2C_22/2016 - 2016-04-21 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Staats- und Gemeindesteuern 2012 Direkte Bundessteuer 2012

RS 273 PC Legge del 4 dicembre 1947 di procedura civile federale

Art. 24

L'attore che intende esercitare più azioni contro lo stesso convenuto può farle valere in un'unica petizione, se il Tribunale federale è competente per giudicare ogni singola pretesa. Questa condizione non è richiesta per pretese accessorie.

Più persone possono agire o essere convenute con la stessa petizione:

se esiste tra loro una comunione giuridica in relazione con l'oggetto litigioso o se i loro diritti o le loro obbligazioni derivano da una stessa causa materiale e giuridica. Il giudice può chiamare in causa un terzo che faccia parte della comunione giuridica. Il chiamato in causa diventa parte in lite;

se pretese di eguale natura, che si fondano su di una causa materiale e giuridica essenzialmente dello stesso genere, formano l'oggetto di una lite, semprechè la competenza del Tribunale federale esista per ognuna di esse.

Quando lo reputa necessario, il giudice può ordinare d'ufficio, in ogni stadio della procedura, la disgiunzione delle cause.

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C 22/2016, 2C 23/2016

Urteil vom 21. April 2016

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichter Haag,
Gerichtsschreiberin Fuchs.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,

gegen

Dienststelle Steuern des Kantons Luzern.

Gegenstand
2C 22/2016
Staats- und Gemeindesteuern 2012,

2C 23/2016
Direkte Bundessteuer 2012,

Beschwerde gegen das Urteil des
Kantonsgerichts Luzern, 4. Abteilung,
vom 7. Dezember 2015.

Sachverhalt:

A.
A.________ ist selbständig erwerbender Rechtsanwalt. Daneben geht er als Unselbständigerwerbender diversen Nebenerwerbstätigkeiten nach, unter anderem beim Kanton V.________ (Hochschule U.________). Für diese Tätigkeit ist er bei der Vorsorgeeinrichtung des Kantons berufsvorsorgeversichert. Die ordentlichen Arbeitnehmerbeiträge beliefen sich im Jahr 2012 auf Fr. 3'938.--. In der Steuererklärung für das Jahr 2012 machte A.________ einen Beitrag an anerkannte Formen gebundener Selbstvorsorge (Säule 3a) von Fr. 14'978.-- geltend.

B.
Mit Verfügung vom 25. April 2014 veranlagte die Dienststelle Steuern des Kantons Luzern A.________ für die Staats- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer 2012. Nebst anderen Korrekturen liess sie nur den "kleinen Abzug " für die Säule 3a von Fr. 6'682.-- zu, weil A.________ bereits Beiträge an die zweite Säule (BVG) entrichtet habe.
Die dagegen erhobene Einsprache von A.________ hiess die Veranlagungsbehörde mit Entscheid vom 5. August 2014 teilweise gut. Sie hielt jedoch am "kleinen Abzug" für die Säule 3a fest und wies den Antrag, es sei die Hälfte des Säule 3a-Abzugs als Geschäftsaufwand zu veranlagen, ab. Am 7. Dezember 2015 hat das Kantonsgericht Luzern die dagegen erhobene Bundessteuer- und Verwaltungsgerichtsbeschwerde ebenfalls abgewiesen.

C.
Mit Eingabe vom 8. Januar 2016 erhebt A.________ Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht und beantragt die Aufhebung des Urteils des Kantonsgerichts und dessen Abänderung im Sinne der Ausführungen. Die in Ziffer 260 der Steuererklärung geltend gemachten Beiträge an die Säule 3a seien zum Abzug zuzulassen. In Abweichung zur Steuererklärung sei die Hälfte des Säule 3a-Abzugs als Geschäftsaufwand zu veranlagen, damit die Rechtsgrundlage für eine Berücksichtigung bei der AHV geschaffen werde.
Das Kantonsgericht und die Dienststelle Steuern beantragen die Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung schliesst ebenfalls auf Abweisung der Beschwerde.

Erwägungen:

I. Prozessuales

1.

1.1. Die Vorinstanz hat ein einziges Urteil für die Staats- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer erlassen, was zulässig ist, soweit die zu entscheidende Rechtsfrage im Bundesrecht und im harmonisierten kantonalen Recht gleich geregelt ist (BGE 135 II 260 E. 1.3.1 S. 262 f.). Unter diesen Umständen ist dem Beschwerdeführer nicht vorzuwerfen, nicht zwei getrennte Beschwerden eingereicht zu haben; aus seiner Eingabe geht hervor, dass sie beide Steuerarten betrifft (BGE 135 II 260 E. 1.3.3 S. 264; Urteil 2C 1205/2013 / 2C 1206/2013 vom 18. Juni 2015 E. 1.1). Das Bundesgericht hat für die Staatssteuer (2C 22/2016) und die direkte Bundessteuer (2C 23/2016) getrennte Dossiers angelegt. Da beide Verfahren auf demselben Sachverhalt beruhen und sich dieselben Rechtsfragen stellen, sind sie zu vereinigen und die Beschwerde ist in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl. Art. 71 BGG i.V.m. Art. 24 BZP [SR 273]; BGE 131 V 59 E. 1 S. 60 f. mit Hinweis).

1.2. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist gemäss Art. 82 ff . BGG i.V.m. Art. 146 DBG (SR 642.11) sowie Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) bzw. § 167 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Luzern vom 22. November 1999 (StG/LU; SRL Nr. 620) zulässig und der Beschwerdeführer zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten (Art. 42 und 100 Abs. 1 BGG).

2.

2.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und Art. 96 BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist folglich weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann die Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen, und es kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen (Motivsubstitution: BGE 139 II 404 E. 3 S. 415; 138 III 537 E. 2.2 S. 540; je mit Hinweisen). In Bezug auf die Verletzung von Grundrechten, insbesondere des Willkürverbots, gilt eine qualifizierte Rüge- und Substanziierungspflicht (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 139 I 229 E. 2.2 S. 232; 138 I 274 E. 1.6 S. 280).
Das Bundesgericht prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts durch die kantonalen Instanzen gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition. In den Bereichen, in denen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum belässt oder keine Anwendung findet, beschränkt sich die Kognition des Bundesgerichts auf Willkür (BGE 134 II 207 E. 2 S. 209 f.; 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; Urteil 2C 837/2014 vom 23. Februar 2015 E. 2.2).

2.2. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 2 BGG). "Offensichtlich unrichtig" bedeutet dabei "willkürlich" (BGE 140 III 115 E. 2 S. 116 f.). Die beschwerdeführende Partei kann die Feststellung des Sachverhalts unter den gleichen Voraussetzungen beanstanden, wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG). Eine entsprechende Rüge ist substanziiert vorzubringen (BGE 137 II 353 E. 5.1 S. 356; 136 II 304 E. 2.5 S. 314).

2.3. In Bezug auf die Beweislast gilt Folgendes: Der Nachweis für steuerbegründende oder steuererhöhende Tatsachen obliegt der Steuerbehörde, der Nachweis für steueraufhebende oder steuermindernde Tatsachen der steuerpflichtigen Person; diese hat die entsprechenden Tatsachen also nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen (BGE 140 II 248 E. 3.5 S. 252 mit Hinweisen).

II. Direkte Bundessteuer

3.

3.1. Der Beschwerdeführer rügt eine Verletzung des verfassungsmässigen Grundsatzes der Rechtsgleichheit (Art. 8 BV). Bei einer weitgehenden Gleichheit der Vorsorgeformen der zweiten Säule und der Säule 3a sei es nicht richtig, wenn diese aus "Praktikabilitätsgründen" steuerlich unterschiedlich behandelt würden. Mit dem angefochtenen Urteil werde, statt eine übermässige Altersvorsorge zu verhindern, eine schon geringe und ohne Einkaufsmöglichkeiten ausgestattete Altersvorsorge noch mehr eingeschränkt. Die Auslegung der Vorinstanz führe zu einer Untervorsorge und widerspreche damit dem Zweck der Norm und dem Willen des Gesetzgebers. Sei das Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit nicht geringfügig, führe deren Lösung zu einer schweren Ungerechtigkeit. Daher sei auch bei kombinierter Erwerbstätigkeit im Rahmen der selbständigen Erwerbstätigkeit die Säule 3a "gross" zuzulassen. Die Grenzen seien auf der Basis des Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit mit hälftiger Berücksichtigung der zulässigen Einzahlungen in die Säule 3a als Aufwand zu bemessen. Bei Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit, die dem BVG unterliege, könne die Säule 3a "klein" noch abgezogen werden. Im Übrigen lasse die Rechtsprechung im Bereich
der zweiten Säule den Abzug des "Arbeitgeberbeitrags" als Aufwand in der selbständigen Erwerbstätigkeit zu. Die Benennung der Säule 3a als Lebenshaltungskosten sei falsch und könne nicht als Begründung für eine derartige Ungleichbehandlung dienen.

