A-1349/2006 - 2007-05-22 - Assujettissement à l'impôt - Mehrwertsteuer (1. Quartal 1995 bis 3. Quartal 200...

RS 641.201 OTVA Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA)

Art. 51 Livres et autres imprimés sans caractère publicitaire - (art. 25, al. 2, let. a, ch. 9, LTVA)

Sont réputés livres et autres imprimés sans caractère publicitaire les imprimés qui remplissent les conditions suivantes:

ils se présentent sous la forme de livres, de brochures ou d'ouvrages composés de feuilles mobiles; les ouvrages composés de feuilles mobiles sont considérés comme des livres lorsqu'ils sont constitués de feuilles mobiles destinées à être reliées sous couverture munie d'un système à vis, à spirales ou à anneaux, et qu'ils apparaissent comme un ouvrage complet d'au moins 16 pages et dont le titre figure sur la couverture;

ils comptent au moins 16 pages, pages de couverture et de garde comprises, à l'exception des livres pour enfants, des partitions musicales imprimées et des parties d'ouvrages composés de feuilles mobiles;

ils ont un contenu religieux, littéraire, artistique, récréatif, éducatif, instructif, informatif, technique ou scientifique;

ils ne sont pas destinés à recevoir des inscriptions ou des images à collectionner, à l'exception des manuels scolaires ainsi que de certains livres pour enfants comme les cahiers d'exercice illustrés contenant des illustrations accompagnées d'un texte complémentaire et les albums à dessiner ou à colorier avec modèles et instructions.

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-1349/2006
{T 0/2}

Urteil vom 22. Mai 2007
Mitwirkung:

Richter Michael Beusch (Vorsitz); Richterin Salome Zimmermann; Richterin Claudia Pasqualetto Péquignot. Gerichtsschreiber Johannes Schöpf.
X._______, ...,
Beschwerdeführer, vertreten durch ...

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz

betreffend
Mehrwertsteuer (MWSTV, 1. Quartal 1995 bis 3. Quartal 2000 / Zeitpunkt der Leistung, etc.).

2

Sachverhalt:
A.

X._______ führte neben seiner Lehrtätigkeit ein Architekturbüro als Einzelunternehmer. Er war vom 1. Januar 1995 bis 30. September 2000 als Mehrwertsteuerpflichtiger im Sinne von Art. 17 Abs. 1 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV; AS 1994 1464) im von der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) geführten Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. Er rechnete gestützt auf die ihm von der Verwaltung erteilte Bewilligung vom 20. Januar 1995 nach vereinnahmten Entgelten ab.

B.

Die ESTV führte am 18. und 25. Oktober 2000 im Betrieb des Mehrwertsteuerpflichtigen eine Kontrolle betreffend die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis 3. Quartal 2000 (Zeitraum vom 1. Januar 1995 bis 30. September 2000) durch. Mit Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. ... vom 25. Oktober 2000 forderte sie von X._______ Fr. 17'048.-- (nebst Verzugszins) nach. Diese Nachforderung ergab sich insbesondere aus nicht versteuerten Umsätzen im Übergang von der Warenumsatzsteuer zur Mehrwertsteuer, aus zu Unrecht abgezogenen Vorsteuern sowie aus nicht versteuertem Eigenverbrauch.
Mit Schreiben vom 16. November 2000 bestritt X._______ die Rechtmässigkeit dieser Nachforderung und verlangte einen anfechtbaren Entscheid. Die ESTV bestätigte mit Entscheid (im Sinne von Art. 51 MWSTV) vom 20. Februar 2001 die Mehrwertsteuerforderung von Fr. 17'048.-- zuzüglich 5% Verzugszins seit 13. Dezember 1997 (mittlerer Verfall).
X._______ erhob mit Eingabe vom 21. März 2001 bei der ESTV Einsprache mit den Anträgen, der geschuldete Mehrwertsteuerbetrag sei um Fr. 11'589.85 (recte: Fr. 11'588.90) zu reduzieren, die Kosten des Einspracheverfahrens seien der Verwaltung aufzuerlegen und ihm sei eine angemessene Parteientschädigung zuzusprechen. Nach Aufforderung durch die ESTV reichte der Mehrwertsteuerpflichtige am 18. Februar 2004 die von ihm abgeschlossenen Architekturverträge ein.
C.

Im Einspracheentscheid vom 1. März 2004 erkannte die ESTV wie folgt: "1.

Der Entscheid ist im Umfang von Fr. 5'459.10 Mehrwertsteuer in Rechtskraft erwachsen.

2.

Die Einsprache wird abgewiesen.

3.

Der Einsprecher schuldet der ESTV für die Abrechnungsperiode 1. Quartal 1995 bis 3. Quartal 2000 (für die Zeit vom 1. Januar 1995 bis 30. September 2000) inklusive dem unter Ziffer 1 festgehaltenen Betrag und hat noch zu bezahlen Fr. 17'048.00

./. Fr. 5'102.15

Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins von 5% ab 13. Dezember 1997
Zahlung vom 29. Oktober 2000

3

Fr. 11'945.85
4.

Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins

a) Für das Einspracheverfahren werden keine Verfahrenskosten auferlegt.
b) Die Kosten des Entscheidverfahrens werden aufgehoben. c) Eine Parteientschädigung wird nicht ausgerichtet."
Zur Begründung führte die ESTV insbesondere aus, es könne festgehalten werden, dass X._______ nur noch bestimmte Positionen der Aufrechnung bestreite, sodass der Teilbetrag von Fr. 5'459.10 in Rechtskraft erwachsen sei. Der Mehrwertsteuerpflichtige wende sich noch gegen die Nachbelastung, soweit sie die Mehrwertsteuer auf den Einnahmen aus denjenigen Architekturleistungsverträgen betreffe, die er erst nach dem 1. Januar 1995 abgeschlossen habe. Nicht einverstanden sei er mit der Rückbelastung der geltend gemachten Vorsteuern auf Aufwendungen für von der Mehrwertsteuer ausgenommene Leistungen. Schliesslich richte er sich gegen die Eigenverbrauchsbesteuerung seines Geschäftsfahrzeuges. Ohne Eigentümer des Bodens zu sein, habe X._______ die Überbauung "A._______" mehrheitlich im Jahre 1994 geplant (vier Einfamilienhäuser und Tiefgarage). Er habe die Projekte erstellt, die Baugenehmigung eingeholt, die Parzellierung geregelt und weitere Vorleistungen (Bauversicherungen) erbracht, wie sie ein Bauherr erbringe. Mit den insgesamt vier Erwerbern der einzelnen Parzellen habe er je einen Architekturleistungsvertrag abgeschlossen (datierend vom 15. November 1994, 28. Februar 1995, 28. März 1996 und 30. September / 26. Oktober 1996). Vertragsunterlage seien jeweils das auf der Parzelle geplante Projekt, die Baubewilligung sowie offensichtlich ein Kostenvoranschlag gewesen. X._______ habe sich verpflichtet, gegen ein bestimmtes Honorar die Baute gemäss den bewilligten Projektplänen bis zu einem bestimmten Datum zu erstellen. Die Einnahmen habe er jedoch nur teilweise mit der ESTV abgerechnet, seiner Ansicht nach habe er einen Teil der Leistungen noch unter dem Recht der Warenumsatzsteuer erbracht. Die Verwaltung habe die Mehrwertsteuerbeträge auf den nicht abgerechneten Leistungen soweit die drei in den Jahren 1995 und 1996 abgeschlossenen Verträge betreffend nachgefordert.
Der Mehrwertsteuerpflichtige bestreite diese Nachbelastung mit der Begründung, die von ihm nicht versteuerten Leistungen würden Arbeiten (Projektierungskosten, Bewilligungsgebühren, etc.) betreffen, die er vor dem 31. Dezember 1994 erbracht hätte. Er sehe nicht ein, weshalb beim Haus B (Vertragsabschluss per 15. November 1994) keine Besteuerung erfolge, die übrigen drei Häuser (Vertragsabschlüsse nach dem 1. Januar 1995) jedoch mit der Mehrwertsteuer belastet würden, obwohl er seine Architekturleistungen schon zu einem früheren Zeitpunkt erbracht habe. Die ESTV stelle sich auf den Standpunkt, im Mehrwertsteuerrecht sei der Leistungszeitpunkt massgebend. Der Mehrwertsteuerpflichtige habe seine Architekturleistungen frühestens zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses seinen Abnehmern gegenüber erbracht. Vertragsabschlüsse nach dem
4

1. Januar 1995 würden daher dem Mehrwertsteuerrecht unterliegen. X._______ habe auf Zusehen hin das Projekt auf eigene Kosten entwickelt und dieses erst später an Dritte verkaufen können. Die Leistung bestehe in der Überlassung des Rechts, auf der gekauften Parzelle eine Baute zu erstellen. Der Zeitpunkt der Leistung bestimme sich nach dem Zeitpunkt der Überlassung des Rechts. Verträge die nach dem 1. Januar 1995 abgeschlossen worden seien, seien daher der Mehrwertsteuer unterstellt. D.

