2C_123/2016 - 2017-11-21 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 123/2016

Besetzung

Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd, Donzallaz, Stadelmann, Haag,
Gerichtsschreiber Mösching.

Verfahrensbeteiligte
A.________ Ltd.,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Rechtsanwältin Danielle Wenger,
und Rechtsanwalt Marcel C. Steinegger,

gegen

1. Eidgenössische Steuerverwaltung,
Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben,
Eigerstrasse 65, 3003 Bern,

und

2. B.________ AG,
Gegenstand
vertreten durch Rechtsanwälte Dr. Peter Reichart und Alexander Wintsch,
Verfahrensbeteiligte.

Verrechnungssteuer,

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom 17. Dezember 2015 (A-5361/2013).

Sachverhalt:

A.
Die A.________ Ltd. ist eine Gesellschaft der börsenkotierten A.________-Ltd.-Gruppe mit Hauptsitz in London. Ihre Haupttätigkeit besteht darin, Börsengeschäfte zwischen Grossanlegern zu vermitteln. Für die Abwicklung der Geschäfte verfügt sie unter anderem über einen Vertrag (Securities Clearing Agreement) mit der Bank C.________, welche ihrerseits ein sog. Subcustodian Agreement mit der B.________ AG für den Handel mit Schweizer Wertschriften abgeschlossen hat.

B.

B.a. Im Frühjahr 2007 vermittelte die A.________ Ltd. Futures auf Aktien und Genussscheinen von sechs schweizerischen börsenkotierten Gesellschaften und tätigte betreffend die Beteiligungsrechte dieser Gesell-schaften Leerverkäufe. Die Futures und die Leerverkäufe stellten Gegengeschäfte dar. Die Leerverkäufe fanden kurz vor dem jeweiligen Tag der Dividendengutschrift statt, wodurch die Dividendenfälligkeit, und damit der Anknüpfungspunkt für die Verrechnungssteuer, in den Zeitraum zwischen Leerverkauf und Lieferung der geschuldeten Titel durch die A.________ Ltd. an die jeweiligen Gegenparteien fiel. Die Lieferung der Titel erfolgte am (oder nach dem) Tag, an welchem vor Handelsbeginn die Dividendengutschrift vorgenommen wurde (sog. "Dividendenstichtag" oder auch "Ex-Tag"). Einige Wochen nach der Abwicklung der Geschäfte über die B.________ AG belastete diese das Konto der A.________ Ltd. mit insgesamt Fr. 54'670'000.-- und überwies den Betrag an die ESTV. Sie rechtfertigte dies mit dem Zirkular Nr. 6584 der Schweizerischen Bankiervereinigung (SBVg) vom 22. Mai 1990 ("Quellensteuerregelung bei Couponabrechnungen"), dem zufolge sie verpflichtet sei, bei Leerverkäufen über den Dividendenstichtag 35 % des Dividendenbetrags direkt an
die ESTV abzuführen. Damit werde verhindert, dass die einmal erhobene Verrechnungssteuer zweimal - an den alten und an den neuen Aktieninhaber - zurückerstattet werde. Bei den der A.________ Ltd. belasteten Fr. 54.67 Mio. handle es sich entsprechend um Verrechnungssteuern, für deren Rückerstattung diese sich an die ESTV zu halten habe.

B.b. Die daraufhin angegangene ESTV trat - nachdem sie vom Bundesverwaltungsgericht dazu angehalten worden war (Urteil A-8595/2007 vom 21. April 2008) - mit Verfügung vom 16. Juli 2008, bestätigt mit Einspracheentscheid vom 9. Dezember 2008, auf das Begehren der A.________ Ltd. um Erlass einer anfechtbaren Verfügung nicht ein. Mit Urteil A-561/2009 vom 9. August 2010 wies das Bundesverwaltungsgericht die ESTV an, gegenüber der A.________ Ltd. eine Verfügung zu erlassen.

B.c. Mit Entscheid vom 12. Januar 2011 stellte die ESTV fest, die Belastung der B.________ AG gegenüber der A.________ Ltd. in der Höhe von Fr. 54.67 Mio. sei zu Recht erfolgt. Die dagegen erhobene Einsprache der A.________ Ltd. wies die ESTV mit Entscheid vom 20. August 2013 ab und bestätigte die Rechtmässigkeit der Belastung. Weiter untersagte sie der B.________ AG, der A.________ Ltd. Bescheinigungen zwecks Geltendmachung eines Rückerstattungsanspruchs in der Höhe von Fr. 54.67 Mio. auszustellen. Den Antrag, die Differenz zwischen den auf den Leerverkäufen erhobenen Fr. 54.67 Mio. und den darauf tatsächlich geltend gemachten Rückerstattungen zu ermitteln und gestützt darauf allenfalls eine teilweise Rückerstattung vorzunehmen, wies sie ebenfalls ab.

B.d. Die dagegen erhobene Beschwerde der A.________ Ltd. hat das Bundesverwaltungsgericht mit Urteil vom 17. Dezember 2015 abgewiesen. Es begründete seinen Entscheid zusammengefasst damit, dass es sich bei der Zahlung der A.________ Ltd. an die Aktienkäufer in der Höhe der jeweiligen Nettodividenden weder um eine im Sinne von Art. 4 Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG; SR 642.21) verrechnungssteuerpflichtige Leistung gehandelt habe, noch gewohnheitsrechtlich oder steuerstrafrechtlich eine Steuer, ein "Steuerersatz" bzw. eine andere Abgabe geschuldet sei. Bei dem von der B.________ AG an die ESTV überwiesenen Betrag von Fr. 54.67 Mio. handle es sich somit nicht um Verrechnungssteuern. Die ESTV habe rechtlich keine Möglichkeit, mittels hoheitlicher Anordnung Verrechnungssteuern oder andere Abgaben bei Leerverkäufen über den Dividendenstichtag zu erheben. Weiter schloss das Bundesverwaltungsgericht, eine Rückvergütung sei weder aufgrund von Art. 12 der Verrechnungssteuerverordnung vom 19. Dezember 1966 (VStV; SR 642.211) noch aufgrund des allgemeinen öffentlich-rechtlichen Rechtsgrundsatzes der Rückforderung einer grundlos erbrachten Leistung möglich,
weshalb das Hauptbegehren, den Einspracheentscheid aufzuheben und die ESTV anzuweisen, den Betrag zurückzuzahlen, abzuweisen sei. Es wies in der Folge auch den Subeventualantrag auf Rückerstattung der Differenz zwischen den Fr. 54.67 Mio. (zuzüglich Zinsen von 5 %) und demjenigen Betrag, den die ESTV aufgrund der von der A.________ Ltd. getätigten Transaktionen den berechtigten Personen im Rahmen des Rückerstattungsverfahrens vergütet habe, ab. Da keine Verrechnungssteuer auf die A.________ Ltd. überwälzt worden sei, seien schliesslich auch die Voraussetzungen für eine Bescheinigung im Sinne von Art. 14 Abs. 2 VStG nicht erfüllt und der Eventualantrag, wonach die B.________ AG der A.________ Ltd. eine solche auszustellen habe, ebenfalls abzuweisen.

C.
Mit Eingabe vom 1. Februar 2016 erhebt die A.________ Ltd. Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht und beantragt die Aufhebung des angefochtenen Urteils. Die ESTV sei anzuweisen, den von ihr einbehaltenen Betrag von Fr. 54.67 Mio. zuzüglich Zinsen von 5 % seit 16. November 2007 vollumfänglich an die A.________ Ltd. zurückzuzahlen. Eventualiter sei die ESTV anzuweisen, der A.________ Ltd. die Differenz zwischen Fr. 54.67 Mio. und demjenigen Betrag, den sie aufgrund der von der A.________ Ltd. getätigten Transaktionen den berechtigten Personen im Rahmen des Rückerstattungsverfahrens vergütet habe, zuzüglich Zinsen zu überweisen. Subeventualiter sei die B.________ AG anzuweisen, der A.________ Ltd. im Sinne von Art. 14 Abs. 2 VStG Bescheinigungen auszustellen, die die notwendigen Angaben zur Geltendmachung des Rückerstattungsanspruchs enthalten. Subsubeventualiter sei das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts aufzuheben und zur Neubeurteilung an die ESTV zurückzuweisen. Zur Begründung führt sie im Wesentlichen aus, die Vorinstanz liesse un berücksichtigt, dass für das Zirkular Nr. 6584 der SBVg die gesetzliche Grundlage aus verschiedenen Gründen fehle. Weder sei die ESTV ermächtigt gewesen, das im
Zirkular Geregelte an die SBVg zu delegieren noch habe diese von sich aus die Ermächtigung gehabt, von ihren Mitgliedern die Abgabe zusätzlicher Steuern zu bestimmen. Selbst im vorliegenden Fall, wo die abgeführten Gelder nicht als Steuer qualifiziert werden könnten, sei die ESTV nicht ermächtigt gewesen, diese Gelder gewinnbringend und ohne Abrechnungspflicht einzubehalten. Es fehle auch hierzu die gesetzliche Grundlage. Die strittigen Gelder seien daher ohne Weiteres an die Beschwerdeführerin zurückzuzahlen.
Die B.________ AG beantragt die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei, und die Bestätigung des angefochtenen Urteils. Die ESTV schliesst ebenfalls auf Abweisung der Beschwerde. Das Bundesverwaltungsgericht hat auf eine Vernehmlassung verzichtet. In der Replik, den Dupliken und den Schlussbemerkungen halten die Beteiligten an ihren Anträgen fest.

Erwägungen:

1.

1.1. Angefochten ist ein Endentscheid des Bundesverwaltungsgerichts in einem Verrechnungssteuerstreit, mithin in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. a , Art. 90 BGG). Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist zulässig, zumal keine Ausschlussgründe nach Art. 83 BGG vorliegen. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 42 und Art. 100 Abs. 1 BGG) der nach Art. 89 Abs. 1 BGG legitimierten Beschwerdeführerin ist einzutreten.

1.2.

1.2.1. Über den Kreis der eigentlichen Parteien hinaus kann das Bundesgericht weitere Beteiligte in das Verfahren einbeziehen (Art. 102 Abs. 1 BGG), wenn diese durch den Ausgang des bundesgerichtlichen Verfahrens in rechtlicher oder tatsächlicher Weise direkt oder indirekt betroffen sind, ohne indes die Intensität und Eigenschaften zu erfüllen, um formell als Gegenparteien auftreten zu können (BGE 135 II 384 E. 1.2.1 S. 387 mit Hinweisen). Letztlich ist dies Ausdruck des Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV; Urteil 2C 373/2016 vom 17. November 2016 E. 2.1, in: ASA 85 S. 390).

