2C_116/2010 - 2010-06-21 - Finanze pubbliche e diritto tributario

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_116/2010

Arrêt du 21 juin 2010
IIe Cour de droit public

Composition
MM. les Juges Zünd, Président,
Donzallaz et Stadelmann.
Greffier: M. Dubey.

Participants à la procédure
Administration fiscale cantonale genevoise, rue du Stand 26, 1204 Genève,
recourante,

contre

X.________,
représentée par Me Michel Lambelet, avocat,
intimée.

Objet
Impôt fédéral direct 1999-2000,

recours contre l'arrêt du Tribunal administratif du canton de Genève, 2ème Section, du 15 décembre 2009.

Faits:

A.
A.________ est décédée le 4 avril 1998 en France. Sa fille, X.________ (ci-après : l'intéressée), domiciliée à Genève, a hérité pour moitié des biens de cette dernière, sous la forme d'actions notamment.

Dans sa déclaration pour l'impôt cantonal et communal 1998 et pour l'impôt fédéral direct de la période fiscale 1999-2000, datée du 30 septembre 1998, l'intéressée a mentionné un revenu net de 15'452 fr. Dans sa déclaration pour l'impôt cantonal et communal 1999 et pour l'impôt fédéral direct de la période fiscale 1999-2000, datée du 30 septembre 1999, elle a mentionné un revenu net de 9'658 fr. et un revenu mobilier de 3'521 fr. Elle a par ailleurs déclaré 160'106 actions de la société B.________, dont le siège se trouve à Paris.

Le 12 janvier 2002, l'Administration fiscale cantonale a arrêté le revenu imposable de l'intéressée à 560'400 fr. (et le revenu fixant le taux à 582'700 fr.) pour l'impôt fédéral direct 1999-2000 et lui a adressé un bordereau d'un montant de 62'529 fr. 45 pour chacune des années 1999 et 2000. Les revenus de la fortune mobilière pour 1998 ont été fixés à 1'101'515 fr. (1'100'454 + 1'061) compte tenu des dividendes versés par B.________ en juin et décembre 2008. Le 8 février 2002, l'intéressée a déposé une réclamation à l'encontre du bordereau du 12 janvier 2002 et produit un justificatif de B.________ à l'attention de la succession de la défunte dont il ressortait que le montant brut des revenus de titres imposables à déclarer s'élevait à 31'361'756 FF 18 et l'avoir fiscal à 10'453'918 FF 73.

Par courrier du 3 mai 2006, l'Administration fiscale cantonale a transmis à l'intéressée une formule sur laquelle figuraient les éléments ayant servi de base à l'imposition:
Année
1997

1998

Moyenne

Salaire
20460
20460

Revenu de la fortune mobilière
2276
1101515

Valeur locative
22500
22500

Revenu brut total
45236
1144475

Total des déductions
6879
7065

Moyenne (revenu net)
38357
1137410
587884

Déduction pour charge de famille

5100
Revenu net pour le taux

582784
Arrondi

582700

Revenu net étranger

22300
Revenu net imposable

560400

Par décision du 15 septembre 2006, l'Administration fiscale cantonale a rejeté la réclamation et confirmé la taxation du 12 janvier 2002 au motif que les dividendes des actions B.________, échus les 15 juin et 1er décembre 1998, après le décès de A.________, devaient être déclarés par chacun des héritiers pour sa part.

Le 16 octobre 2006, l'intéressée a recouru contre cette décision auprès de la Commission cantonale de recours de l'impôt fédéral direct, remplacée, depuis le 1er janvier 2009, par la Commission cantonale de recours en matière administrative (ci-après : la Commission cantonale de recours).
Par décision du 4 mars 2009, la Commission cantonale de recours a partiellement admis le recours. L'ajout de l'avoir fiscal au revenu imposable n'était nécessaire que si son remboursement pouvait être effectivement obtenu, ce qui n'était pas le cas en l'espèce. Faute de quoi cela revenait à imposer un revenu fictif. En conséquence, l'intéressée devait être imposée sur le 85% des dividendes bruts reçus, soit 733'636 fr. (85% x (619'811 + 243'291)).

L'Administration fiscale cantonale a interjeté un recours auprès du Tribunal administratif du canton de Genève contre la décision rendue le 4 mars 2009. Les coupons devaient être imposés de la manière suivante :
Coupon du 15 juin 1998
FF
2'569'696.-
Taux de change 24.12/100
CHF
619'811.-
+ avoir fiscal 50%
CHF
929'716.-
Imposé à 85%
CHF
790'259.-

Coupon du 1er décembre 1998
(coupon net 6,30 FF sur 160'106 actions)
FF
1'008'668.-
+ avoir fiscal 50%
FF
1'513'002.-
Taux de change 24.12/100
CHF
364'936.-
Imposé à 85%
CHF
310'196.-

Récapitulation

Coupon du 15 juin 1998
CHF
790'259.-
Coupon du 1er décembre 1998
CHF
310'196.-
Dividendes B.________ imposables en 1998
CHF
1100454

B.
Par arrêt du 15 décembre 2009, le Tribunal administratif a rejeté le recours de l'Administration fiscale cantonale. Il a constaté que l'intéressée n'avait demandé ni le paiement de l'avoir fiscal en France, ni l'imputation forfaitaire en Suisse de l'impôt de 15% perçu à la source par la France sur les dividendes. Elle ne pouvait dès lors prétendre qu'au dégrèvement prévu par l'art. 2 al. 3

de l'ordonnance du 22 août 1967 sur l'imputation forfaitaire d'impôt (OIF; RS 672.201), qui excluait d'ajouter aux dividendes reçus le montant de l'avoir fiscal, dont elle n'avait pas pu profiter. Le mécanisme de l'avoir fiscal n'avait en effet de raison d'être que si le contribuable français pouvait effectivement en bénéficier. Ajouter cet avoir fiscal aux dividendes violait en outre l'interdiction de la discrimination.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, l'Administration fiscale cantonale demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arrêt rendu le 15 décembre 2009 par le Tribunal administratif et de confirmer sa décision du 15 septembre 2006.

