2C_476/2017 - 2018-08-21 - Finanze pubbliche e diritto tributario - MWST (Steuerperiode 2014; subj. Steuerpflicht)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 476/2017

Urteil vom 21. August 2018

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichter Stadelmann,
Gerichtsschreiberin Genner.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch die SwissVAT AG, Rechtsanwalt Harun Can,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Beschwerdegegnerin.

Gegenstand
MWST (Steuerperiode 2014),

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom 5. April 2017 (A-6231/2016).

Sachverhalt:

A.
A.________ verfügt über das interkantonale Diplom als Osteopathin, ausgestellt von der Schweizerischen Konferenz der kantonalen Gesundheitsdirektorinnen und -direktoren (GDK) am 30. Juni 2012. Am 30. Januar 2013 bewilligte die Gesundheitsdirektion des Kantons Zürich A.________ erstmals die Führung eines Titels der Komplementärmedizin bei Ausübung einer selbständigen Tätigkeit.
Gemäss ihren Angaben im Fragebogen zur Abklärung der Mehrwertsteuerpflicht war A.________ seit Beginn 2014 im Kanton Zürich als Osteopathin tätig. Die voraussichtlichen Umsätze in den ersten zwölf Monaten ihrer Geschäftstätigkeit bezifferte sie mit Fr. 130'000.--. Zudem teilte sie mit, ihre Anmeldung erfolge "unter Vorbehalt einer Bestreitung der Praxis der ESTV betreffend die Steuerbarkeit von Osteopathie-Leistungen im Kanton Zürich". Die ESTV nahm die Eintragung von A.________ in das Register der Mehrwertsteuerpflichtigen mit Wirkung per 1. Januar 2014 vor.

B.
Nach einem Schriftenwechsel erliess die ESTV am 18. September 2015 eine Verfügung mit dem Inhalt, A.________ sei ab 1. Januar 2014 obligatorisch steuerpflichtig und die Steuerschuld für das Jahr 2014 betrage auf der Basis der Selbstveranlagung Fr. 13'978.65. Daran hielt sie mit Einspracheentscheid vom 9. September 2016 fest. Die dagegen erhobene Beschwerde wies das Bundesverwaltungsgericht mit Urteil vom 5. April 2017 ab.

C.
A.________ erhebt am 22. Mai 2017 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht und stellt sinngemäss die Anträge, das angefochtene Urteil aufzuheben, den Eintrag ins Register der Mehrwertsteuerpflichtigen zu löschen und die ESTV anzuweisen, ihr die abgelieferten Mehrwertsteuerbeträge samt Zins zurückzuerstatten.
Das Bundesverwaltungsgericht verzichtet auf Vernehmlassung. Die ESTV schliesst auf Abweisung der Beschwerde. A.________ hat am 13. Juli 2017 repliziert.

Erwägungen:

1.
Das angefochtene Urteil betrifft eine Steuerforderung und damit eine Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Es unterliegt der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. a , Art. 90 BGG). Die Beschwerdeführerin ist als Steuerpflichtige zur Erhebung des Rechtsmittels legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG), und auch die übrigen Sachurteilsvoraussetzungen (Form gemäss Art. 42 BGG; Frist gemäss Art. 100 Abs. 1 BGG) sind erfüllt. Auf die Beschwerde ist einzutreten.

2.

2.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann namentlich eine Rechtsverletzung nach Art. 95 BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist folglich weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden (Motivsubstitution; BGE 142 V 118 E. 1.2 S. 120; 139 II 404 E. 3 S. 415).

2.2. Die rechtsfehlerhafte Auslegung von kantonalem Gesetzes- und Verordnungsrecht bildet keinen eigenständigen Rügegrund; sie wird nur daraufhin geprüft, ob sie vor dem Bundesrecht (Art. 95 lit. a BGG) und dem Völkerrecht (Art. 95 lit. b BGG) standhält (BGE 142 V 577 E. 3.1; 140 I 320 E. 3.1).

3.

3.1. Die Vorinstanz hat die Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht (Art. 10 MWSTG [SR 641.20] in der Fassung vom 12. Juni 2009 [AS 2009 5203], in Kraft bis 31. Dezember 2017) und die Grundsätze hinsichtlich der steuerbaren Leistungen (Art. 18 Abs. 1 MWSTG) zutreffend dargelegt. Es ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin subjektiv steuerpflichtig ist und dass die von ihr als Osteopathin erbrachten Leistungen nicht von der Steuer befreit im Sinn von Art. 23 MWSTG sind (sog. "echte Ausnahmen", vgl. Urteil 2C 1076/2015 vom 9. Dezember 2016 E. 4.1).