1.2.2. Die Verfahrensbeteiligte hatte sich im vorinstanzlichen Verfahren auf unverbindliche Einladung hin freiwillig mit eigenen Anträgen beteiligt. Im vorliegenden Verfahren wurde sie vom Bundesgericht gestützt auf Art. 102 Abs. 1 BGG zur Vernehmlassung aufgefordert, da sie durch den Ausgang des Verfahrens betroffen ist. Soweit sie vorbringt, als Nebenpartei keine Verfügungsmacht über den Streitgegenstand zu haben, weshalb auf die von der Beschwerdeführerin subeventualiter beantragte Anweisung, ihr eine Bescheinigung im Sinne von Art. 14 Abs. 2 VStG auszustellen, nicht einzutreten sei, ist ihr zwar insofern zuzustimmen, als nicht sie den Streitgegenstand bestimmt - was indes auch für eine nicht beschwerdeführende Gegenpartei gelten würde. Die von der Beschwerdeführerin gestellten Rechtsbegehren können aber durchaus Auswirkungen auf die Verfahrensbeteiligte haben, weshalb sie eben gerade am Verfahren beteiligt wird bzw. am erst- und vorinstanzlichen Verfahren beteiligt wurde. Es ist nicht ersichtlich, inwiefern auf den Subeventualantrag der Beschwerdeführerin, der bereits Streitgegenstand des Verfahrens vor der ESTV bildete, nicht einzutreten ist.

1.3. Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und Art. 96 BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist daher weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann die Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen und es kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen (Motivsubstitution; BGE 141 V 234 E. 1 S. 236; 139 II 404 E. 3 S. 415). Doch prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 141 V 234 E. 1 S. 236; 138 I 274 E. 1.6 S. 280 f.). Die Verletzung von Grundrechten untersucht es in jedem Fall nur insoweit, als eine solche Rüge in der Beschwerde präzise vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 139 I 229 E. 2.2 S. 232; 134 II 244 E. 2.2 S. 246).

1.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 2 BGG). "Offensichtlich unrichtig" bedeutet dabei "willkürlich" (BGE 140 III 115 E. 2 S. 117). Die beschwerdeführende Partei kann die Feststellung des Sachverhalts unter den gleichen Voraussetzungen beanstanden, wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG). Eine entsprechende Rüge ist substanziiert vorzubringen (BGE 137 II 353 E. 5.1 S. 356; 136 II 304 E. 2.5 S. 314).

2.

2.1. Die Vorinstanz erkannte im angefochtenen Urteil, beim von der Verfahrensbeteiligten an die ESTV überwiesenen Betrag von Fr. 54.67 Mio. handle es sich nicht um Verrechnungssteuern. Weiter gelangte sie zum Schluss, dass die Beschwerdeführerin weder gestützt auf Art. 12 VStV noch nach bereicherungsrechtlichen Grundsätzen einen Anspruch auf Rückvergütung des Betrages habe.
Die ESTV und die Verfahrensbeteiligte schliessen sich zwar im Ergebnis dem vorinstanzlichen Urteil an. Allerdings vertreten sie die Ansicht, es läge ein Steuerobjekt im Sinne von Art. 4 Abs. 1 lit. b VStG vor. Der strittige Betrag sei somit als Verrechnungssteuer geschuldet gewesen und die Beschwerde schon aus diesem Grund abzuweisen.
Demgegenüber geht die Beschwerdeführerin davon aus, dass es, wie die Vorinstanz erkannt habe, der ESTV mangels gesetzlicher Grundlage nicht möglich gewesen sei, die Beschwerdeführerin oder die Verfahrensbeteiligte zur Abgabe zu verpflichten. Im Weiteren habe die Vorinstanz aber nicht geprüft, ob die ESTV über eine gesetzliche Grundlage verfügte, die Gelder einzunehmen und zur Deckung befürchteter Steuerausfälle zu verwenden. Sie habe diese Frage umgangen mit der rechtlich irrelevanten Behauptung, die Gelder seien der ESTV "ohne deren Zutun" eingegangen.
Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens bildet somit einerseits die Frage, ob es sich beim strittigen Betrag um Verrechnungssteuer handelt, und andererseits, ob dieser der Beschwerdeführerin zurückzuerstatten ist (Hauptbegehren). Des Weiteren ist zu klären, ob die ESTV der Beschwerdeführerin die Differenz vom einbehaltenen Betrag in der Höhe von Fr. 54.67 Mio. sowie der im Zusammenhang mit den getätigten Transaktionen gewährten Rückerstattung der Verrechnungssteuer zu erstatten hat (Eventualbegehren), und ob die Verfahrensbeteiligte der Beschwerdeführerin Bescheinigungen für die Geltendmachung des Rückerstattungsanspruchs auszustellen hat (Subeventualbegehren).

2.2. Die ESTV begründet ihre Auffassung, wonach es sich bei den bei der Beschwerdeführerin in Abzug gebrachten 35 % des Betrags der Bruttodividenden um eine Verrechnungssteuer handle, damit, dass die Zahlung des Betrages in Höhe der Nettodividende, also von 65% der Bruttodividende, welche den Leerkäufern zu Lasten des Kontos der Beschwerdeführerin überwiesen wurden, eine künstlich geschaffene Dividende sei, welche der Verrechnungssteuer unterliege. Die Verfahrensbeteiligte führt ihrerseits - im Ergebnis identisch - aus, die von der Beschwerdeführerin im Rahmen ihrer Leerverkäufe geleisteten Dividendenzahlungen seien aus steuersystematischer und teleologischer Sicht unter Art. 4 Abs. 1 lit. b VStG zu subsumieren.
Ist die Zahlung im Umfang der Nettodividende als Dividende im Sinne von Art. 4 Abs. 1 lit. b VStG zu qualifizieren, besteht keine Grundlage für einen Rückerstattungsanspruch der Beschwerdeführerin: Das System der Verrechnungssteuer sieht betreffend Kapitalerträge vor, dass der Schuldner der steuerbaren Leistung - soweit nicht das (vorliegend nicht relevante) Meldeverfahren zur Anwendung kommt (vgl. dazu Art. 20 VStG) - die steuerbare Leistung um den Steuerbetrag zu kürzen (Art. 14 Abs. 1 VStG) und diesen der ESTV zu entrichten hat (Art. 38 Abs. 2 VStG). Der Gläubiger der steuerbaren Leistung kann sodann - soweit die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt sind oder ein entsprechender Anspruch nach Doppelbesteuerungsabkommen besteht - die (volle oder teilweise) Rückerstattung der ihm abgezogenen Verrechnungssteuer geltend machen (vgl. Art. 21 ff . VStG). Sollte die vorliegend interessierende Zahlung von 65 % der Bruttodividende als Dividende im Sinne von Art. 4 Abs. 1 lit. b VStG zu qualifizieren sein, wäre die Beschwerdeführerin als Schuldnerin dieser Leistung zu betrachten. Inwiefern sie in dieser Eigenschaft einen Anspruch auf Rückerstattung der abgezogenen bzw. abgelieferten Verrechnungssteuer haben sollte, ist nicht ersichtlich.
Es ist daher vorab zu prüfen, ob - entsprechend den Auffassungen der ESTV und der Verfahrensbeteiligten - die in Abzug gebrachten 35 % des Betrags der Bruttodividenden als Verrechnungssteuer zu qualifizieren sind.

3.

3.1. Der Bund erhebt gestützt auf Art. 132 Abs. 2 BV eine Verrechnungssteuer unter anderem auf dem Ertrag von beweglichem Kapitalvermögen (Art. 1 Abs. 1 VStG). Gegenstand der Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens sind gemäss Art. 4 Abs. 1 lit. b VStG die Zinsen, Renten, Gewinnanteile und sonstigen Erträge der von einem Inländer ausgegebenen Aktien, Stammanteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteile, Partizipationsscheine und Genussscheine. Steuerpflichtig ist der Schuldner der steuerbaren Leistung (Art. 10 Abs. 1 VStG). Die steuerbare Leistung ist bei der Auszahlung, Überweisung, Gutschrift oder Verrechnung ohne Rücksicht auf die Person des Gläubigers um den Steuerbetrag zu kürzen, bei Kapitalerträgen um 35 % (Art. 13 Abs. 1 lit. a i.V.m. Art. 14 Abs. 1 VStG).

3.2. Die Verrechnungssteuer bezweckt im inländischen Verhältnis in erster Linie, die Deklaration der Erträge beweglichen Kapitalvermögens zu sichern; dem Steuerehrlichen wird sie zurückerstattet (sog. Sicherungszweck; vgl. BGE 136 II 525 E. 3.3.1 S. 533; 125 II 348 E. 4 S. 352 f.; je mit Hinweisen). Im Ausland steuerpflichtige Empfänger der steuerbaren Erträge können die Rückerstattung der Verrechnungssteuer nur insoweit verlangen, als ihnen ein Doppelbesteuerungsabkommen einen entsprechenden Anspruch einräumt (vgl. BGE 141 II 447 E. 2.2 S. 450; Urteil 2C 404/2015 vom 15. September 2016 E. 2.3, in: ASA 85 S. 413). Die Verrechnungssteuer führt bei diesen somit grundsätzlich - vorbehältlich eines zwischenstaatlichen Abkommens - zu einer endgültigen, an der Quelle erhobenen steuerlichen Belastung und verfolgt insofern einen direkten Fiskalzweck (vgl. BGE 141 II 447 E. 2.2 S. 450; Urteile 2C 404/2015 vom 15. September 2016 E. 2.3; 2C 333/2007 / 2C 407/2007 vom 22. Februar 2008 E. 7.3, in: RDAF 2009 II S. 162, StR 63/2008 S. 475). Auch für den inländischen Leistungsempfänger kann die Verrechnungssteuer direkten Fiskalzweck haben, wenn diesem die Erfüllung der materiellen Anspruchsvoraussetzungen für die Rückerstattung aberkannt wird
(vgl. BAUER-BALMELLI/REICH, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, 2. Aufl. 2012 [nachfolgend: Kommentar VStG], Vorbemerkungen N. 71).