Le Tribunal administratif s'en tient aux considérants de son arrêt. L'Administration fédérale des contributions conclut à l'admission du recours sous suite de frais et dépens. L'intéressée conclut au rejet du recours également sous suite de frais et dépens.

Considérant en droit:

1.
1.1 L'art. 11 de la convention du 9 septembre 1966 entre la Confédération suisse et la République française en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (ci-après: CDI-F; RS 0.672.934.91) prévoit que les dividendes sont imposables dans l'Etat de résidence du bénéficiaire. Toutefois, lorsque le bénéficiaire est une personne physique, un droit d'imposition, limité à 15% du montant brut des dividendes, est également accordé à l'état de la source des dividendes (art. 11 al. 3 CDI-F dans sa teneur selon l'avenant du 3 décembre 1969 [RO 1970 1297; entré en vigueur le 2 septembre 1970] et art. 11 al. 2 let. a CDI-F dans sa teneur selon l'avenant du 22 juillet 1997 à la Convention entre la Confédération suisse et la République française en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune signée le 9 septembre 1966 et modifiée par l'avenant du 3 décembre 1969 et au Protocole final annexé à la Convention entre la Confédération suisse et la République française en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur les successions signée le 31 décembre 1953 [RS 0.672.934.911; entré en vigueur le 1er août 1998]; cf. sur ce point: Pierre-Jean
Douvier, Régime fiscal des revenus passifs au regard de l'avenant du 22 juillet 1997 à la convention fiscale franco-suisse du 9 septembre 1966: dividendes, intérêts, redevances, RDAF 2000 II 147, p. 149). Les dividendes en cause ayant été versés avant et après le 1er août 1998, les deux teneurs trouvent application en l'espèce.

1.2 Afin d'éviter une double imposition de ces dividendes, l'art. 25 CDI-F accorde un dégrèvement au bénéficiaire, sous la forme, en principe, d'imputation forfaitaire (crédit) de l'impôt à la source résiduel (art. 25B par. 2 CDI-F): l'état de résidence du contribuable déduit des impôts dus par ce dernier sur les revenus de source étrangère les impôts perçus à la source sur ces mêmes revenus par l'état d'où ils proviennent (cf. Ch. Constantin, L'imputation d'impôts étrangers, RDAF 1968 p. 273 ss, 276). En Suisse, ce crédit d'impôt peut être demandé en application de l'ordonnance du 22 août 1967 sur l'imputation forfaitaire d'impôt (OIF; RS 672.201).

Selon l'art. 2 al. 1

OIF, les personnes physiques ou morales, résidents de Suisse, dont les revenus provenant d'un Etat contractant ont été soumis à un impôt limité dans cet Etat conformément à une convention, peuvent demander une imputation forfaitaire d'impôt. Celui qui ne requiert pas l'imputation forfaitaire d'impôt ou qui n'y a pas droit d'après les art. 3

à 7

OIF peut exiger que les impôts perçus dans l'Etat contractant conformément à la convention soient portés en diminution du montant brut des revenus, lors de la taxation en vue des impôts suisses sur le revenu (art. 2 al. 3

OIF). D'après l'art. 13 al. 1

et 2

OIF, l'imputation forfaitaire d'impôt n'est accordée que sur demande, qui doit être présentée sur une formule spéciale (feuille complémentaire à l'état des titres, imputation forfaitaire d'impôt) à l'autorité compétente du canton dans lequel le requérant résidait à la fin de la période fiscale durant laquelle les revenus sont échus. Le droit à l'imputation forfaitaire d'impôt s'éteint si la demande n'est pas présentée dans les trois ans après l'expiration de la période fiscale au cours de laquelle les revenus sont échus (art. 14 al. 2

OIF).

1.3 L'art. 11 al. 3 CDI-F (dans sa version applicable jusqu'au 31 juillet 1998) prévoit que les dividendes payés par une société résidente de France qui donneraient droit à un avoir fiscal s'ils étaient reçus par des résidents de France ouvrent droit au paiement de l'avoir fiscal après déduction de la retenue à la source calculée au taux de 15% sur le dividende brut constitué par le dividende mis en distribution augmenté de l'avoir fiscal lorsqu'ils sont versés à une personne physique (let. a).

