2C_659/2012 - 2012-11-21 - Finances publiques et droit fiscal - Mehrwertsteuer (1.1.2005 - 31.12.2009 und 1.1.2010

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 659/2012

Urteil vom 21. November 2012
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Seiler,
Bundesrichter Kneubühler,
Gerichtsschreiber Zähndler.

1. Verfahrensbeteiligte
X.________ SA,
2. Y.________,
3. Z.________,
4. W.________ AG,
alle vier vertreten durch Diego Clavadetscher und Sonja Bossart Meier, Rechtsanwälte,
Beschwerdeführer,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung.

Gegenstand
Mehrwertsteuer (1.1.2005 - 31.12.2009 und 1.1.2010 - 31.12.2010); Sprungbeschwerde,

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom 31. Mai 2012.

Sachverhalt:

A.
Die X.________ SA, Y.________, Z.________ und die W.________ AG sind bzw. waren auf dem Gebiet des Weinhandels tätig. Im August und im November 2011 führte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) bei ihnen Kontrollen hinsichtlich der geschuldeten Mehrwertsteuer durch.
Am 15. Dezember 2011 erliess die ESTV die "Einschätzungsmitteilung Nr. 311'955 / Verfügung" betreffend die Steuerperioden 1. Quartal 2005 bis 4. Quartal 2009. Darin hielt sie fest, dass die Einzelfirma Y.________ rückwirkend per 1. Januar 2005, die Einzelfirma Z.________ rückwirkend auf den 1. Juni 2006 und die W.________ AG rückwirkend auf den 1. Juni 2007 aus dem Register der Mehrwertsteuerpflichtigen gelöscht würden, zumal sie zusammen mit der X.________ SA als wirtschaftliche Einheit gelten und in ihrer Gesamtheit die steuerpflichtige Person X.________ SA bilden würden. Diese schulde aufgrund der dadurch notwendigen Steuerkorrektur Mehrwertsteuern in Höhe von Fr. 1'434'477.-- zuzüglich Verzugszins.
Ebenfalls am 15. Dezember 2011 erliess die ESTV eine zweite "Einschätzungsmitteilung Nr. 311'956 / Verfügung" betreffend die Steuerperiode 1. Quartal 2010 bis 4. Quartal 2010 und forderte von der X.________ SA Mehrwertsteuern in Höhe von Fr. 234'018.-- zuzüglich Verzugszins. Im Übrigen entsprach diese Entscheidung inhaltlich der Einschätzungsmitteilung Nr. 311'955 betreffend die früheren Steuerperioden.
Beide Einschätzungsmitteilungen machten in der Rechtsmittelbelehrung auf die Möglichkeit einer Einsprache aufmerksam. Auf entsprechendes Gesuch hin liess die ESTV der X.________ SA, Y.________, Z.________ und der W.________ AG am 25. Januar 2012 je eine Erläuterung der beiden Ergänzungsmitteilungen zukommen, worin sie erneut auf das Rechtsmittel der Einsprache hinwies und darauf aufmerksam machte, dass die Einsprachefrist mit der Erläuterung neu zu laufen beginne.

B.
Statt eine Einsprache zu erheben, wandten sich die X.________ SA, Y.________, Z.________ und die W.________ AG am 31. Januar 2012 mit einer als "Sprungbeschwerde" bezeichneten Eingabe ans Bundesverwaltungsgericht. Dieses erachtete die Voraussetzungen einer Sprungbeschwerde indes als nicht gegeben: Mit Urteil vom 31. Mai 2012 trat es auf die Beschwerde mangels funktioneller Zuständigkeit nicht ein und überwies die Angelegenheit an die ESTV.

C.
Mit Eingabe vom 4. Juli 2012 führen die X.________ SA, Y.________, Z.________ und die W.________ AG Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht. Sie stellen den Antrag, es sei das Bundesverwaltungsgericht anzuweisen, auf die Sprungbeschwerde einzutreten.
Während das Bundesverwaltungsgericht auf eine Vernehmlassung verzichtet, schliesst die ESTV auf Abweisung der Beschwerde.
Mit Eingabe vom 15. Oktober 2012 nehmen die Beschwerdeführer zum Vernehmlassungsergebnis Stellung.

