2C_574/2009 - 2010-04-21 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Impôt cantonal et fédéral direct 2001

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C_574/2009
{T 0/2}

Arrêt du 21 avril 2010
IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges Zünd, Président,
Aubry Girardin et Donzallaz.
Greffier: M. Dubey.

Participants à la procédure
X.________,
représenté par la Fiduciaire Christian Loche,
recourant,

contre

Intendance des impôts du canton de Berne, Brünnenstrasse 66, case postale 8334, 3018 Berne,
Commission des recours en matière fiscale du canton de Berne, Sägemattstrasse 2, case postale 54, 3097 Liebefeld.

Objet
Impôt cantonal et fédéral direct 2001,

recours contre le jugement du Tribunal administratif du canton de Berne, Cour des affaires de langue française, du 10 août 2009.

Faits:

A.
X.________ a été domicilié à A.________ durant l'année 2001. Durant cette année-là, il a travaillé en qualité de responsable marketing auprès de B.________ SA à Lausanne. Il a effectué les déplacements entre son domicile et son lieu de travail en voiture privée. Il a demandé la déduction de 26'565 fr. (230 j. x 210 km x 0.55) pour le transport depuis son domicile ainsi que 3'000 fr. de frais de repas pris à l'extérieur.

Par décision du 10 avril 2003, l'Intendance des impôts du canton de Berne a taxé l'intéressé sur un revenu de 74'492 fr. pour l'impôt cantonal et communal et sur un revenu de 81'668 fr. pour l'impôt fédéral direct de la période fiscale 2001, retenant un montant de 25'410 fr. (220 j. x 210 km x 0.55) au titre de frais de déplacement duquel elle a retranché 21'730 fr. versés, selon certificat de salaire, par l'employeur à titre de "frais d'auto" (18'730 fr.) et "autres frais" (3'000 fr.). Seul un montant de 3'680 fr. a finalement été admis en déduction à titre de frais de déplacement.

Par décisions du 19 février 2008 et du 14 octobre 2008, l'Intendance des impôts puis la Commission des recours en matière fiscale du canton de Berne ont confirmé la décision de taxation, l'intéressé n'ayant pas apporté la preuve que l'indemnité versée par son employeur ne servait qu'à couvrir ses frais de déplacement entre Lausanne et les diverses agences de B.________ SA et non pas aussi les frais de déplacement entre son domicile et Lausanne.

Par arrêt du 10 août 2009, le Juge unique du Tribunal administratif du canton de Berne (ci-après: le Tribunal administratif) a rejeté le recours de l'intéressé contre la décision rendue le 14 octobre 2008 par la Commission des recours en matière fiscale pour les mêmes motifs que cette dernière.

B.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, X.________ demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arrêt rendu le 10 août 2009 par le Tribunal administratif et de lui accorder une déduction au titre de frais de déplacement d'un montant de 26'565 fr., subsidiairement de renvoyer la cause au Tribunal administratif pour nouvelle décision dans le sens des considérants et enfin plus subsidiairement de lui accorder une déduction de 13'000 fr. au titre de frais de déplacement.

Le Tribunal administratif et l'Intendance des impôts du canton de Berne ainsi que l'Administration fédérale des contributions concluent au rejet du recours. La Commission des recours en matière fiscale a renoncé à déposer des observations.

X.________ a présenté des contre-observations non sollicitées en date du 19 février 2010.

C.
Par ordonnance du 17 septembre 2009, le Président de la IIe Cour de droit public a rejeté la demande d'octroi de l'effet suspensif au recours déposée par l'intéressé.

Considérant en droit:

1.
L'arrêt attaqué constitue une décision finale rendue dans une cause de droit public par une autorité supérieure de dernière instance cantonale qui concerne à la fois l'impôt fédéral direct et l'impôt cantonal harmonisé, ce qui est admissible du moment que la notion de "frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail" est identique pour les deux catégories d'impôts (ATF 135 II 260 ss). Par conséquent, déposé en temps utile par le destinataire de l'arrêt attaqué, qui a un intérêt digne de protection à l'annulation ou à la modification de celui-ci, le présent recours en matière de droit public est en principe recevable en vertu des art. 82 ss LTF, 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et 73 al. 1 de la loi du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts cantonaux et communaux (LHID; loi sur l'harmonisation fiscale; RS 642.14). Il est aussi conforme à la jurisprudence qui autorise le dépôt d'un seul acte de recours, lorsqu'il ressort clairement du mémoire (cf. mémoire de recours, p. 6) que le recourant s'en prend aux deux catégories d'impôts (cf. ATF 135 II 260 ss).