Dans sa teneur en vigueur depuis le 1er août 1998, l'art. 11 al. 3a CDI-F prévoit, de manière similaire à son ancienne teneur (Pierre-Jean Douvier, op. cit., p. 149), qu'un résident de Suisse qui reçoit des dividendes payés par une société qui est un résident de France, dividendes dont il est le bénéficiaire effectif et qui donneraient droit à un crédit d'impôt ("avoir fiscal") s'ils étaient reçus par un résident de France, a droit à un paiement du Trésor français d'un montant égal à ce crédit d'impôt ("avoir fiscal"), sous réserve de la déduction de l'impôt prévu de 15% du montant brut des dividendes (cf. art. 2a CDI-F). Les conditions pour bénéficier de l'avoir fiscal sont en revanche plus strictes qu'avant le 1er août 1998. En effet, selon l'art. 11 al. 3b et c CDI-F, les dispositions de l'al. 3a ne s'appliquent qu'à un résident de Suisse qui est une personne physique, bénéficiaire effectif des dividendes soumise à l'impôt suisse au taux normal à raison de ces dividendes et du paiement du Trésor français, qui établit, sur demande, qu'elle est le propriétaire des actions ou parts au titre desquelles les dividendes sont payés et que la détention de ces actions ou parts n'a pas comme objet principal ou comme un de ses objets
principaux de permettre à une autre personne, qu'elle soit ou non un résident d'un Etat contractant, de tirer avantage des dispositions de l'al. 3a.

Enfin, d'après l'art. 11 al. 3d CDI-F (cf. art. 11 al. 5 in fine CDI-F, dans sa teneur jusqu'au 31 juillet 1998), le montant brut du paiement du Trésor français ("avoir fiscal") est considéré comme un dividende pour l'application de la convention de double imposition.

1.4 L'avoir fiscal est un mécanisme de droit interne français, supprimé depuis le 1er janvier 2005 (cf. Code général des impôts [CGI], Précis Dalloz, éd. 2005, art. 158bis, p. 387; Mitteilungen zu Entwicklungen auf dem Gebiet des internationalen Steuerrechts vom 2. Juni 2004, in Archives 73, p. 279 ss, p. 283): D'après l'art. 158bis ch. I CGI, les personnes qui perçoivent des dividendes distribués par des sociétés françaises disposent à ce titre d'un revenu constitué a) par les sommes qu'elles reçoivent de la société, b) par un avoir fiscal représenté par un crédit ouvert sur le Trésor. Ce crédit d'impôt est égal à la moitié des sommes effectivement versées par la société. Il ne peut être utilisé que dans la mesure où le revenu est compris dans la base de l'impôt sur le revenu dû par le bénéficiaire. Il est reçu en paiement de cet impôt et il est restitué aux personnes physiques dans la mesure où son montant excède celui de l'impôt sur le revenu dû par le bénéficiaire.

Ce mécanisme tend à lutter contre la double imposition économique des bénéfices des sociétés lors de la distribution de dividendes (parmi d'autres auteurs, Xavier Oberson, Le régime d'imposition des dividendes, intérêts et redevances, selon la convention de double imposition entre la France et la Suisse suite à l'avenant du 22 juillet 1997, RDAF 2000 II 163 ss, p. 171). Le régime de l'avoir fiscal, dont le bénéfice était réservé aux seuls résidents de France à l'origine (cf. Georges Muller, La nouvelle convention franco-suisse contre la double imposition du 9 septembre 1966, RDAF 1968 p. 97 ss, p. 123), a été étendu en particulier aux personnes physiques résidentes en Suisse qui reçoivent des dividendes de source française par l'avenant du 3 décembre 1969.

D'après la Notice relative aux allégements fiscaux concernant des revenus de source française (ci-après: notice R-F-M), pour les dividendes assortis de l'avoir fiscal, le dégrèvement concernant la partie "dividendes" est en général accordé à la source, au taux conventionnel, par l'établissement payeur sur présentation des formules R-F 5 ou R-F 6 (ch. III, 1a). Les demandes pour les dividendes peuvent être présentées dès que le montant des revenus est connu. Elles doivent en revanche en tout état de cause, sous peine de forclusion, parvenir à l'établissement payeur au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle de l'encaissement des produits (ch. III, 4).

1.5 En l'espèce, les parties s'accordent pour dire que l'intéressée n'a demandé ni l'imputation forfaitaire de l'impôt à la source français en application de l'art. 2 al. 1

OIF ni le remboursement de l'avoir fiscal français prévu par l'art. 11 CDI-F sur les dividendes distribués par B.________, ce que le Tribunal administratif a également constaté dans l'arrêt attaqué.

2.
La recourante soutient que le Tribunal administratif ne pouvait pas, sans violer le droit fédéral, retrancher du revenu imposable en Suisse l'avoir fiscal français (amputé de 15% d'impôt à la source prélevé par la France), en affirmant que l'intéressée n'avait pas pu effectivement en bénéficier. L'intéressée maintient quant à elle qu'il s'agit d'un revenu fictif non imposable. Autrement dit aucune créance ne serait née eu égard à l'avoir fiscal en cause.

2.1 En droit suisse, l'impôt fédéral direct sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, y compris les dividendes, qu'ils soient uniques ou périodiques (art. 16 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11]), chacun des héritiers ajoutant à ses propres éléments imposables sa part du revenu de l'hoirie (art. 10 LIFD). Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables (art. 16 al. 1 et 3 LIFD). Sont donc imposables les revenus provenant de l'activité lucrative dépendante et indépendante (art. 17 et 18 LIFD) ainsi que les revenus provenant de la fortune mobilière et immobilière (art. 20 et 21 LIFD), parmi lesquels figurent les dividendes (art. 20 al. 1 let. c LIFD). Lorsqu'un bien économique ne peut être rangé parmi les revenus imposables énumérés aux art. 17 ss LIFD, il est imposable en vertu de la clause générale de l'art. 16 al. 1 LIFD, si, selon la théorie de l'accroissement de la fortune nette dominante en Suisse, il entre dans l'ensemble des biens économiques qui affluent vers le contribuable pendant une période déterminée et dont il peut disposer, sans diminuer son patrimoine, pour satisfaire ses besoins personnels et
couvrir les dépenses personnelles du ménage (ATF 114 Ia 221 consid. 4a p. 226; 108 Ia 227 consid. 2a p. 228; cf. Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6e éd., Zurich 2002, p. 170 et 172 s.) et qu'il n'entre pas dans la catégorie des revenus exonérés exhaustivement prévus par l'art. 24 LIFD.