Erwägungen:

1.
Streitgegenstand ist vorliegend ein selbständig eröffneter Zwischenentscheid, mit welchem das Bundesverwaltungsgericht seine (funktionelle) Zuständigkeit bestreitet. Gegen solche Zwischenentscheide ist gemäss Art. 92 Abs. 1 BGG die Beschwerde ans Bundesgericht zulässig (vgl. BGE 133 IV 288 E. 2.1 S. 290). Auf das form- und fristgerecht (Art. 42 Abs. 1 und Abs. 2 sowie Art. 100 Abs. 1 BGG) eingereichte Rechtsmittel kann daher eingetreten werden.

2.
2.1 Am 1. Januar 2010 ist das Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG; SR. 641.20) in Kraft getreten. Art. 112 Abs. 1 MWSTG bestimmt, dass die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen in der Regel auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar bleiben. Gemäss Art. 113 Abs. 3 MWSTG sind die verfahrensrechtlichen Normen des Mehrwertsteuergesetzes dagegen grundsätzlich auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens hängigen Verfahren anzuwenden. Die im vorliegenden Fall zu beurteilenden Fragen sind rein prozessualer Natur und die nachfolgenden Normen des Mehrwertsteuergesetzes sind nach dem soeben Ausgeführten auf sämtliche der streitbetroffenen Steuerperioden anwendbar.

2.2 Nach Art. 82 Abs. 2 MWSTG müssen Verfügungen der ESTV eine Rechtsmittelbelehrung sowie eine angemessene Begründung enthalten. Art. 83 Abs. 1 und Abs. 2 MWSTG sehen vor, dass die Verfügungen der ESTV mit dem (nicht devolutiven) Rechtsmittel der Einsprache anzufechten sind. Gemäss Art. 83 Abs. 4 MWSTG ist die Einsprache auf Antrag oder mit Zustimmung des Einsprechers oder der Einsprecherin als Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht weiterzuleiten, wenn sie sich gegen eine einlässlich begründete Verfügung der ESTV richtet.

3.
3.1 Das Bundesverwaltungsgericht führt hierzu aus, die "angemessene" Begründung einer Verfügung gemäss Art. 82 Abs. 2 MWSTG sei mit den Minimalanforderungen gleichzusetzen, wie sie namentlich auch aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör resultierten. Demgegenüber entspreche die "einlässliche" Begründung gemäss Art. 83 Abs. 4 MWSTG einer qualifizierten, ausführlicheren Begründungsform. Dies ergebe sich bereits aus der terminologischen Unterscheidung, welche im französischen und italienischen Wortlaut von Art. 83 Abs. 4 MWSTG noch deutlicher erkennbar sei: So verwende der französische Gesetzestext für "einlässlich" den Begriff "motivée en détail" (detailliert begründet) und der italienische Wortlaut den Ausdruck "già esaustivamente motivata" (bereits erschöpfend begründet). Die erhöhten Anforderungen von Art. 83 Abs. 4 MWSTG kämen namentlich bei komplexen Fällen zum Tragen, wo es der Rechtsmittelinstanz nur dann möglich sei, die Motive der Vorinstanz nachzuvollziehen, wenn die Begründung eine gewisse Dichte aufweise und insbesondere der rechtserhebliche Sachverhalt und die Subsumtion genügend dargelegt und dabei auch die Argumente der Betroffenen miteinbezogen worden seien. Im vorliegenden Fall, dessen Behandlung eine gewisse
Komplexität aufweise, könne die Begründung der ESTV nicht als "einlässlich" bezeichnet werden: Die Einschätzungsmitteilungen / Verfügungen selbst enthielten gar keine Erwägungen und die Begründung auf den Beiblättern sei kurz und stichwortartig. Grösstenteils bestünden die Beiblätter aus einer tabellarischen Aufstellung der von der ESTV vorgenommenen Korrekturen bei der Umsatz- und Bezugssteuer sowie beim Vorsteuerabzug; Rechtsnormen würden keine angeführt. Die von den Betroffenen verlangten Erläuterungen enthielten sodann keine Begründung zum Fall, sondern nur eine Klarstellung des Dispositivs. Das Bundesverwaltungsgericht gelangte deshalb zum Schluss, dass die Voraussetzungen von Art. 83 Abs. 4 MWSTG nicht erfüllt seien.