3.2. Die Vorinstanz hat sodann die Regelung der von der Steuer ausgenommenen Leistungen nach Art. 21 MWSTG (sog. "unechte Ausnahmen", vgl. Urteil 2C 1076/2015 vom 9. Dezember 2016 E. 4.2.1) und die Grundsätze der Auslegung zutreffend wiedergegeben. Darauf kann verwiesen werden.

4.
Die Beschwerdeführerin macht gestützt auf Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG geltend, die von ihr als Osteopathin erbrachten Leistungen seien von der Steuer ausgenommen.

4.1. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG lautet - soweit hier interessierend - folgendermassen:
Von der Steuer ausgenommen sind die von Ärzten und Ärztinnen, Zahnärzten und Zahnärztinnen, Psychotherapeuten und Psychotherapeutinnen, Chiropraktoren und Chiropraktorinnen, Physiotherapeuten und Physiotherapeutinnen, Naturärzten und Naturärztinnen, Entbindungspflegern und Hebammen, Pflegefachmännern und Pflegefachfrauen oder Angehörigen ähnlicher Heil- und Pflegeberufe erbrachten Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, soweit die Leistungserbringer und Leistungserbringerinnen über eine Berufsausübungsbewilligung verfügen; der Bundesrat bestimmt die Einzelheiten.

4.2. Der Begriff der Heilbehandlung wird in Art. 34 MWSTV (SR 641.201) präzisiert. Es ist nicht umstritten, dass die von der Beschwerdeführerin im Rahmen ihrer Tätigkeit als Osteopathin erbrachten Leistungen Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin im Sinn von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG i.V.m. Art. 34 Abs. 1 MWSTV darstellen.

4.3. Art. 35 Abs. 2 MWSTV enthält eine nicht abschliessende Aufzählung der Angehörigen von Heil- und Pflegeberufen im Sinn von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG, darunter Naturärzte, Naturärztinnen, Heilpraktiker, Heilpraktikerinnen, Naturheilpraktiker und Naturheilpraktikerinnen (Art. 35 Abs. 2 lit. h MWSTV). Es ist nicht umstritten, dass Osteopathen und Osteopathinnen unter den Begriff "Angehörige ähnlicher Heil- und Pflegeberufe" im Sinn von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG i.V.m. Art. 35 Abs. 2 lit. h MWSTV subsumiert werden können (Ziff. 2.8 MWST-Branchen-Info 21 "Gesundheitswesen", Ausgabe Januar 2010).

4.4. Streitig ist, ob das Erfordernis, wonach die Leistungserbringer und Leistungserbringerinnen über eine Berufsausübungsbewilligung verfügen müssen, erfüllt ist. Die Beschwerdeführerin macht geltend, die Bewilligung der Gesundheitsdirektion vom 30. Januar 2013 stelle eine Berufsausübungsbewilligung im Sinn von Art. 35 Abs. 1 lit. a MWSTV dar. Subsidiär macht sie geltend, das Diplom der GDK vom 30. Juni 2012 und die Bewilligung der Gesundheitsdirektion vom 30. Januar 2013 seien als Zulassung nach der kantonalen Gesetzgebung im Sinn von Art. 35 Abs. 1 lit. b zu qualifizieren.

Art. 35 MWSTV trägt den Randtitel "Voraussetzung für die Anerkennung als Erbringer oder Erbringerin einer Heilbehandlung (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG) ". Art. 35 Abs. 1 MWSTV hat folgenden Wortlaut:
Ein Leistungserbringer oder eine Leistungserbringerin verfügt über eine Berufsausübungsbewilligung im Sinn von Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 3 MWSTG, wenn er oder sie:
a) im Besitz der nach kantonalem Recht erforderlichen Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung ist; oder
b) zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung zugelassen ist.

Nach der Verwaltungspraxis sind von der Steuer ausgenommen alle Heilbehandlungen, welche von einer Person mit einer Berufsausübungsbewilligung erbracht werden, sofern sich die Behandlungstätigkeit unter den kantonalrechtlich festgelegten Tätigkeitsbereich der Berufsgruppe fassen lässt (Ziff. 1.4 MWST-Branchen-Info 21 "Gesundheitswesen", Ausgabe Januar 2010).
Rechtsprechungsgemäss bedarf es im Hinblick auf Art. 35 Abs. 1 lit. b MWSTG einer kantonalen Gesetzesgrundlage, nach der die Ausübung der Heilbehandlung ausdrücklich zugelassen ist (Urteil 2A.331/2005 vom 9. Mai 2006 E. 3.1, noch zur Vorläuferbestimmung von Art. 35 Abs. 1 MWSTV, Art. 3 Abs. 1 der Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [MWSTGV; AS 2000 1347, in Kraft bis 31. Dezember 2009]).