2.
2.1 Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral examine librement la violation du droit fédéral, qui comprend les droits de nature constitutionnelle (cf. art. 95 let. a et 106 al. 1 LTF), sous réserve des exigences de motivation figurant à l'art. 106 al. 2 LTF.

2.2 Le Tribunal fédéral est lié par les faits constatés par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF). La partie recourante ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause. (art. 97 al. 1 LTF). La constatation manifestement inexacte des faits en instance précédente constitue un cas particulier d'arbitraire (ATF 135 II 145 consid. 8.1 p. 153; 135 III 127 consid. 1.5 p. 130; 134 V 53 consid. 4.3 p. 62), tandis que l'établissement des faits en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF est retenu lorsque l'autorité précédente n'a pas respecté une règle de droit fédéral sur la preuve et l'administration des preuves, ou appliqué arbitrairement une règle cantonale sur ce point (cf. arrêt 4A_280/2009 du 31 juillet 2009 consid. 1.4).

2.3 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente (art. 99 al. 1 LTF).

Le recourant produit un grand nombre de pièces nouvelles et invoque des faits nouveaux qui sont par conséquent irrecevables. Il en va notamment ainsi du document daté du 8 septembre 2009 et de son contenu.

3.
Le recourant reproche au Tribunal administratif d'avoir apprécié de façon manifestement inexacte les preuves produites à l'appui de son recours (mémoire de recours, p. 8 et 9).

3.1 En matière d'appréciation des preuves et de constatations de fait, le Tribunal fédéral n'intervient, pour violation de l'art. 9 Cst. que si le juge n'a manifestement pas compris le sens et la portée d'un moyen de preuve, s'il a omis, sans motif sérieux, de tenir compte d'un moyen de preuve pertinent ou encore s'il a effectué, sur la base des éléments recueillis, des déductions insoutenables (cf. ATF 133 III 393 consid. 7.1 p. 398).

3.2 Dans l'arrêt attaqué, le Tribunal administratif a retenu que l'attestation établie le 18 mars 2008 par l'employeur du recourant "se limite à préciser que les déplacements privés du recourant ne sont pas indemnisés". Le recourant reproche au Tribunal administratif "une appréciation totalement à l'opposé d'attestations claires de son employeur". Il est vrai que le certificat de salaire établit l'absence de prestations spéciales de l'employeur en particulier l'absence de transport gratuit entre le domicile et le lieu de travail. Il est vrai aussi que l'attestation semble distinguer les frais de déplacements "privés" des frais de déplace- ments destinés aux "visites de clients". Toutefois eu égard aux déclarations du recourant lui-même, qui affirme avoir parcouru une moyenne de 50'000 km en 2001, dont 46'200 devraient correspondre aux trajets entre A.________ et Lausanne, un doute subsiste sur le sens réel de l'attestation. Les déclarations du recourant contredisent en effet le contenu de la pièce, de sorte que l'on ne saurait reprocher au Tribunal administratif une appréciation arbitraire des pièces figurant au dossier.

Le grief doit par conséquent être rejeté.
I. Impôt fédéral direct

4.
Invoquant également l'art. 97 al. 1 LTF, le recourant soutient que le Tribunal administratif a établi les faits en violation du droit fédéral, c'est-à-dire en violation des art. 123 LIFD ainsi que 29 al. 1 Cst. A son avis, les autorités auraient dû rechercher elles-même certains renseignements auprès de l'Office de la circulation et auraient dû agir plus rapidement afin d'éviter qu'il ne se sépare de certaines preuves.

4.1 Dans une procédure judiciaire ou administrative, l'art. 29 al. 1 Cst. confère à toute personne le droit à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.