3.2.

3.2.1. Gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. e DBG können Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge bis zu einem bestimmten Betrag von den steuerbaren Einkünften abgezogen werden. Damit wird die Regelung von Art. 82 BVG übernommen, welche unter der Marginalie "Gleichstellung anderer Vorsorgeformen" bestimmt, dass Arbeitnehmer und Selbständigerwerbende auch Beiträge für weitere, ausschliesslich und unwiderruflich der beruflichen Vorsorge dienende, anerkannte Vorsorgeformen abziehen können. Die nähere Regelung ist gestützt auf Art. 82 Abs. 2 BVG mit der Verordnung vom 13. November 1985 über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen (BVV 3; SR 831.461.3) erfolgt. Nach Art. 1 Abs. 1 BVV 3 gelten als anerkannte Vorsorgeformen im Sinne von Art. 82 BVG die gebundene Vorsorgeversicherung bei Versicherungseinrichtungen und die gebundene Vorsorgevereinbarung mit Bankstiftungen. Die individuelle gebundene Vorsorge mittels dieser beiden Vorsorgeformen wird in der "Dreisäulen-Konzeption" als Säule 3a bezeichnet (vgl. den verfassungsmässigen Auftrag in Art. 111 Abs. 1 BV). Art. 7 Abs. 1 BVV 3 legt die obere Grenze der Abzugsberechtigung bei
den direkten Steuern fest. Arbeitnehmer und Selbständigerwerbende können ihre Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen in folgendem Umfang von ihrem Einkommen abziehen: bis jährlich 8% des oberen Grenzbetrages nach Art. 8 Abs. 1 BVG, wenn sie einer Vorsorgeeinrichtung nach Art. 80 BVG angehören (lit. a; sog. kleine Säule 3a); bis jährlich 20% des Erwerbseinkommens, jedoch höchstens bis 40% des oberen Grenzbetrages nach Art. 8 Abs. 1 BVG, wenn sie keiner Vorsorgeeinrichtung nach Art. 80 BVG angehören (lit. b; sog. grosse Säule 3a).

3.2.2. Gemäss dem Wortlaut von Art. 7 Abs. 1 lit. b BVV 3 ist für die Gewährung des "grossen" Abzugs einzig massgebend, dass der Steuerpflichtige keiner Vorsorgeeinrichtung nach Art. 80 BVG angehört. Ob er Selbständigerwerbender oder Arbeitnehmer ist, ist nach der Rechtsprechung nicht von Bedeutung (Urteil 2A.280/1989 vom 15. Juni 1990 E. 2d, in: ASA 60 S. 321, StR 46/1991 S. 520, StE 1991 B 27.1 Nr. 12, RDAF 1993 S. 8). Die Höhe der Beiträge resp. deren Abzugsfähigkeit von den Steuern hängt somit davon ab, ob der Steuerpflichtige einer Vorsorgeeinrichtung angehört (vgl. BGE 135 III 289 E. 5.2 S. 292, in: Pra 98 [2009] Nr. 120; Urteil 2A.328/1998 vom 22. April 1999 E. 4a, in: SJ 2000 I S. 172, Pra 89 [2000] Nr. 113). Die Begrenzung in Art. 7 Abs. 1 BVV 3 findet ihre Rechtfertigung im Umstand, dass die unter dem Titel der individuellen gebundenen beruflichen Vorsorge einbezahlten Gelder nicht der (kantonalen und kommunalen) Vermögenssteuer und deren Erträge nicht der Einkommenssteuer unterliegen. Indem der Gesetzgeber die zulässigen Abzugsmöglichkeiten einschränkte, wollte er dem Steuerprivileg der Säule 3a eine klar definierte Tragweite geben. Es geht demnach nicht nur darum, die Beiträge an die Säule 3a, die vom Einkommen
abziehbar sind, zu begrenzen, sondern auch darum, die Auswirkungen des Steuerabzugs auf die Verrechnungssteuer und die Vermögenssteuer zu vermindern (vgl. BGE 135 III 289 E. 5.3 S. 292). Die unterschiedlichen Grenzbeträge in lit. a und b bezwecken die Gleichbehandlung einerseits der im Genuss der beruflichen Vorsorge - und den damit verbundenen Steuererleichterungen (siehe Art. 81 Abs. 2 BVG) - stehenden Arbeitnehmer, für welche die Säule 3a nur eine Ergänzung bildet, und andererseits der über keine berufliche Vorsorge verfügenden Personen, denen bedeutendere Steuerabzüge im Rahmen der gebundenen dritten Säule zugestanden werden müssen, weil die dritte Säule für Selbständigerwerbende einen Ersatz für die zweite Säule bildet (vgl. Urteil 2A.328/1998 vom 22. April 1999 E. 4a; vgl. auch BGE 135 III 289 E. 5.2 S. 292).

3.2.3. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung bezweckt Art. 7 BVV 3 hauptsächlich die Gewährleistung einer gleichmässigen Versicherung für Selbständigerwerbende und Arbeitnehmer, die sowohl in der zweiten Säule als auch in der Säule 3a gleichbehandelt werden müssen. Ausserdem soll durch diese Bestimmung auch eine Überversicherung vermieden werden, indem es ausgeschlossen ist, über eine volle Versicherung unter vollem Prämienabzug in der zweiten Säule und in der Säule 3a zu verfügen (vgl. Urteile 2A.328/1998 vom 22. April 1999 E. 4a; 2A.280/1989 vom 15. Juni 1990 E. 2d). Diese gesetzliche Ordnung beruht auf der Auffassung, dass, wenn den Arbeitnehmern bezüglich Beiträge, die sie an eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge entrichten, Steuererleichterungen gewährt werden, Recht und Billigkeit es gebieten, die Selbständigerwerbenden, welche sich keine zweite Säule leisten können, nicht ungünstiger zu behandeln. Viele von diesen können sich nicht, auch nicht freiwillig, bei einer Einrichtung der beruflichen Vorsorge versichern, weil sie gezwungen sind, alle ihre Einnahmen in ihrem Betrieb zu investieren (vgl. Botschaft vom 10. November 1971 zum Entwurf betreffend die Änderung der Bundesverfassung auf dem Gebiete der Alters-,
Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge und Bericht über das Volksbegehren für eine wirkliche Volkspension, BBl 1971 II 1597, 1625; Urteil 2A.328/1998 vom 22. April 1999 E. 2a). Wer in der zweiten Säule versichert ist, habe deshalb nur Anspruch auf einen reduzierten Beitragsabzug in der Säule 3a (vgl. Urteile 2A.328/1998 vom 22. April 1999 E. 4a; 2A.280/1989 vom 15. Juni 1990 E. 2d).