2.2 La créance d'impôt naît sitôt que les faits générateurs prévus par la loi sont réalisés. La créance fiscale prend naissance ex lege, sans aucune autre intervention extérieure: la doctrine parle de la naissance immédiate de la créance fiscale. La taxation n'a aucun effet constitutif, elle n'est pas une condition de l'existence de la créance d'impôt (PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, Zurich 2002, 6e éd., p. 308; cf. aussi ATF 107 Ib 376 consid. 3 p. 378 et les références citées). Il s'ensuit aussi que les créances fiscales nées entrent dans la sphère fiscale du successeur fiscal, même avant d'être échues. L'existence et le contenu de la créance fiscale sont fixés par la loi, raison pour laquelle cette dernière est en principe irrévocable. Dès l'instant où une créance fiscale est née, elle ne peut être réduite à néant par une opération destinée à effacer les faits générateurs lui ayant donné naissance (MARKUS REICH, Steuerrecht, Zurich/Bâle/Genève 2009, p. 118 n° 62; pour un exemple en matière d'impôt anticipé sur une distribution de dividendes décidée par l'assemblée générale puis révoquée ultérieurement: arrêt 2C_115/2007 du 11 février 2007 in RF 63/2008 p. 368 = RDAF 2009 II p. 149). Après avoir constaté
que la créance en restitution de l'impôt est de même nature que celle d'impôt, le Tribunal fédéral a en particulier jugé que les opérations d'ordre formel, qui doivent encore être réalisées pour que le montant à restituer soit fixé et que son paiement puisse être exigé, n'ont aucune incidence sur l'existence de la créance. Quant au fait que le créancier perd ses droits s'il ne présente pas sa demande de remboursement dans les délais fixés par la loi ou s'il ne produit pas les pièces justificatives, il n'est nullement déterminant. Si l'autorité fiscale ne procède pas à la taxation du contribuable dans certains délais, elle perd sa créance, sans que cela mette en cause le principe que, jusqu'au moment de la péremption du droit de taxer, la créance a existé (ATF 107 Ib 376 consid. 3 p. 378 s.). La naissance ex lege de la créance fiscale a également pour conséquence que le moment de la réalisation du revenu ne saurait dépendre de la seule volonté du contribuable, notamment d'intenter ou non une action en dommages-intérêts; si tel était le cas, le contribuable pourrait différer et, par là, déterminer lui-même en fonction de ses convenances personnelles à quel moment ce revenu est imposable (arrêt 2P.201/2004 du 8 février 2006, consid.
4.3; Archives 20, p. 246 s., consid. 2).

2.3 Le revenu n'est imposable que s'il est réalisé. Cette condition essentielle constitue le fait générateur de l'imposition du revenu (XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, Bâle 2007, p. 83 n° 12). Le principe de réalisation n'est pas explicite dans le texte légal. Il découle de l'interprétation du texte légal par la jurisprudence. La réalisation détermine en effet le point d'entrée de l'avantage économique dans la sphère fiscale du contribuable. Tant que l'avantage économique n'est pas réalisé, il demeure une expectative non - encore - imposable (YVES NOËL, Commentaire romand de la LIFD, Bâle 2008, n° 27 et 28 ad art. 16 LIFD et les références citées).

Selon la jurisprudence, un revenu est réalisé lorsqu'une prestation est faite au contribuable ou que ce dernier acquiert une prétention ferme sur laquelle il a effectivement un pouvoir de disposition. En règle générale, l'acquisition d'une prétention est déjà considérée comme un revenu dans la mesure où son exécution ne paraît pas incertaine. Ce n'est que si cette exécution paraît d'emblée peu probable que le moment de la perception réelle de la prestation est pris en considération (arrêts 2A.151/2005 du 1 novembre 2005, consid. 2; 2P.201/2004 du 8 février 2006, consid. 4.3; 2P.323/2003 du 7 mai 2004, in RDAF 2004 II 288, consid. 4.1; ATF 115 Ib 238 consid 3d p. 242; 113 Ib 23 consid. 2e p. 26; 105 Ib 238 consid. 4a p. 242; RDAF 2003 II 622 consid. 3.2.1 p. 626; Archives 45, p. 58, consid. 2 et les références citées). Le caractère certain de l'exécution de la prestation ne saurait dépendre de la seule volonté du contribuable (cf. consid. 2.2 ci-dessus).

2.4 D'après l'art. 32 al. 1 LIFD, le contribuable qui possède une fortune mobilière privée peut déduire les frais nécessaires d'administration par des tiers et les impôts à la source étrangers qui ne peuvent être ni remboursés, ni imputés.

3.
3.1 En l'espèce, il n'est pas contesté que B.________ a distribué un dividende de 5'139'392 FF correspondant au coupon du 15 juin 1998 et un dividende de 1'008'668 FF correspondant au coupon du 1er décembre 1998 à l'hoirie de feu A.________. Il ressort également des faits retenus par l'arrêt attaqué que B.________ a indiqué à l'hoirie le montant des dividendes ainsi que le montant de l'avoir fiscal, en précisant au demeurant qu'il s'agissait de revenus à déclarer. Il n'est pas non plus contesté que l'intéressée avait droit à la moitié des revenus provenant des titres anciennement détenus par feu sa mère dont elle était cohéritière pour une demie avec son frère. Seule est contestée l'imposition de l'avoir fiscal attaché à ces dividendes.