3.3. Steuerbarer Ertrag von Aktien (Art. 4 Abs. 1 lit. b VStG) ist jede geldwerte Leistung der Gesellschaft an die Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte oder an ihnen nahestehende Dritte, die sich nicht als Rückzahlung der im Zeitpunkt der Leistung bestehenden Anteile am einbezahlten Grund- oder Stammkapital darstellt (Dividenden, Boni, Gratisaktien, Gratis-Partizipationsscheine, Liquidationsüberschüsse und dergleichen; Art. 20 Abs. 1 VStV). Der Begriff der geldwerten Leistung nach Art. 20 Abs. 1 VStV deckt sich mit der nach Massgabe von Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG (SR 642.11) als Einkommen steuerbaren geldwerten Leistung, was grundsätzlich auch dem Sicherungszweck der Verrechnungssteuer entspricht. Dementsprechend ist Art. 4 Abs. 1 lit. b VStG - wie Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG, den das Bundesgericht wiederholt als eine Steuernorm mit wirtschaftlichen Anknüpfungspunkten bezeichnet hat - unter Berücksichtigung des wirtschaftlichen Charakters auszulegen. Die Steuerbehörden sind somit bei der Interpretation dieser Vorschrift nicht strikte an die zivilrechtliche Gestaltung gebunden; vielmehr haben sie den Sachverhalt entsprechend seinem wirtschaftlichen Gehalt zu würdigen (Urteil 2C 806/2013 vom 24. März 2014 E. 2.1 mit Hinweis).

4.
In einem ersten Schritt ist somit - wie dargelegt - zu prüfen, ob der strittige Betrag von Fr. 54.67 Mio. als gestützt auf Art. 4 Abs. 1 lit. b VStG geschuldete Verrechnungssteuer zu qualifizieren ist.

4.1.

4.1.1. Die Vorinstanz hat in ihrem Entscheid zunächst die Grundlagen von Aktientransaktionen dargelegt. Auf die zutreffenden und grundsätzlich nicht bestrittenen Ausführungen kann verwiesen werden (vgl. E. 4.1-4.3 des angefochtenen Urteils).

4.1.2. Gemäss den verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz (Art. 105 Abs. 1 BGG) hat die Beschwerdeführerin im Frühjahr 2007 verschiedene Transaktionen mit Futures auf Aktien und Genussscheinen von sechs schweizerischen börsenkotierten Gesellschaften (nachfolgend: SMI-Gesellschaften) und mit den Aktien bzw. Genussscheinen selbst getätigt. Die Transaktionen stellten Gegengeschäfte dar, erfolgten jedoch unabhängig voneinander über verschiedene Handelsplätze. Die Beschwerdeführerin tätigte Leerverkäufe (auch: "Short"-Verkauf), indem sie Aktien verkaufte, die (noch) nicht in ihrem Eigentum standen. Dabei wurden die Verkäufe (Verpflichtungsgeschäfte) ausserbörslich direkt mit anderen Dritten (meist ebenfalls Broker) vereinbart. Mit der Abwicklung betraut wurde die Verfahrensbeteiligte als Subcustodian. Diese erteilte der D.________ AG (seit August 2008 E.________ AG) die entsprechenden Instruktionen. Die Deckungskäufe der Beschwerdeführerin erfolgten jeweils kurz vor dem Erfüllungstermin, aber erst nach dem Dividendenstichtag der SMI-Gesellschaften. Die Verkäufe beliefen sich im Frühjahr 2007 auf insgesamt Fr. 6.63 Mrd. Als Folge der Transaktionen über den Ex-Tag nahm das Börsenabwicklungssystem D.________ AG automatisch Belastungen
des Kontos der Beschwerdeführerin in der Höhe der Nettodividendenzahlungen zugunsten der (Leer-) Käufer der Aktien vor. Die Leerverkäufe wurden im Abwicklungssystem demzufolge gleich behandelt, wie wenn die Beschwerdeführerin im Zeitpunkt des Verkaufs bzw. am Dividendenstichtag bereits im Besitz der verkauften Aktien gewesen wäre (sog. "Long"-Verkauf). Anders als bei "Long"-Verkäufen hatte die Beschwerdeführerin selbst jedoch keine Nettodividendenzahlung erhalten, da sie die entsprechenden Wertschriften (noch) gar nicht erworben hatte. Bei diesen Zahlungen zulasten des Kontos der Beschwerdeführerin handelte es sich daher nicht um Weiterleitungen der ihr zugegangenen Dividenden. Zusätzlich belastete die Verfahrensbeteiligte das Konto der Beschwerdeführerin mit insgesamt Fr. 54.67 Mio., was 35 % der Dividenden der verkauften Aktien und somit in der Höhe den bei einer "normalen Dividendenausschüttung" anfallenden Verrechnungssteuern entsprach. Dieser Betrag wurde in der Folge (nebst anderen) von der Verfahrensbeteiligten mittels zweier Formulare 102M deklariert und der ESTV überwiesen. Die Verfahrensbeteiligte rechnete dabei in eigenem Namen ab (vgl. E. 4.4 des angefochtenen Urteils).

4.1.3. Die Vorinstanz stellte weiter fest, weder dem D.________-AG-System noch den Käufern sei es möglich gewesen zu erkennen, dass die Beschwerdeführerin im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses noch nicht über die Aktien verfügte, mithin Leerverkäufe tätigte (vgl. E. 4.5.1.1, 4.5.1.3 f. des angefochtenen Urteils). Das automatisierte D.________-AG-System behandelte Leer- oder "Short"-Verkäufe gleich wie "Long"-Verkäufe: Bei den "Long"-Verkäufen über den Dividendenstichtag wird die dem Verkäufer gutgeschriebene Nettodividende diesem sogleich wieder belastet und dem Käufer gutgeschrieben. In gleicher Weise schreibt das System bei Leerverkäufen den Käufern die Ersatzzahlung in der Höhe der Nettodividende als "normal" weitergeleitete Nettodividende gut, mit korrespondierender Belastung des Leerverkäufers (vgl. MarketGuide Schweiz der D.________ AG [Version vom 17. November 2006] Ziff. 8.4.1; JONAS MISTELI, Dividenden-Stripping, Steuerrechtliche Aspekte einer Verschiebung von Aktien über den Dividendenstichtag mittels börslicher Kassageschäfte, Sell/Buy-Back, Repo und Securities-Lending, 2001, N. 145). Dies wird auch von der Beschwerdeführerin nicht bestritten. Den Käufern wurden folglich im Zeitpunkt des Kaufs die in den Aktien
verkörperten Rechte vermittelt. Sie hatten somit nicht nur Anspruch auf die Aktien ("ex coupon"), sondern bei Lieferung nach dem Dividendenstichtag auch auf die zwischen Verpflichtungs- und Verfügungsgeschäft ausgeschütteten Dividenden als Ersatz für den verfallenen Coupon. Soweit die Beschwerdeführerin daher (zivilrechtlich) ihren Verpflichtungen mangels Nutzungsrecht an den Aktien resp. deren Erträgen nicht nachkommen konnte, wurden diese Beträge automatisch bei der Abwicklung durch die D.________ AG überwiesen.

4.2.

4.2.1. Die Vorinstanz qualifizierte diese Ersatzzahlungen als eine Art Schadenersatz (vgl. E. 4.5.1.2 des angefochtenen Urteils). Die Verfahrensbeteiligte bringt dagegen vor, die Vorinstanz hätte konsequent zum Schluss kommen müssen, dass die Beschwerdeführerin zivilrechtlich die Zahlung eines Beteiligungsertrags versprochen und diese Leistung auch erbracht habe, weshalb durchaus ein Steuerobjekt im Sinne von Art. 4 Abs. 1 lit. b VStG vorliege.

4.2.2. Ein Steuerobjekt im Sinne von Art. 4 Abs. 1 lit. b VStG i.V.m. Art. 20 Abs. 1 VStV setzt eine geldwerte Leistung der Gesellschaft oder Genossenschaft an die Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte oder ihnen nahestehende Dritte voraus. Da die Beschwerdeführerin Aktien verkaufte, in deren Besitz sie (noch) nicht war, konnte sie am Dividendenstichtag auch kein Nutzungsrecht (zum Begriff des "Rechts zur Nutzung" vgl. Urteil 2C 383/2013 vom 2. Oktober 2015 E. 3 f.) verschaffen, sondern eben lediglich, aber immerhin, eine Ersatzzahlung im Umfang der geschuldeten Aktien resp. Dividenden. Sie war damit, genauso wenig wie die Käufer, "Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte oder ihnen nahestehende Dritte". Selbst wenn das Abwicklungssystem der D.________ AG nicht zwischen "Long"- und "Short"-Verkäufen unterschieden hat, sind die Verkäufe zivilrechtlich und auch wirtschaftlich gerade nicht vergleichbar.
Es ergibt sich damit, dass zwischen der Beschwerdeführerin, den Käufern der Aktien und der Verfahrensbeteiligten als Subcustodian der Beschwerdeführerin einzig vertragliche Beziehungen, nicht jedoch gesellschafts- oder beteiligungsrechtliche auszumachen sind. Die Vorinstanz durfte daher zu Recht das Vorliegen eines Steuerobjekts gemäss Art. 4 Abs. 1 VStG verneinen. Entgegen der Verfahrensbeteiligten ändert es - auch wenn die Beschwerdeführerin zivilrechtlich "die Zahlung eines Beteiligungsertrags" versprochen und diese Leistung auch erbracht hat - gerade nichts daran, dass sie den Käufern einzig "künstlich geschaffene Nettodividenden", und damit ebenfalls "künstlich geschaffene Rückerstattungsansprüche", vermittelt hat. Selbst bei einem weit gefassten Verständnis des Begriffes "bewegliches Kapitalvermögen" (Art. 4 Abs. 1 VStG) lassen sich die über den Dividendentermin fliessenden "künstlich geschaffenen" Dividenden nicht unter den "sonstigen Ertrag" subsumieren. Bei Leerverkäufen sind daher keine Erträge aus beweglichem Kapitalvermögen auszumachen. Somit kann auch der Ansicht der ESTV nicht gefolgt werden, wonach auf diese "Dividenden" Verrechnungssteuer zu zahlen sei. In diesem Sinne war im Übrigen auch das von der
Beschwerdeführerin eingereichte Gutachten von Prof. Dr. F.________ vom 8. Juli 2014 zum Schluss gekommen, dass die Beschwerdeführerin (mit Dazwischenschalten der Bank C.________) in einem indirekten Vertragsverhältnis mit der Verfahrensbeteiligten sei. Sie habe sich Käufern gegenüber verpflichtet, SMI-Titel vor Dividendenfälligkeit und somit mit Anspruch auf Dividende zu verkaufen. Sie habe aber nur SMI-Titel ohne Anspruch auf Dividenden liefern können. Um diesen nicht vertragskonformen Zustand zu korrigieren, habe sie via die Verfahrensbeteiligte (Subcustodian) eine Ersatzzahlung geleistet. Damit habe sie den Käufern gegenüber die vertraglich korrekte Erfüllung sichergestellt (vgl. Gutachten F.________ S. 6 und 16).