3.2.4. Die bundesgerichtliche Rechtsprechung verkennt nicht, dass sich diese schematische Lösung nachteilig auswirken kann, so bei Steuerpflichtigen, die gleichzeitig eine selbständige Haupterwerbstätigkeit ausüben und einem unselbständigen Nebenerwerb nachgehen, für den sie bei einer Vorsorgeeinrichtung versichert sind. Da diesen lediglich der in Art. 7 Abs. 1 lit. a BVV 3 vorgesehene "kleine" Steuerabzug gewährt wird, erfahren sie, wenn die Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit gering sind, einen gewissen Nachteil. Das Bundesgericht hat jedoch festgehalten, dass die Bestimmung deswegen noch keine Ungleichbehandlung zwischen Selbständigerwerbenden und Arbeitnehmern bewirke. Der Wortlaut von Art. 7 Abs. 1 BVV 3 sei klar und die vorgesehene Lösung, ebenso wie ihre Nachteile, dem Bundesrat im Zeitpunkt, als er sie vorgenommen habe, bekannt gewesen. Es läge folglich weder eine echte Lücke noch ein Widerspruch vor, indem er keine (explizite) Regelung betreffend Erwerbstätige aufweise, die gleichzeitig eine selbständige und eine unselbständige Tätigkeit ausübten (vgl. Urteil 2A.328/1998 vom 22. April 1999 E. 4b f.).
In diesem Zusammenhang wird auch in der Literatur die Ansicht vertreten, dass bei anorganischen Abzügen, die mit der Einkommenserzielung in keiner direkten Beziehung stehen und deshalb an sich Einkommensverwendung darstellen, aus ausserfiskalischen Überlegungen bis zu einem bestimmten Betrag aber gleichwohl steuerlich berücksichtigt werden, schematische Lösungen unabdingbar seien (PETER LOCHER, Praktikabilität im Steuerrecht [unter besonderer Berücksichtigung des materiellen Rechts der direkten Steuern], in: Beiträge zur Methodik und zum System des schweizerischen Steuerrechts, 2014, S. 243). Die Lehre vertritt daher mehrheitlich die Meinung, es sei nicht vom Wortlaut von Art. 7 Abs. 1 BVV 3 abzuweichen, selbst wenn dies zu unbefriedigenden Ergebnissen führen könne (vgl. LOCHER, a.a.O., S. 243; JULIA VON AH, Die Besteuerung Selbständigerwerbender, 2. Aufl. 2011, S. 262; JACQUES-ANDRÉ SCHNEIDER, in: Handkommentar zum BVG und FZG, 2010, Rz. 25 zu Art. 82 BVG; MAUTE/STEINER/RUFENER, Steuern und Versicherungen, Überblick über die steuerliche Behandlung von Versicherungen, 2. Aufl. 1999, S. 203; LINDA PETER-SZERENYI, Der Begriff der Vorsorge im Steuerrecht, Unter besonderer Berücksichtigung der Zweiten und Dritten Säule, 2001, S. 257;
Schweizerische Steuerkonferenz, Vorsorge und Steuern, B.2.3.2; a.M. DANIELLE YERSIN, Prévoyance professionnelle et pratiques fiscales, ASA 56 S. 385, 417; GLADYS LAFFELY MAILLARD, Problèmes d'application des dispositions fiscales de la LPP, StR 41/1986 S. 128, 131; dieselbe, Traitement fiscal de la prévoyance professionnelle et de la prévoyance individuelle dans le cadre de la LPP et de la loi sur l'harmonisation fiscale, StR 39/1984 S. 390, 393 ff.).

3.2.5. Der Beschwerdeführer geht einer selbständigen Tätigkeit als Rechtsanwalt nach, für die er in der Steuererklärung 2012 Einkünfte von Fr. 112'284.-- auswies. Daneben übt er unter anderem eine Nebenerwerbstätigkeit an der Hochschule U.________ aus, bei der er im Jahr 2012 ein (Netto-) Einkommen von Fr. 40'412.-- erzielte. Im Rahmen dieser Tätigkeit gehört er unbestrittenermassen einer beruflichen Vorsorgeeinrichtung an. Angesichts der dargelegten Rechtslage kann er für die fragliche Steuerperiode somit einzig den Abzug für die kleine Säule 3a gemäss Art. 7 Abs. 1 lit. a BVV 3 für sich beanspruchen. Es bleibt darauf hinzuweisen, dass nach Art. 1j Abs. 1 lit. c der Verordnung vom 18. April 1984 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVV 2; SR 831.441.1) die Möglichkeit besteht, sich als hauptberuflich Selbständigerwerbender für eine Nebenerwerbstätigkeit von der obligatorischen Versicherung im Rahmen der zweiten Säule freistellen zu lassen. Nach einer Freistellung fällt die Zugehörigkeit zu einer beruflichen Vorsorgeeinrichtung weg, so dass in der Folge der Beitrag an die grosse Säule 3a steuerlich in Abzug gebracht werden kann. Ebenfalls besteht die Möglichkeit, sich auch für die selbständige
Erwerbstätigkeit in der zweiten Säule zu versichern (vgl. Art. 4 und 44 BVG; so schon Urteil 2A.328/1998 vom 22. April 1999 E. 4b).

3.2.6. Nach dem Gesagten ist festzuhalten, dass Art. 7 Abs. 1 BVV 3 das Gleichbehandlungsgebot nicht verletzt. Die Vorinstanz hat zu Recht lediglich den Abzug für die kleine Säule 3a in Höhe von Fr. 6'682.-- zugelassen.

3.3. Art. 27 DBG umschreibt die Abzugsfähigkeit der geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten bei selbständiger Erwerbstätigkeit. Abzugsfähig ist der gesamte Aufwand, der für die selbständige Erwerbstätigkeit notwendig ist. Absatz 2 zählt beispielhaft einige typische Abzugs- bzw. Kostenpositionen auf (vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, Rz. 1 ff. zu Art. 27 DBG). Nach lit. c fallen darunter auch Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen zugunsten des eigenen Personals, sofern jede zweckwidrige Verwendung ausgeschlossen ist. Grundsätzlich können auch Selbständigerwerbende ihre eigenen Beiträge (in eingeschränktem Mass) zum Abzug bringen (vgl. BGE 129 V 293 E. 3.2.2.4 S. 298). Beiträge an die gebundene Selbstvorsorge (Säule 3a) gelten dagegen - sowohl für Selbständigerwerbende als auch für Arbeitnehmer - als private Lebenshaltungskosten. Als solche stellen sie keine geschäftsmässig begründeten Aufwendungen dar und sind nicht zum Abzug zugelassen (vgl. BGE 120 Ib 199 E. 3d S. 205; 115 V 337 E. 2b S. 340; Urteil H 156/03 vom 17. Juni 2004 E. 3.3; VON AH, a.a.O., S. 137; MAUTE/STEINER/RUFENER, a.a.O., S. 200; REICH/ZÜGER, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd.
I/2a, DBG, 2. Aufl. 2008, N. 51 zu Art. 27 DBG; vgl. auch die Wegleitung des Bundesamtes für Sozialversicherungen über die Beiträge der Selbstständigerwerbenden und Nichterwerbstätigen in der AHV, IV und EO [WSN] vom 1. Januar 2008 Rz. 1117). Beiträge an die Säule 3a sind somit - wie die Vorinstanz richtig festgehalten hat - lediglich im Rahmen von Art. 33 Abs. 1 lit. e DBG i.V.m. Art. 7 Abs. 1 BVV 3 abziehbar.

3.4. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2013 ist folglich abzuweisen.

III. Staatssteuer

4.
Die massgeblichen Bestimmungen betreffend den Abzug von Beiträgen zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge im Steuerharmonisierungsgesetz (Art. 9 Abs. 2 lit. e StHG) und im kantonalen Steuerrecht (§ 40 Abs. 1 lit. e StG/LU) stimmen im Wesentlichen mit der Regelung von Art. 33 Abs. 1 lit. e DBG überein. Auch entsprechen Art. 10 Abs. 1 lit. d StHG und § 34 Abs. 2 lit. c StG/LU (Abzug von Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen zugunsten des Personals bei selbständiger Erwerbstätigkeit) Art. 27 Abs. 2 lit. c DBG. Hinsichtlich der Abzüge bei den kantonalen Steuern kann somit auf die Erwägungen zur direkten Bundessteuer verwiesen werden. Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2012 ist ebenfalls abzuweisen.

IV. Kosten und Entschädigung

5.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 65 , Art. 66 Abs. 1 BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht auszurichten (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C 22/2016 und 2C 23/2016 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2012 wird abgewiesen.

3.
Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2012 wird abgewiesen.