3.2 Die Beschwerdeführer wenden hiergegen ein, das Bundesverwaltungsgericht habe sich bei seiner Auslegung des Gesetzes zu stark vom Wortlaut leiten lassen und dabei die anderen Auslegungselemente vernachlässigt. In der Botschaft des Bundesrates vom 25. Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer (BBl 2008 6885) werde zu Art. 82 Abs. 2 MWSTG, d.h. im Zusammenhang mit dem Erfordernis der "angemessenen" Begründung, was folgt ausgeführt:
"Damit soll sichergestellt werden, dass der Rechtsweg von Anfang an effizient beschritten werden kann; dazu sind Begründungen erforderlich, die über die blosse Bestätigung des Kontrollergebnisses hinausgehen. Diese Vorschrift erlaubt der steuerpflichtigen Person auch, eine Sprungbeschwerde (Art. 83 Abs. 4 E -MWSTG) einzureichen."
Diese Aussage in der Botschaft zeige, dass der Bundesrat die Begriffe "einlässlich" und "angemessen" als gleichbedeutend angesehen habe und davon ausgegangen sei, es brauche als Voraussetzung für eine Sprungbeschwerde keine höheren Anforderungen an die Begründung. Nach dem Willen des Gesetzgebers solle demnach jede Verfügung mittels Sprungbeschwerde anfechtbar sein. Auch eine teleologische Auslegung führe nicht zu einem anderen Ergebnis, sei es doch Sinn und Zweck der Sprungbeschwerde, dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit zu eröffnen, auf das Einspracheverfahren zu verzichten und auf diese Weise eine Beschleunigung herbeizuführen. So oder anders seien die Anforderungen an eine Sprungbeschwerde erfüllt: Die Begründungen der angefochtenen Verfügungen enthielten den massgeblichen Sachverhalt sowie die rechtlichen Überlegungen der ESTV. Massgeblich sei, dass die Beschwerdeführer anhand dieser Begründungen in der Lage gewesen seien, eine ausführliche Beschwerdeschrift zu verfassen. Ob sich die Begründung auf den Beiblättern oder in der Verfügung selbst befinde, sei unerheblich.
3.3
3.3.1 Die Interpretation der Botschaft des Bundesrates durch die Beschwerdeführer steht im Widerspruch zur Terminologie des Gesetzestextes. Wie die Vorinstanz zutreffend erkannt hat, weist der unterschiedliche Wortlaut von Art. 82 Abs. 2 und Art. 83 Abs. 4 MWSTG insbesondere in der französisch- und italienischsprachigen Version auf eine gewollte Unterscheidung hin. Dieser Eindruck bestätigt sich bei Betrachtung der Gesetzessystematik: Art. 83 Abs. 1 MWSTG sieht als Grundsatz das Rechtsmittel der Einsprache bei der ESTV vor. Art. 83 Abs. 2 und Abs. 3 MWSTG enthalten die Modalitäten dieses Regelfalls. Die in Art. 83 Abs. 4 MWSTG statuierte Möglichkeit einer Sprungbeschwerde erscheint demgegenüber als Ausnahme vom zuvor festgelegten Grundsatz, woraus ersichtlich wird, dass nicht alle, sondern bloss eine qualifiziert begründete Gruppe von Verfügungen der ESTV direkt beim Bundesverwaltungsgericht anfechtbar sein sollen. Zum gleichen Schluss gelangt auch die Lehre (FELIX GEIGER, in Geiger / Schluckebier [Hrsg.], MWSTG-Kommentar, 2012, Rz. 19 zu Art. 84).