4.2 Selon l'art. 123 al. 1 LIFD, les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. La procédure de taxation est ainsi caractérisée par la collaboration réciproque de l'autorité fiscale et du contribuable (procédure de taxation mixte). Le contribuable est tenu de faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (art. 126 al. 1 LIFD). Il doit en particulier remplir la déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète (art. 124 al. 2 LIFD) et fournir les documents nécessaires (art. 125 LIFD). A la demande de l'autorité de taxation, il est tenu de fournir tout renseignement écrit ou oral, spécialement lorsque, au vu de la déclaration d'impôt, des questions surgissent à propos des revenus, des frais d'acquisition, de l'évolution de la fortune, etc. (cf. art. 126 al. 2 LIFD) Le contribuable porte ainsi la responsabilité de l'exactitude de sa déclaration (arrêt 2C_47/2009 du 26 mai 2009 in RDAF 2009 II 408 consid. 5 et les références citées).

La taxation incombe à l'autorité, laquelle contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires (art. 130 al. 1 LIFD). En procédure de taxation, la maxime inquisitoire prévaut: l'autorité n'est pas liée par les éléments imposables reconnus ou déclarés par le contribuable. L'autorité de taxation doit apprécier les preuves avec soin et conscience. Sous cette réserve, elle forme librement sa conviction en analysant la force probante des preuves administrées, en choisissant entre les preuves contradictoires ou les indices contraires qu'elle a recueillis. Cette liberté d'appréciation, qui doit s'exercer dans le cadre de la loi, n'est limitée que par l'interdiction de l'arbitraire. Il n'est pas indispensable que la conviction de l'autorité de taxation confine à une certitude absolue qui exclurait toute autre possibilité; il suffit qu'elle découle de l'expérience de la vie et du bon sens et qu'elle soit basée sur des motifs objectifs (arrêt 2C_47/2009 du 26 mai 2009 in RDAF 2009 II 408 consid. 5 et les références citées).

Il peut arriver que, même après l'instruction menée par l'autorité, un fait déterminant pour la taxation reste incertain. Ce sont alors les règles générales du fardeau de la preuve qui s'appliquent pour déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un tel fait. En matière fiscale, ce principe veut que l'autorité fiscale établisse les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment. Par ailleurs, le contribuable doit prouver l'exactitude de sa déclaration d'impôt et de ses explications ultérieures; on ne peut pas demander au contribuable de prouver un fait négatif, par exemple qu'il n'a pas d'autres revenus que ceux annoncés. Il incombe en effet à l'autorité fiscale d'apporter la preuve de l'existence d'éléments imposables qui n'ont pas été annoncés. Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale apportent suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments imposables, il appartient à nouveau au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie son exonération. Ces règles s'appliquent également à
la procédure devant les autorités de recours en matière fiscale (art. 142 al. 4 LIFD), comme l'a récemment jugé le Tribunal fédéral (arrêt 2C_47/2009 du 26 mai 2009 in RDAF 2009 II 408 consid. 5 et les références citées).

4.3 Le recourant soutient en vain que le Tribunal administratif, aurait dû opérer des vérifications auprès de l'Office cantonal de la circulation routière et constater qu'il disposait de deux véhicules en 2001, comme le démontrerait le document établi le 8 septembre 2009. Il perd de vue que ce document est irrecevable (cf. consid. 2.2 ci-dessus) et surtout qu'il lui appartenait de donner toutes les précisions nécessaires sur ses frais d'acquisition du revenu lorsque les autorités fiscales lui ont refusé la déduction des frais de transport entre A.________ et Lausanne, à tout le moins, au plus tard, lorsqu'elles lui ont demandé à deux reprises de produire les pièces justificatives. Il n'y a pas répondu. Par conséquent, il est malvenu de se plaindre de la violation de l'art. 123 LIFD.

Il ne peut davantage faire état d'une violation de l'art. 29 al. 1 Cst. Le recourant savait en effet dès le dépôt de sa réclamation qu'il devrait être en mesure de prouver la réalité et le montant de ses frais de déplacement et par conséquent, qu'il devrait conserver les preuves à cet effet. Le temps qui s'est écoulé entre le dépôt de la réclamation et les demandes de précisions de l'Intendance des impôts n'y changeait rien.