4.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Kantonsgericht Luzern, 4. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 21. April 2016

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Die Gerichtsschreiberin: Fuchs

2C_22/2016 21. aprile 2016 09. maggio 2016 Tribunale federale Inedito Finanze pubbliche e diritto tributario

Oggetto Staats- und Gemeindesteuern 2012 Direkte Bundessteuer 2012

DE FR IT EN

Registro di legislazione

Registro DTF

115-V-337 120-IB-199 129-V-293 130-II-202 131-V-59 134-II-207 135-II-260 135-III-289 136-II-304 137-II-353 138-I-274 138-III-537 139-I-229 139-II-404 140-II-248 140-III-115

Weitere Urteile ab 2000

2A.280/1989 2A.328/1998 2C_1205/2013 2C_1206/2013 2C_22/2016 2C_23/2016 2C_837/2014 H_156/03

1971/II/1597

Rivista ASA

ASA 56,385ASA 56,417ASA 60,321

RDAF

1993 8

2000 I S.172

StR

39/198441/198646/1991

RS 173.110 LTF Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria Art. 42 Atti scritti
	1.	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
	1bis.	Se un procedimento in materia civile si è svolto in inglese dinanzi all'autorità inferiore, gli atti scritti possono essere redatti in tale lingua. [1]
	2.	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione. [2] [3]
	3.	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
	4.	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 2016 [4] sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
		a.	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
		b.	le modalità di trasmissione;
		c.	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici. [5]
	5.	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
	6.	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
	7.	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

[1] Introdotto dalla cifra II n. 1 della LF del 17 mar. 2023 (Migliorare la praticabilità e l'applicazione del diritto), in vigore dal 1° gen. 2025 (RU 2023 491; FF 2020 2407). [2] Nuovo testo del per. giusta la cifra I n. 1 della L del 20 giu. 2014 sul condono dell'imposta, in vigore dal 1° gen. 2016 (RU 2015 9; FF 2013 7239). [3] Nuovo testo giusta l'all. n. 1 della L del 28 set. 2012 sull'assistenza amministrativa fiscale, in vigore dal 1° feb. 2013 (RU 2013 231; FF 2011 5587). [4] RS 943.03 [5] Nuovo testo giusta l'all. cifra II n. 2 della L del 18 mar. 2016 sulla firma elettronica, in vigore dal 1° gen. 2017 (RU 2016 4651; FF 2014 913).

RS 173.110 LTF Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria Art. 100 Ricorso contro decisioni
	1.	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
	2.	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
		a.	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
		b. [1]	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
		c. [2]	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 1980 [3] sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 1980 [4] sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
		d. [5]	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 1954 [6] sui brevetti.
	3.	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
		a.	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
		b.	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
	4.	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
	5.	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
	6.	... [7]
	7.	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

[1] Nuovo testo giusta l'all. n. 1 della L del 28 set. 2012 sull'assistenza amministrativa fiscale, in vigore dal 1° feb. 2013 (RU 2013 231; FF 2011 5587). [2] Nuovo testo giusta l'all. n. 1 della LF del 21 giu. 2013 (Autorità parentale), in vigore dal 1° lug. 2014 (RU 2014 357; FF 2011 8025). [3] RS 0.211.230.01 [4] RS 0.211.230.02 [5] Introdotta dall'all. n. 2 della LF del 20 mar. 2009 sul Tribunale federale dei brevetti, in vigore dal 1° gen. 2012 (RU 2010 513, 2011 2241; FF 2008 349). [6] RS 232.14 [7] Abrogato dall'all. 1 cifra II n. 2 del Codice di procedura civile del 19 dic. 2008, con effetto dal 1° gen. 2011 (RU 2010 1739; FF 2006 6593).

RS 173.110 LTF Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria Art. 95 Diritto svizzero
	Il ricorrente può far valere la violazione:
	a.	del diritto federale;
	b.	del diritto internazionale;
	c.	dei diritti costituzionali cantonali;
	d.	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
	e.	del diritto intercantonale.

RS 173.110 LTF Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria Art. 106 Applicazione del diritto
	1.	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
	2.	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

RS 642.11 LIFD Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) Art. 33 Interessi su debiti e altre deduzioni [1]
	1.	Sono dedotti dai proventi:
		a. [2]	gli interessi maturati su debiti privati, fino a concorrenza dei redditi da sostanza imponibili in virtù degli articoli 20 e 21 e di ulteriori 50 000 franchi. Non sono deducibili gli interessi sui mutui che una società di capitali concede a una persona fisica che detiene una partecipazione determinante al suo capitale o ad altre persone fisiche che le sono altrimenti prossime a condizioni che si scostano notevolmente da quelle usuali nelle relazioni d'affari con terzi;
		b. [3]	gli oneri permanenti nonché la quota di reddito secondo l'articolo 22 capoverso 3 lettera c delle prestazioni derivanti da contratti di rendita vitalizia e di vitalizio;
		c.	gli alimenti versati al coniuge divorziato o separato legalmente o di fatto nonché gli alimenti versati a un genitore per i figli sotto la sua autorità parentale, escluse tuttavia le prestazioni versate in virtù di un obbligo di mantenimento o di assistenza fondato sul diritto di famiglia;
		d. [4]	i versamenti, premi e contributi legali, statutari o regolamentari all'assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché a istituzioni di previdenza professionale;
		e.	i versamenti, premi e contributi per acquisire diritti contrattuali in forme riconosciute della previdenza individuale vincolata; il Consiglio federale, con la collaborazione dei Cantoni, stabilisce le forme previdenziali riconosciute e decide in qual misura i contributi possono essere dedotti;
		f.	i premi e i contributi versati per le indennità per la perdita di guadagno, per l'assicurazione contro la disoccupazione e per l'assicurazione obbligatoria contro gli infortuni;
		g. [5]	i versamenti, premi e contributi per assicurazioni sulla vita, contro le malattie e, in quanto non comprese sotto la lettera f, contro gli infortuni, nonché gli interessi dei capitali a risparmio del contribuente e delle persone al cui sostentamento egli provvede, fino a concorrenza di una somma globale di:3700 franchi per i coniugi che vivono in comunione domestica,1800 franchi per gli altri contribuenti;
			1. [6]	3700 franchi per i coniugi che vivono in comunione domestica,
			2.	1800 franchi per gli altri contribuenti;
		h. [7]	le spese per malattia e infortunio del contribuente o delle persone al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo e superano il 5 per cento dei proventi imponibili, dopo le deduzioni di cui agli articoli 26-33;
		hbis. [8]	le spese per disabilità del contribuente o delle persone disabili ai sensi della legge del 13 dicembre 2002 [9] sui disabili al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo;
		i. [10]	concorrenza di un importo di 10 600 franchi, i contributi dei membri e i versamenti ai partiti: [11]iscritti nel registro dei partiti conformemente all'articolo 76a della legge federale del 17 dicembre 1976 [12] sui diritti politici,rappresentati in un parlamento cantonale, oche hanno ottenuto almeno il 3 per cento dei voti nell'ultima elezione di un parlamento cantonale;
			1.	iscritti nel registro dei partiti conformemente all'articolo 76a della legge federale del 17 dicembre 1976 [12] sui diritti politici,
			2.	rappresentati in un parlamento cantonale, o
			3.	che hanno ottenuto almeno il 3 per cento dei voti nell'ultima elezione di un parlamento cantonale;
		j. [13]	le spese di formazione e formazione continua professionali, comprese le spese di riqualificazione, fino a concorrenza di una somma globale di 13 000 franchi, purché il contribuente: [14]abbia conseguito un diploma del livello secondario II, oppure abbia compiuto i 20 anni e non si tratti di costi di formazione sostenuti fino al conseguimento di un primo diploma del livello secondario II.
			1.	abbia conseguito un diploma del livello secondario II, oppure
			2.	abbia compiuto i 20 anni e non si tratti di costi di formazione sostenuti fino al conseguimento di un primo diploma del livello secondario II.
	1bis.	Le deduzioni secondo il capoverso 1 lettera g sono aumentate:
		a.	della metà per i contribuenti che non versano contributi ai sensi del capoverso 1 lettere d ed e;
		b.	di 700 franchi per ogni figlio o persona bisognosa per cui il contribuente può far valere la deduzione prevista dall'articolo 35 capoverso 1 lettera a o b. [15]
	2.	Se i coniugi vivono in comunione domestica e ambedue esercitano un'attività lucrativa, dal reddito lavorativo più basso è dedotto il 50 per cento ma almeno 8600 e al massimo 14 100 franchi. Sono considerati reddito lavorativo i proventi imponibili da attività lucrativa dipendente o indipendente, dopo le deduzioni di cui agli articoli 26-31 e le deduzioni generali di cui al capoverso 1 lettere d-f. Se uno dei coniugi collabora in modo determinante alla professione, al commercio o all'impresa dell'altro o in caso di attività lucrativa indipendente comune, a ogni coniuge viene attribuita la metà del reddito lavorativo comune. Una diversa ripartizione deve essere dimostrata dai coniugi. [16]
	3.	Dai proventi sono dedotte le spese comprovate, ma al massimo 25 800 franchi, per la cura prestata da terzi a ogni figlio che non ha ancora compiuto i 14 anni e vive in comunione domestica con il contribuente che provvede al suo sostentamento, sempre che queste spese abbiano un nesso causale diretto con l'attività lucrativa, la formazione o l'incapacità di esercitare un'attività lucrativa del contribuente. [17]
	4.	Dalle singole vincite ai giochi in denaro che non sono esentate dall'imposta conformemente all'articolo 24 lettere ibis-j è dedotto il 5 per cento, ma al massimo 5400 franchi, a titolo di costi delle poste giocate. Dalle singole vincite ai giochi da casinò in linea di cui all'articolo 24 lettera ibis sono dedotte le poste prelevate durante l'anno fiscale dal conto in linea del giocatore, ma al massimo 26 800 franchi. [18]