3.2 La France a adopté une solution moniste en matière de droit international public, ainsi que cela ressort de l'art. 55 de la Constitution française selon lequel "les traités ou accords régulièrement ratifiés ont une autorité supérieure à celle des lois, sous réserve pour chaque accord ou traité, de son application par l'autre Partie" (cf. Jean-Marc Rivier, L'interprétation des conventions de double imposition, in RDAF 2000 II 113 p. 116). Dans ces conditions, l'intéressée pouvait invoquer directement l'art. 11 al. 3 CDI-F ("self-executing") et, le cas échéant, en déduire en justice un "droit à un paiement du Trésor français d'un montant égal à ce crédit d'impôt ("avoir fiscal"), sous réserve de la déduction de l'impôt prévu de 15% du montant brut des dividendes (cf. art. 2a CDI-F)". Les conditions de fond posées par l'art. 11 al. 3 CDI-F (dans leur teneur avant et après le 1er août 1998) pour obtenir le paiement de l'avoir fiscal étaient réunies, ce qui n'a pas été contesté par les parties. La créance d'avoir fiscal à l'encontre du Trésor français était ainsi une prétention ferme sur laquelle l'intéressée avait un pouvoir de disposition effectif. Par conséquent, la créance que constituait l'avoir fiscal en cause doit être
imposée en Suisse au moins en application de la clause générale de l'art. 16 al. 1 LIFD. Il n'est pas exclu que l'avoir fiscal français puisse être considéré comme une part aux bénéfices provenant de participations (art. 20 al. 1 let. c LIFD), puisqu'il a pour but d'éviter la double imposition économique des bénéfices des sociétés. Sous cet angle en effet, il provient en quelque sorte aussi du bénéfice réalisé par la société puisqu'il est versé - indirectement - à l'actionnaire en raison de ses participations dans la société, c'est-à-dire après avoir transité par le Trésor français à titre d'impôt sur le bénéfice de la société.

3.3 En raison de l'effet négatif des conventions de double imposition en revanche et contrairement à ce qu'affirme l'Administration fiscale cantonale, l'art. 11 al. 3d CDI-F ne constitue pas une base légale autorisant les autorités fiscales suisses à imposer l'avoir fiscal. Cette disposition conventionnelle a uniquement pour but de régler le conflit d'imposition de cet avoir entre la France et la Suisse. Tout au plus peut-on y trouver un indice plaidant en faveur d'une imposition interne au titre de dividende voire de part aux bénéfices, sans que cela ne soit toutefois un argument décisif à cet effet.

3.4 Il n'importe pas en outre que le montant de l'avoir fiscal doive faire l'objet d'une demande sur formulaire ad hoc adressée aux autorités compétentes, de même qu'il n'importe pas que l'intéressée n'a pas déposé une telle demande du moment que l'envoi d'une telle formule incombait uniquement à l'intéressée et que le moment de la réalisation du revenu ne saurait dépendre de sa bonne volonté. C'est aussi en vain que l'intéressée fait référence à la notification de la décision de taxation du 12 janvier 2002, laissant supposer qu'elle n'aurait découvert qu'à cette date les rendements de la fortune dont elle était devenue propriétaire, du moment que la taxation n'a pas d'effet constitutif. Au demeurant, il y a lieu de remarquer, bien que cela ne joue aucun rôle en l'espèce, qu'il est peu probable à cet égard que l'intéressée ait ignoré le décès de sa mère ainsi que l'existence des titres B.________, dont elle devenait de jure l'ayant-droit sous l'angle fiscal.

3.5 Enfin, c'est à tort que le Tribunal administratif considère que l'imposition en Suisse de l'avoir fiscal en sus des dividendes violerait l'interdiction de discrimination garantie par l'art. 26 CDI-F, aux termes duquel les nationaux d'un Etat contractant ne sont soumis dans l'autre Etat contractant à aucune imposition ou obligation y relative, qui est autre ou plus lourde que celle à laquelle sont ou pourront être assujettis les nationaux de cet autre Etat se trouvant dans la même situation. En effet, du moment que l'avoir fiscal doit être imposé comme revenu tant en France (cf. consid. 1.3 ci-dessus ainsi que arrêt Conseil d'Etat [français] du 6 novembre 1998, rec. n° 156533 in Revue de droit fiscal, éd. Juris-Classeur 2000, n° 48, p. 1584 s.) qu'en Suisse, il ne saurait y avoir d'imposition discriminatoire au sens de l'art. 26 CDI-F.

3.6 Par conséquent, en supprimant l'avoir fiscal attaché aux dividendes versés après le 4 avril 1998 par B.________ des revenus de l'intéressée soumis à l'impôt fédéral direct 1999/2000, le Tribunal administratif a violé le droit fédéral.

Pour la période fiscale 1999/2000, l'intéressée doit donc être imposée sur les dividendes perçus en 1998 (au taux de change de 24.12/100), auxquels s'ajoute l'avoir fiscal qui y est attaché (50% de ces dividendes), sous déduction des 15% de l'impôt à la source français, conformément aux conclusions de la recourante qui lient le Tribunal fédéral (art. 107 al. 1 LTF). Le montant de la reprise s'élève par conséquent à 1'100'454 fr., ce qui correspond à la teneur de la décision sur réclamation du 15 septembre 2006, confirmant l'avis de taxation du 12 janvier 2002.