4.2.3. Daran vermag - entgegen den Vorbringen der ESTV und der Verfahrensbeteiligten - auch die Sicherungsfunktion der Verrechnungssteuer (E. 3.2) nichts zu ändern. Zwar bezweckt die Verrechnungssteuer auch, Steuerhinterziehung zu bekämpfen, dies jedoch bloss indem eine - nicht rückforderbare - Defraudantensteuer erhoben wird. Diese Zwecksetzung vermag aber nicht die bestehende gesetzliche Grundlage von Art. 4 VStG zu ersetzen bzw. zu ergänzen und eine Steuerpflicht - einzig gestützt auf teleologische Überlegungen - zu begründen. Das in diesem Zusammenhang vorgebrachte Argument, Erträge aus leer verkauften Titeln würden einkommens- bzw. gewinnsteuerrechtlich als steuerbarer Ertrag behandelt, trägt zudem nicht, da die Steuerpflicht insofern gerade auf entsprechenden gesetzlichen Grundlagen beruht: Mit Blick auf die Einkommenssteuer ist zu beachten, dass gemäss Art. 16 Abs. 1 DBG alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte - soweit sie nicht explizit steuerbefreit sind (vgl. Art. 16 Abs. 3 DBG sowie Art. 24 DBG) - der Einkommenssteuer unterliegen, vorausgesetzt dass damit eine Zunahme der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen verbunden ist und dem Zufluss kein korrelierender, den Zufluss neutralisierender,
Vermögensabgang gegenübersteht (vgl. REICH/ WEIDMANN, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Aufl. 2017 [nachfolgend: Kommentar DBG], N. 17b zu Art. 16 DBG). In Bezug auf Schadenersatzleistungen bedeutet dies, dass diese dann kein steuerbares Einkommen darstellen, wenn kein Reinvermögenszugang vorliegt, weil der Zufluss durch die erlittene oder noch eintretende wirtschaftliche Einbusse neutralisiert wird. Wenn aber mit der Schadenersatzleistung wegfallende - steuerbare - Einkünfte ersetzt werden, so müssen konsequenterweise auch die sie ersetzenden Schadenersatzeinkünfte steuerbar sein (vgl. REICH/WEIDMANN, Kommentar DBG, N. 17c zu Art. 16 DBG mit Hinweisen betreffend Ersatz von Erwerbseinkünften). Mit Blick auf die Gewinnsteuer ergibt sich die Steuerbarkeit der Leistung sodann basierend auf Art. 57 f . DBG aus dem Umstand, dass die Leistung - mangels korrelierendem Vermögensabgang - erfolgswirksam zu erfassen ist.

4.2.4. Die Vorinstanz hat somit bei der Beurteilung der Vorfrage betreffend Qualifikation der Leistung in Höhe des Dividendennettobetrages zu Recht festgestellt, es könne sich nicht um einen der Verrechnungssteuer unterliegenden Ertrag auf beweglichem Kapitalvermögen im Sinne von Art. 4 VStG handeln.

4.2.5. Keine abweichende Qualifikation dieser Zahlung ergibt sich aus dem Umstand, dass sich die Verfahrensbeteiligten bei der Abwicklung des Geschäftes an das Zirkular Nr. 6584 der SBVg gehalten haben. Die in diesem Formular vorgesehene Vorgehensweise will verhindern, dass über das Abwicklungssystem der D.________ AG ein Beleg für den Käufer der Aktie zur Verrechnungssteuerrückerstattung geschaffen wird, ohne dass der entsprechende Betrag an die ESTV abgeliefert wird (vgl. Gutachten von Prof. Dr. G.________ vom 18. August 2008), können doch die Käufer, wie gesehen (E. 4.1.3), nicht wissen, dass sie lediglich eine Ersatzzahlung erhalten. Das Vorgehen nach Zirkular verhindert somit, dass zwei Belege für die Rückerstattung ausgestellt und die Verrechnungssteuer zwar doppelt zurückgefordert, aber nur einmal der ESTV abgeliefert wird. Bereits die Vorinstanz hat jedoch zutreffend festgehalten, die ESTV bringe zu Recht nicht vor, das Zirkular Nr. 6584 der SBVg sei eine genügende gesetzliche Grundlage für die Erhebung der Verrechnungssteuer, und hat die Berufung der ESTV auf jahrzehntelange Praxis und Gewohnheitsrecht verworfen. Der Feststellung der Vorinstanz, dass durch Gewohnheitsrecht schon grundsätzlich keine neuen Steuern oder
andere steuerrechtliche Verpflichtungen auferlegt werden können, bleibt nichts beizufügen.

4.3. Können die Zahlungen in Höhe der Nettodividende demnach nicht als Kapitalerträge im Sinne von Art. 4 Abs. 1 lit. b VStG qualifiziert werden, ergibt sich folgerichtig, dass es sich beim Betrag von Fr. 54.67 Mio. nicht um Verrechnungssteuern handelt und dass der Rückerstattungsanspruch der Beschwerdeführerin nicht bereits aufgrund einer solchen Qualifikation verneint werden kann.

5.
Die Frage, ob der Beschwerdeführerin eine Rückvergütung der Fr. 54.67 Mio. zusteht, ist somit unter weiteren Gesichtspunkten zu prüfen.

5.1. Wie gesehen (E. 4.1.2), deklarierte die Verfahrensbeteiligte den Betrag von Fr. 54.67 Mio. mittels Formular 102M und überwies ihn der ESTV, wobei sie diese Zahlung in eigenem Namen leistete, den Betrag aber der Beschwerdeführerin weiterbelastete. Mit diesen Vorgängen hat sich bereits das Handelsgericht des Kantons Zürich befasst (vgl. Sachverhalt Bst. H und E. 5.2.2 des angefochtenen Urteils). Es hatte sich mit verschiedenen zivilrechtlichen Ansprüchen der Beschwerdeführerin (als Klägerin) gegenüber der Verfahrensbeteiligten (als Beklagte) auseinanderzusetzen. Dabei stellte es fest, dass eine Bank für eine einwandfreie Geschäftstätigkeit im Sinne des Bankengesetzes nicht nur die von der Eidgenössischen Bankenkommission (EBK, seit 1. Januar 2009 Eidgenössische Finanzmarktaufsicht [FINMA]) zu Mindeststandards erhobenen Selbstregulierungsbestimmungen zu beachten habe, sondern auch die Usanzen des Bankenverkehrs. Das Zirkular Nr. 6584 der SBVg beruhe auf einer langjährigen Praxis und sei daher ohne Weiteres als Geschäftsgebrauch zu betrachten. Die Verfahrensbeteiligte sei an die Einhaltung des Zirkulars gebunden (Urteil des Handelsgerichts Zürich vom 23. August 2012 S. 43 f.). Ob es auf einer genügenden gesetzlichen Grundlage
beruhe und ob es sich vorliegend um eine Verrechnungssteuer im Sinne des VStG handle, liess das Handelsgericht offen (vgl. S. 51 des Urteils des Handelsgerichts). Die Verfahrensbeteiligte sei an das Zirkular gebunden gewesen und habe sich auch vertraglich gegenüber der Bank C.________ zu dessen Einhaltung verpflichtet. Indem sie sich daran gehalten habe, habe sie keine vertraglichen Pflichten gegenüber der Bank C.________ oder der Beschwerdeführerin verletzt. Folglich bestehe kein vertraglicher Anspruch der Beschwerdeführerin auf Rückzahlung der geforderten Fr. 54.67 Mio. (vgl. S. 51 f. des Urteils des Handelsgerichts). Weiter verneinte das Handelsgericht auch Ansprüche aus unerlaubter Handlung (mangels Widerrechtlichkeit; S. 55 f. des Urteils des Handelsgerichts) und ungerechtfertigter Bereicherung (mangels Bereicherung; S. 57 des Urteils des Handelsgerichts). Es gelangte somit zum Ergebnis, dass keine zivilrechtlichen Ansprüche der Beschwerdeführerin gegenüber der Verfahrensbeteiligten bestünden.
Das Urteil des Handelsgerichts ist in Rechtskraft erwachsen. Die darin behandelten Fragen betreffend die zivilrechtlichen Ansprüche der Beschwerdeführerin gegenüber der Verfahrensbeteiligten, aber auch betreffend das vertragskonforme Verhalten der Verfahrensbeteiligten,erweisen sich damit als rechtskräftig entschieden und können vorliegend nicht wieder aufgenommen werden.

5.2. Im vorliegenden Verfahren noch offen und zu beurteilen ist, ob die Beschwerdeführerin eine Rückvergütung von der ESTV verlangen kann. Die Verfahrensbeteiligte, welche die Zahlungen in eigenem Namen leistete, geht davon aus, diese zu Recht an die ESTV abgeliefert zu haben.