[1] Introdotta dall'all. n. 3 della LF dell'8 ott. 2004 (diritto delle fondazioni), in vigore dal 1° gen. 2006 (RU 2005 4545; FF 2003 7053 7093). [2] Nuovo testo giusta la cifra I n. 5 della LF del 19 mar. 1999 sul programma di stabilizzazione 1998, in vigore dal 1° gen. 2001 (RU 1999 2374; FF 1999 3). [3] Nuovo testo giusta la cifra I n. 1 della LF del 17 giu. 2022 sull'imposizione delle rendite vitalizie e delle forme di previdenza simili, in vigore dal 1° gen. 2025 (RU 2023 38; FF 2021 3028). [4] Nuovo testo giusta l'all. n. 3 della LF del 18 giu. 2004, in vigore dal 1° gen. 2005 (RU 2004 4635; FF 2003 5557). [5] Nuovo testo giusta l'art. 3 cpv. 1 dell'O del DFF del 16 set. 2022 sulla progressione a freddo, in vigore dal 1° gen. 2023 (RU 2022 575). [6] Nuovo importo giusta l'art. 3 cpv. 1 dell'O del DFF del 22 ago. 2024 sulla progressione a freddo, in vigore dal 1° gen. 2025 (RU 2024 479). [7] Nuovo testo giusta l'all. n. 2 della L del 13 dic. 2002 sui disabili, in vigore dal 1° gen. 2005 (RU 2003 4487; FF 2001 1477). [8] Introdotta dall'all. n. 2 della LF del 13 dic. 2002 sui disabili, in vigore dal 1° gen. 2005 (RU 2003 4487; FF 2001 1477). [9] RS 151.3 [10] Nuovo testo giusta l'art. 6 cpv. 3 dell'O del DFF del 22 set. 2011 sulla progressione a freddo, in vigore dal 1° gen. 2012 (RU 2011 4503). [11] Nuovo testo giusta l'art. 3 cpv. 2 dell'O del DFF del 22 ago. 2024 sulla progressione a freddo, in vigore dal 1° gen. 2025 (RU 2024 479). [12] RS 161.1 [13] Introdotta dalla cifra I n. 1 della LF del 27 set. 2013 sul trattamento fiscale delle spese di formazione e perfezionamento professionali, in vigore dal 1° gen. 2016 (RU 2014 1105; FF 2011 2365). [14] Nuovo testo giusta l'art. 3 cpv. 3 dell'O del DFF del 22 ago. 2024 sulla progressione a freddo, in vigore dal 1° gen. 2025 (RU 2024 479). [15] Introdotto dalla cifra I n. 1 della LF del 22 mar. 2013 sull'adeguamento formale delle basi temporali per l'imposizione diretta delle persone fisiche, in vigore dal 1° gen. 2014 (RU 2013 2397; FF 2011 3279). [16] Nuovo testo giusta l'art. 3 cpv. 4 dell'O del DFF del 22 ago. 2024 sulla progressione a freddo, in vigore dal 1° gen. 2025 (RU 2024 479). [17] Introdotto dalla cifra I n. 1 della LF del 25 set. 2009 sullo sgravio fiscale delle famiglie con figli (RU 2010 455; FF 2009 4095). Nuovo testo giusta l'art. 3 cpv. 5 dell'O del DFF del 22 ago. 2024 sulla progressione a freddo, in vigore dal 1° gen. 2025 (RU 2024 479). [18] Introdotto dalla cifra I n. 1 della LF del 15 giu. 2012 concernente le semplificazioni nell'imposizione delle vincite alle lotterie (RU 2012 5977; FF 2011 5819 5845). Nuovo testo giusta l'art. 3 cpv. 6 dell'O del DFF del 1° set. 2023 sulla progressione a freddo, in vigore dal 1° gen. 2024 (RU 2023 493).

RS 831.40 LPP Legge federale del 25 giugno 1982 sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità (LPP) Art. 82 [1] Equiparazione di altre forme di previdenza
	1.	I salariati e gli indipendenti possono dedurre anche i contributi alle forme riconosciute di previdenza che servono esclusivamente e irrevocabilmente alla previdenza professionale. Tali forme sono:
		a.	la previdenza individuale vincolata presso un istituto assicurativo;
		b.	la previdenza individuale vincolata presso una fondazione bancaria.
	2.	Il Consiglio federale, in collaborazione con i Cantoni, determina in quale misura sono ammesse le deduzioni di cui al capoverso 1.
	3.	Disciplina i dettagli delle forme riconosciute di previdenza, in particolare stabilisce la cerchia e l'ordine dei beneficiari. Determina in quale misura l'intestatario della previdenza può modificare l'ordine dei beneficiari e precisare i loro diritti; le disposizioni dell'intestatario richiedono la forma scritta.
	4.	I beneficiari di una forma riconosciuta di previdenza dispongono di un diritto proprio alla prestazione attribuita loro da tale forma di previdenza. L'istituto assicurativo o la fondazione bancaria versa la prestazione ai beneficiari.

[1] Nuovo testo giusta l'all. n. 2 della LF del 18 dic. 2020 (Diritto successorio), in vigore 1° gen. 2023 (RU 2021 312; FF 2018 4901).

RS 831.461.3 OPP-3 Ordinanza del 13 novembre 1985 sulla legittimazione alle deduzioni fiscali per i contributi a forme di previdenza riconosciute (OPP 3) Art. 1 Forme di previdenza
	1.	Ai sensi dell'articolo 82 LPP costituiscono forme di previdenza riconosciute:
		a.	il contratto di previdenza vincolata concluso con gli istituti d'assicurazione;
		b.	la convenzione di previdenza vincolata conclusa con le fondazioni bancarie.
	2.	Per contratti di previdenza vincolata s'intendono i contratti speciali d'assicurazione di capitale e di rendite sulla vita o in caso d'invalidità o di morte, comprese eventuali assicurazioni complementari in caso di morte per infortunio o d'invalidità [1], che:
		a.	sono conclusi con un istituto d'assicurazione sottoposto alla sorveglianza delle assicurazioni o con un istituto d'assicurazione di diritto pubblico secondo l'articolo 67 capoverso 1 LPP; e
		b.	sono destinati esclusivamente e irrevocabilmente alla previdenza.
	3.	Per convenzioni di previdenza vincolata s'intendono i contratti speciali di risparmio conclusi con fondazioni bancarie e destinate irrevocabilmente alla previdenza. Essi possono essere completati da un'assicurazione di previdenza rischio.
	4.	I modelli di contratti di previdenza vincolata e quelli di convenzione di previdenza vincolata sono sottoposti all'amministrazione federale delle contribuzioni, la quale verifica se la forma e il contenuto sono conformi alle disposizioni legali e comunica il risultato.

[1] Correzione del 3 feb. 1986 (RU 1986 326).