4.
Les considérants qui précèdent conduisent à l'admission du recours. L'arrêt rendu le 15 décembre 2009 par le Tribunal administratif du canton de Genève est annulé et la décision rendue le 15 septembre 2006 par l'Administration fiscale cantonale est confirmée.

Succombant, la contribuable intimée doit supporter un émolument judiciaire (art. 65 et 66 LTF) et n'a pas droit à des dépens.

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est admis.

2.
L'arrêt rendu le 15 décembre 2009 par le Tribunal administratif du canton de Genève est annulé et la décision rendue le 15 septembre 2006 par l'Administration fiscale cantonale est confirmée.

3.
Les frais de justice, arrêtés à 4'000 fr., sont mis à la charge de X.________.

4.
Le présent arrêt est communiqué aux parties, au Tribunal administratif du canton de Genève, 2ème Section, et à l'Administration fédérale des contributions, Division principale de l'impôt fédéral direct.

Lausanne, le 21 juin 2010
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président: Le Greffier:

Zünd Dubey

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici.
¹	Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici.
²	Sono pure considerati reddito i proventi in natura di qualsiasi specie, segnatamente il vitto e l'alloggio, come anche i prodotti e le merci prelevati dal contribuente nella propria azienda e destinati al consumo personale; essi sono valutati al valore di mercato.
³	Gli utili in capitale conseguiti nella realizzazione di sostanza privata sono esenti da imposta.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 10 - 1 Il reddito di comunioni ereditarie è aggiunto a quello dei singoli eredi, il reddito di società semplici, di società in nome collettivo e società in accomandita è aggiunto agli elementi imponibili dei singoli soci.
¹	Il reddito di comunioni ereditarie è aggiunto a quello dei singoli eredi, il reddito di società semplici, di società in nome collettivo e società in accomandita è aggiunto agli elementi imponibili dei singoli soci.
²	Il reddito degli investimenti collettivi di capitale ai sensi della legge del 23 giugno 200610 sugli investimenti collettivi (LICol) è attribuito agli investitori in funzione delle loro quote; ne sono eccettuati gli investimenti collettivi di capitale con possesso fondiario diretto.11