5.2.1. Gemäss Art. 12 Abs. 1 VStV werden bezahlte Steuern und Zinsen, die nicht durch Entscheid der ESTV festgesetzt worden sind, zurückerstattet, sobald feststeht, dass sie nicht geschuldet waren. Hat somit der Steuerpflichtige irrtümlich eine gemäss Gesetz gar nicht geschuldete Steuer deklariert und bezahlt, so kann diese Steuer nach Massgabe von Art. 12 VStV zurückgefordert werden (vgl. MARKUS KÜPFER, Kommentar VStG, N. 12 zu Art. 38 VStG). Dies muss in gleicher Weise gelten, wenn wie vorliegend die Überweisung nicht durch den Schuldner der steuerbaren Leistung selber, sondern an seiner Stelle durch einen Beauftragten und im automatisierten Abwicklungssystem involvierten Subcustodian erfolgt, auf jeden Fall wenn rechtskräftig festgestellt wurde, dass sich der Subcustodian vertragskonform verhalten hat (vgl. dazu soeben E. 5.1).
Ist eine nicht geschuldete Steuer schon überwälzt worden (Art. 14 Abs. 1 VStG), wird die Rückerstattung nur gewährt, wenn feststeht, dass der von der Überwälzung Betroffene die Rückerstattung nicht im ordentlichen Rückerstattungsverfahren erlangt hat und dass er in den Genuss der Rückerstattung gemäss Abs. 1 gebracht wird (Art. 12 Abs. 2 VStV). Art. 14 Abs. 1 VStG schreibt die Pflicht zur Überwälzung der Verrechnungssteuer auf den Leistungsempfänger zwingend vor (vgl. BGE 131 III 546 E. 2.1 S. 549). Die strengen Voraussetzungen der Rückerstattung in Art. 12 Abs. 2 VStV (vgl. zur Terminologie "Rückerstattung" bzw. "Rückvergütung" MICHAEL BEUSCH, Der Untergang der Steuerforderung, 2012, S. 57 f.) gründen darin, dass angesichts der Überwälzungspflicht anzunehmen ist, der Steuerpflichtige überwälze auch eine nicht geschuldete Steuer auf den Leistungsempfänger und stelle diesem die nach Art. 14 Abs. 2 VStG für die Geltendmachung des Rückerstattungsanspruchs notwendigen Angaben aus. So kann es sein, dass der Leistungsempfänger die auf ihn überwälzte, zu Unrecht entrichtete Steuer im ordentlichen Rückerstattungsverfahren (nach Art. 21 ff . VStG) zurückverlangt und der Bund im Ergebnis durch die seinerzeitige Bezahlung der Nichtschuld
nicht mehr unrechtmässig bereichert ist. Ist aber die zu Unrecht entrichtete Steuer im Zeitpunkt, in welchem die Bezahlung der Nichtschuld entdeckt wird, zwar überwälzt, jedoch dem Leistungsempfänger noch nicht zurückerstattet worden, oder kann dieser (z.B. als Ausländer) eine Rückerstattung nicht oder nur teilweise erlangen, so lässt sich eine Rückvergütung der Steuer an denjenigen, der sie (zu Unrecht) bezahlt und überwälzt hat, nur rechtfertigen, wenn der von der Überwälzung Betroffene (Leistungsempfänger) in den Genuss der Rückvergütung kommt; denn dieser Letztere ist der zu Unrecht Entreicherte (W. ROBERT PFUND, Die Eidgenössische Verrechnungssteuer, I. Teil, 1971, N. 6.1 Vorbem. zu Art. 17; MARKUS KÜPFER, Kommentar VStG, N. 13 zu Art. 38 VStG). Rückvergütungsberechtigt ist, wer die Nichtschuld bezahlt hat (PFUND, a.a.O., N. 9.1 Vorbem. zu Art. 17).

5.2.2. Da vorliegend feststeht, dass eine Nichtschuld bezahlt wurde (vgl. E. 4.2 ff.), ist zu prüfen, ob die weiteren Voraussetzungen von Art. 12 Abs. 2 VStV erfüllt sind. Die Vorinstanz hat dies verneint (vgl. E. 5.3.1 des angefochtenen Urteils). Sie ging von einer Überwälzung der - nicht geschuldeten - Verrechnungssteuer durch die Beschwerdeführerin auf die Aktienkäufer aus, indem die Beschwerdeführerin im Wissen darum, dass die Aktienkäufer trotz fehlender Nutzungsberechtigung am Dividendenstichtag aufgrund der durch das Abwicklungssystem generierten Dividendenabrechnung die Verrechnungssteuer zurückverlangen können würden, lediglich einen Schadenersatz in der Höhe der Nettodividenden der verkauften Aktien weiterleiten liess, anstelle eines Schadenersatzes in Höhe der Bruttodividende zu bezahlen. Die Käufer gingen davon aus, die Nettodividenden erhalten zu haben (siehe bereits vorstehend E. 4.1.3). Die Beschwerdeführerin habe demnach das Abwicklungssystem genutzt, um ihre Ersatzzahlungen zu reduzieren und die Verrechnungssteuer den Aktienkäufern zu überwälzen.
Diesen Erwägungen ist zuzustimmen. Es fällt insbesondere auf, dass den damaligen Rechtsberatern der Beschwerdeführerin sehr wohl bewusst war, dass der ESTV resp. dem Staat ein Verlust in der Höhe von 35 % entsteht, wenn die Bank C.________ von der Verfahrensbeteiligten mit lediglich 65 % und nicht 100 % belastet werde (vgl. Beschwerdebeilage Nr. 13), und die Beschwerdeführerin sich zu nutze machte, selber zwar von den Käufern den vollen Preis für die Aktien ("cum coupon") zu erhalten, diesen jedoch nur eine Nettodividende von 65 % weiterzuleiten. Als Börsenspezialistin musste sie sich bewusst sein, dass die Käufer nicht nur mit einer Nettodividende von 65 %, sondern im Hinblick auf die Geltendmachung der Rückerstattung der fehlenden 35 % damit rechneten, Bescheinigungen ausgestellt zu erhalten. Das Problem liegt nicht an den Leerverkäufen an sich, sondern am bisherigen Abwicklungssystem, das keine Unterscheidung zwischen Long- und Short-Verkäufen, und damit zwischen echten Dividenden und Ersatzzahlungen, traf. Den Aktienkäufern - und der ESTV - war damit nicht ersichtlich, dass es sich bei den "Dividendenzahlungen" im Falle von Leerverkäufen über den Dividendenstichtag um Ersatzzahlungen handelte und nicht um die echten (Netto)
Dividenden und sie daher im Zeitpunkt der Dividendenausschüttung noch nicht an den Erträgen nutzungsberechtigt waren, mithin die Rückerstattung der Verrechnungssteuer im Grunde nicht hätten verlangen können.
Diese "Systemlücke" ist nicht ein neues oder unerwartet auftretendes Phänomen, sondern war den Marktbeteiligten bestens bekannt. Aus diesem Grunde hatte die Schweizerische Bankiervereinigung bereits am 22. Mai 1990 das Zirkular Nr. 6584 erlassen: Die Abwicklung von Short-Verkäufen gemäss diesem Zirkular sollte einen Mechanismus zur Vermeidung von Doppelrückerstattungen der Verrechnungssteuer bei Short-Positionen schaffen, indem die Mitglieder der SBVg sich gegenüber der ESTV verpflichteten, bei Leerverkäufen über den Dividendenstichtag 35 % des Dividendenbetrages direkt an die ESTV abzuführen. Entsprechend schuf auch die ESTV ein Formular 102M, mit welchen solche "manufactured payments" deklariert werden konnten. Die Problematik der drohenden Mehrfachrückerstattung von Steuern bei Short-Verkäufen ist zudem auch international bekannt; so wurde beispielsweise in Deutschland eine intensive Diskussion über vorhandene oder nicht vorhandene Gesetzeslücken im Zusammenhang mit sog. cum-ex-Geschäften sowie deren allfälliger Strafbarkeit geführt (vgl. CHRISTOPH SPENGEL/THOMAS EISGRUBER, Die nicht vorhandene Gesetzeslücke bei Cum/Ex-Geschäften, in: Deutsches Steuerrecht [DStR] 53/2015 H. 16. S. 785 ff. mit Nachweisen).
Die vorinstanzliche Feststellung, dass sich die Beschwerdeführerin des Abwicklungssystems bediente und ihre Leistungspflicht zu vermindern versuchte bzw. in Kauf nahm, dass die ESTV für die verbleibenden 35 % aufzukommen habe, liegt bei dieser Sachlage auf der Hand. Die Frage, ob die Forderung der Beschwerdeführerin nach Rückvergütung unter diesen Umständen nicht sogar rechtsmissbräuchlich ist, kann aufgrund der nachfolgenden Erwägungen jedoch offenbleiben.

5.2.3. Was die Beschwerdeführerin dagegen vorbringt, hält nicht stand. Sie argumentiert im Wesentlichen, die Rückzahlungspflicht ergebe sich direkt aus dem Legalitätsprinzip. Die Vorinstanz habe den Fehler begangen, ihre eigene Erkenntnis, dass der streitbetroffene Betrag keine Steuer sei, zu ignorieren und die Rückzahlung unter die Voraussetzungen von Art. 12 Abs. 2 VStV stellen zu wollen.
Die Vorinstanz nahm eine Überwälzung des Betrages im Sinne von Art. 12 Abs. 2 VStV an. Diese Bestimmung setzt voraus, dass die von der Überwälzung Betroffenen die Rückvergütung nicht schon erlangt haben und in den Genuss der Rückvergütung gemäss Abs. 1 gebracht werden. Beides hat die Beschwerdeführerin, wie schon die Vorinstanz festgestellt hat, entgegen der ihr obliegenden Beweislast nicht nachgewiesen (vgl. zur Beweislast nach Art. 8 ZGB BGE 133 V 205 E. 5.5 S. 216 f.). Der Wortlaut von Art. 12 VStV spricht zwar davon, dass bezahlte "Steuern" zurückerstattet werden, sobald feststeht, dass sie nicht geschuldet sind. Effektiv wird aber mit solchen "Steuern" gar keine Steuerforderung getilgt, denn diese besteht eben gerade nicht, weder bei einem Mehrbetrag, wenn mehr als der geschuldete Steuerbetrag bezahlt wird, noch bei Beträgen, wenn gar keine Steuer geschuldet ist. Grund für die Rückvergütung ist gerade, dass keine der Zahlung entsprechende Steuerforderung besteht (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-2483/2013 vom 17. März 2014 E. 3.3.2; vgl. auch Urteil 2A.321/2002 vom 2. Juni 2003 E. 2.3 f.; BEUSCH, a.a.O., S. 57 f.). Die Bestimmung setzt somit auch nicht voraus, dass eine Verrechnungssteuerschuld bezahlt wurde. Das
Vorbringen der Beschwerdeführerin erweist sich damit als unbegründet.