RS 831.461.3 OPP-3 Ordinanza del 13 novembre 1985 sulla legittimazione alle deduzioni fiscali per i contributi a forme di previdenza riconosciute (OPP 3) Art. 7 Deduzione dei contributi
	1.	I salariati e gli indipendenti possono versare contributi a forme riconosciute di previdenza e dedurli dal loro reddito, per quanto riguarda le imposte dirette della Confederazione, dei Cantoni e dei Comuni, nella misura seguente: [1]
		a.	annualmente, fino all'8 per cento dell'importo limite superiore secondo l'articolo 8 capoverso 1 LPP, se sono affiliati a un istituto di previdenza ai sensi dell'articolo 80 LPP;
		b.	annualmente, fino al 20 per cento del reddito proveniente da un'attività lucrativa, ma al massimo fino al 40 per cento dell'importo limite superiore stabilito nell'articolo 8 capoverso 1 LPP, se non sono affiliati a un istituto di previdenza ai sensi dell'articolo 80 LPP.
	2.	I coniugi o i partner registrati possono pretendere queste deduzioni, ciascuno per conto proprio, se ambedue esercitano un'attività lucrativa e pagano i contributi a una forma riconosciuta di previdenza. [2]
	3.	I contributi a forme riconosciute di previdenza possono essere versati al più tardi fino a cinque anni dopo il raggiungimento dell'età di riferimento. [3]
	4.	Nell'anno in cui termina l'attività lucrativa può essere versato l'intero contributo. [4]

[1] Nuovo testo giusta la cifra I dell'O del 6 nov. 2024, in vigore dal 1° gen. 2025 (RU 2024 622). [2] Nuovo testo giusta la la cifra I n. 4 dell'O del 29 set. 2006 concernente l'attuazione della L del 18 giu. 2004 sull'unione domestica registrata nella previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità, in vigore dal 1° gen. 2007 (RU 2006 4155). [3] Introdotto dalla cifra I dell'O del 21 feb. 2001 (RU 2001 1068). Nuovo testo giusta l'all. n. 8 dell'O del 30 ago. 2023, in vigore dal 1° gen. 2024 (RU 2023 506). [4] Introdotto dalla cifra I dell'O del 21 feb. 2001 (RU 2001 1068). Nuovo testo giusta la cifra I dell'O del 17 ott. 2007, in vigore dal 1° gen. 2008 (RU 2007 5177).

RS 831.441.1 OPP-2 Ordinanza del 18 aprile 1984 sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità (OPP 2) Art. 1j [1] Salariati esenti dall'assicurazione obbligatoria - (art. 2 cpv. 2 e 4 LPP) [2]
	1.	I seguenti salariati non sottostanno all'assicurazione obbligatoria:
		a.	i salariati il cui datore di lavoro non è sottoposto all'obbligo di versare contributi all'AVS;
		b. [3]	i salariati assunti per un periodo limitato non superiore ai tre mesi; è fatto salvo l'articolo 1k;
		c.	i salariati che esercitano un'attività accessoria, se sono già obbligatoriamente assicurati per l'attività lucrativa principale oppure se esercitano un'attività lucrativa indipendente a titolo principale;
		d. [4]	le persone che sono invalide almeno in misura del 70 per cento ai sensi dell'AI e le persone il cui rapporto di assicurazione è prorogato provvisoriamente conformemente all'articolo 26a LPP;
		e. [5]	i seguenti membri della famiglia del conduttore di un'azienda agricola, che vi lavorano: i parenti del conduttore in linea ascendente e discendente, nonché i loro congiunti o partner registrati,i generi e le nuore del conduttore che con ogni probabilità rileveranno l'azienda per gestirla personalmente.
			1.	i parenti del conduttore in linea ascendente e discendente, nonché i loro congiunti o partner registrati,
			2.	i generi e le nuore del conduttore che con ogni probabilità rileveranno l'azienda per gestirla personalmente.
	2.	I salariati non attivi in Svizzera o la cui attività nel nostro Paese non presenta probabilmente un carattere durevole, che sono già sufficientemente assicurati all'estero, sono esentati dall'assicurazione obbligatoria a condizione che ne faccia domanda al competente istituto di previdenza.
	3.	I salariati che non sono sottoposti all'assicurazione obbligatoria in virtù del capoverso 1 lettere a ed e possono farsi assicurare a titolo facoltativo, alle stesse condizioni degli indipendenti.
	4.	I salariati che non sono sottoposti all'assicurazione obbligatoria in virtù del capoverso 1 lettere b e c possono farsi assicurare a titolo facoltativo conformemente all'articolo 46 LPP.

[1] Originario art. 1. [2] Nuovo testo giusta la cifra I dell'O del 25 giu. 2008, in vigore dal 1° gen. 2009 (RU 2008 3551). [3] Nuovo testo giusta la cifra I dell'O del 25 giu. 2008, in vigore dal 1° gen. 2009 (RU 2008 3551). [4] Nuovo testo giusta l'all. n. 2 dell'O del 16 nov. 2011, in vigore dal 1° gen. 2012 (RU 2011 5679). [5] Nuovo testo giusta la cifra I n. 3 dell'O del 29 set. 2006 concernente l'attuazione della L del 18 giu. 2004 sull'unione domestica registrata nella previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità, in vigore dal 1° gen. 2007 (RU 2006 4155).

RS 831.40 LPP Legge federale del 25 giugno 1982 sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità (LPP) Art. 4 Assicurazione facoltativa
	1.	I salariati e gli indipendenti non sottoposti all'assicurazione obbligatoria possono farsi assicurare facoltativamente secondo la presente legge.
	2.	Le disposizioni sull'assicurazione obbligatoria, segnatamente i limiti di reddito stabiliti nell'articolo 8, sono applicabili per analogia all'assicurazione facoltativa.
	3.	Gli indipendenti hanno inoltre la possibilità di assicurarsi unicamente presso un istituto di previdenza attivo nell'ambito della previdenza più estesa, in particolare anche presso un istituto di previdenza non iscritto nel registro della previdenza professionale. In tal caso, i capoversi 1 e 2 non si applicano. [1]
	4.	I contributi e i conferimenti degli indipendenti all'istituto di previdenza devono essere devoluti durevolmente alla previdenza professionale. [2]

[1] Introdotto dal n. I della LF del 3 ott. 2003 (1a revisione della LPP), in vigore dal 1° gen. 2005 (RU 2004 1677; FF 2000 2341). [2] Introdotto dal n. I della LF del 3 ott. 2003 (1a revisione della LPP), in vigore dal 1° gen. 2005 (RU 2004 1677; FF 2000 2341).

RS 831.40 LPP Legge federale del 25 giugno 1982 sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità (LPP) Art. 44 Diritto all'assicurazione
	1.	Gli indipendenti possono farsi assicurare presso l'istituto di previdenza della loro professione o dei loro lavoratori.
	2.	Coloro che non possono farsi assicurare presso un istituto di previdenza sono autorizzati a farsi assicurare presso l'istituto collettore.

RS 642.11 LIFD Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) Art. 27 In generale
	1.	In caso di attività lucrativa indipendente sono deducibili le spese aziendali e professionali giustificate.
	2.	Sono tali segnatamente:
		a.	gli ammortamenti e gli accantonamenti secondo gli articoli 28 e 29;
		b.	le perdite effettive sul patrimonio aziendale, se sono state allibrate;
		c.	i versamenti a istituzioni previdenziali in favore del personale, a condizione che sia esclusa qualsiasi utilizzazione contraria allo scopo.
		d. [1]	gli interessi su debiti commerciali come pure gli interessi versati sulle partecipazioni i sensi dell'articolo 18 capoverso 2;
		e. [2]	le spese di formazione e formazione continua professionali del personale, comprese le spese di riqualificazione;
		f. [3]	le sanzioni finalizzate al prelievo dell'utile illecito, nella misura in cui non abbiano carattere penale.
	3.	Non sono deducibili segnatamente:
		a.	i versamenti di retribuzioni corruttive ai sensi del diritto penale svizzero;
		b.	le spese finalizzate a rendere possibili reati o che costituiscono la controprestazione per la commissione di reati;
		c.	le multe e le pene pecuniarie;
		d.	le sanzioni pecuniarie amministrative, nella misura in cui abbiano carattere penale. [4]
	4.	Se pronunciate da autorità penali o amministrative estere, le sanzioni di cui al capoverso 3 lettere c e d sono deducibili se:
		a.	sono contrarie all'ordine pubblico svizzero; o
		b.	il contribuente dimostra in modo plausibile di aver intrapreso tutto quanto si poteva ragionevolmente pretendere per conformarsi alla legge. [5]