Ce grief doit également être rejeté.

5.
5.1 Selon l'art. 26 al. 1 LIFD, le contribuable exerçant une activité lucrative dépendante peut déduire les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail. Les frais d'entretien du contribuable et de sa famille, y compris les dépenses privées résultant de sa situation professionnelle, ne peuvent toutefois pas être déduits (art. 34 let. a LIFD).

Selon l'art. 26 al. 2 LIFD, les frais de déplacement sont estimés forfaitairement; le contribuable peut néanmoins justifier de frais de déplacement plus élevés. La réglementation de l'art. 26 LIFD est complétée par l'ordonnance du 10 février 1993 sur la déduction des frais professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante en matière d'impôt fédéral direct (ci-après: l'Ordonnance; RS 642.118.1), par l'Appendice des 22 juillet 2004 et 23 septembre 2005 à l'Ordonnance (ci-après: l'Appendice; RO 2004 3559 s. et 2005 4815 s.) et par la Circulaire de l'Administration fédérale des contributions du 22 septembre 1995: Déduction des frais professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante (Archives 64, p. 701 ss).

D'après l'art. 2 al. 2 de l'Ordonnance, les frais que l'employeur ou qu'un tiers a pris à sa charge et les dépenses privées résultant de la situation professionnelle du contribuable (dépenses privées dites de représentation), notamment, ne sont pas déductibles. Au sens de l'art. 5 de l'Ordonnance, le contribuable qui utilise les transports publics pour les déplacements entre le domicile et le lieu de travail peut déduire ses dépenses effectives. En cas d'utilisation d'un véhicule privé, il peut déduire les dépenses qu'il aurait eues en utilisant les transports publics. Exceptionnellement, si l'on ne peut raisonnablement exiger du contribuable qu'il utilise un moyen de transport public lorsqu'il établit qu'il ne dispose d'aucun moyen de transport public ou qu'il n'est pas en mesure de les utiliser, il peut déduire les frais d'utilisation d'un véhicule privé d'après les forfaits de l'art. 3 de l'Ordonnance ou justifier de frais professionnels plus élevés (art. 5 al. 3 de l'Ordonnance). Tel est notamment le cas lorsque le contribuable dépend d'un véhicule pour l'exercice de sa profession (arrêts 2C_441/2009 du 8 janvier 2010, consid. 4.3; 2C_445 du 26 novembre 2008, consid. 5.3 in RDAF 2008 II p. 528; 2A.479/1995 du 14 mai 1996,
consid. 2 et les références citées).

5.2 En l'espèce, le Tribunal administratif a admis, sur la foi des déclarations du recourant, que ce dernier avait parcouru le même nombre de kilomètres en 2001 qu'au cours des années suivantes, c'est-à-dire en moyenne 50'000 km, comme cela ressortait d'ailleurs des carnets antipollution 2002 et 2003 produits. Il a par ailleurs retenu que le recourant avait son domicile à A.________ et son lieu de travail à Lausanne et que ce trajet correspondait à 46'200 km par année. Il en a déduit que l'indemnité de déplacement versée par l'employeur au recourant d'un montant de 18'730 fr., bien que présentée comme un remboursement de frais de transport entre Lausanne et les succursales de l'employeur, servait en réalité aussi à dédommager les trajets du recourant entre son domicile et Lausanne, faute de quoi le recourant aurait dû parcourir plus de 85'000 km par an, ce qu'il n'a pas démontré.

5.3 Le recourant soutient au moins implicitement que le Tribunal administratif ne pouvait pas confirmer la reprise des 3'000 fr. d'indemnité versée par son employeur au titre d'autres frais. Il est vrai que l'arrêt attaqué a confirmé que seuls 3'680 fr. (soit 25'410 - 21'730) pouvaient être déduits du revenu imposable du recourant. Le montant de 21'730 fr. comprend l'indemnité de transport de 18'730 fr. ainsi que celle de 3'000 fr. pour autres frais non compris dans le salaire. Cette reprise est justifiée. En effet, le recourant a obtenu une déduction de 3'000 fr. pour frais de repas pris à l'extérieur. Ces frais de repas ne sont déductibles du revenu imposable que s'ils ne sont pas pris en charge par l'employeur (art. 2 al. 2 de l'Ordonnance). Le certificat de salaire prouve que ces frais ont été pris en charge par l'employeur. Ils doivent par conséquent être repris, comme l'a jugé le Tribunal administratif.