4.5. Die Vorinstanz ist gestützt auf die kantonale Gesetzgebung zum Schluss gekommen, die selbständige Tätigkeit als Osteopath bzw. Osteopathin sei im Kanton Zürich nicht bewilligungspflichtig. Bei der Bewilligung zur Titelführung in der Komplementärmedizin gemäss § 3 Abs. 1 lit. g des Gesundheitsgesetzes des Kantons Zürich vom 2. April 2007 (GesG/ZH; LS 810.1) handle es sich nicht um eine Berufsausübungsbewiligung, sondern um eine Bewilligung zur Tätigkeit unter Verwendung eines bestimmten Titels. Das Erfordernis, wonach für die Anwendung der Steuerausnahme nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG eine kantonale Berufsausübungsbewilligung oder eine kantonale Zulassung vorliegen müsse, sei demnach nicht erfüllt.

4.6. Die Beschwerdeführerin räumt ein, die selbständige Tätigkeit als Osteopath bzw. Osteopathin unterliege im Kanton Zürich keiner Bewilligungspflicht. Sie verweist jedoch auf § 9 Abs. 1 lit. c der Verordnung des Kantons Zürich vom 24. November 2010 über die nichtuniversitären Medizinalberufe (nuMedBV/ZH; LS 811.21), wonach bis zur Schaffung eidgenössisch anerkannter Diplome der Komplementärmedizin eine Bewilligung der Gesundheitsdirektion benötigt, wer unter dem von der GDK verliehenen interkantonalen Diplom als Osteopatin oder Osteopath selbständig berufstätig sein will. Durch diese Bewilligung - so die Beschwerdeführerin - übe der Kanton Zürich eine direkte Qualitätskontrolle auf Osteopathen aus, welche über ein Diplom der GDK verfügen würden. Deren Tätigkeit sei somit als staatlich anerkannte Heilbehandlung zu qualifizieren. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG i.V.m. Art. 35 Abs. 1 lit. a MWSTV müsse in diesem Sinn verfassungskonform ausgelegt werden, um Ungleichbehandlungen und Wettbewerbsverzerrungen zu vermeiden.

4.7. § 3 GesG/ZH trägt den Randtitel "Selbständige Berufsausübung; a. Bewilligungspflichtige Tätigkeiten". Eine Bewilligung der Direktion benötigt, wer fachlich eigenverantwortlich sowie berufsmässig oder im Einzelfall gegen Entgelt unter einem eidgenössisch anerkannten Diplom der Komplementärmedizin tätig wird (§ 3 Abs. 1 lit. g GesG/ ZH). Bis zur Schaffung eidgenössisch anerkannter Diplome der Komplementärmedizin kann der Regierungsrat die Bewilligungspflicht nach diesem Gesetz auf Personen ausdehnen, die unter einem von ihm anerkannten, von einem gesamtschweizerischen Berufsverband ausgestellten Diplom mit Qualifikation für Homöopathie, Traditionelle Chinesische Medizin (TCM), Phytotherapie oder Osteopathie tätig werden (§ 65 GesG/ZH). Demgemäss regelt die nuMedBV/ZH die bewilligungspflichtige Titelführung in der Komplementärmedizin (§ 1 lit. d nuMedBV/ZH) hinsichtlich der Osteopathie folgendermassen: Bis zur Schaffung eidgenössisch anerkannter Diplome der Komplementärmedizin benötigt eine Bewilligung der Gesundheitsdirektion, wer unter einem der folgenden Titel selbständig berufstätig sein will: dem von der Schweizerischen Konferenz der Gesundheitsdirektorinnen und -direktoren verliehenen interkantonalen Diplom als Osteopathin
oder Osteopath (§ 9 Abs. 1 lit. c nuMedBV/ZH).