[1] Introdotto dalla cifra I n. 5 della LF del 19 mar. 1999 sul programma di stabilizzazione 1998, in vigore dal 1° gen. 2001 (RU 1999 2374; FF 1999 3). [2] Abrogata dalla cifra I n. 1 della LF del 27 set. 2013 sul trattamento fiscale delle spese di formazione e perfezionamento professionali, con effetto dal 1° gen. 2016 (RU 2014 1105; FF 2011 2365). [3] Introdotta dalla cifra I n. 1 della LF del 19 giu. 2020 sul trattamento fiscale delle sanzioni pecuniarie, in vigore dal 1° gen. 2022 (RU 2020 5121; FF 2016 7575). [4] Introdotto dalla cifra I della LF del 22 dic. 1999 sulla deducibilità fiscale delle retribuzioni corruttive, in vigore dal 1° gen. 2001 (RU 2000 2147; FF 1997 II 852, IV 1072). Nuovo testo giusta la cifra I n. 1 della LF del 19 giu. 2020 sul trattamento fiscale delle sanzioni pecuniarie, in vigore dal 1° gen. 2022 (RU 2020 5121; FF 2016 7575). [5] Introdotto dalla cifra I n. 1 della LF del 19 giu. 2020 sul trattamento fiscale delle sanzioni pecuniarie, in vigore dal 1° gen. 2022 (RU 2020 5121; FF 2016 7575).

RS 642.14 LAID Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) Art. 9 In generale
	1.	Dai proventi imponibili complessivi sono detratte le spese necessarie al loro conseguimento e le deduzioni generali. Per le spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro può essere fissato un importo massimo. [1]
	2.	Sono deduzioni generali:
		a. [2]	gli interessi maturati su debiti privati, fino a concorrenza dei redditi da sostanza imponibili in virtù degli articoli 7 e 7a e di ulteriori 50 000 franchi;
		b. [3]	gli oneri permanenti nonché la quota di reddito secondo l'articolo 7 capoverso 2 lettera c delle prestazioni derivanti da contratti di rendita vitalizia e di vitalizio;
		c.	gli alimenti versati al coniuge divorziato o separato legalmente o di fatto, nonché gli alimenti versati a un genitore per i figli sotto la sua autorità parentale, escluse tuttavia le prestazioni versate in virtù di un obbligo di mantenimento o di assistenza fondato sul diritto di famiglia;
		d. [4]	i versamenti, premi e contributi legali, statutari o regolamentari all'assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché a istituzioni di previdenza professionale;
		e.	i versamenti, premi e contributi per acquisire diritti contrattuali in forme riconosciute della previdenza individuale vincolata, sino a un determinato ammontare;
		f.	i premi e i contributi versati per le indennità per la perdita di guadagno, per l'assicurazione contro la disoccupazione e per l'assicurazione obbligatoria contro gli infortuni;
		g.	i versamenti, premi e contributi per assicurazioni sulla vita, contro le malattie e, in quanto non compresa sotto la lettera f, contro gli infortuni, nonché gli interessi dei capitali a risparmio del contribuente e delle persone al cui sostentamento egli provvede, sino a concorrenza di un ammontare determinato dal diritto cantonale; questo importo può essere forfettario;
		h. [5]	le spese per malattia e infortunio del contribuente o delle persone al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo e superano una franchigia determinata dal diritto cantonale;
		hbis. [6]	le spese per disabilità del contribuente o delle persone disabili ai sensi della legge del 13 dicembre 2002 [7] sui disabili al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo;
		i. [8]	le prestazioni volontarie in contanti e in altri beni, entro i limiti determinati dal diritto cantonale, a persone giuridiche con sede in Svizzera che sono esentate dall'imposta in virtù del loro scopo pubblico o di utilità pubblica (art. 23 cpv. 1 lett. f) nonché alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e ai loro stabilimenti (art. 23 cpv. 1 lett. a-c);
		k.	una deduzione dal reddito lavorativo che uno dei coniugi consegue indipendentemente dalla professione, dal commercio o dall'impresa dell'altro, sino a concorrenza di un ammontare determinato dal diritto cantonale; la stessa deduzione è concessa quando uno dei due coniugi collabora in modo determinante alla professione, al commercio o all'impresa dell'altro;
		l. [9]	fino a concorrenza di un importo stabilito dal diritto cantonale, i contributi dei membri e i versamenti ai partiti:iscritti nel registro dei partiti conformemente all'articolo 76a della legge federale del 17 dicembre 1976 [10] sui diritti politici,rappresentati in un parlamento cantonale, oche hanno ottenuto almeno il 3 per cento dei voti nell'ultima elezione di un parlamento cantonale.
			1.	iscritti nel registro dei partiti conformemente all'articolo 76a della legge federale del 17 dicembre 1976 [10] sui diritti politici,
			2.	rappresentati in un parlamento cantonale, o
			3.	che hanno ottenuto almeno il 3 per cento dei voti nell'ultima elezione di un parlamento cantonale.
		m. [11]	le spese comprovate, fino a un importo stabilito dal diritto cantonale, per la cura prestata da terzi a ogni figlio che non ha ancora compiuto i 14 anni e vive in comunione domestica con il contribuente che provvede al suo sostentamento, sempre che queste spese abbiano un nesso causale diretto con l'attività lucrativa, la formazione o l'incapacità d'esercitare attività lucrativa del contribuente;
		n. [12]	i costi delle poste giocate, pari a una percentuale stabilita dal diritto cantonale delle singole vincite ai giochi in denaro non esentate dall'imposta conformemente all'articolo 7 capoverso 4 lettere l-m; i Cantoni possono prevedere un importo massimo deducibile;
		o. [13]	le spese di formazione e formazione continua professionali, comprese le spese di riqualificazione, sino a concorrenza di un importo determinato dal diritto cantonale, purché il contribuente: abbia conseguito un diploma del livello secondario II, oppureabbia compiuto i 20 anni e non si tratti di costi di formazione sostenuti fino al conseguimento di un primo diploma del livello secondario II.
			1.	abbia conseguito un diploma del livello secondario II, oppure
			2.	abbia compiuto i 20 anni e non si tratti di costi di formazione sostenuti fino al conseguimento di un primo diploma del livello secondario II.
	3.	Il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione, i premi d'assicurazione e le spese d'amministrazione da parte di terzi. I Cantoni possono inoltre prevedere deduzioni per la protezione dell'ambiente, per provvedimenti di risparmio energetico e per la cura di monumenti storici. Negli ultimi tre casi vale la seguente norma: [14]
		a. [15]	il Dipartimento federale delle finanze determina in collaborazione con i Cantoni quali investimenti destinati al risparmio energetico e alla protezione dell'ambiente possono essere assimilati alle spese di manutenzione; le spese di demolizione in vista della costruzione di un immobile di sostituzione sono parimenti assimilate alle spese di manutenzione;
		b.	i costi non sussidiati di lavori di cura di monumenti storici sono deducibili nella misura in cui questi provvedimenti sono stati presi dal contribuente in virtù di una prescrizione legale, in accordo con l'autorità o su ordine di quest'ultima.
	3bis.	Gli investimentie le spese di demolizionein vista della costruzione di un immobile di sostituzione di cui al capoverso 3 lettera a sono deducibili nel corso dei due periodi fiscali successivi se non possono essere interamente presi in considerazione nel periodo fiscale durante il quale sono stati sostenuti. [16]
	4.	Non sono ammesse altre deduzioni. Rimangono salve le deduzioni per i figli e le altre deduzioni sociali giusta il diritto cantonale.