5.2.4. Auch die weiteren Vorbringen der Beschwerdeführerin erweisen sich als unbegründet: Sie macht geltend, für eine Rückzahlung sei keine gesetzliche Grundlage erforderlich; die strittigen Gelder seien ihr von Amtes wegen zurückzuzahlen. Entscheidend sei, dass vorliegend gar kein Steuerrechtsverhältnis bestanden habe. Die Vorinstanz habe zutreffend festgestellt, dass es der ESTV mangels gesetzlicher Grundlage nicht möglich gewesen sei, die Beschwerdeführerin oder die Verfahrensbeteiligte zur Abgabe zu verpflichten. Die ESTV habe somit während 25 Jahren geduldet, dass Banken Gelder von den Konten ihrer Bankkunden abgebucht und an die ESTV abgeführt hätten bzw. habe sie den Zufluss der Gelder von Leerverkäufen nicht nur geduldet, sondern deren Abführung sogar aktiv verursacht und sich damit bösgläubig verhalten. Zudem habe sie bewusst mehr Gelder eingezogen, als sie brauchte. Weiter müsse die ESTV analog der Regelung in der Strafprozessordnung eine Frist zur Rückforderung der Sicherstellung im Umfang von 35 % des Dividendenbetrags, den sie an sich habe überweisen lassen, ansetzen. Es sei nicht nur verfassungsrechtlich geboten, sondern entspreche im öffentlich-rechtlichen Verhältnis einer Selbstverständlichkeit, dass das Einziehen
von Sicherheiten für Steuern oder Abgaben einer gesetzlichen Grundlage bedürfe und der Staat über die tatsächliche Verwendung von Sicherheiten gegenüber dem Sicherheitsleistenden mit Verfügung abrechnen müsse. Würden die Sicherheiten nicht innert Frist verwendet oder seien sie überschiessend, müssten sie zurückerstattet werden. Schliesslich rügt die Beschwerdeführerin durch die Abführung und Einbehaltung der strittigen Gelder eine Verletzung der Bestandesgarantie. Eine präventive strafprozessuale Beschlagnahme stelle einen Eingriff in die durch die Eigentumsgarantie nach Art. 26 BV geschützte Position als Eigentümer oder Besitzer dar. Was für eine Beschlagnahme von Vermögenswerten gelte, müsse auch für die Erhebung von Sicherheitsleistungen gelten.
Die Vorinstanz hat den umstrittenen Betrag nicht als Verrechnungssteuer qualifiziert und das Zirkular Nr. 6584 der SBVg nicht als genügende gesetzliche Grundlage für die Erhebung einer Abgabe bezeichnet (E. 4.6.2 und 5.2.1 des angefochtenen Urteils). Weiter hat sie erkannt, dass die durch Leerverkäufe generierten "virtuellen" Dividenden insbesondere aufgrund des Legalitätsprinzips, nicht besteuert werden können (E. 4.3.1.3 des angefochtenen Urteils). In Bezug auf eine mögliche Rückvergütung des Bezahlten prüfte die Vorinstanz einerseits die Anwendbarkeit von Art. 12 Abs. 2 VStV, andererseits - wie sogleich zu sehen (E. 5.3 ff.) - den auch im öffentlichen Recht geltenden Grundsatz der Rückforderung einer grundlos erbrachten Leistung. Somit ist nicht ersichtlich und wird von der Beschwerdeführerin nicht näher begründet, inwiefern das Legalitätsprinzip verletzt sein soll. Dass die Feststellung, die Zahlungen seien von der Verfahrensbeteiligten geleistet worden und bei der ESTV "ohne deren Zutun" eingegangen (E. 5.2.3 des angefochtenen Urteils), offensichtlich falsch sein soll, ist ebenfalls nicht nachvollziehbar. Das von der Beschwerdeführerin eingereichte Schreiben vom 11. Juli 2007 ihres Rechtsvertreters zuhanden der ESTV
(Beschwerdebeilage 8) vermag diese Feststellung jedenfalls nicht umzustossen.
Die Eigentumsgarantie gemäss Art. 26 BV schützt als Bestandesgarantie konkrete Vermögenswerte des Einzelnen vor staatlichen Eingriffen. Nicht in den Schutzbereich der Eigentumsgarantie fällt indes das Vermögen an sich (vgl. BGE 132 I 201 E. 7.1 S. 205). Die Beschwerdeführerin vermag daher auch mit dieser Rüge nicht durchzudringen. Eine Verletzung der Institutsgarantie, welche die Eigentumsordnung in ihrem Kern schützt und es dem Gemeinwesen verbietet, den Abgabepflichtigen ihr privates Vermögen durch übermässige Besteuerung nach und nach zu entziehen (BGE 106 Ia 342 E. 6a S. 348 f.), durch eine konfiskatorisch wirkende Besteuerung, macht sie zu Recht nicht geltend. Inwieweit schliesslich die Rechtsgleichheit verletzt worden sein soll, wird von der Beschwerdeführerin nicht rechtsgenüglich dargelegt und ist im Übrigen auch nicht erkennbar.

5.3. Die Vorinstanz verneinte im Weiteren auch einen Anspruch der Beschwerdeführerin gestützt auf den allgemeinen öffentlich-rechtlichen Rechtsgrundsatz der Rückforderung einer grundlos erbrachten Leistung. Es erscheint fraglich, ob nebst der lex specialis von Art. 12 VStV überhaupt noch Raum für einen Anspruch aus ungerechtfertigter Bereicherung besteht. Nachdem - wie sogleich zu sehen ist - im vorliegenden Fall ein Anspruch aus ungerechtfertigter Bereicherung jedoch ohnehin auszuschliessen ist, braucht diese Frage nicht abschliessend geklärt zu werden.

5.3.1. Entsprechend dem für das Privatrecht in Art. 62 Abs. 2 OR geregelten Grundsatz gilt auch im Verwaltungsrecht, selbst bei Fehlen positivrechtlicher Normierung, dass Zuwendungen, die aus einem nicht verwirklichten oder nachträglich weggefallenen Grund erfolgen, zurückzuerstatten sind (vgl. BGE 135 II 274 E. 3.1 S. 276 f.; 124 II 570 E. 4b S. 578; je mit Hinweisen; BEUSCH, a.a.O., S. 62). Zwischen der erbrachten Leistung und der Bereicherung muss ein wirtschaftlicher Zusammenhang bestehen. Mit diesem Erfordernis soll ausgeschlossen werden, dass positive und negative Vermögensveränderungen, die zwar auf eine gemeinsame Ursache zurückgehen, unter sich jedoch keinen direkten Zusammenhang aufweisen, in die Betrachtung einbezogen werden. Ein rechtlicher Zusammenhang ist hingegen nicht notwendig (BGE 129 III 646 E. 4.2 S. 652). Ein Bereicherungsanspruch setzt nicht voraus, dass zwischen dem Bereicherungsgläubiger und dem Bereicherungsschuldner eine unmittelbare Vermögensverschiebung stattgefunden hat; auszugleichen ist vielmehr in jedem Fall die Bereicherung, die der Schuldner auf Kosten (im französischen Gesetzestext von Art. 62 Abs. 1 OR: "aux dépens d'autrui") eines andern erlangt hat (BGE 129 III 422 E. 4 S. 425 mit Hinweisen).
Die Bereicherung muss somit zumindest mittelbar auf Kosten des (behaupteten) Bereicherungsgläubigers gehen.

5.3.2. Die Vorinstanz erwog, eine Bereicherung des Staates läge nur vor, wenn die Beschwerdeführerin aufzeigen könne, welche Käufer nicht bzw. nur teilweise von der Rückerstattungsmöglichkeit Gebrauch gemacht hätten. Dabei sei zu bedenken, dass Marktteilnehmer, die kurz vor dem Dividendenstichtag die Beteiligungsrechte erworben hätten, sehr wahrscheinlich rückerstattungsberechtigt gewesen seien oder die Aktien sogleich an Dritte weiterverkauft hätten, die ihrerseits rückerstattungsberechtigt gewesen seien, ansonsten der Kauf wirtschaftlich wenig Sinn ergeben hätte. Die Beschwerdeführerin macht dagegen geltend, die Bereicherung bestehe nicht im verbleibenden Saldo, sondern in den gesamten, grundlos bei ihr abgeführten und (von der ESTV) einbehaltenen strittigen Geldern. Es handle sich letztlich um nichts anderes als um Geld, das ohne gesetzliche Grundlage an den Staat geflossen sei und für dessen Verwendung keine gesetzliche Grundlage bestehe.

5.3.3. Wie gesehen, bestand kein Grund für die ESTV, die einbehaltenen Gelder zurückzuerstatten. Vielmehr ist der Beschwerdeführerin entgegen zu halten, dass nur sie wissen konnte, wem sie die Wertschriften verkauft hatte, und diese Aktienkäufer zudem sehr wahrscheinlich rückerstattungsberechtigt waren. Gleichzeitig war es für die ESTV nicht erkennbar, ob ein Rückerstattungsantrag für eine originäre oder künstlich geschaffene Dividende gestellt wurde. Es ist somit nichts daran auszusetzen, dass der Beschwerdeführerin die Beweislast auferlegt wurde, zumal sie Rechte zu ihren Gunsten ableiten will (vgl. BGE 133 V 205 E. 5.5 S. 216 f.). Für eine Umkehr der Beweislast ist kein Raum.

5.3.4. Im Folgenden gelingt es der Beschwerdeführerin nicht, die Anspruchsgrundlagen für eine ungerechtfertigte Bereicherung zu belegen. Zwar liegt eine Bereicherung des Staates vor, weil eine Abgabe ohne rechtskräftige, nicht in Wiedererwägung gezogene Verfügung zu Unrecht bezahlt worden ist (Urteile 2C 678/2012 vom 17. Mai 2013 E. 2.3; 2C 114/2011 vom 26. August 2011 E. 2). Jedoch erfolgte die Bereicherung nicht auf Kosten der Beschwerdeführerin. Diese hat den Käufern nur 65 % der Dividenden und nicht - wie vertraglich geschuldet - 100 % übertragen (vgl. E. 5.3.1 und 5.6 des vorinstanzlichen Urteils). Inwiefern die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz in dieser Hinsicht offensichtlich falsch ist, legt die Beschwerdeführerin nicht dar. Durch die Leistung der Verfahrensbeteiligten an die ESTV ist die Beschwerdeführerin gleichgestellt, wie wenn sie ihren Vertrag korrekt erfüllt hätte und dem entsprechend nicht entreichert. Anders würde sich die Situation nur präsentieren, wenn die Beschwerdeführerin eine allfällige Rückerstattung den Käufern der Aktien übertragen würde, was sie aber nicht belegt. Insofern fallen die Voraussetzungen der ungerechtfertigten Bereicherung weitgehend mit denjenigen von Art. 12 Abs. 2 VStV zusammen.
Eine Rückerstattung auf dieser Grundlage kann ebenfalls nur gewährt werden, wenn der von der Überwälzung Betroffene in den Genuss der Vergütung kommt.

5.4. Eine Rückerstattung der durch die Verfahrensbeteiligte erbrachte Zahlung an die Beschwerdeführerin ist sowohl nach Art. 12 Abs. 2 VStV als auch nach Art. 62 OR grundsätzlich nicht möglich, weil die Beschwerdeführerin nicht belegt, dass sie eine solche Vergütung an die von der Überwälzung Betroffenen weiterleitet. Folglich ist auch der Eventualantrag um Überweisung der Differenz zu demjenigen Betrag, den die ESTV aufgrund der von der Beschwerdeführerin getätigten Transaktionen den berechtigten Personen vergütet habe, abzuweisen.

6.

6.1. Gestützt auf Art. 14 Abs. 2 VStG können die nutzungsberechtigten Empfänger von ihrer jeweiligen Zahlstelle die Ausstellung eines entsprechenden Belegs einfordern. Die Voraussetzungen für eine Bescheinigung sind allerdings schon deshalb nicht gegeben, weil keine Verrechnungssteuer auf die Beschwerdeführerin überwälzt wurde. Würden Bescheinigungen ausgestellt, käme es entgegen Art. 3 Abs. 3 VStV zu einer unzulässigen Schaffung zusätzlicher Abzugsbescheinigungen. Der Subeventualantrag ist daher ebenfalls abzuweisen.