4.8. Aus den vorstehend zitierten Regelungen ergibt sich Folgendes: Der Beruf des Osteopathen bzw. der Osteopathin figuiert zwar weder im kantonalen Gesundheitsgesetz noch in der Verordnung des Regierungsrates unter den jeweils einzeln genannten bewilligungspflichtigen Berufen (vgl. §§ 25 ff. GesG/ZH bzw. §§ 11 ff. nuMedBV/ZH). Indessen erlaubt § 65 GesG/ZH die Ausdehnung der Bewilligungspflicht auf Berufsleute im Bereich der Komplementärmedizin, sofern sie über ein von einem gesamtschweizerischen Berufsverband ausgestelltes Diplom verfügen, welches vom Regierungsrat anerkannt ist. Die Wendung "bis zur Schaffung anerkannter eidgenössicher Diplome der Komplementärmedizin" in § 65 GesBG/ZH lässt erkennen, dass der zürcherische Gesetzgeber schon vor Einführung der bundesrechtlichen Bewilligungspflicht die betreffenden Berufe einem Zulassungsverfahren unterstellen wollte. Die Zulassung erfolgt mittels kantonaler Anerkennung des Diploms, weil dieses nicht eidgenössisch anerkannt ist. Dies wird sich mit der Inkraftsetzung des Bundesgesetzes vom 30. September 2016 über die Gesundheitsberufe (GesBG; BBl 2016 7599) ändern. Das neue Bundesgesetz wird die in § 9 Abs. 1 nuMedBV/ZH erwähnten eidgenössisch anerkannten Diplome schaffen und u.a.
die Berufsausübung als Osteopath bzw. Osteopathin in eigener fachlicher Verantwortung, insbesondere auch die Bewilligungspflicht, auf Bundesebene regeln (vgl. Art. 2 Abs. 1 lit. g , Art. 2 Abs. 2 lit. a Ziff. 8 , Art. 2 Abs. 2 lit. d und Art. 11 ff . GesBG).

4.9. Im vorliegenden Zusammenhang kann offen bleiben, ob Bewilligungen im Bereich der Komplementärmedizin im Sinn von § 9 Abs. 1 nuMedBV/ZH klassische Berufsausübungsbewilligungen darstellen oder - entsprechend den Erwägungen der Vorinstanz - lediglich "Titelführungsbewilligungen" sind. Im Endeffekt wollte der kantonale Gesetzgeber bewirken, dass die Berufsleute der Komplementärmedizin trotz der (noch) fehlenden Möglichkeit, ein eidgenössisches Diplom zu erwerben, ein Zulassungsverfahren durchlaufen müssen, wenn sie eine selbständige Berufstätigkeit unter Verwendung der in § 9Abs. 1 nuMedBV/ZH genannten Diplome aufnehmen wollen. Dass die (individuelle) Zulassung an den Akt der Diplomanerkennung durch die Gesundheitsdirektion geknüpft ist, schadet nicht. Aus Sicht des Mehrwertsteuerrechts ist entscheidend, dass mit § 65 GesG/ZH i.V.m. § 9 Abs. 1 lit. c nuMedBV/ZH eine kantonal geregelte Zulassung zur selbständigen Ausübung des Berufs als Osteopath bzw. Osteopathin existiert. Nachdem die Beschwerdeführerin über die Bewilligung der Gesundheitsdirektion zur Führung des von der GDK verliehenen Titels bei der Ausübung der selbständigen Tätigkeit als Osteopathin im Kanton Zürich verfügt, ist die Voraussetzung gemäss Art. 35 Abs. 1 lit. b
MWSTV, wonach ein Leistungserbringer oder eine Leistungserbringerin über eine Berufsausübungsbewilligung im Sinn von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG verfügt, wenn er oder sie zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung zugelassen ist, erfüllt.

5.
Die Beschwerde erweist sich als begründet, weshalb sie gutzuheissen und das angefochtene Urteil aufzuheben ist. Die ESTV hat der Beschwerdeführerin die für die Steuerperiode 2014 abgelieferten Mehrwertsteuerbeträge samt Zins zurückzuerstatten. Da die Eidgenossenschaft in dieser Angelegenheit in ihrer Vermögenssituation betroffen ist, sind der unterliegenden ESTV die Gerichtskosten aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 4 BGG). Die ESTV hat die Beschwerdeführerin für das Verfahren vor dem Bundesgericht angemessen zu entschädigen (Art. 68 Abs. 2 BGG). Die Sache ist zur Regelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen im vorangegangenen Verfahren an die Vorinstanz zurückzuweisen (Art. 68 Abs. 5 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, und das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 5. April 2017 wird aufgehoben. Die Sache wird zur weiteren Folgegebung im Sinn der Erwägungen an die Eidgenössische Steuerverwaltung zurückgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden der Eidgenössischen Steuerverwaltung auferlegt.

3.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung von Fr. 2'500.-- zu bezahlen.