3.3.2 Der teleologischen Argumentation der Beschwerdeführer ist entgegenzuhalten, dass die Möglichkeit einer Sprungbeschwerde wohl prozessökonomische Zwecke verfolgt, doch soll sie primär dort eine Beschleunigung erreichen, wo ansonsten Verfahrensleerläufe absehbar sind (vgl. zur inhaltlich ähnlichen Regelung von Art. 47 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; SR 172.021]: REGINA KIENER, in: Auer / Müller / Schindler [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren [VwVG], 2008, Rz. 15 zu Art. 47 S. 636; OLIVER ZIBUNG, in: Waldmann / Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, 2009, Rz. 15 zu Art. 47 S. 942). Von drohenden Verfahrensleerläufen kann indes nur dann die Rede sein, wenn sich eine Behörde bereits abschliessend (bzw. eben "erschöpfend" i.S. des italienischen Wortlauts von Art. 83 Abs. 4 MWSTG) mit einem Fall auseinandergesetzt hat und dabei gegebenenfalls auch auf die abweichende Rechtsauffassung der Steuerpflichtigen eingegangen ist, sodass sich weitere Ausführungen erübrigen. In diesem Zusammenhang gilt es, namentlich auch die berechtigten Interessen der mittels einer Sprungbeschwerde
angerufenen Rechtsmittelinstanz zu berücksichtigen: Dieser muss es anhand der angefochtenen Verfügung ohne erheblichen Aufwand möglich sein, sowohl den Streitgegenstand als auch die Argumentation der Vorinstanz zu erfassen. Müsste sie hierzu erst eine umfassende Vernehmlassung bei der verfügenden Behörde einholen, liesse sich schliesslich auch keine signifikante Verfahrensbeschleunigung erzielen.
3.3.3 Aus den obenstehenden Erwägungen erhellt, dass Art. 83 Abs. 4 MWSTG im Vergleich zu Art. 82 Abs. 2 MWSTG erhöhte Anforderungen an die Begründung einer Verfügung stellt. Im vorliegenden Fall hat das Bundesverwaltungsgericht das Vorliegen einer in diesem Sinne qualifizierten Begründung in den angefochtenen Einschätzungsmitteilungen / Verfügungen der ESTV samt Beiblättern zu Recht verneint: Den Beiblättern kann wohl in gedrängter Form entnommen werden, aus welchen Gründen resp. in welchen Punkten die ESTV eine Steuerkorrektur vorgenommen hat und wie hoch diese ausfällt. Wie das Bundesverwaltungsgericht richtig festgehalten hat, findet aber namentlich keine Subsumtion des Sachverhaltes unter die einschlägigen Rechtsnormen und auch keine Auseinandersetzung mit dem Standpunkt der Verfügungsadressaten statt. Im Übrigen anerkennen selbst die Beschwerdeführer, dass die angefochtenen Einschätzungsmitteilungen / Verfügungen erheblich kürzer ausfielen als die Einspracheentscheide, welche sich das Bundesverwaltungsgericht gewohnt sei. Insgesamt kann bei dieser Sachlage von einer einlässlich begründeten Verfügung keine Rede sein. Es mag zwar zutreffen, dass es den Beschwerdeführern bereits aufgrund dieser Unterlagen möglich war, eine
ausführliche Beschwerdeschrift zu verfassen. Allerdings verfügen die Verfügungsadressaten als unmittelbar Betroffene und am erstinstanzlichen Verfahren Beteiligte über einen umfangreicheren Wissensstand als die angerufene Rechtsmittelinstanz; dieser ist daher ein gewisser Spielraum zuzubilligen, wann sie eine Verfügung als hinreichend begründet erachtet, um ein dagegen gerichtetes Rechtsmittel als Sprungbeschwerde entgegen zu nehmen.