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici.
¹	Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici.
²	Sono pure considerati reddito i proventi in natura di qualsiasi specie, segnatamente il vitto e l'alloggio, come anche i prodotti e le merci prelevati dal contribuente nella propria azienda e destinati al consumo personale; essi sono valutati al valore di mercato.
³	Gli utili in capitale conseguiti nella realizzazione di sostanza privata sono esenti da imposta.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici.
¹	Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici.
²	Sono pure considerati reddito i proventi in natura di qualsiasi specie, segnatamente il vitto e l'alloggio, come anche i prodotti e le merci prelevati dal contribuente nella propria azienda e destinati al consumo personale; essi sono valutati al valore di mercato.
³	Gli utili in capitale conseguiti nella realizzazione di sostanza privata sono esenti da imposta.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 17 - 1 Sono imponibili tutti i proventi di un'attività dipendente, retta dal diritto privato o pubblico, compresi i proventi accessori, quali indennità per prestazioni straordinarie, provvigioni, assegni, premi per anzianità di servizio, gratificazioni, mance, tantièmes, vantaggi valutabili in denaro risultanti da partecipazioni di collaboratore e altri vantaggi valutabili in denaro.23
¹	Sono imponibili tutti i proventi di un'attività dipendente, retta dal diritto privato o pubblico, compresi i proventi accessori, quali indennità per prestazioni straordinarie, provvigioni, assegni, premi per anzianità di servizio, gratificazioni, mance, tantièmes, vantaggi valutabili in denaro risultanti da partecipazioni di collaboratore e altri vantaggi valutabili in denaro.23
^1bis	Quale che sia il loro ammontare, le spese di formazione e formazione continua24 professionali sostenute dal datore di lavoro, comprese le spese di riqualificazione, non costituiscono vantaggi valutabili in denaro ai sensi del capoverso 1.25
²	Le liquidazioni in capitale provenienti da istituzioni previdenziali in rapporto con l'attività dipendente come anche analoghe indennità in capitale del datore di lavoro sono imponibili secondo le disposizioni dell'articolo 38.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 18 Principio - 1 Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
¹	Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
²	Fanno parte dei proventi da attività indipendente anche tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione contabile di elementi della sostanza commerciale. Il trasferimento di questi elementi nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa siti all'estero è equiparato all'alienazione. La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto. Rimane salvo l'articolo 18b.30
³	L'articolo 58 s'applica per analogia ai contribuenti che tengono una contabilità in buona e debita forma.
⁴	Gli utili conseguiti con l'alienazione di fondi agricoli e silvicoli rientrano nel reddito imponibile sino a concorrenza delle spese d'investimento.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 20 - 1 Sono imponibili i redditi da sostanza mobiliare, segnatamente:
¹	Sono imponibili i redditi da sostanza mobiliare, segnatamente:
^a	gli interessi su averi, compresi quelli versati da assicurazioni riscattabili di capitali con premio unico in caso di sopravvivenza o di riscatto, a meno che queste assicurazioni di capitali servano alla previdenza. Si considera che serva alla previdenza il pagamento della prestazione assicurativa a partire dal momento in cui l'assicurato ha compiuto i 60 anni sulla base di un rapporto contrattuale che è durato almeno cinque anni ed è stato istituito prima del compimento dei 66 anni. In questo caso la prestazione è esente da imposte;
^b	il reddito proveniente dall'alienazione o dal rimborso di obbligazioni preponderantemente a interesse unico (obbligazioni a interesse globale, obbligazioni a cedola zero), versato al portatore;
^c	i dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro risultanti da partecipazioni di qualsiasi genere (comprese le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale ecc.).41 In caso di vendita di diritti di partecipazione alla società di capitali o alla società cooperativa che li ha emessi, conformemente all'articolo 4a della legge federale del 13 ottobre 196542 sull'imposta preventiva (LIP), l'eccedenza di liquidazione è considerata realizzata nell'anno in cui sorge il credito fiscale dell'imposta preventiva (art. 12 cpv. 1 e 1bis LIP); rimane salvo il capoverso 1bis;
^d	i proventi dalla locazione, dall'affitto, dall'usufrutto o da altro godimento di beni mobili o diritti;
^e	i proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale, nella misura in cui la totalità dei proventi supera i proventi del possesso fondiario diretto;
^f	i proventi da beni immateriali.
^1bis	I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (comprese le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 70 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.44
²	Il ricavo dall'alienazione di diritti di opzione non rientra nel reddito della sostanza, a condizione che i diritti patrimoniali appartengano alla sostanza privata del contribuente.
³	Il rimborso degli apporti, dell'aggio e dei pagamenti suppletivi (riserve da apporti di capitale) forniti dai titolari dei diritti di partecipazione dopo il 31 dicembre 1996 è trattato in modo identico al rimborso del capitale azionario o sociale. Rimane salvo il capoverso 4.45
⁴	Se, in occasione del rimborso di riserve da apporti di capitale di cui al capoverso 3, una società di capitali o società cooperativa quotata in una borsa svizzera non distribuisce altre riserve almeno per un importo equivalente, il rimborso è imponibile per un importo pari alla metà della differenza tra il rimborso stesso e la distribuzione delle altre riserve, ma al massimo per un importo pari a quello delle altre riserve disponibili nella società che possono essere distribuite in virtù del diritto commerciale.46
⁵	Il capoverso 4 non è applicabile alle riserve da apporti di capitale:
^a	costituite, dopo il 24 febbraio 2008, mediante il conferimento di diritti di partecipazione o societari a una società di capitali o società cooperativa estera nell'ambito di concentrazioni aventi carattere di fusione ai sensi dell'articolo 61 capoverso 1 lettera c o mediante un trasferimento transfrontaliero a una filiale svizzera ai sensi dell'articolo 61 capoverso 1 lettera d;
^b	già esistenti in una società di capitali o società cooperativa estera, dopo il 24 febbraio 2008, al momento di una fusione o ristrutturazione transfrontaliera ai sensi dell'articolo 61 capoversi 1 lettera b e 3 o del trasferimento della sede o dell'amministrazione effettiva;
^c	in caso di liquidazione della società di capitali o società cooperativa.47
⁶	I capoversi 4 e 5 si applicano per analogia anche alle riserve da apporti di capitale utilizzate per l'emissione di azioni gratuite o gli aumenti gratuiti del valore nominale.48
⁷	Se, in occasione della vendita di diritti di partecipazione a una società di capitali o società cooperativa che è quotata in una borsa svizzera e li ha emessi, il rimborso delle riserve da apporti di capitale non corrisponde almeno alla metà dell'eccedenza di liquidazione ottenuta, la parte imponibile di questa eccedenza di liquidazione è ridotta della metà della differenza tra la parte stessa e il rimborso, ma al massimo di un importo pari a quello delle riserve da apporti di capitale disponibili nella società e imputabili a tali diritti di partecipazione.49
⁸	Il capoverso 3 si applica agli apporti e all'aggio forniti durante la validità di un margine di variazione del capitale secondo gli articoli 653s e seguenti del Codice delle obbligazioni (CO)50 per quanto eccedano le riserve rimborsate nell'ambito del suddetto margine di variazione del capitale.51