Mit Eingabe vom 24. März 2004 (Postaufgabe 25. März 2004) lässt X._______ (Beschwerdeführer) gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 1. März 2004 Beschwerde an die Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK) erheben und stellt folgende Anträge: "1.

Der Einspracheentscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung sei aufzuheben bzw. der Betrag der Mehrwertsteuerergänzungsabrechnung sei um Fr. 11'589.85 zu reduzieren.
2.

Eventuell sei die Sache zur nochmaligen Durchführung des Einspracheverfahrens an die Vorinstanz zurückzuweisen.
3.

Die Kosten des Rekursverfahrens seien der Staatskasse aufzuerlegen und dem Rekurrenten eine angemessene Parteientschädigung zuzusprechen."
Zur Begründung führt der Beschwerdeführer insbesondere aus, er habe bereits anfangs 1994 mit der Überbauung "A._______" begonnen, das Baugesuch habe er am 12. April 1994 eingereicht bzw. am 10. Juni 1994 ein modifiziertes Gesuch gestellt. Das definitive Baugesuch habe er schliesslich am 2. August 1994 eingereicht (vier Einfamilienhäuser mit Tiefgarage) und am 20. Oktober 1994 sei die Baubewilligung mit Auflagen erteilt worden. Mit der Erteilung der Baubewilligung seien auch die Bewilligungsund
Anschlussgebühren
fällig
geworden.
Der
Beschwerdeführer habe bis Ende 1994 die gesamte Projektierung mit Baubewilligung, den Kostenvoranschlag, den grössten Teil der Unternehmungsofferten
(Submissionen)
und
einen
Teil
der
Ausführungspläne erarbeitet. Diese Leistungen habe der Unternehmer in seiner Buchhaltung unter der Rubrik "Angefangene Arbeiten" per 31. Dezember 1994 mit einem Betrag von Fr. 125'000.-- verbucht. Für die Abgrenzung der angefangenen Arbeiten von Architekten und Ingenieuren sei massgebend, dass Leistungen, die vor dem 1. Januar 1995 erbracht worden seien, unter das alte Recht fielen, dies auch dann, wenn die Fakturierung erst nach diesem Zeitpunkt erfolgt sei. Es sei auch zu berücksichtigen, dass die Gebühren für die Baubewilligung und die Anschlussgebühren nicht als Unkosten des Architekten zu betrachten seien, sondern als Abgaben an die Gemeinde, welche diesem nur verrechnet würden. Bezüglich des Objektes "B._______" seien die damit verbundenen Aufwendungen (Inseratekosten, Anwaltskosten, etc.) als normale Aufwendungen eines Architekturbüros anzusehen. Das gesamte Projekt sei über das Geschäft des Beschwerdeführers abgewickelt worden, der auch den daraus resultierenden Verlust (über Fr. 1 Mio.) getragen habe.
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Aus diesem Grund müsse auch die darauf entfallende Vorsteuer im vollen Umfang zurückgefordert werden können. Die Aufteilung der Kosten für die Geschäftsfahrzeuge seien von der kantonalen Steuerbehörde über Jahre hinweg akzeptiert worden; es bestehe für die ESTV keine Veranlassung dazu, davon abzuweichen. Der Beschwerdeführer habe eine persönliche Vorsprache zur Besprechung dieser Angelegenheit bei der Verwaltung verlangt. Diesem Antrag habe die ESTV keine Folge geleistet, sodass ihm das rechtliche Gehör verweigert worden sei. Dieser Umstand müsse dazu führen, dass das Einspracheverfahren nochmals durchzuführen sei. E.

In der Vernehmlassung vom 18. Mai 2004 beantragt die ESTV, die Beschwerde sei kostenpflichtig abzuweisen. Zur Begründung führt die Verwaltung insbesondere aus, sie habe nicht übersehen, dass der Beschwerdeführer bereits 1994 mit der Überbauung "A._______" begonnen habe. Dies sei mehrwertsteuerlich jedoch nicht von Belang. Massgeblich sei der Zeitpunkt, zu dem der Unternehmer seine Projekte verkauft habe. Entsprechend
den
Architekturleistungsverträgen
habe
der
Beschwerdeführer seinen Vertragspartnern ein baureifes bzw. bewilligtes Projekt verkauft und sich dazu verpflichtet, die Detailausführung einschliesslich Bauleitung zur Vollendung des Projektes zu übernehmen. In den nachbelasteten Fällen datierten die Verträge nach dem 1. Januar 1995, weshalb die gesamte Gegenleistung, die für das Projekt geschuldet sei, unter das Mehrwertsteuerrecht falle. Auch ein Fabrikant, der 1995 Waren verkauft habe, könne nicht damit argumentieren, er hätte diese Ware noch im Jahr 1994 (auf Vorrat) hergestellt und sie fiele deshalb nicht unter das Mehrwertsteuerrecht. Soweit sich der Beschwerdeführer auf Art. 84 MWSTV berufe sei der von ihm vertretenen Rechtsansicht entgegen zu halten, dass unabhängig vom Verpflichtungsgeschäft der Zeitpunkt der Erfüllungshandlung massgebend sei. Erfolgten die Erfüllungshandlungen gestaffelt, würden diejenigen Teilleistungen unter das alte Recht fallen, die noch vor dem 1. Januar 1995 erbracht (und verbucht) worden seien. Vorausgesetzt werde aber, dass bereits ein Verpflichtungsgeschäft vorliege. Die fraglichen drei Verträge betreffend Architekturleistungen seien unbestrittenermassen erst nach dem 1. Januar 1995 abgeschlossen worden, sodass die daraus erzielten Umsätze vollumfänglich unter das Mehrwertsteuerrecht fallen würden. Wie auf Vorrat erbrachte Leistungen intern verbucht worden seien, sei mehrwertsteuerrechtlich nicht von Belang. Bezüglich der Gebühren für die Baubewilligung und für die Wasser- bzw. Kanalisationsanschlüsse handle es sich um Gemeindeabgaben, die dem Architekten verrechnet worden seien. Der Beschwerdeführer habe diese beim Verkauf des Projekts als Kostenelement berücksichtigt und zu versteuern.
F.

Mit Schreiben vom 17. Januar 2007 teilt das Bundesverwaltungsgericht den Parteien mit, dass es das hängige Beschwerdeverfahren übernommen hat.
Auf die weiteren Begründungen der Eingaben wird soweit entscheidwesentlich im Rahmen der nachstehenden Erwägungen eingegangen.
6

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1.
1.1

Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Es übernimmt am 1. Januar 2007 die Beurteilung des bei der SRK hängigen Rechtsmittels und wendet das neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VGG).