3.4 Da die Voraussetzungen von Art. 83 Abs. 4 MWSTG mithin nicht erfüllt sind, steht fest, dass das Bundesverwaltungsgericht zu Recht mangels funktioneller Zuständigkeit nicht auf die bei ihm anhängig gemachte Sprungbeschwerde eingetreten ist. Auf die grundsätzliche Kritik der Beschwerdeführer an der Praxis der ESTV, die Einschätzungsmitteilung mit einer Verfügung zu verknüpfen, ist im vorliegenden Verfahren nicht einzugehen.

4.
Nach dem Ausgeführten ist die Beschwerde unbegründet und deshalb abzuweisen.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftbarkeit zu auferlegen (Art. 66 Abs. 1 und Abs. 5 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 8'000.-- werden den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftbarkeit auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten sowie dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 21. November 2012

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Zähndler

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 92 Décisions préjudicielles et incidentes concernant la compétence et les demandes de récusation - 1 Les décisions préjudicielles et incidentes qui sont notifiées séparément et qui portent sur la compétence ou sur une demande de récusation peuvent faire l'objet d'un recours.
¹	Les décisions préjudicielles et incidentes qui sont notifiées séparément et qui portent sur la compétence ou sur une demande de récusation peuvent faire l'objet d'un recours.
²	Ces décisions ne peuvent plus être attaquées ultérieurement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 112 Application de l'ancien droit - 1 Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
¹	Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
²	L'ancien droit est applicable aux prestations fournies avant l'entrée en vigueur de la présente loi ainsi qu'aux importations de biens pour lesquelles la dette au titre de l'impôt sur les importations est née avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	Les prestations fournies en partie avant l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément à l'ancien droit pour cette partie. Les prestations fournies en partie après l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément au nouveau droit pour cette partie.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 113 Application du nouveau droit - 1 Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
¹	Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
²	Les dispositions sur le dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable fixées à l'art. 32 s'appliquent également aux prestations pour lesquelles le droit à la déduction de l'impôt préalable n'existait pas avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	L'art. 91 excepté, le nouveau droit de procédure s'applique à toutes les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la présente loi.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 82 Décisions de l'AFC - 1 L'AFC rend, d'office ou sur demande de l'assujetti, toutes les décisions nécessaires à la perception de l'impôt, en particulier dans les cas suivants:
¹	L'AFC rend, d'office ou sur demande de l'assujetti, toutes les décisions nécessaires à la perception de l'impôt, en particulier dans les cas suivants:
^a	l'existence ou l'étendue de l'assujettissement est contestée;
^b	l'inscription au registre des assujettis ou la radiation est contestée;
^c	l'existence ou l'étendue de la créance fiscale, de la responsabilité solidaire ou du droit au remboursement de montants d'impôt est contestée;
^d	l'assujetti ou les personnes solidairement responsables ne versent pas l'impôt;
^e	d'autres obligations fondées sur la présente loi ou sur des ordonnances d'exécution sont contestées ou ne sont pas respectées;
^f	l'autorité détermine dans un cas d'espèce à titre préventif l'assujettissement, la créance fiscale, la base de calcul, le taux applicable ou la responsabilité solidaire, à la suite d'une requête ou parce que la mesure s'impose.
²	Les décisions sont notifiées par écrit à l'assujetti. Elles doivent être adéquatement motivées et indiquer les voies de recours.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 83 Réclamation - 1 Les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les 30 jours qui suivent leur notification.
¹	Les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les 30 jours qui suivent leur notification.
²	La réclamation doit être adressée par écrit à l'AFC. Elle doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve et porter la signature du réclamant ou de son mandataire. Ce dernier doit justifier de ses pouvoirs de représentation en produisant une procuration écrite. Les moyens de preuve doivent être spécifiés dans le mémoire de recours et annexés à ce dernier.
³	Si la réclamation ne remplit pas ces conditions ou que les conclusions ou les motifs n'ont pas la clarté requise, l'AFC impartit au réclamant un délai supplémentaire de courte durée afin qu'il régularise sa réclamation. Elle l'avise que, s'il ne fait pas usage de cette possibilité dans le délai imparti, elle statuera sur la base du dossier ou que, si les conclusions, les motifs, la signature ou la procuration font défaut, elle déclarera la réclamation irrecevable.
⁴	Si la réclamation est déposée contre une décision de l'AFC motivée en détail, elle est transmise à titre de recours, à la demande de l'auteur de la réclamation ou avec son assentiment, au Tribunal administratif fédéral.
⁵	La procédure est poursuivie, nonobstant le retrait de la réclamation, si des indices donnent à penser que la décision attaquée n'est pas conforme à la loi.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 47 - 1 Sont autorités de recours:
¹	Sont autorités de recours:
^a	le Conseil fédéral, selon les art. 72 et suivants;
^b	le Tribunal administratif fédéral conformément aux art. 31 à 34 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral86;
^c	les autres autorités désignées comme autorités de recours par d'autres lois fédérales;
^d	l'autorité de surveillance, si le recours au Tribunal administratif fédéral n'est pas ouvert et que le droit fédéral ne désigne aucune autre autorité de recours.
²	Lorsqu'une autorité de recours qui ne statuerait pas définitivement a, dans un cas d'espèce, prescrit à une autorité inférieure de prendre une décision ou lui a donné des instructions sur le contenu de cette décision, celle-ci doit être déférée directement à l'autorité de recours immédiatement supérieure; son attention doit être attirée sur ce point dans l'indication des voies de droit.89
³	...90
⁴	Les instructions données par une autorité de recours lorsque celle-ci statue sur l'affaire et la renvoie à l'autorité inférieure ne sont pas assimilables à des instructions au sens de l'al. 2.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.