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 21 - 1 È imponibile il reddito da sostanza immobiliare, segnatamente:
¹	È imponibile il reddito da sostanza immobiliare, segnatamente:
^a	i proventi dalla locazione, dall'affitto, dall'usufrutto o da altro godimento;
^b	il valore locativo di immobili o di parti di essi che il contribuente ha a disposizione per uso proprio in forza del suo diritto di proprietà o di un usufrutto ottenuto a titolo gratuito;
^c	i proventi da contratti di superficie;
^d	i proventi dall'estrazione di ghiaia, sabbia o altri elementi costitutivi del suolo.
²	Il valore locativo viene stabilito tenendo conto delle condizioni locali usuali e dell'utilizzazione effettiva dell'abitazione al domicilio del contribuente.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 24 - Non sottostanno all'imposta sul reddito:56
^a	l'incremento patrimoniale derivante da eredità, legato, donazione o liquidazione del regime matrimoniale;
^b	l'incremento patrimoniale derivante da assicurazioni private di capitali, soggette a riscatto, eccettuate quelle da polizze di libero passaggio; rimane salvo l'articolo 20 capoverso 1 lettera a;
^c	i pagamenti in capitale versati dal datore di lavoro o da un'istituzione di previdenza professionale in occasione di un cambiamento di impiego, a condizione che il beneficiario li trasferisca nel termine di un anno ad un'altra istituzione di previdenza professionale o li impieghi per acquistare una polizza di libero passaggio;
^d	i sussidi d'assistenza provenienti da fondi pubblici o privati;
^e	le prestazioni versate in adempimento di un obbligo fondato sul diritto di famiglia, eccettuati gli alimenti di cui all'articolo 23 lettera f;
^f	il soldo del servizio militare e civile, nonché l'importo giornaliero per le piccole spese versato nel servizio civile;
^fbis	il soldo dei pompieri di milizia sino a concorrenza di un importo di 5300 franchi all'anno per prestazioni in relazione all'adempimento dei compiti fondamentali dei pompieri (esercitazioni, servizi di picchetto, corsi, ispezioni e interventi effettivi per salvataggi, lotta contro gli incendi, lotta contro i sinistri in generale e contro i sinistri causati da elementi naturali e simili); sono eccettuati gli importi forfettari per i quadri, le indennità di funzione, le indennità per i lavori amministrativi e le indennità per prestazioni volontarie fornite dai pompieri;
^g	i versamenti a titolo di riparazione morale;
^h	i proventi ricevuti in virtù della legislazione federale sulle prestazioni complementari all'assicurazione per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità;
ⁱ	le vincite ai giochi da casinò ammessi secondo la legge federale del 29 settembre 201760 sui giochi in denaro (LGD) realizzate nelle case da gioco, purché tali vincite non provengano da un'attività lucrativa indipendente;
^ibis	le singole vincite fino a 1 056 600 franchi ai giochi di grande estensione ammessi secondo la LGD e ai giochi da casinò in linea ammessi secondo la LGD;
^iter	le vincite ai giochi di piccola estensione ammessi secondo la LGD;
^j	le singole vincite ai giochi di destrezza e alle lotterie destinati a promuovere le vendite che secondo l'articolo 1 capoverso 2 lettere d ed e LGD non sottostanno a quest'ultima, purché non superino il limite di 1100 franchi;
^k	i proventi ricevuti in virtù della legge federale del 19 giugno 202065 sulle prestazioni transitorie per i disoccupati anziani.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 32 - 1 Il contribuente che possiede beni mobili privati può dedurre i costi d'amministrazione da parte di terzi e le imposte alla fonte estere che non possono essere né rimborsate né computate.
¹	Il contribuente che possiede beni mobili privati può dedurre i costi d'amministrazione da parte di terzi e le imposte alla fonte estere che non possono essere né rimborsate né computate.
²	Il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione, i premi d'assicurazione e le spese d'amministrazione da parte di terzi.80 Il Dipartimento federale delle finanze stabilisce quali investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione dell'ambiente possono essere assimilati alle spese di manutenzione.81 Le spese di demolizione in vista della costruzione di un immobile di sostituzione sono parimenti assimilate alle spese di manutenzione.82
^2bis	I costi d'investimento di cui al capoverso 2 secondo periodo e le spese di demolizione in vista della costruzione di un immobile di sostituzione sono deducibili nel corso dei due periodi fiscali successivi se non possono essere interamente presi in considerazione nel periodo fiscale durante il quale sono stati sostenuti.83
³	Sono inoltre deducibili le spese per lavori di cura di monumenti storici che il contribuente ha intrapreso in virtù di disposizioni legali, d'intesa con le autorità o su loro ordine, a condizione che tali lavori non siano sussidiati.
⁴	Invece della somma effettiva delle spese e dei premi concernenti i beni immobili privati, il contribuente può avvalersi di una deduzione complessiva. Il Consiglio federale stabilisce questa deduzione complessiva.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 107 Sentenza - 1 Il Tribunale federale non può andare oltre le conclusioni delle parti.
¹	Il Tribunale federale non può andare oltre le conclusioni delle parti.
²	Se accoglie il ricorso, giudica esso stesso nel merito o rinvia la causa all'autorità inferiore affinché pronunci una nuova decisione. Può anche rinviare la causa all'autorità che ha deciso in prima istanza.
³	Se ritiene inammissibile un ricorso interposto nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale o dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale, il Tribunale federale prende la decisione di non entrare nel merito entro 15 giorni dalla chiusura di un eventuale scambio di scritti. Nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale non è tenuto a rispettare tale termine se la procedura d'estradizione concerne una persona sulla cui domanda d'asilo non è ancora stata pronunciata una decisione finale passata in giudicato.97
⁴	Sui ricorsi interposti contro le decisioni del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195419 sui brevetti, il Tribunale federale decide entro un mese dalla presentazione del ricorso.98

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 65 Spese giudiziarie - 1 Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
¹	Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
²	La tassa di giustizia è stabilita in funzione del valore litigioso, dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti.
³	Di regola, il suo importo è di:
^a	200 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	200 a 100 000 franchi nelle altre controversie.
⁴	È di 200 a 1000 franchi, a prescindere dal valore litigioso, nelle controversie:
^a	concernenti prestazioni di assicurazioni sociali;
^b	concernenti discriminazioni fondate sul sesso;
^c	risultanti da un rapporto di lavoro, sempreché il valore litigioso non superi 30 000 franchi;
^d	secondo gli articoli 7 e 8 della legge del 13 dicembre 200223 sui disabili.
⁵	Se motivi particolari lo giustificano, il Tribunale federale può aumentare tali importi, ma al massimo fino al doppio nei casi di cui al capoverso 3 e fino a 10 000 franchi nei casi di cui al capoverso 4.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.