1.2

Gemäss Art. 8 Abs. 1 der Übergangsbestimmungen der (alten) Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874, in Kraft bis zum 31. Dezember 1999 (aÜB-BV) bzw. Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 der (neuen) Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV; SR 101; in der bis Ende 2006 geltenden Fassung gemäss AS 1999 2556) erlässt der Bundesrat die Ausführungsbestimmungen bis zum Inkrafttreten eines Mehrwertsteuergesetzes. Aufgrund dessen erliess der Bundesrat die Mehrwertsteuerverordnung. Am 2. September 1999 beschloss die Bundesversammlung das Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (MWSTG; SR 641.20). Dieses ist am 1. Januar 2001 in Kraft getreten (Beschluss des Bundesrates vom 29. März 2000; AS 2000 1346), woraus folgt, dass die Mehrwertsteuerverordnung aufgehoben wurde. Indessen bleiben nach Art. 93 Abs. 1 MWSTG die aufgehobenen Bestimmungen, unter Vorbehalt von Art. 94 MWSTG, weiterhin auf alle während deren Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar. Vorliegend kommt Art. 94 MWSTG nicht zur Anwendung. Die hier in Frage stehende Mehrwertsteuerforderung betrifft Umsätze, welche in den Jahren 1995 bis 1996 getätigt worden sind. Somit finden die Bestimmungen der Mehrwertsteuerverordnung auf den vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt weiterhin Anwendung.
1.3

Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG).

2.
2.1

Laut Art 41ter Abs. 1 Bst. a aBV (vgl. Art. 130 Abs. 1 BV) kann der Bund eine Umsatzsteuer (Mehrwertsteuer) erheben. Diese ist in Form einer Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug auf den Lieferungen von Gegenständen, auf Dienstleistungen sowie auf Einfuhren zu erheben (Art. 41ter Abs. 3 aBV bzw. 130 Abs. 1 BV). Die schweizerische Mehrwertsteuer ist nach
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dem Modell einer allgemeinen Konsum- oder Verbrauchsteuer ausgestaltet (BGE 123 II 301 E. 5a; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 13, 23 f.; MARKUS REICH, Grundzüge der Mehrwertsteuerordnung in der Schweiz und in der EU, in Der Schweizer Treuhänder [ST] 5/95, S. 329 ff.). Eine solche Steuer erfasst den Konsum von Waren und Dienstleistungen grundsätzlich umfassend. Allerdings werden die Verbraucher aus Praktikabilitätsgründen nicht direkt besteuert. Der Fiskus hält sich vielmehr an den Unternehmer, der die steuerbaren Umsätze erzielt. Die Unternehmer entlasten sich von der ihnen überwälzten Steuer mit dem Vorsteuerabzug und belasten die von ihnen abgelieferte Steuer ihren Abnehmern über den Preis, bis schliesslich der Endverbraucher die gesamte Steuerlast zu tragen hat. Aus der Eigenschaft der schweizerischen Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer
sind
daher
übergeordnete,
systemtragende
Grundprinzipien wie etwa das Verbrauchsteuer- und damit das Überwälzbarkeitsprinzip,
der
Grundsatz
der
Allgemeinheit
der
Mehrwertsteuer, der Steuerneutralitätsgrundsatz, der Grundsatz der einmaligen Besteuerung (Vermeidung von Doppel- und Nichtbesteuerung) oder das Bestimmungslandprinzip abzuleiten (vgl. REICH, a.a.O., S. 330; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern/Stuttgart/Wien 1995, S. 22 Rz. 6).
2.2

Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach dem Selbstveranlagungsprinzip (Art. 37 f . MWSTV; vgl. ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des Steuerrechts, 6. Auflage, Zürich 2002, S. 421 ff.). Dies bedeutet, dass der Steuerpflichtige selbst und unaufgefordert über seine Umsätze und Vorsteuern abzurechnen und innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag (Steuer vom Umsatz abzüglich Vorsteuern) an die ESTV abzuliefern hat. Die ESTV ermittelt die Höhe des geschuldeten Mehrwertsteuerbetrages nur dann an Stelle des Steuerpflichtigen, wenn dieser seinen Pflichten nicht nachkommt (vgl. CAMENZIND/HONAUER, a.a.O., S. 267 f. Rz. 994 ff.). Der Steuerpflichtige hat seine Mehrwertsteuerforderung selbst festzustellen; er ist allein für die vollständige und richtige Versteuerung seiner steuerbaren Umsätze und für die korrekte Ermittlung der Vorsteuer verantwortlich (vgl. Kommentar des Eidgenössischen Finanzdepartementes zur Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 [Kommentar EFD], S. 38). Ein Verstoss des Mehrwertsteuerpflichtigen gegen diesen Grundsatz ist nach wiederholt geäusserter Ansicht der SRK als schwerwiegend anzusehen, da der Mehrwertsteuerpflichtige durch das Missachten dieser Vorschrift die ordnungsgemässe Erhebung der Mehrwertsteuer und damit das Steuersystem als solches gefährdet (vgl. die Entscheide der SRK vom 12. August 2002, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 73 S. 232 f., vom 25. August 1998, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 63.27 E. 3a sowie vom 2. Oktober 1997, veröffentlicht in VPB 62.46 E. 3c).
2.3

Mehrwertsteuerpflichtig ist gemäss Art. 17 Abs. 1 MWSTV, wer eine mit
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der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, selbst wenn eine Gewinnabsicht fehlt, sofern seine Lieferungen, seine Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland gesamthaft jährlich Fr. 75'000.-- übersteigen. Von der Mehrwertsteuerpflicht ausgenommen sind Unternehmer mit einem Jahresumsatz zwischen Fr. 75'000.-- und Fr. 250'000.--, sofern der nach Abzug der Vorsteuer verbleibende Mehrwertsteuerbetrag regelmässig nicht mehr als Fr. 4'000.-- betragen würde (Art. 19 Abs. 1 Bst. a MWSTV; vgl. Entscheid der SRK vom 11. Februar 2000 in Sachen N. [SRK 1999-064] E. 2b, mit weiteren Hinweisen). Der für die Feststellung der Mehrwertsteuerpflicht massgebende Umsatz bemisst sich nach den vereinnahmten Entgelten für die der Mehrwertsteuer unterliegenden Lieferungen und Dienstleistungen sowie im Rahmen des Eigenverbrauchs nach Art. 8 Abs. 2 MWSTV nach dem Wert der Arbeiten an Bauwerken für Zwecke, die den Vorsteuerabzug ausschliessen (Art. 17 Abs. 5 MWSTV). Als gewerblich oder beruflich gilt "jede Art von Tätigkeit, die Dritten gegenüber nachhaltig zur Erzielung von Einnahmen ausgeübt wird" (CAMENZIND/HONAUER, a.a.O., S. 181 Rz. 637; RIEDO, a.a.O., S. 173 f.). Nachhaltig ist eine Tätigkeit, wenn mehrere gleichartige Handlungen unter Ausnutzung derselben Gelegenheit oder desselben dauernden Verhältnisses vorgenommen werden oder wenn ein Dauerverhältnis geschaffen wird (HEINZ KELLER, Subjektive Steuerpflicht, in Weber/Thürer/Zäch [Herausgeber], Beiträge zum neuen schweizerischen Mehrwertsteuerrecht, Zürich 1994, S. 13 ff.). Nicht mehrwertsteuerpflichtig wird, wer in einem Anstellungsverhältnis bzw. allenfalls in einem vergleichbaren Abhängigkeitsverhältnis zu einem Unternehmer steht, da in diesem Fall das Kriterium der Selbständigkeit nicht erfüllt ist. Das Handeln wird grundsätzlich demjenigen mehrwertsteuerlich zugerechnet, der nach aussen, gegenüber Dritten in eigenem Namen auftritt (Entscheid der SRK vom 15. November 2002, veröffentlicht in VPB 67.50 E. 2b).
2.4

Mehrwertsteuerpflichtig sind insbesondere natürliche Personen, Personengesellschaften, juristische Personen des privaten und öffentlichen Rechts, unselbständige öffentliche Anstalten sowie Personengesamtheiten ohne Rechtsfähigkeit, die unter gemeinsamer Firma Umsätze tätigen (Art. 17 Abs. 2 MWSTV; vgl. auch BGE 125 II 337 E. 8a; JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, Droit fiscal suisse La taxe sur la valeur ajouté, Fribourg 2000, S. 103).