[1] Nuovo testo giusta il n. I 2 della LF del 27 set. 2013 sul trattamento fiscale delle spese di formazione e perfezionamento professionali, in vigore dal 1° gen. 2016 (RU 2014 1105; FF 2011 2365). Correzione della Commissione di redazione dell'AF del 18 feb. 2015 (RU 2015 993). [2] Nuovo testo giusta il n. II 3 della L del 23 mar. 2007 sulla riforma II dell'imposizione delle imprese, in vigore dal 1° gen. 2009 (RU 2008 2893; FF 2005 4241). [3] Nuovo testo giusta il n. I 1 della LF del 17 giu. 2022 sull'imposizione delle rendite vitalizie e delle forme di previdenza simili, in vigore dal 1° gen. 2025 (RU 2023 38; FF 2021 3028). [4] Nuovo testo giusta l'all. n. 4 della LF del 18 giu. 2004, in vigore dal 1° gen. 2005 (RU 2004 4635; FF 2003 5557). [5] Nuovo testo giusta l'all. n. 3 della L del 13 dic. 2002 sui disabili, in vigore dal 1° gen. 2005 (RU 2003 4487). [6] Introdotta dell'all. n. 3 della L del 13 dic. 2002 sui disabili, in vigore dal 1° gen. 2005 (RU 2003 4487). [7] RS 151.3 [8] Nuovo testo giusta l'all. n. 4 della LF dell'8 ott. 2004 (diritto delle fondazioni), in vigore dal 1° gen. 2006 (RU 2005 4545; FF 2003 70537059). [9] Introdotta dal n. I 2 della LF del 12 giu. 2009 sulla deducibilità fiscale dei versamenti ai partiti, in vigore dal 1° gen. 2011 (RU 2010 449; FF 2008 6565 6587). [10] RS 161.1 [11] Introdotta dal n. I 2 della LF del 25 set. 2009 sullo sgravio fiscale delle famiglie con figli, in vigore dal 1° gen. 2011 (RU 2010 455; FF 2009 4095). Rettificata dalla Commissione di redazione dell'AF (art. 58 cpv. 1 LParl - RS 171.10). [12] Introdotta testo giusta il n. I 2 della LF del 15 giu. 2012 concernente le semplificazioni nell'imposizione delle vincite alle lotterie (RU 2012 5977; FF 2011 5819 5845). Nuovo testo giusta l'all. n. II 6 della LF del 29 set. 2017 sui giochi in denaro, in vigore dal 1° gen. 2019 (RU 2018 5103; FF 2015 6849). [13] Introdotta dal n. I 2 della LF del 27 set. 2013 sul trattamento fiscale delle spese di formazione e perfezionamento professionali, in vigore dal 1° gen. 2016 (RU 2014 1105; FF 2011 2365). [14] Nuovo testo giusta il n. I 2 della LF del 3 ott. 2008 sul trattamento fiscale delle spese di riattazione degli immobili, in vigore dal 1° gen. 2010 (RU 2009 1515; FF 2007 7201 7217). [15] Nuovo testo giusta l'all. n. II 4 della LF del 30 set. 2016 sull'energia, in vigore dal 1° gen. 2018 (RU 2017 6839; FF 2013 6489). [16] Introdotto giusta l'all. n. II 4 della LF del 30 set. 2016 sull'energia, in vigore dal 1° gen. 2018 (RU 2017 6839; FF 2013 6489).

RS 642.14 LAID Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) Art. 10 Attività lucrativa indipendente
	1.	Sono segnatamente dedotti a titolo di spese giustificate dall'uso commerciale o professionale: [1]
		a.	gli ammortamenti comprovati della sostanza commerciale;
		b.	gli accantonamenti per coprire impegni il cui ammontare è ancora indeterminato o per rischi di perdite imminenti;
		c.	le perdite che si sono verificate sulla sostanza commerciale e che sono state allibrate;
		d.	i versamenti alle istituzioni di previdenza a favore del proprio personale, sempreché sia escluso ogni uso contrario al loro scopo;
		e. [2]	gli interessi su debiti commerciali come pure gli interessi versati sulle partecipazioni ai sensi dell'articolo 8 capoverso 2;
		f. [3]	le spese di formazione e formazione continua professionali del personale, comprese le spese di riqualificazione;
		g. [4]	le sanzioni finalizzate al prelievo dell'utile illecito, nella misura in cui non abbiano carattere penale.
	1bis.	Non sono deducibili segnatamente:
		a.	i versamenti di retribuzioni corruttive ai sensi del diritto penale svizzero;
		b.	le spese finalizzate a rendere possibili reati o che costituiscono la controprestazione per la commissione di reati;
		c.	le multe e le pene pecuniarie;
		d.	le sanzioni pecuniarie amministrative, nella misura in cui abbiano carattere penale. [5]
	1ter.	Se pronunciate da autorità penali o amministrative estere, le sanzioni di cui al capoverso 1bis lettere c e d sono deducibili se:
		a.	sono contrarie all'ordine pubblico svizzero; o
		b.	il contribuente dimostra in modo plausibile di aver intrapreso tutto quanto si poteva ragionevolmente pretendere per conformarsi alla legge. [6]
	2.	Le perdite dei sette esercizi commerciali che precedono il periodo fiscale (art. 15) possono essere dedotte, sempreché non se ne sia potuto tenere conto per il calcolo del reddito imponibile di tali anni. [7]
	3.	Le perdite degli esercizi commerciali anteriori che non abbiano ancora potuto essere dedotte dal reddito possono essere compensate con le prestazioni di terzi destinate a equilibrare un bilancio deficitario nell'ambito di un risanamento.
	4.	I capoversi 2 e 3 si applicano anche in caso di trasferimento del domicilio fiscale o del luogo di esercizio all'interno della Svizzera. [8]

[1] Nuovo testo giusta il n. I 2 della LF del 19 giu. 2020 sul trattamento fiscale delle sanzioni pecuniarie, in vigore dal 1° gen. 2022 (RU 2020 5121; FF 2016 7575). [2] Introdotta dal n. I 6 della LF del 19 mar. 1999 sul programma di stabilizzazione 1998, in vigore dal 1° gen. 2001 (RU 1999 2374; FF 1999 3). [3] Introdotta dal n. I 2 della LF del 27 set. 2013 sul trattamento fiscale delle spese di formazione e perfezionamento professionali, in vigore dal 1° gen. 2016 (RU 2014 1105; FF 2011 2365). [4] Introdotta dal n. I 2 della LF del 19 giu. 2020 sul trattamento fiscale delle sanzioni pecuniarie, in vigore dal 1° gen. 2022 (RU 2020 5121; FF 2016 7575). [5] Introdotto dal n. II della LF del 22 dic. 1999 sulla deducibilità fiscale delle retribuzioni corruttive (RU 2000 2147; FF 1997 II 852, IV 1072). Nuovo testo giusta il n. I 2 della LF del 19 giu. 2020 sul trattamento fiscale delle sanzioni pecuniarie, in vigore dal 1° gen. 2022 (RU 2020 5121; FF 2016 7575). [6] Introdotto dal n. I 2 della LF del 19 giu. 2020 sul trattamento fiscale delle sanzioni pecuniarie, in vigore dal 1° gen. 2022 (RU 2020 5121; FF 2016 7575). [7] Nuovo testo giusta il n. I 2 della LF del 22 mar. 2013 sull'adeguamento formale delle basi temporali per l'imposizione diretta delle persone fisiche, in vigore dal 1° gen. 2014 (RU 2013 2397; FF 2011 3279). [8] Introdotto dal n. I 2 della LF del 15 dic. 2000 sul coordinamento e la semplificazione delle procedure di imposizione delle imposte dirette nei rapporti intercantonali, in vigore dal 1° gen. 2001 (RU 2001 1050; FF 2000 3390).

RS 173.110 LTF Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria Art. 65 Spese giudiziarie
	1.	Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
	2.	La tassa di giustizia è stabilita in funzione del valore litigioso, dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti.
	3.	Di regola, il suo importo è di:
		a.	200 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
		b.	200 a 100 000 franchi nelle altre controversie.
	4.	È di 200 a 1000 franchi, a prescindere dal valore litigioso, nelle controversie:
		a.	concernenti prestazioni di assicurazioni sociali;
		b.	concernenti discriminazioni fondate sul sesso;
		c.	risultanti da un rapporto di lavoro, sempreché il valore litigioso non superi 30 000 franchi;
		d.	secondo gli articoli 7 e 8 della legge del 13 dicembre 2002 [1] sui disabili.
	5.	Se motivi particolari lo giustificano, il Tribunale federale può aumentare tali importi, ma al massimo fino al doppio nei casi di cui al capoverso 3 e fino a 10 000 franchi nei casi di cui al capoverso 4.

[1] RS 151.3