4.
Die Sache geht zur Regelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen im vorangegangenen Verfahren an die Vorinstanz.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 21. August 2018

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Die Gerichtsschreiberin: Genner

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
^1bis	Se un procedimento in materia civile si è svolto in inglese dinanzi all'autorità inferiore, gli atti scritti possono essere redatti in tale lingua.14
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.15 16
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201617 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.18
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198091 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198092 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195494 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...95
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 34 Cure mediche - (art. 21 cpv. 2 n. 3 LIVA)
¹	Sono considerati cure mediche l'accertamento e il trattamento di malattie, lesioni e altri disturbi della salute fisica e psichica dell'uomo nonché le attività che servono alla prevenzione di malattie e di disturbi della salute dell'uomo.
²	Sono assimilati alle cure mediche:
^a	le prestazioni specifiche di maternità come esami di controllo, preparazione al parto o consulenza per l'allattamento;
^b	gli esami, le consulenze e i trattamenti in relazione con la fecondazione artificiale, la contraccezione o l'interruzione della gravidanza;
^c	tutte le forniture e le prestazioni di servizi effettuate da un medico o da un medico-dentista per l'allestimento di un rapporto medico o di una perizia medica, volti ad appurare le pretese secondo il diritto delle assicurazioni sociali.
³	Non sono considerati cure mediche segnatamente:
^a	gli esami, le consulenze e i trattamenti miranti unicamente a migliorare il benessere o il rendimento o eseguiti unicamente per ragioni estetiche, salvo che l'esame, la consulenza o il trattamento sia effettuato da un medico o da un medico-dentista abilitato a esercitare l'attività medica o dentaria sul territorio svizzero;
^b	gli esami eseguiti per l'allestimento di una perizia che non sono in relazione con un trattamento concreto della persona esaminata, fatto salvo il capoverso 2 lettera c;
^c	la somministrazione di medicinali o di mezzi ausiliari medici, salvo che siano utilizzati dalla persona curante nell'ambito di una cura medica;
^d	la somministrazione di protesi e di apparecchi ortopedici fabbricati in proprio o acquistati, anche se essa avviene nell'ambito di una cura medica; è considerato protesi un pezzo sostitutivo del corpo che, senza intervento chirurgico, può essere reimpiegato o riapplicato dopo essere stato tolto dal corpo;
^e	i provvedimenti della cura di base; questi sono considerati prestazioni di cura giusta l'articolo 21 capoverso 2 numero 4 LIVA.

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 35 Condizione per il riconoscimento come prestatore di cure mediche - (art. 21 cpv. 2 n. 3 LIVA)
¹	Il prestatore dispone di un'autorizzazione all'esercizio della professione ai sensi dell'articolo 21 capoverso 2 numero 3 LIVA se:
^a	dispone dell'autorizzazione all'esercizio indipendente della professione richiesta dal diritto cantonale; o
^b	è ammesso all'esercizio della cura medica secondo la legislazione cantonale.
²	Sono considerate professioni mediche e sanitarie ai sensi dell'articolo 21 capoverso 2 numero 3 LIVA segnatamente quelle di:
^a	medici;
^b	medici-dentisti;
^c	protesisti dentari;
^cbis	igienisti dentali;
^d	psicoterapeuti;
^dbis	psicologi;
^e	chiropratici;
^f	fisioterapisti;
^g	ergoterapisti;
^h	naturopati, guaritori, guaritori naturali;
ⁱ	levatrici;
^j	infermieri;
^k	massaggiatori medico-terapeutici;
^l	logopedisti;
^m	dietisti;
ⁿ	podologi;
^o	....
^p	farmacisti;
^q	optometristi.

SR 811.21 Legge federale del 30 settembre 2016 sulle professioni sanitarie (LPSan) LPSan Art. 2 Oggetto - 1 Sono considerate professioni sanitarie ai sensi della presente legge (professioni sanitarie) le professioni di:
¹	Sono considerate professioni sanitarie ai sensi della presente legge (professioni sanitarie) le professioni di:
^a	infermiere;
^b	fisioterapista;
^c	ergoterapista;
^d	levatrice;
^e	dietista;
^f	optometrista;
^g	osteopata.
²	Per tali professioni la presente legge disciplina segnatamente:
^a	le competenze di chi ha concluso i seguenti cicli di studio:
^a1	bachelor in cure infermieristiche,
^a2	bachelor in fisioterapia,
^a3	bachelor in ergoterapia,
^a4	bachelor di levatrice,
^a5	bachelor in alimentazione e dietetica,
^a6	bachelor in optometria,
^a7	bachelor in osteopatia,
^a8	master in osteopatia;
^b	l'accreditamento di tali cicli di studio;
^c	il riconoscimento dei titoli di studio esteri;
^d	l'esercizio della professione sotto la propria responsabilità professionale;
^e	il registro delle professioni sanitarie (registro).

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.