2.5

Der Mehrwertsteuer unterliegen im Inland gegen Entgelt erbrachte Dienstleistungen (Art. 4 Bst. b MWSTV). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes ist. Eine Dienstleistung liegt auch vor, wenn immaterielle Werte und Rechte übertragen werden (Art. 6 Abs. 1 und 2 MWSTV). Damit ein steuerbarer Umsatz überhaupt vorliegt, ist ein Austausch von Leistungen notwendig. Der Leistung steht eine Gegenleistung (Entgelt) gegenüber (Art. 4 MWSTV). Die Entgeltlichkeit stellt ein unabdingbares Tatbestandsmerkmal einer mehrwertsteuerlichen Leistung dar (Ausnahme: Eigenverbrauch). Besteht kein Austauschverhältnis in diesem Sinn zwischen Leistungserbrin-
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ger und -empfänger, ist die Aktivität mehrwertsteuerlich irrelevant und fällt nicht in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuerverordnung (Entscheid der SRK vom 18. November 2002, veröffentlicht in VPB 67.49 E. 2a/cc). Der Leistungsaustausch ist charakterisiert von einer inneren, wirtschaftlichen Verknüpfung von Leistung und Gegenleistung. Fehlt es am Leistungsaustausch, liegt keine steuerbare Lieferung vor (BGE 126 II 252 f. E. 4a und 451 f. E. 6a). Die Gegenleistung umfasst auch den Ersatz aller Kosten, selbst wenn diese gesondert in Rechnung gestellt werden (vgl. Art. 26 Abs. 1 und 2 MWSTV). Getreu dem Wesen der Mehrwertsteuer als Verbrauchsteuer ist die Sicht des Verbrauchers vermehrt ins Zentrum zu rücken ( vgl. RIEDO, a.a.O., S. 96, 228). Berechnungsgrundlage ist letztlich, was der Verbraucher (Abnehmer) bereit oder verpflichtet ist, für die erhaltene Leistung aufzuwenden bzw. um die Leistung zu erhalten (Entscheid der SRK vom 13. Februar 2001 i. S. S. [SRK 2000-067] E. 4b).
2.6

Laut Art. 8 Abs. 3 der Übergangsbestimmungen der (alten) Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 regelt der Bundesrat den Übergang von der Warenumsatzsteuer zur neuen Mehrwertsteuer. Nach der Rechtsprechung kommt dem Verordnungsgeber bei der Ausgestaltung dieser Übergangsordnung ein relativ grosser Entscheidungsspielraum zu. Bei der Wahl des Übergangsrechts hat der Verordnungsgeber allerdings die Vorschriften der Verfassung und, wenn keine ausdrücklichen Vorschriften bestehen, die allgemeinen Grundsätze, z.B. der Verhältnismässigkeit, und das Willkürverbot zu beachten. Auch die allenfalls gewählte Übergangslösung muss verfassungsmässig sein. Art. 84 Abs. 4 MWSTV wurde in mehreren Anwendungsfällen dem Grundsatze nach als mit der Verfassung vereinbar erklärt (BGE 123 II 393 ff., vgl. auch BGE 123 II 443 ff.).
Nach der Mehrwertsteuerverordnung gilt für Umsätze, die ab dem 1. Januar 1995 getätigt werden, das neue Recht (Art. 84 Abs. 1 MWSTV). Leistungen, die teilweise vor Inkrafttreten dieser Verordnung erbracht wurden, sind nach altem Recht zu versteuern und müssen auch per 31. Dezember 1994 verbucht sein. Steuerbare Lieferungen, die bis 31. Dezember 1994 erbracht wurden, sind demzufolge zu den damals für die Warenumsatzsteuer geltenden Sätzen zu versteuern, sofern jene Steuer überhaupt darauf anwendbar war. Für Leistungen, die teilweise ab Inkrafttreten der Mehrwertsteuerverordnung erbracht werden, gilt das neue Recht. Für Raten-, Teil- und Akontozahlungen, welche noch vor Inkrafttreten dieser Verordnung vereinnahmt und verbucht werden, gilt das alte Recht, sofern die Leistungen auch vor Inkrafttreten dieser Verordnung erbracht und verbucht worden sind (Art. 84 Abs. 4 MWSTV). Die Mehrwertsteuerverordnung stellt demnach für die Anwendbarkeit des alten Rechts auf Dienstleistungen (grundsätzliche Steuerfreiheit), die etwa erst nach dem Systemwechsel fakturiert werden, zwei Voraussetzungen auf: Die (Teil-)Leistung muss erstens vor dem 1. Januar 1995 erbracht und zweitens per 31. Dezember 1994 verbucht worden sein (vgl. Entscheid der SRK vom 19. Juli 2000, veröffentlicht in VPB 65.23 E. 3b).
10

2.7

In Anwendung dieser Übergangsordnung hat die ESTV folgende Praxis entwickelt: Die per 31. Dezember 1994 angefangenen bzw. bereits ausgeführten Dienstleistungen sind wertmässig in geeigneter, leicht überprüfbarer Weise festzuhalten und in jedem Fall von allen Steuerpflichtigen in den Geschäftsbüchern 1994 zu verbuchen (Broschüre Übergang von der Warenumsatzsteuer zur Mehrwertsteuer vom September 1994, S. 7). Die Unterstellung unter das alte Recht bedingt die erfolgswirksame Verbuchung im (Zwischen-)Abschluss per 31. Dezember 1994. Hiezu genügt eine pauschale Aktivierung als Nachweis nicht. Vielmehr muss aus einer Aufstellung ersichtlich sein, wie sich die Bilanzposition für die angefangenen Arbeiten wertmässig auf die einzelnen Kunden aufteilt. Die Verbuchung hat in jedem Fall auf Basis des ermittelten Verrechnungswertes (Entgelt) zu erfolgen (Branchenbroschüre für Architekten, Ingenieure, Geologen, Geometer und Vermessungsbüros vom Januar 1995, Ziff. 17.2). Im Übrigen mussten die betreffenden Rechnungen ein Datum vor dem 1. Januar 1995 tragen und dem Empfänger nachweislich bis zum 28. Februar 1995 zugestellt worden sein (Broschüre Übergang von der Warenumsatzsteuer zur Mehrwertsteuer vom September 1994, S. 6 f.). Die ESTV akzeptiert eine Bewertungskorrektur der angefangenen Dienstleistungen per 31. Dezember 1994 bis zu 40% des später tatsächlich in Rechnung gestellten Wertes. Steuerpflichtige, welche im Jahre 1995 oder später Einnahmen nicht versteuert haben mit der Begründung, die Leistung sei bereits vor dem Systemwechsel erbracht worden, müssen deshalb mindestens 60% davon per 31. Dezember 1994 erfolgswirksam verbucht haben. Beträgt der verbuchte Betrag weniger, unterliegt die Differenz zwischen der noch zugestandenen Niedrigstbewertung und dem effektiv verbuchten Wert der Mehrwertsteuer (vgl. Entscheid der SRK vom 19. Juli 2000, veröffentlicht in VPB 65.23 E. 3c).
2.8

Wie die kantonalen Steuerbehörden die Frage der Selbständigkeit von zwei Unternehmungen im Hinblick auf die direkten Steuern beurteilen, ist für die indirekten Steuern unbeachtlich (Urteil des Bundesgerichtes vom 4. September 2002 2A.222/2002 in Sachen W. E. 3.4). Auch bei einer Schätzung bezüglich der indirekten Steuern ist die Veranlagung zu den direkten Steuern nicht bindend (vgl. ASA 68 S. 660; 42 S. 407).
2.9

Der Anspruch auf rechtliches Gehör ist das Recht des Privaten, in einem vor einer Verwaltungs- oder Justizbehörde geführten Verfahren mit ihrem Begehren angehört zu werden, Einblick in die Akten zu erhalten und zu den für die Entscheidung wesentlichen Punkten Stellung nehmen zu können. Der Anspruch auf rechtliches Gehör dient einerseits der Sachaufklärung und stellt andererseits zugleich ein persönlichkeitsbezogenes Mitwirkungsrecht der Parteien dar (ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Auflage, Zürich 2006, Rz. 1672 f.). Ein verfassungsrechtlicher Anspruch auf mündliche Stellungnahme besteht nicht (BGE 130 II 428 E. 2.1, 125 I 219 E. 9b).
3.
3.1