6.2. Die von der Beschwerdeführerin gerügte Sachverhaltsfeststellung erweist sich nach dem Gesagten nicht als offensichtlich unrichtig und vor allem nicht als entscheidend für den Verfahrensausgang (vgl. Art. 97 Abs. 1 BGG; E. 1.4). Es braucht daher, soweit nicht schon behandelt, nicht weiter darauf eingegangen zu werden. Nach dem Gesagten ist schliesslich auch keine Verletzung des Willkürverbots auszumachen.

7.
Demnach ist der umstrittene Betrag in der Höhe von Fr. 54.67 Mio. nicht als Verrechnungssteuer zu qualifizieren. Weiter besteht keine Grundlage für eine Rückvergütung dieses Betrags an die Beschwerdeführerin. Deren Beschwerde erweist sich damit als unbegründet und ist abzuweisen.

8.

8.1. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens der unterliegenden Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 65 und 66 Abs. 1 BGG).

8.2. Die Kosten einer obsiegenden Partei sind ihr grundsätzlich von der unterliegenden Partei zu ersetzen (Art. 68 Abs. 1 und 2 BGG). Die übrigen Beteiligten nach Art. 102 Abs. 1 BGG haben nicht Parteistellung und damit für das bundesgerichtliche Verfahren grundsätzlich auch keinen Anspruch auf eine Parteientschädigung nach Art. 68 BGG (HANSJÖRG SEILER, in: Seiler/von Werdt/Güngerich/Oberholzer, Bundesgerichtsgesetz [BGG], Handkommentar, 2. Aufl. 2015, N. 5 zu Art. 68 BGG in Verbindung mit N. 6 und 12 zu Art. 66 BGG). Davon macht das Bundesgericht lediglich unter ausserordentlichen Umständen, etwa bei Nebenintervenienten aus Billigkeitsgründen, eine Ausnahme (vgl. Urteil 1C 273/2012 vom 7. November 2012 E. 8.3, nicht publ. in: BGE 139 I 2; BGE 130 III 571 E. 6 S. 578; je mit Hinweisen). Die Verfahrensbeteiligte hat sich am vorliegenden Verfahren mit eigenen Anträgen beteiligt und sich wie eine Partei verhalten. Dazu wurde sie unter anderem veranlasst, weil die Beschwerdeführerin beantragte, die Verfahrensbeteiligte anzuweisen, ihr Abzugsbescheinigungen im Sinne von Art. 14 Abs. 2 VStG auszustellen. Es rechtfertigt sich daher ausnahmsweise, Letzterer eine Parteientschädigung zuzusprechen. Die Beschwerdeführerin hat der
Verfahrensbeteiligten daher eine Parteientschädigung auszurichten.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 90'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Die Beschwerdeführerin hat der Verfahrensbeteiligten für das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung von insgesamt Fr. 15'000.-- auszurichten.

4.
Dieses Urteil wird den Beteiligten im vorliegenden Verfahren und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 21. November 2017

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Mösching

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 4 - 1 L'impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers a pour objet les intérêts, rentes, participations aux bénéfices et tous autres rendements:
¹	L'impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers a pour objet les intérêts, rentes, participations aux bénéfices et tous autres rendements:
^a	des obligations émises par une personne domiciliée en Suisse, des cédules hypothécaires et lettres de rentes émises en série, ainsi que des avoirs figurant au livre de la dette;
^b	des actions, parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et de sociétés coopératives, bons de participation sociale des banques coopératives, bons de participation ou bons de jouissance, émis par une personne domiciliée en Suisse;
^c	des parts d'un placement collectif de capitaux au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)12 émises par une personne domiciliée en Suisse ou par une personne domiciliée à l'étranger conjointement avec une personne domiciliée en Suisse;
^d	des avoirs de clients auprès de banques et de caisses d'épargne suisses.
²	Le transfert du siège d'une société anonyme, d'une société à responsabilité limitée ou d'une société coopérative à l'étranger est assimilé à une liquidation du point de vue fiscal; la présente disposition est applicable par analogie aux placements collectifs au sens de la LPCC.13

SR 642.211 Ordonnance du 19 décembre 1966 sur l'impôt anticipé (OIA) OIA Art. 12 - 1 Les impôts et intérêts payés, qui n'ont pas été fixés par une décision de l'AFC, sont restitués s'il est établi qu'ils n'étaient pas dus.
¹	Les impôts et intérêts payés, qui n'ont pas été fixés par une décision de l'AFC, sont restitués s'il est établi qu'ils n'étaient pas dus.
²	Si un impôt non dû a déjà été transféré (art. 14, al. 1, LIA), la restitution est accordée seulement s'il est établi que la personne à qui l'impôt a été transféré n'en a pas obtenu le remboursement dans la procédure ordinaire de remboursement (art. 21 à 33 LIA) et qu'elle sera mise au bénéfice de la restitution selon l'al. 1.14
³	Si le requérant invoque des faits démontrant qu'un autre impôt fédéral était dû, même s'il est prescrit entre-temps, la restitution n'est accordée que pour le montant dépassant cet impôt.
⁴	Le droit à la restitution se prescrit par cinq ans dès la fin de l'année civile au cours de laquelle le paiement a été effectué.
⁵	Les dispositions de la LIA et de l'ordonnance sur la perception de l'impôt sont applicables par analogie; si le requérant ne satisfait pas à ses obligations de donner des renseignements et que le droit à la restitution ne puisse être déterminé sans les renseignements requis par l'AFC, la demande est rejetée.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 14 - 1 Le contribuable doit, en versant, virant, créditant ou imputant la prestation imposable, en déduire le montant de l'impôt anticipé, sans avoir égard à la personne du créancier; toute convention contraire est nulle.
¹	Le contribuable doit, en versant, virant, créditant ou imputant la prestation imposable, en déduire le montant de l'impôt anticipé, sans avoir égard à la personne du créancier; toute convention contraire est nulle.
²	Le contribuable doit donner au bénéficiaire de la prestation imposable les indications nécessaires pour faire valoir le droit au remboursement et, à sa demande, lui délivrer une attestation.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 14 - 1 Le contribuable doit, en versant, virant, créditant ou imputant la prestation imposable, en déduire le montant de l'impôt anticipé, sans avoir égard à la personne du créancier; toute convention contraire est nulle.
¹	Le contribuable doit, en versant, virant, créditant ou imputant la prestation imposable, en déduire le montant de l'impôt anticipé, sans avoir égard à la personne du créancier; toute convention contraire est nulle.
²	Le contribuable doit donner au bénéficiaire de la prestation imposable les indications nécessaires pour faire valoir le droit au remboursement et, à sa demande, lui délivrer une attestation.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 102 Échange d'écritures - 1 Si nécessaire, le Tribunal fédéral communique le recours à l'autorité précédente ainsi qu'aux éventuelles autres parties ou participants à la procédure ou aux autorités qui ont qualité pour recourir; ce faisant, il leur impartit un délai pour se déterminer.
¹	Si nécessaire, le Tribunal fédéral communique le recours à l'autorité précédente ainsi qu'aux éventuelles autres parties ou participants à la procédure ou aux autorités qui ont qualité pour recourir; ce faisant, il leur impartit un délai pour se déterminer.
²	L'autorité précédente transmet le dossier de la cause dans le même délai.
³	En règle générale, il n'y a pas d'échange ultérieur d'écritures.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 20 - 1 S'il apparaît que le paiement de l'impôt sur les revenus de capitaux mobiliers entraînerait des complications inutiles ou des rigueurs manifestes, le contribuable peut être autorisé à exécuter son obligation fiscale par une déclaration de la prestation imposable.
¹	S'il apparaît que le paiement de l'impôt sur les revenus de capitaux mobiliers entraînerait des complications inutiles ou des rigueurs manifestes, le contribuable peut être autorisé à exécuter son obligation fiscale par une déclaration de la prestation imposable.
²	Le Conseil fédéral définit les cas dans lesquels la procédure de déclaration est admise. La procédure de déclaration doit être admise en particulier pour les dividendes et les prestations appréciables en argent versés au sein d'un groupe suisse ou international.
³	Dans les cas visés à l'art. 16, al. 2bis, let. a et b, la procédure de déclaration est admise même si la déclaration de la prestation imposable, la demande d'autorisation du recours à la procédure de déclaration ou la demande d'application de la procédure de déclaration n'est pas déposée dans le délai imparti.67

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 38 - 1 Celui qui est assujetti à l'impôt anticipé, conformément à la présente loi, est tenu de s'inscrire auprès de l'AFC sans attendre d'y être invité.
¹	Celui qui est assujetti à l'impôt anticipé, conformément à la présente loi, est tenu de s'inscrire auprès de l'AFC sans attendre d'y être invité.
²	Le contribuable doit, à l'échéance de l'impôt (art. 16), remettre à l'AFC, sans attendre d'y être invité, le relevé prescrit accompagné des pièces justificatives, et en même temps payer l'impôt ou faire la déclaration remplaçant le paiement (art. 19 et 20).
³	La procédure de déclaration au sens de l'art. 20a, al. 1, s'effectue dans les nonante jours qui suivent l'échéance de la prestation imposable et la déclaration doit être accompagnée des pièces justificatives et d'une attestation de domicile du gagnant.91
⁴	Toute déclaration au sens de l'art. 19 de prestations d'assurances servies à des personnes physiques domiciliées en Suisse doit mentionner le numéro AVS de ces dernières.92
⁵	Les personnes physiques domiciliées en Suisse qui ont droit à des prestations d'assurances au sens de l'art. 7 doivent communiquer leur numéro AVS à la personne soumise à l'obligation de déclarer au sens de l'art. 19. Si ce numéro n'est pas fourni, les effets légaux ou contractuels de la demeure sont suspendus pour la personne soumise à l'obligation de déclarer jusqu'à ce que cette personne l'ait reçu. L'art. 19, al. 3, est réservé.93

