2A.9/2004 - 2005-02-21 - Finanze pubbliche e diritto tributario

RS 642.14 LAID Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID)

Art. 72 Adeguamento delle legislazioni cantonali

I Cantoni adeguano la loro legislazione alle disposizioni della presente legge per la data della loro entrata in vigore. Nel determinare la data dell'entrata in vigore, la Confederazione tiene conto dei Cantoni; accorda loro di norma un termine di almeno due anni per l'adeguamento della loro legislazione. [1]

Dalla loro entrata in vigore, le disposizioni della presente legge si applicano direttamente laddove il diritto fiscale cantonale risulti loro contrario. [2]

Il governo cantonale emana le necessarie disposizioni provvisorie.

[1] Nuovo testo giusta il n. I 4 della LF del 18 giu. 2021 sulle procedure elettroniche in ambito fiscale, in vigore dal 1° gen. 2022 (RU 2021 673; FF 2020 4215).
[2] Nuovo testo giusta il n. I 4 della LF del 18 giu. 2021 sulle procedure elettroniche in ambito fiscale, in vigore dal 1° gen. 2022 (RU 2021 673; FF 2020 4215).

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2A.9/2004 /ast

Urteil vom 21. Februar 2005
II. Öffentlichrechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Betschart, Wurzburger, Müller, Bundesrichterin Yersin,
Gerichtsschreiber Schaub.

Parteien
A. und B.C.-D.________,
Beschwerdeführer, vertreten durch Herrn
lic. iur. Roger Iff, Iff Consulting,

gegen

Gemeinde X.________, vertr. durch die Finanzkommission,
Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, Postfach 1226, 8021 Zürich.

Gegenstand
Grundstückgewinnsteuer (2001),

Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, vom 4. November 2003.