Im vorliegenden Fall hat der Beschwerdeführer das Projekt "Überbauung
11

A._______" ohne Eigentümer des Bodens zu sein auf eigene Kosten und nicht für fremde Rechnung entwickelt. Drei von vier Einfamilienhäusern wurden von ihm unbestrittenermassen als bewilligte Bauprojekte erst nach dem 1. Januar 1995 verkauft (28. Februar 1995, 28. März 1996 und 30. September / 26. Oktober 1996). Nur ein einziges Projekt für ein Einfamilienhaus konnte er noch vor der Einführung der Mehrwertsteuer veräussern (15. November 1994). Der Unternehmer hat die Überbauung geplant, die Baubewilligung eingeholt und weitere Vorleistungen (z.B. Parzellierung, Bauversicherungen) erbracht. Mit den Erwerbern schloss er jeweils einen Architekturleistungsvertrag ab, in dem er sich dazu verpflichtete, gegen ein bestimmtes Honorar die Baute gemäss den Projektplänen bis zu einem bestimmten Datum zu erstellen.
Die Leistung des Beschwerdeführers besteht in der Überlassung des Rechts, auf der erworbenen Parzelle diese Baute zu erstellen. Der Zeitpunkt der Lieferung bestimmt sich nach dem Zeitpunkt der Überlassung des Rechts, soweit Dienstleistungen in Frage stehen, in dem Zeitpunkt, da sie tatsächlich erfolgen. Die Verwaltung weist zutreffend darauf hin, dass der Beschwerdeführer seine Leistungen "auf Vorrat" erbracht hat, um diese zu einem späteren im voraus noch nicht bekannten Zeitpunkt an Dritte zu verkaufen. Auch ein Fabrikant, der Waren noch vor der Einführung der Mehrwertsteuer (mithin vor dem 31. Dezember 1994) hergestellt hat, muss bei einem Verkauf nach dem 1. Januar 1995 dem Kunden gegenüber die Mehrwertsteuer in Rechnung stellen. Bei jenen drei Verträgen, die erst nach dem 1. Januar 1995 abgeschlossen worden sind, erfolgte die Übertragung des Rechts zu den angeführten Zeitpunkten des Vertragsabschlusses. Daher unterliegen diese Leistungen der Mehrwertsteuer. Jener Vertragsabschluss, der vor dem 31. Dezember 1994 stattgefunden hat, unterliegt mithin nicht der Mehrwertsteuer. Die von der Verwaltung entwickelte Übergangsregelung betreffend die steuerliche Abgrenzung von Teilleistungen, die einerseits unter dem Recht der Warenumsatzsteuer und andererseits unter dem Recht der Mehrwertsteuer erbracht worden sind, kann in casu nicht zur Anwendung gelangen. Voraussetzung dafür ist nämlich der Vertragsabschluss noch vor dem 31. Dezember 1994, was jedoch bei den fraglichen drei Einfamilienhäusern gerade nicht der Fall ist. Die diesbezüglich vom Mehrwertsteuerpflichtigen erhobenen Einwendungen erweisen sich daher als nicht stichhaltig. 3.2

Der Beschwerdeführer wendet sich auch gegen die Aufrechnung der Mehrwertsteuer auf Kosten und Auslagen der Überbauung "A._______", die er den Käufern separat weiterverrechnet hat. Der Entgeltsbegriff ist weit gefasst und wie bereits erwähnt gehört dazu alles, was der Abnehmer (oder an seiner Stelle ein Dritter) als Gegenleistung für die Lieferung oder Dienstleistung aufwendet. Selbst wenn Kosten gesondert in Rechnung gestellt werden, umfasst die Gegenleistung auch diese Positionen. Die den Käufern der Einfamilienhäuser vom Beschwerdeführer in Rechnung gestellten
zusätzlichen
Kosten
betreffen
diverse
Gebühren,
Versicherungsprämien, etc., die im Zusammenhang mit dem Recht, die projektierte Baute zu erstellen, stehen. Der geforderte wirtschaftliche
12

Zusammenhang zwischen diesen Positionen und dem Verkauf der Einfamilienhäuser ist jedenfalls gegeben und die Abnehmer haben auch diese Auslagen bezahlt, um den Kaufgegenstand erwerben zu können. Daher
fallen
die
fraglichen
Kosten
und
Auslagen
in
die
Berechnungsgrundlage und die Aufrechnung durch die ESTV ist zutreffend erfolgt.
3.3

Betreffend diverser Kosten bezüglich der Liegenschaft "B._______" (Inseratekosten, Kosten des Notars beim Verkauf, Rechtskosten aus Streitigkeiten mit der Hausbank im Zusammenhang mit der Überschuldung des Projekts) hat die ESTV lediglich 20% der Kosten der Rechtsstreitigkeiten
zum
Vorsteuerabzug
anerkannt.
Der
Beschwerdeführer verlangt die vollständige Berücksichtigung des Vorsteuerabzugs, da diese Aufwendungen seiner Ansicht nach im Zusammenhang mit dem Geschäftsvermögen gestanden hätten. Grundsätzlich ist die Veräusserung von Liegenschaften nach Art. 14 Ziff. 16 MWSTV von der Mehrwertsteuer ausgenommen. Da der Beschwerdeführer auch nicht für die Mehrwertsteuer optiert hat, ist ein Vorsteuerabzug für damit im Zusammenhang stehende Aufwendungen nicht zugelassen. Beispielsweise betrifft dies die Kosten für Inserate, für den Notar und damit in Zusammenhang stehende Rechtsstreitigkeiten. Die ESTV hat dennoch 20% der Kosten für den Rechtsstreit gegen die Hausbank akzeptiert und als geschäftsmässigen Aufwand anerkannt, da diese Kosten indirekt auch die Existenz des Betriebes als Ganzes betrafen. Diese Einschätzung der Verwaltung beruht auf sachlichen Überlegungen und ist daher nicht zu beanstanden.

3.4

Der Beschwerdeführer stellt sich bezüglich des Eigenverbrauchs seiner privat genutzten Geschäftsfahrzeuge auf den Standpunkt, die kantonale Steuerverwaltung habe bezüglich der Veranlagung zu den direkten Steuern die von ihm vorgenommene Aufteilung der Kosten über Jahre hinweg akzeptiert. Daher habe auch die ESTV diese Vorgehensweise zu akzeptieren; dieser Einwand vermag jedoch nicht zu überzeugen. Vom Mehrwertsteuerpflichtigen wurden nicht einmal interne Aufzeichnungen über den Einsatz der Geschäftsfahrzeuge und die Betriebskosten geführt, sodass der Privatanteil bzw. der Eigenverbrauch für die private Nutzung durch die ESTV im Wege einer Schätzung pauschal ermittelt werden musste. Der Beschwerdeführer stellt nur die pauschale Behauptung auf, er habe seine Geschäftsfahrzeuge nie privat benutzt, da er für private Zwecke noch einen Zweitwagen besitze. Ausführungen zum konkreten Einsatz seiner Geschäftsfahrzeuge, die auch mit Beweismitteln belegt sind, macht er jedoch nicht. Es ist aufgrund der allgemeinen Lebenserfahrung nicht glaubhaft, dass der Beschwerdeführer immer eine strikte Trennung zwischen geschäftlichen und privaten Fahrten vorgenommen hat. Die Verwaltung ist nicht an die Veranlagung der Steuerbehörden bezüglich der direkten Steuern gebunden und die pauschale Ermittlung des Privatanteils durch die ESTV in der vorgenommenen Art und Weise ist nicht zu beanstanden.