Par conséquent, c'est à bon droit que le Tribunal administratif a confirmé que seuls 3'380 fr. pouvaient être déduits du revenu imposable du recourant pour calculer l'impôt fédéral direct de la période fiscale 2001. Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct.
II. Impôt cantonal et communal.

6.
6.1 Le recourant se plaint de l'établissement des faits en violation de l'art. 29 al. 1 Cst. Contrairement à ce qu'il a écrit en matière d'impôt fédéral direct, il n'expose en revanche pas, comme il lui appartenait de la faire (art. 106 al. 2 LTF), en quoi des dispositions de procédure de droit cantonal, ayant un contenu similaire aux art. 123 LIFD, auraient été appliquées de manière arbitraire. Le grief de violation de l'art. 29 al. 1 Cst. peut quant à lui être rejeté pour les mêmes motifs que ceux qui ont été exposés ci-dessus.

6.2 D'après l'art. 9 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LIHD; RS 642.149), les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables.

L'art. 31 al. 1 et 2 de la loi bernoise du 21 mai 2000 sur les impôts (LI/BE; RSBE 661.11) contient des dispositions conformes à l'art. 9 LHID dont le contenu est similaire à celles de l'impôt fédéral direct, notamment en ce qui concerne les frais de déplacements entre le domicile et le lieu de travail et la possibilité d'en obtenir la déduction forfaitaire, le détail des forfaits admissibles étant précisé par l'ordonnance cantonale du 18 octobre 2000 sur les frais professionnels (OFrP; RSBE 661.312.56), comme l'a aussi constaté le Tribunal administratif (arrêt attaqué, consid. 2.4)
Dans ces conditions, les considérants qui ont été exposés en matière d'impôt fédéral direct trouvent également application en matière de droit cantonal. Le recours est donc rejeté dans la mesure où il est recevable en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal 2001.

7.
Succombant, le recourant doit supporter les frais judiciaires (art. 66 LTF). Il n'a pas droit à une indemnité à titre de dépens (art. 68 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct de la période fiscale 2001.

2.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal de la période fiscale 2001.

3.
Les frais judiciaires, arrêtés à 2'000 fr., sont mis à la charge du recourant.

4.
Le présent arrêt est communiqué à la représentante du recourant, à l'Intendance des impôts, à la Commission des recours en matière fiscale et à la Cour des affaires de langue française du Tribunal administratif du canton de Berne, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 21 avril 2010
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président: Le Greffier:

Zünd Dubey

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.86

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 99 - 1 Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur so weit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt.
¹	Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur so weit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt.
²	Neue Begehren sind unzulässig.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 123 - 1 Die Veranlagungsbehörden stellen zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest.
¹	Die Veranlagungsbehörden stellen zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest.
²	Sie können insbesondere Sachverständige beiziehen, Augenscheine durchführen und Geschäftsbücher und Belege an Ort und Stelle einsehen. Die sich daraus ergebenden Kosten können ganz oder teilweise dem Steuerpflichtigen oder jeder andern zur Auskunft verpflichteten Person auferlegt werden, die diese durch eine schuldhafte Verletzung von Verfahrenspflichten notwendig gemacht haben.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 29 Allgemeine Verfahrensgarantien - 1 Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist.
¹	Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist.
²	Die Parteien haben Anspruch auf rechtliches Gehör.
³	Jede Person, die nicht über die erforderlichen Mittel verfügt, hat Anspruch auf unentgeltliche Rechtspflege, wenn ihr Rechtsbegehren nicht aussichtslos erscheint. Soweit es zur Wahrung ihrer Rechte notwendig ist, hat sie ausserdem Anspruch auf unentgeltlichen Rechtsbeistand.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 126 Weitere Mitwirkungspflichten - 1 Der Steuerpflichtige muss alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen.
¹	Der Steuerpflichtige muss alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen.
²	Er muss auf Verlangen der Veranlagungsbehörde insbesondere mündlich oder schriftlich Auskunft erteilen, Geschäftsbücher, Belege und weitere Bescheinigungen sowie Urkunden über den Geschäftsverkehr vorlegen.
³	Natürliche Personen mit Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit und juristische Personen müssen Geschäftsbücher und Aufstellungen nach Artikel 125 Absatz 2 und sonstige Belege, die mit ihrer Tätigkeit in Zusammenhang stehen, während zehn Jahren aufbewahren. Die Art und Weise der Führung und der Aufbewahrung richtet sich nach den Artikeln 957-958f OR226.227 228

