet suspensif est traitée sans délai.96
⁴	Si l'effet suspensif est arbitrairement retiré ou si une demande de restitution de l'effet suspensif est arbitrairement rejetée ou accordée tardivement, la collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité a statué répond du dommage qui en résulte.
⁵	Sont réservées les dispositions d'autres lois fédérales prévoyant qu'un recours n'a pas d'effet suspensif.97

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 1 Frais de procédure
¹	Les frais de procédure devant le Tribunal administratif fédéral (tribunal) comprennent l'émolument judiciaire et les débours.
²	L'émolument judiciaire couvre les frais de photocopie des mémoires et les frais administratifs normaux, tels que les frais pour le personnel, les locaux et le matériel ainsi que les frais postaux, téléphoniques et de télécopie.
³	Les débours comprennent notamment les frais de traduction et les frais occasionnés par l'administration des preuves. Les frais de traduction ne sont pas facturés lorsqu'il s'agit de la traduction d'une langue officielle à une autre.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.