13

3.5

Mit Eingabe vom 21. März 2001 liess der Beschwerdeführer gegen den Entscheid der ESTV vom 20. Februar 2001 Einsprache erheben. Gleichzeitig stellte er den Eventualantrag auf persönliche Erörterung dieser Angelegenheit zwischen der Verwaltung und dem Mehrwertsteuerpflichtigen (bzw. dessen Vertreter). Die ESTV hat den Beschwerdeführer vor dem Erlass des Einspracheentscheides vom 1. März 2004 offensichtlich nicht zu einer Besprechung dieser Rechtssache eingeladen. Er ist allerdings darauf hinzuweisen, dass er im Rahmen der Einsprache ausreichend Gelegenheit dazu hatte, seinen Standpunkt in dieser Angelegenheit (schriftlich) darzustellen; ein Anspruch auf mündliche Stellungnahme besteht wie bereits erwähnt jedoch nicht (E. 2.9). Dazu kommt, dass der Beschwerdeführer durch die Einreichung der Beschwerde an die SRK vom 24. / 25. März 2004 eine weitere Möglichkeit wahrnehmen konnte und auch wahrgenommen hat, seine rechtliche Position darzustellen. Da die Beschwerdeinstanz (SRK bzw. Bundesverwaltungsgericht) mit der gleichen Prüfungsbefugnis entscheidet wie die untere Instanz, würde selbst eine allenfalls unterbliebene Anhörung, Akteneinsicht, Beweiserhebung oder Beweiswürdigung in diesem Rechtsmittelverfahren ohnehin geheilt (vgl. ANDRÉ MOSER, in André Moser/Peter Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt am Main 1998, Rz. 3.55). Von einer Verletzung des rechtlichen Gehörs kann daher nicht gesprochen werden.

4.

Zusammenfassend ist die Beschwerde in allen Punkten abzuweisen. Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat der Beschwerdeführer nach Art. 63 Abs. 1 VwVG die Verfahrenskosten zu tragen. Diese werden in Anwendung des Art. 4 des Reglements vom 11. Dezember 2006 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE, SR 173.320.2) auf Fr. 1'200.-- festgesetzt und mit dem vom Beschwerdeführer geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet. Eine Parteientschädigung an den Beschwerdeführer kommt unter diesen Umständen nicht in Frage (Art. 64 Abs. 1 VwVG sowie Art. 7 Abs. 1 VGKE, je e contrario).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.

Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die Verfahrenskosten im Betrag von Fr. 1'200.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt und mit dem von ihm geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 1'200.-- verrechnet.

3.

Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.
4.

Dieses Urteil wird eröffnet:
- dem Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)
- der Vorinstanz (Gerichtsurkunde) (Ref. 265'931/4108/WLD)
14

Der vorsitzende Richter:

Der Gerichtsschreiber:

Michael Beusch

Johannes Schöpf

Rechtsmittelbelehrung
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts können innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten werden. Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Sie muss spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben werden (Art. 42 , 48 , 54 , 83 Bst. l und m und Art. 100 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BGG, SR 173.110]).
Versand am:

A-1349/2006 22 mai 2007 14 juin 2007 Tribunal administratif fédéral Non publié Assujettissement à l'impôt

Objet Mehrwertsteuer (1. Quartal 1995 bis 3. Quartal 200...

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123-II-295 123-II-385 123-II-433 125-I-209 125-II-326 126-II-249 130-II-425

Décisions dès 2000

2A.222/2002

BVGer

A-1349/2006

AS 2000/1346 AS 1999/2556AS 1994/1464

VPB

62.46 65.23 67.49 67.50

Journal Archives

ASA 68,660

RS 641.201 OTVA Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) Art. 17 Constitution d'un groupe - (art. 13 LTVA)
	1.	Le cercle des membres du groupe d'imposition TVA peut être déterminé librement parmi les personnes qui peuvent participer à l'imposition de groupe.
	2.	La constitution de plusieurs sous-groupes est autorisée.

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 5
	1.	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
		a.	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
		b.	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
		c.	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
	2.	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69). [1]
	3.	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000).

RS 173.32 LTAF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) Art. 32 Exceptions
	1.	Le recours est irrecevable contre:
		a.	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
		b.	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
		c.	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
		d. [1]	...
		e.	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:l'autorisation générale des installations nucléaires;l'approbation du programme de gestion des déchets;la fermeture de dépôts en profondeur;la preuve de l'évacuation des déchets.
			1.	l'autorisation générale des installations nucléaires;
			2.	l'approbation du programme de gestion des déchets;
			3.	la fermeture de dépôts en profondeur;
			4.	la preuve de l'évacuation des déchets.
		f. [2]	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
		g.	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
		h.	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
		i. [3]	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
		j. [4]	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
	2.	Le recours est également irrecevable contre:
		a.	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
		b.	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

[1] Abrogée par l'annexe ch. II 1 de la L du 30 sept. 2011 sur l'encouragement et la coordination des hautes écoles, avec effet au 1er janv. 2015 (RO 2014 4103; FF 2009 4067). [2] Nouvelle teneur selon le ch. I 3 de la LF du 16 mars 2012 sur la deuxième partie de la réforme des chemins de fer 2, en vigueur depuis le 1er juil. 2013 (RO 2012 5619, 2013 1603; FF 2011 857). [3] Introduite par l'annexe ch. 2 de la LF du 26 sept. 2014, en vigueur depuis le 1er juil. 2016 (RO 2016 2131; FF 2013 4425). [4] Introduite par le ch. II de la LF du 25 sept. 2020, en vigueur depuis le 1er mars 2021 (RO 2021 68; FF 2020 3577).

RS 173.32 LTAF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) Art. 33 Autorités précédentes
	Le recours est recevable contre les décisions:
	a.	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
	b. [1]	du Conseil fédéral concernant:la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale [2],la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers [3],le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite [5],l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens [7],l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,l'interdiction d'organisations et de groupements en vertu de l'art. 1, al. 2, de la loi fédérale du 20 décembre 2024 interdisant le Hamas et les organisations apparentées [10],la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie [12],la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision [14],la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques [16],la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation [18],la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé [20]; la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer [22];
		1.	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale [2],
		10. [21]	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer [22];
		2.	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers [3],
		3. [4]	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite [5],
		4. [6]	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens [7],
		4bis. [8]	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
		4ter. [9]	l'interdiction d'organisations et de groupements en vertu de l'art. 1, al. 2, de la loi fédérale du 20 décembre 2024 interdisant le Hamas et les organisations apparentées [10],
		5. [11]	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie [12],
		6. [13]	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision [14],
		7. [15]	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques [16],
		8. [17]	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation [18],
		9. [19]	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé [20];
	c.	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
	cbis. [23]	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
	cquater. [25]	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
	cquinquies. [26]	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
	cter. [24]	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
	d.	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
	e.	des établissements et des entreprises de la Confédération;
	f.	des commissions fédérales;
	g.	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
	h.	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
	i.	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 4 de la LF du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers, en vigueur depuis le 1er fév. 2008 (RO 2008 5207; FF 2006 2741). [2] RS 951.11 [3] RS 956.1 [4] Introduit par l'annexe ch. 1 de la LF du 1er oct. 2010 sur la restitution des avoirs illicites (RO 2011 275; FF 2010 2995). Nouvelle teneur selon l'art. 31 al. 2 ch. 1 de la L du 18 déc. 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite, en vigueur depuis le 1er juil. 2016 (RO 2016 1803; FF 2014 5121). [5] RS 196.1 [6] Introduit par l'annexe ch. 2 de la LF du 23 déc. 2011 (RO 2012 3745; FF 2007 4473, 2010 7147). Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 3 de la LF du 25 sept. 2015 sur le renseignement, en vigueur depuis le 1er sept. 2017 (RO 2017 4095; FF 2014 2029). [7] RS 121 [8] Introduit par l'annexe ch. II 3 de la LF du 25 sept. 2015 sur le renseignement, en vigueur depuis le 1er sept. 2017 (RO 2017 4095; FF 2014 2029). [9] Introduit par l'art. 3 de la LF du 20 déc. 2024 interdisant le Hamas et les organisations apparentées, en vigueur depuis le 15 mai 2025 (RO 2025 269; FF 2024 2250). [10] RS 122.1 [11] Introduit par l'art. 26 ch. 2 de la LF du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie, en vigueur depuis le 1er janv. 2013 (RO 2011 6515; FF 2010 7305). [12] RS 941.27 [13] Introduit par l'annexe ch. 2 de la LF du 20 juin 2014 (Concentration de la surveillance des entreprises de révision et des sociétés d'audit), en vigueur depuis le 1er janv. 2015 (RO 2014 4073; FF 2013 6147). [14] RS 221.302 [15] Introduit par l'annexe ch. 1 de la LF du 18 mars 2016, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2017 2745, 2018 3755; FF 2013 1). [16] RS 812.21 [17] Introduit par l'annexe ch. II 3 de la L du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2017 7563; FF 2016 271). [18] RS 830.2 [19] Introduit par l'art. 23 al. 2 de la LF du 28 sept. 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2019 3199; FF 2018 899). [20] RS 425.1 [21] Introduit par le ch. I 2 de la LF du 28 sept. 2018 sur l'organisation de l'infrastructure ferroviaire, en vigueur depuis le 1er juil. 2020 (RO 2020 1889; FF 2016 8399). [22] RS 742.101 [23] Introduite par l'annexe ch. 3 de la LF du 20 mars 2009 sur TFB, en vigueur depuis le 1er janv. 2012 (RO 2010 513, 2011 2241; FF 2008 373). [24] Introduite par l'annexe ch. II 6 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales (RO 2010 3267; FF 2008 7371). Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 19 juin 2015, en vigueur depuis le 1er nov. 2015 (RO 2015 3847; FF 2015 2047 2069). [25] Introduite par l'annexe ch. II 6 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 3267; FF 2008 7371). [26] Introduite par l'annexe ch. II 6 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 3267; FF 2008 7371).