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 124 Steuererklärung - 1 Die zuständige Steuerbehörde fordert die Steuerpflichtigen durch öffentliche Bekanntgabe, durch persönliche Mitteilung oder durch Zustellung des Formulars auf, die Steuererklärung einzureichen. Auch Steuerpflichtige, die weder eine persönliche Mitteilung noch ein Formular erhalten haben, müssen eine Steuererklärung einreichen.220
¹	Die zuständige Steuerbehörde fordert die Steuerpflichtigen durch öffentliche Bekanntgabe, durch persönliche Mitteilung oder durch Zustellung des Formulars auf, die Steuererklärung einzureichen. Auch Steuerpflichtige, die weder eine persönliche Mitteilung noch ein Formular erhalten haben, müssen eine Steuererklärung einreichen.220
²	Die steuerpflichtige Person muss die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen, persönlich unterzeichnen und samt den vorgeschriebenen Beilagen fristgemäss der zuständigen Steuerbehörde einreichen.221
³	Der Steuerpflichtige, der die Steuererklärung nicht oder mangelhaft ausgefüllt einreicht, wird aufgefordert, das Versäumte innert angemessener Frist nachzuholen.
⁴	Bei verspäteter Einreichung und bei verspäteter Rückgabe einer dem Steuerpflichtigen zur Ergänzung zurückgesandten Steuererklärung ist die Fristversäumnis zu entschuldigen, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass er durch Militär- oder Zivildienst, Landesabwesenheit, Krankheit oder andere erhebliche Gründe an der rechtzeitigen Einreichung oder Rückgabe verhindert war und dass er das Versäumte innert 30 Tagen nach Wegfall der Hinderungsgründe nachgeholt hat.222

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 125 Beilagen zur Steuererklärung - 1 Natürliche Personen müssen der Steuererklärung insbesondere beilegen:
¹	Natürliche Personen müssen der Steuererklärung insbesondere beilegen:
^a	Lohnausweise über alle Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit;
^b	Ausweise über Bezüge als Mitglied der Verwaltung oder eines anderen Organs einer juristischen Person;
^c	Verzeichnisse über sämtliche Wertschriften, Forderungen und Schulden.
²	Natürliche Personen mit Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit und juristische Personen müssen der Steuererklärung beilegen:
^a	die unterzeichneten Jahresrechnungen (Bilanzen, Erfolgsrechnungen) der Steuerperiode; oder
^b	bei vereinfachter Buchführung nach Artikel 957 Absatz 2 OR223: Aufstellungen über Einnahmen und Ausgaben, über die Vermögenslage sowie über Privatentnahmen und -einlagen der Steuerperiode.224
³	Zudem haben Kapitalgesellschaften und Genossenschaften das ihrer Veranlagung zur Gewinnsteuer dienende Eigenkapital am Ende der Steuerperiode oder der Steuerpflicht auszuweisen. Dieses besteht aus dem einbezahlten Grund- oder Stammkapital, den in der Handelsbilanz ausgewiesenen Reserven aus Kapitaleinlagen nach Artikel 20 Absätze 3-7, den offenen und den aus versteuertem Gewinn gebildeten stillen Reserven sowie aus jenem Teil des Fremdkapitals, dem wirtschaftlich die Bedeutung von Eigenkapital zukommt.225