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 21 - 1 L'ayant droit au sens des art. 22 à 28 peut demander le remboursement de l'impôt anticipé retenu à sa charge par le débiteur:
¹	L'ayant droit au sens des art. 22 à 28 peut demander le remboursement de l'impôt anticipé retenu à sa charge par le débiteur:
^a	pour l'impôt sur les revenus de capitaux mobiliers: s'il avait au moment de l'échéance de la prestation imposable le droit de jouissance sur les valeurs qui ont produit le rendement soumis à l'impôt;
^b	pour les gains provenant de jeux d'argent qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. i à iter, LIFD72 et les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. j, LIFD: s'il était propriétaire du billet de loterie au moment du tirage ou s'il est le participant en droit de percevoir le gain.
²	Le remboursement est inadmissible dans tous les cas où il pourrait permettre d'éluder un impôt.
³	Lorsque des circonstances spéciales le justifient (opérations boursières, etc.), l'ordonnance peut régler le droit au remboursement en dérogeant à l'al. 1.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 132 Droit de timbre et impôt anticipé - 1 La Confédération peut percevoir des droits de timbre sur les papiers-valeurs, sur les quittances de primes d'assurance et sur d'autres titres concernant des opérations commerciales; les titres concernant des opérations immobilières et hypothécaires sont exonérés du droit de timbre.
¹	La Confédération peut percevoir des droits de timbre sur les papiers-valeurs, sur les quittances de primes d'assurance et sur d'autres titres concernant des opérations commerciales; les titres concernant des opérations immobilières et hypothécaires sont exonérés du droit de timbre.
²	La Confédération peut percevoir un impôt anticipé sur les revenus des capitaux mobiliers, sur les gains de loterie et sur les prestations d'assurance. Dix pour cent du produit de l'impôt anticipé est attribué aux cantons.113

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 1 - 1 La Confédération perçoit un impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers, sur les gains provenant de jeux d'argent au sens de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)5, sur les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi, ainsi que sur les prestations d'assurances; dans les cas prévus par la loi, la déclaration de la prestation imposable remplace le paiement de l'impôt.6
¹	La Confédération perçoit un impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers, sur les gains provenant de jeux d'argent au sens de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)5, sur les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi, ainsi que sur les prestations d'assurances; dans les cas prévus par la loi, la déclaration de la prestation imposable remplace le paiement de l'impôt.6
²	La Confédération, ou le canton pour le compte de la Confédération, rembourse l'impôt anticipé, conformément à la présente loi, au bénéficiaire de la prestation diminuée de l'impôt.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 10 - 1 L'obligation fiscale incombe au débiteur de la prestation imposable.
¹	L'obligation fiscale incombe au débiteur de la prestation imposable.
²	Lorsqu'il s'agit de placements collectifs au sens de la LPCC47, la direction du fonds, la société d'investissement à capital variable ou fixe et la société en commandite de placements collectifs sont soumis à l'impôt anticipé. Si une majorité des associés indéfiniment responsables d'une société en commandite de placements collectifs ont leur domicile à l'étranger ou si les associés indéfiniment responsables sont des personnes morales dans lesquelles participent une majorité de personnes dont le domicile ou le siège se trouvent à l'étranger, la banque dépositaire de la société en commandite de placements collectifs est solidairement responsable pour l'impôt sur les rendements versés.48

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 13 - 1 L'impôt anticipé s'élève:
¹	L'impôt anticipé s'élève:
^a	pour les revenus de capitaux mobiliers, les gains provenant de jeux d'argent qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. i à iter, LIFD57 et les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. j, LIFD: à 35 % de la prestation imposable;
^b	pour les rentes viagères et les pensions: à 15 % de la prestation imposable;
^c	pour les autres prestations d'assurances: à 8 % de la prestation imposable.
²	Le Conseil fédéral peut, à la fin d'une année, réduire le taux de l'impôt fixé à l'al. 1, let. a à 30 %, lorsque la situation monétaire ou le marché des capitaux l'exige.58

SR 642.211 Ordonnance du 19 décembre 1966 sur l'impôt anticipé (OIA) OIA Art. 20 - 1 Est un rendement imposable d'actions, parts de sociétés à responsabilité limitée et sociétés coopératives, toute prestation appréciable en argent faite par la société aux possesseurs de droits de participation, ou
¹	Est un rendement imposable d'actions, parts de sociétés à responsabilité limitée et sociétés coopératives, toute prestation appréciable en argent faite par la société aux possesseurs de droits de participation, ou
²	Est un rendement imposable de bons de participation, de bons de jouissance et de bons de participation sociale toute prestation appréciable en argent servie aux détenteurs de bons de participation, de bons de jouissance et de bons de participation sociale de banques coopératives; le remboursement de la valeur nominale de bons de participation ou de bons de participation sociale émis gratuitement ne constitue pas un élément du rendement imposable, pour autant que la société ou la banque coopérative prouve qu'elle a payé l'impôt anticipé sur la valeur nominale lors de l'émission des titres.25
³	...26

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 20 - 1 Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
¹	Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
^a	les intérêts d'avoirs, y compris les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée;
^b	les revenus résultant de l'aliénation ou du remboursement d'obligations à intérêt unique prédominant (obligations à intérêt global, obligations à coupon zéro) qui échoient au porteur;
^c	les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.). Lorsque des droits de participation sont vendus conformément à l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)41, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, l'excédent de liquidation est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance de l'impôt anticipé prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, LIA); l'al. 1bis est réservé;
^d	les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance portant sur des choses mobilières ou sur des droits;
^e	le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles;
^f	les revenus de biens immatériels.
^1bis	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 70 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.43
²	Le produit de la vente de droits de souscription ne fait pas partie du rendement de la fortune, à condition que les droits patrimoniaux appartiennent à la fortune privée du contribuable.
³	Le remboursement d'apports, d'agios et de versements supplémentaires (réserves issues d'apports de capital) effectués par les détenteurs des droits de participation après le 31 décembre 1996 est traité de la même manière que le remboursement du capital-actions ou du capital social. L'al. 4 est réservé.44
⁴	Si, lors du remboursement de réserves issues d'apports de capital conformément à l'al. 3, une société de capitaux ou une société coopérative cotée dans une bourse suisse ne distribue pas d'autres réserves au moins pour un montant équivalent, le remboursement est imposable à hauteur de la moitié de la différence entre le remboursement et la distribution des autres réserves, mais au plus à hauteur du montant des autres réserves pouvant être distribuées en vertu du droit commercial qui sont disponibles dans la société.45
⁵	L'al. 4 ne s'applique pas aux réserves issues d'apports de capital:
^a	qui ont été constituées après le 24 février 2008 dans le cadre de concentrations équivalant économiquement à des fusions, par l'apport de droits de participation ou de droits de sociétariat dans une société de capitaux ou une société coopérative étrangère au sens de l'art. 61, al. 1, let. c, ou lors d'un transfert transfrontalier dans une société de capitaux suisse selon l'art. 61, al. 1, let. d;
^b	qui existaient déjà au sein d'une société de capitaux ou d'une société coopérative étrangère au moment d'une fusion ou restructuration transfrontalière au sens de l'art. 61, al. 1, let. b, et al. 3, ou du déplacement du siège ou de l'administration effective après le 24 février 2008;
^c	en cas de liquidation de la société de capitaux ou de la société coopérative.46
⁶	Les al. 4 et 5 s'appliquent par analogie en cas d'utilisation de réserves issues d'apports de capital pour l'émission d'actions gratuites ou l'augmentation gratuite de la valeur nominale.47
⁷	Si, lors de la vente de droits de participation à une société de capitaux ou une société coopérative qui est cotée dans une bourse suisse et qui les a émis, le remboursement des réserves issues d'apports de capital ne correspond pas au moins à la moitié de l'excédent de liquidation obtenu, la part de cet excédent de liquidation imposable est réduite d'un montant correspondant à la moitié de la différence entre cette part et le remboursement, mais au plus du montant des réserves qui sont imputables à ces droits de participation et qui sont disponibles dans la société.48
⁸	L'al. 3 ne s'applique aux apports et aux agios qui sont versés pendant la durée d'une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss du code des obligations (CO)49 que dans la mesure où ils dépassent les remboursements de réserves dans le cadre de ladite marge de fluctuation du capital.50

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
²	Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
³	Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 24 - Sont exonérés de l'impôt:
^a	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^b	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'art. 20, al. 1, let. a, est réservé;
^c	les prestations en capital versées par l'employeur ou une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, à condition que le bénéficiaire les réinvestisse dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^d	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^e	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception des pensions alimentaires et des contributions d'entretien mentionnées à l'art. 23, let. f;
^f	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^fbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel de 5300 francs, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
^g	les versements à titre de réparation du tort moral;
^h	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
ⁱ	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argents (LJAr)58, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^ibis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant de 1 056 600 francs provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^iter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^j	les gains unitaires jusqu'à concurrence de 1100 francs provenant d'un jeu d'adresse ou d'une loterie destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi;
^k	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés63.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 26 Garantie de la propriété - 1 La propriété est garantie.
¹	La propriété est garantie.
²	Une pleine indemnité est due en cas d'expropriation ou de restriction de la propriété qui équivaut à une expropriation.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 62 - 1 Celui qui, sans cause légitime, s'est enrichi aux dépens d'autrui, est tenu à restitution.
¹	Celui qui, sans cause légitime, s'est enrichi aux dépens d'autrui, est tenu à restitution.
²	La restitution est due, en particulier, de ce qui a été reçu sans cause valable, en vertu d'une cause qui ne s'est pas réalisée, ou d'une cause qui a cessé d'exister.

SR 642.211 Ordonnance du 19 décembre 1966 sur l'impôt anticipé (OIA) OIA Art. 3 - 1 Si le contribuable remet un relevé au bénéficiaire de la prestation imposable, il doit y indiquer l'échéance de cette prestation et le montant brut avant déduction de l'impôt anticipé et des frais.
¹	Si le contribuable remet un relevé au bénéficiaire de la prestation imposable, il doit y indiquer l'échéance de cette prestation et le montant brut avant déduction de l'impôt anticipé et des frais.
²	Si le bénéficiaire de la prestation imposable demande une attestation spéciale (art. 14, al. 2, LIA), celle-ci doit indiquer:
^a	le nom du bénéficiaire et son adresse en tant qu'elle est connue;
^b	le genre et le montant nominal de la valeur qui a produit la prestation imposable;
^c	le montant brut de la prestation imposable, la période à la quelle elle se rapporte et la date d'échéance;
^d	le montant de l'impôt anticipé déduit;
^e	la date de l'attestation, ainsi que le nom, l'adresse (timbre de la raison sociale) et la signature de celui qui l'a établie.
³	Le contribuable ne doit établir qu'une attestation pour une seule et même prestation imposable; les copies et attestations de remplacement doivent être désignées comme telles.
⁴	L'AFC peut admettre, à des charges et conditions qu'elle fixera, des attestations non signées ou établies directement sur la demande en remboursement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.