RS 173.32 LTAF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) Art. 53 Dispositions transitoires
	1.	La procédure de recours contre les décisions qui ont été rendues avant l'entrée en vigueur de la présente loi et qui, selon l'ancien droit, pouvaient faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral ou le Conseil fédéral est régie par l'ancien droit.
	2.	Les recours qui sont pendants devant les commissions fédérales de recours ou d'arbitrage ou devant les services de recours des départements à l'entrée en vigueur de la présente loi sont traités par le Tribunal administratif fédéral dans la mesure où celui-ci est compétent. Ils sont jugés sur la base du nouveau droit de procédure.

RS 641.20 LTVA Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA Art. 93 Sûretés
	1.	L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
		a.	le recouvrement dans les délais paraît menacé;
		b.	le débiteur prend des dispositions pour abandonner son domicile, son siège ou son établissement stable sur le territoire de la Confédération, ou pour se faire radier du registre du commerce suisse;
		c.	le débiteur est en demeure;
		d.	l'assujetti reprend tout ou partie d'une entreprise tombée en faillite;
		e.	l'assujetti remet des décomptes mentionnant des montants manifestement inférieurs à la réalité.
	1bis.	L'AFC peut demander à un membre de l'organe chargé de la gestion des affaires d'une personne morale qu'il fournisse une sûreté pour les impôts, intérêts et frais qui sont ou seront vraisemblablement dus par cette personne morale:
		a.	s'il était membre de l'organe chargé de la gestion des affaires d'au moins deux autres personnes morales déclarées en faillite sur une brève période, et
		b.	si des indices laissent à penser qu'il a agi de manière punissable en relation avec ces faillites. [1]
	2.	Si l'assujetti renonce à être libéré de l'assujettissement (art. 11) ou s'il opte pour l'imposition de prestations exclues du champ de l'impôt (art. 22), l'AFC peut exiger qu'il fournisse des sûretés conformément à l'al. 7.
	3.	La demande de sûretés doit indiquer le motif juridique de la garantie, le montant demandé et l'institution auprès de laquelle la garantie doit être déposée; elle est considérée comme une ordonnance de séquestre au sens de l'art. 274 LP [2]. Aucune réclamation ne peut être déposée contre la demande de sûreté.
	4.	La demande de sûreté peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal administratif fédéral.
	5.	Le recours contre les demandes de sûretés n'a pas d'effet suspensif.
	6.	La notification de la décision relative à la créance fiscale vaut ouverture d'action au sens de l'art. 279 LP. Le délai d'introduction de la poursuite court à compter de l'entrée en force de la décision relative à la créance fiscale.
	7.	Les sûretés doivent être fournies sous forme de dépôts en espèces, de cautionnements solidaires solvables, de garanties bancaires, de cédules hypothécaires ou d'hypothèques, de polices d'assurance sur la vie ayant une valeur de rachat, d'obligations cotées, libellées en francs, de débiteurs suisses, ou d'obligations de caisse émises par des banques suisses.

[1] Introduit par le ch. I de la LF du 16 juin 2023, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 438; FF 2021 2363). [2] RS 281.1

RS 641.20 LTVA Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA Art. 94 Autres mesures relatives aux sûretés
	1.	Un excédent en faveur de l'assujetti résultant du décompte de l'impôt ou de la différence entre acomptes payés et créance fiscale peut être utilisé aux fins suivantes: [1]
		a.	pour compenser des dettes fiscales résultant des périodes fiscales antérieures;
		b.	pour compenser des dettes fiscales ultérieures, si l'assujetti est en retard dans le paiement de l'impôt ou si la créance fiscale paraît menacée pour d'autres motifs; le montant mis en compte est crédité d'un intérêt au taux de l'intérêt rémunératoire pour la période allant du 61e jour après la réception du décompte d'impôt par l'AFC jusqu'au moment de la compensation;
		c.	pour compenser une sûreté exigée par l'AFC.
	2.	Si l'assujetti n'a pas de domicile ni de siège sur le territoire de la Confédération, l'AFC peut en outre demander le dépôt de sûretés selon l'art. 93, al. 7, pour garantir de futures dettes fiscales.
	3.	En cas de retard répété dans le paiement de l'impôt, l'AFC peut obliger l'assujetti à verser des acomptes tous les mois ou deux fois par mois.

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 16 juin 2023, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 438; FF 2021 2363).

RS 101 Cst. Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Art. 130 [1] Taxe sur la valeur ajoutée [2]*
	1.	La Confédération peut percevoir une taxe sur la valeur ajoutée, d'un taux normal de 6,5 % au plus et d'un taux réduit d'au moins 2,0 %, sur les livraisons de biens et les prestations de services, y compris les prestations à soi-même, ainsi que sur les importations.
	2.	Pour l'imposition des prestations du secteur de l'hébergement, la loi peut fixer un taux plus bas, inférieur au taux normal et supérieur au taux réduit. [3]
	3.	Si, par suite de l'évolution de la pyramide des âges, le financement de l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité n'est plus assuré, la Confédération peut, dans une loi fédérale, relever de 1 point au plus le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée et de 0,3 point au plus son taux réduit. [4]
	3bis.	Les taux sont augmentés de 0,1 point pour financer l'infrastructure ferroviaire. [5]
	3ter.	Pour garantir le financement de l'assurance-vieillesse et survivants, le Conseil fédéral relève le taux normal de 0,4 point, le taux réduit de 0,1 point et l'impôt grevant les prestations du secteur de l'hébergement de 0,1 point, si le principe de l'harmonisation de l'âge de référence des femmes et des hommes dans l'assurance-vieillesse et survivants est inscrit dans la loi. [6]
	3quater.	Le produit du relèvement visé à l'al. 3ter est attribué intégralement au Fonds de compensation de l'assurance-vieillesse et survivants. [7]
	4.	5 % du produit non affecté de la taxe sont employés à la réduction des primes de l'assurance-maladie en faveur des classes de revenus inférieures, à moins que la loi n'attribue ce montant à une autre utilisation en faveur de ces classes.