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 130 Durchführung - 1 Die Veranlagungsbehörde prüft die Steuererklärung und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor.
¹	Die Veranlagungsbehörde prüft die Steuererklärung und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor.
²	Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Sie kann dabei Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und Lebensaufwand des Steuerpflichtigen berücksichtigen.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 142 Verfahren - 1 Die kantonale Steuerrekurskommission fordert die Veranlagungsbehörde zur Stellungnahme und zur Übermittlung der Veranlagungsakten auf. Sie gibt auch der kantonalen Verwaltung für die direkte Bundessteuer und der ESTV Gelegenheit zur Stellungnahme.
¹	Die kantonale Steuerrekurskommission fordert die Veranlagungsbehörde zur Stellungnahme und zur Übermittlung der Veranlagungsakten auf. Sie gibt auch der kantonalen Verwaltung für die direkte Bundessteuer und der ESTV Gelegenheit zur Stellungnahme.
²	Wird die Beschwerde von der kantonalen Verwaltung für die direkte Bundessteuer oder von der ESTV eingereicht, so erhält der Steuerpflichtige Gelegenheit zur Stellungnahme.
³	Enthält die von einer Behörde eingereichte Stellungnahme zur Beschwerde des Steuerpflichtigen neue Tatsachen oder Gesichtspunkte, so erhält der Steuerpflichtige Gelegenheit, sich auch dazu zu äussern.
⁴	Im Beschwerdeverfahren hat die Steuerrekurskommission die gleichen Befugnisse wie die Veranlagungsbehörde im Veranlagungsverfahren.
⁵	Die Akteneinsicht des Steuerpflichtigen richtet sich nach Artikel 114.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 26 - 1 Als Berufskosten werden abgezogen:
¹	Als Berufskosten werden abgezogen:
^a	die notwendigen Kosten bis zu einem Maximalbetrag von 3200 Franken für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte;
^b	die notwendigen Mehrkosten für Verpflegung ausserhalb der Wohnstätte und bei Schichtarbeit;
^c	die übrigen für die Ausübung des Berufes erforderlichen Kosten; Artikel 33 Absatz 1 Buchstabe j bleibt vorbehalten;
^d	...
²	Für die Berufskosten nach Absatz 1 Buchstaben b und c werden Pauschalansätze festgelegt; im Fall von Absatz 1 Buchstabe c steht der steuerpflichtigen Person der Nachweis höherer Kosten offen.68

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 34 - Nicht abziehbar sind die übrigen Kosten und Aufwendungen, insbesondere:
^a	die Aufwendungen für den Unterhalt des Steuerpflichtigen und seiner Familie sowie der durch die berufliche Stellung des Steuerpflichtigen bedingte Privataufwand;
^b	...
^c	die Aufwendungen für Schuldentilgung;
^d	die Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen;
^e	Einkommens-, Grundstückgewinn- und Vermögenssteuern von Bund, Kantonen und Gemeinden und gleichartige ausländische Steuern.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 9 Allgemeines - 1 Von den gesamten steuerbaren Einkünften werden die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge abgezogen. Für die notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte kann ein Maximalbetrag festgesetzt werden.55
¹	Von den gesamten steuerbaren Einkünften werden die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge abgezogen. Für die notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte kann ein Maximalbetrag festgesetzt werden.55
²	Allgemeine Abzüge sind:
^a	die privaten Schuldzinsen im Umfang des nach den Artikeln 7 und 7a steuerbaren Vermögensertrages und weiterer 50 000 Franken;
^b	die dauernden Lasten sowie 40 Prozent der bezahlten Leibrenten;
^c	die Unterhaltsbeiträge an den geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrenntlebenden Ehegatten sowie die Unterhaltsbeiträge an einen Elternteil für die unter dessen elterlichen Sorge stehenden Kinder, nicht jedoch Leistungen in Erfüllung anderer familienrechtlicher Unterhalts- oder Unterstützungspflichten;
^d	die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge;
^e	Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, bis zu einem bestimmten Betrag;
^f	die Prämien und Beiträge für die Erwerbsersatzordnung, die Arbeitslosenversicherung und für die obligatorische Unfallversicherung;
^g	die Einlagen, Prämien und Beiträge für die Lebens-, die Kranken- und die nicht unter Buchstabe f fallende Unfallversicherung sowie die Zinsen von Sparkapitalien des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen, bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag, der pauschaliert werden kann;
^h	die Krankheits- und Unfallkosten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt und diese einen vom kantonalen Recht bestimmten Selbstbehalt übersteigen;
^hbis	die behinderungsbedingten Kosten des Steuerpflichtigen oder der von ihm unterhaltenen Personen mit Behinderungen im Sinne des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 200261, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt;
ⁱ	die freiwilligen Leistungen von Geld und übrigen Vermögenswerten bis zu dem nach kantonalem Recht bestimmten Ausmass an juristische Personen mit Sitz in der Schweiz, die im Hinblick auf ihre öffentlichen oder gemeinnützigen Zwecke von der Steuerpflicht befreit sind (Art. 23 Abs. 1 Bst. f), sowie an Bund, Kantone, Gemeinden und deren Anstalten (Art. 23 Abs. 1 Bst. a-c);
^k	ein Abzug vom Erwerbseinkommen, das ein Ehegatte unabhängig vom Beruf, Geschäft oder Gewerbe des andern Ehegatten erzielt, bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag; ein gleichartiger Abzug ist zulässig bei erheblicher Mitarbeit eines Ehegatten im Beruf, Geschäft oder Gewerbe des andern Ehegatten;
^l	die Mitgliederbeiträge und Zuwendungen bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag an politische Parteien, die:
^l1	im Parteienregister nach Artikel 76a des Bundesgesetzes vom 17. Dezember 197664 über die politischen Rechte eingetragen sind,
^l2	in einem kantonalen Parlament vertreten sind, oder
^l3	in einem Kanton bei den letzten Wahlen des kantonalen Parlaments mindestens 3 Prozent der Stimmen erreicht haben;
^m	die nachgewiesenen Kosten, bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag, für die Drittbetreuung jedes Kindes, das das 14. Altersjahr noch nicht vollendet hat und mit der steuerpflichtigen Person, die für seinen Unterhalt sorgt, im gleichen Haushalt lebt, soweit diese Kosten in direktem kausalem Zusammenhang mit der Erwerbstätigkeit, Ausbildung oder Erwerbsunfähigkeit der steuerpflichtigen Person stehen;
ⁿ	die Einsatzkosten in der Höhe eines nach kantonalem Recht bestimmten Prozentbetrags der einzelnen Gewinne aus Geldspielen, welche nicht nach Artikel 7 Absatz 4 Buchstaben l-m steuerfrei sind; die Kantone können einen Höchstbetrag für den Abzug vorsehen;
^o	die Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung, einschliesslich der Umschulungskosten, bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag, sofern:
^o1	ein erster Abschluss auf der Sekundarstufe II vorliegt, oder
^o2	das 20. Lebensjahr vollendet ist und es sich nicht um die Ausbildungskosten bis zum ersten Abschluss auf der Sekundarstufe II handelt.
³	Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden. Zudem können die Kantone Abzüge für Umweltschutz, Energiesparen und Denkmalpflege vorsehen. Bei den drei letztgenannten Abzügen gilt folgende Regelung:68
^a	Bei den Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, bestimmt das Eidgenössische Finanzdepartement in Zusammenarbeit mit den Kantonen, welche Investitionen den Unterhaltskosten gleichgestellt werden können; den Unterhaltskosten gleichgestellt sind auch die Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau.
^b	Die nicht durch Subventionen gedeckten Kosten denkmalpflegerischer Arbeiten sind abziehbar, sofern der Steuerpflichtige solche Massnahmen aufgrund gesetzlicher Vorschriften, im Einvernehmen mit den Behörden oder auf deren Anordnung hin vorgenommen hat.
^3bis	Investitionen und Rückbaukosten im Hinblick auf einen Ersatzneubau nach Absatz 3 Buchstabe a sind in den zwei nachfolgenden Steuerperioden abziehbar, soweit sie in der laufenden Steuerperiode, in welcher die Aufwendungen angefallen sind, steuerlich nicht vollständig berücksichtigt werden können.70
⁴	Andere Abzüge sind nicht zulässig. Vorbehalten sind die Kinderabzüge und andere Sozialabzüge des kantonalen Rechts.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.