[1] Accepté en votation populaire du 28 nov. 2004, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (AF du 19 mars 2004, ACF du 26 janv. 2005, ACF du 2 fév. 2006; RO 2006 1057; FF 2003 1388, 2004 1245, 2005 883). [2] * avec disposition transitoire [3] Depuis le 1er janv. 2024, l'impôt grevant les prestations du secteur de l'hébergement est fixé à 3,8 % (art. 25 al. 4 de la LF du 12 juin 2009 sur la TVA; RS 641.20). [4] Depuis le 1er janv. 2024, le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée est fixé à 8,1 % et le taux réduit à 2,6 % (art. 25 al. 1 et 2 de la LF du 12 juin 2009 sur la TVA; RS 641.20). [5] Accepté en votation populaire du 9 fév. 2014, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (AF du 20 juin 2013, ACF du 13 mai 2014, ACF du 2 juin 2014, ACF du 6 juin 2014; RO 2015 645; FF 2010 6049, 2012 1371, 2013 4191 5872, 2014 3953 3957). [6] Accepté en votation populaire du 25 sept. 2022, en vigueur depuis le 1er janv. 2024 (AF du 17 déc. 2021, ACF du 9 déc. 2022, ACF du 20 fév. 2023; RO 2023 91; FF 2019 5979; 2021 2991; 2023 486). [7] Accepté en votation populaire du 25 sept. 2022, en vigueur depuis le 1er janv. 2024 (AF du 17 déc. 2021, ACF du 9 déc. 2022, ACF du 20 fév. 2023; RO 2023 91; FF 2019 5979; 2021 2991; 2023 486).

RS 641.201 OTVA Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) Art. 37 [1]

[1] Abrogé par le ch. I de l'O du 18 oct. 2017, avec effet au 1er janv. 2018 (RO 2017 6307).

RS 641.201 OTVA Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) Art. 6 Prestations de transport - (art. 9 LTVA)
		Il y a également prestation de transport lorsque le moyen de transport est mis à disposition pour le transport avec le personnel de service.

RS 641.201 OTVA Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) Art. 14 Prestations entrepreneuriales d'une collectivité publique - (art. 12, al. 4, LTVA)
	Les prestations d'une collectivité publique qui ne constituent pas une activité relevant de la puissance publique au sens de l'art. 3, let. g, LTVA sont réputées être de nature entrepreneuriale et sont donc imposables. Les prestations suivantes des collectivités publiques, notamment, sont de nature entrepreneuriale: [1]
	1.	les prestations de services dans les domaines de la radiodiffusion, de la télévision, des télécommunications et de l'informatique;
	10.	les activités commerciales d'agences publicitaires;
	11.	les activités d'agences de voyages;
	12.	les prestations de cantines d'entreprises, de restaurants du personnel, de points de vente et d'établissements analogues;
	13.	les activités de notaires publics;
	14.	les activités de bureaux de mensuration cadastrale;
	15. [3]	les activités dans le secteur de la gestion des déchets et du traitement des eaux usées;
	16.	les activités financées par les taxes d'élimination anticipées fondées sur l'art. 32abis de la loi du 7 octobre 1983 sur la protection de l'environnement (LPE) [4];
	17.	les activités liées à la construction d'infrastructures destinées au trafic;
	18.	le contrôle des installations de combustion;
	19.	les prestations publicitaires.
	2.	la distribution d'eau, de gaz, d'électricité, d'énergie thermique, d'éthanol, de dénaturants et de biens analogues;
	3.	le transport de biens et de personnes;
	4.	les prestations de services portuaires et aéroportuaires;
	5.	la livraison de produits finis neufs destinés à la vente;
	6. [2]	...
	7.	l'organisation de foires et d'expositions à caractère commercial;
	8.	l'exploitation d'installations sportives comme les piscines et les patinoires artificielles;
	9.	l'entreposage de biens;

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de l'O du 18 juin 2010, en vigueur depuis le 1er janv. 2010 (RO 2010 2833). [2] Abrogé par le ch. I de l'O du 18 oct. 2017, avec effet au 1er janv. 2018 (RO 2017 6307). [3] Nouvelle teneur selon le ch. I de l'O du 18 oct. 2017, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 6307). [4] RS 814.01

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 63
	1.	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
	2.	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
	3.	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
	4.	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais. [1]
	4bis.	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
		a.	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
		b.	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations. [2]
	5.	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments. [3] L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral [4] et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales [5] sont réservés. [6]

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000). [2] Introduit par l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000). [3] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000). [4] RS 173.32 [5] RS 173.71 [6] Nouvelle teneur de la phrase selon l'annexe ch. II 3 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 3267;FF 2008 7371).

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 64
	1.	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
	2.	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
	3.	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
	4.	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
	5.	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens. [1] L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral [2] et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales [3] sont réservés. [4]

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000). [2] RS 173.32 [3] RS 173.71 [4] Nouvelle teneur de la phrase selon l'annexe ch. II 3 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 3267;FF 2008 7371).

RS 173.320.2 FITAF Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) Art. 7 Principe
	1.	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
	2.	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
	3.	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
	4.	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
	5.	L'art. 6a s'applique par analogie. [1]

[1] Introduit par le ch. I de l'O du TAF du 20 août 2009, en vigueur depuis le 1er avr. 2010 (RO 2010 945).

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 42 Mémoires
	1.	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
	1bis.	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais. [1]
	2.	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. [2] [3]
	3.	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
	4.	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique [4]. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
		a.	le format du mémoire et des pièces jointes;
		b.	les modalités de la transmission;
		c.	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier. [5]
	5.	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
	6.	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
	7.	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

[1] Introduit par le ch. II 1 de la LF du 17 mars 2023 (Amélioration de la praticabilité et de l'application du droit), en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2023 491; FF 2020 2607). [2] Nouvelle teneur de la phrase selon le ch. I 1 de la L du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2015 9; FF 2013 7549). [3] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la LF du 28 sept. 2012 sur l'assistance administrative fiscale, en vigueur depuis le 1er fév. 2013 (RO 2013 231; FF 2011 5771). [4] RS 943.03 [5] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 2 de la L du 18 mars 2016 sur la signature électronique, en vigueur depuis le 1er janv. 2017 (RO 2016 4651; FF 2014 957).

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 48 Observation
	1.	Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
	2.	En cas de transmission électronique, le moment déterminant pour l'observation d'un délai est celui où est établi l'accusé de réception qui confirme que la partie a accompli toutes les étapes nécessaires à la transmission. [1]
	3.	Le délai est également réputé observé si le mémoire est adressé en temps utile à l'autorité précédente ou à une autorité fédérale ou cantonale incompétente. Le mémoire doit alors être transmis sans délai au Tribunal fédéral.
	4.	Le délai pour le versement d'avances ou la fourniture de sûretés est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur du Tribunal fédéral.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 2 de la L du 18 mars 2016 sur la signature électronique, en vigueur depuis le 1er janv. 2017 (RO 2016 4651; FF 2014 957).

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 100 Recours contre une décision
	1.	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
	2.	Le délai de recours est de dix jours contre:
		a.	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
		b. [1]	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
		c. [2]	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants [3] ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants [4].
		d. [5]	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets [6].
	3.	Le délai de recours est de cinq jours contre:
		a.	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
		b.	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
	4.	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
	5.	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
	6.	... [7]
	7.	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la LF du 28 sept. 2012 sur l'assistance administrative fiscale, en vigueur depuis le 1er fév. 2013 (RO 2013 231; FF 2011 5771). [2] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la LF du 21 juin 2013 (Autorité parentale), en vigueur depuis le 1er juil. 2014 (RO 2014 357; FF 2011 8315). [3] RS 0.211.230.01 [4] RS 0.211.230.02 [5] Introduite par l'annexe ch. 2 de la LF du 20 mars 2009 sur le TFB, en vigueur depuis le 1er janv. 2012 (RO 2010 513, 2011 2241; FF 2008 373). [6] RS 232.14 [7] Abrogé par l'annexe 1 ch. II 2 du CPC du 19 déc. 2008, avec effet au 1er janv. 2011 (RO 2010 1739; FF 2006 6841).