Sachverhalt:
A.
Mit Vertrag vom 30. September 1992 verkaufte D.________ seiner Tochter und seinem Schwiegersohn A. und B.C.-D.________ als einfacher Gesellschaft die Parzelle Nr. 1... (Gemeinde X.________, Grundbuchblatt 2...). Sie bezahlten dafür Fr. 1'500'000.--, räumten dem Verkäufer und seiner Ehefrau ein auf zwei Leben gestelltes, unentgeltliches Wohnrecht in dem sich auf der Parzelle befindenden Wohnhaus ein und verpflichteten sich, die Kosten des laufenden amtlichen Quartierplanverfahrens zu übernehmen. Die Grundbuchanmeldung erfolgte am 29. Januar 1996.
Nach Abschluss des Quartierplanverfahrens nahmen A. und B.C.-D.________ eine Neuparzellierung vor und teilten das Grundstück unter anderem auf in 36 Landparzellen als Objekte für die geplante Überbauung mit Reiheneinfamilienhäusern (Kat.Nr. 7...-42...), einen Spielplatz (Kat.Nr. 45...) und eine Garage (Kat.Nr. 44...), wobei die 36 Einfamilienhaus-Parzellen einen unselbständigen Miteigentumsanteil an Spielplatz und Garage besitzen.
Am 29. Mai 2001 verkauften A. und B.C.-D.________ eine dieser Landparzellen (Kat.Nr. 19... in der Grösse von 261 m2 und mit den entsprechenden Miteigentumsanteilen) zum Preis von Fr. 56'600.--. Die Anlagekosten für das ursprüngliche Grundstück von 9008 m2 veranschlagten sie auf Fr. 1'622'279.80 (Fr. 180.10.--/m2, bei einem Erwerbspreis von Fr. 1'500'000.--, Handänderungskosten von Fr. 8'279.50 und einem Wert des belastenden Wohnrechts von Fr. 114'000.--). Dementsprechend deklarierten sie nach Abzug der anteilmässigen Anlagekosten von Fr. 51'008.35 (Erwerbspreis Land: 261 m2 à Fr. 180.10 = Fr. 47'006.10 + Fr. 3'116.75 = 1/36 der Kosten der Miteigentumsanteile) einen Grundstückgewinn von Fr. 5'591.65.
B.
Die Finanzkommission der Gemeinde X.________ ging davon aus, dass A. und B.C.-D.________ beim Landerwerb im Jahr 1996 eine gemischte Schenkung erhalten hätten. Sie stellte deshalb bei der Berechnung der Anlagekosten nicht auf den Erwerbspreis 1996, sondern auf den Verkehrswert vor 20 Jahren ab (Fr. 50.--/m2; für Kat.Nr. 19... mit Miteigentumsanteilen: 283,23 m2 à Fr. 50.-- = Fr. 14'161.50) und berücksichtigte zudem von den Quartierplankosten (Fr. 326'452.85) anteilmässig Fr. 12'020.23 sowie von den Handänderungskosten (Fr. 7'508.--) einen Anteil von Fr. 235.08. Demnach setzte sie am 26. Juni 2001 den Grundstückgewinn auf Fr. 30'100.-- und die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 2'965.-- fest.
C.
Im Einspracheverfahren verneinte der Gemeinderat X.________ eine gemischte Schenkung. Vom Verkaufspreis von Fr. 56'600.-- zog er die aufgrund eigener Berechnungen ermittelten Anlagekosten von Fr. 44'248.77 ab und reduzierte am 13. Juli 2001 den Gewinn auf Fr. 12'300.-- sowie die Steuer auf Fr. 1'672.--. Er stellte seine Veranlagung unter den Vorbehalt eines Revisionsverfahrens, falls die Abteilung Erbschafts- und Schenkungssteuer des kantonalen Steueramtes die Handänderung von 1996 als gemischte Schenkung qualifizieren würde.
D.
Den dagegen erhobenen Rekurs von A. und B.C.-D.________ wies die Steuerrekurskommission III des Kantons Zürich (nachfolgend: Rekurskommission) am 18. Dezember 2002 ab und erhöhte den Gewinn auf rund Fr. 52'000.-- und die Steuer auf Fr. 6'300.--: Gestützt auf ein von der Rekurskommission in Auftrag gegebenes Verkehrswert-Gutachten habe das 1996 erworbene Grundstück einen Verkehrswert von Fr. 3'454'000.-- gehabt. Der von A. und B.C.-D.________ bezahlte Kaufpreis von Fr. 1'977'618.85 (Erwerbspreis Fr. 1'500'000.--; Barwert des Wohnrechts Fr. 151'164.--; Quartierplankosten Fr. 326'452.85) mache bloss 57,26% aus, so dass eine gemischte Schenkung vorliege. Die Rekurskommission ging deshalb für die Berechnung der Grundstückgewinnsteuer für die Landparzelle Kat.Nr. 19... vom Verkehrswert vor 20 Jahren aus (Fr. 148.-- für 283,23 m2 = Fr. 41'918.04; vgl. Wert Finanzkommission: Fr. 50.--/m2) und kam zusammen mit anteiligen Quartierplankosten von Fr. 12'088.88 auf Anlagekosten von Fr. 53'936.92. Für die verkaufte Parzelle ergebe sich gemäss Gutachten ein Verkehrswert per 29. Mai 2001 von Fr. 106'000.--. Die Erwerber hätten dafür aber nur Fr. 56'600.-- bezahlt, am 19. April 2001 jedoch mit der E.________AG, die von A. und B.C.-D.________
beherrscht wird, einen Generalunternehmerwerkvertrag für die Erstellung eines schlüsselfertigen Reiheneinfamilienhauses mit Tiefgaragenplatz zum Gesamtwerkpreis von Fr. 583'400.-- (Fr. 640'000.-- «abzüglich Land lt. Kaufvertrag Fr. 56'600.--») vereinbart. Da es für die Erwerber nur auf den Gesamtpreis von Land und Gebäude, nicht aber auf die Zusammensetzung des Preises ankomme, hätten die Verkäufer durch entsprechende Preisgestaltung einen auf dem Land entstandenen Wertzuwachs der Grundstückgewinnsteuer entziehen und in den Werkpreis verschieben können. Es liege eine verdeckte Kapitaleinlage in die Gesellschaft vor. Für die Grundstückgewinnsteuer massgebender Erlös sei deshalb nicht der beurkundete Kaufpreis, sondern der vom Gutachter festgestellte Verkehrswert. Zudem liess die Rekurskommission mangels entsprechender Nachweise nicht alle geltend gemachten Aufwendungen zum Abzug zu.
E.
Auf Beschwerde hin bestätigte das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich (nachfolgend: Verwaltungsgericht) am 4. November 2003 den Entscheid der Rekurskommission.
F.
Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde vom 6. Januar 2004 beantragen A. und B.C.-D.________ dem Bundesgericht, den Grundstückgewinn auf Fr. 5'591.-- festzulegen und ihnen eine Parteientschädigung von Fr. 40'000.-- auszurichten (Fr. 30'000.-- für die bisherigen und Fr. 10'000.-- für das bundesgerichtliche Verfahren).
Das Verwaltungsgericht, das im Übrigen auf eine Vernehmlassung verzichtet, und die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragen, die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. Die Gemeinde X.________ hat sich nicht vernehmen lassen.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Nach Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz; StHG; SR 642.14) unterliegen Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 in Kapitel 1 geregelte Materie betreffen, der Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht. Die Grundstückgewinnsteuer, um die es im vorliegenden Fall geht, ist im zweiten Titel dieses Gesetzes geregelt (Art. 12 StHG). Die interessierende Veräusserung mit Gewinnerzielung fand im April 2001 statt; mithin ist der Gewinn im Jahr 2001 steuerbar (Art. 19 StHG), d.h. nach Ablauf der den Kantonen gemäss Art. 72 Abs. 1 StHG zur Anpassung ihrer Gesetze eingeräumten Frist. Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde erweist sich daher als zulässig, obwohl sich der angefochtene Entscheid unmittelbar auf kantonales Recht stützt (BGE 130 II 202 E. 1 S. 204).
1.2 Angefochten ist ein kantonal letztinstanzlicher Entscheid des Zürcher Verwaltungsgerichts (Art. 98 lit. g OG). Als betroffene Steuerpflichtige sind die Beschwerdeführer gemäss Art. 103 lit. a OG zur Beschwerdeführung legitimiert. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist grundsätzlich einzutreten (vgl. Art. 106 und 108 OG).
Unbeachtlich ist hingegen die von den Beschwerdeführern nachträglich unaufgefordert eingereichte Stellungnahme, da kein zweiter Schriftenwechsel angeordnet wurde und hierzu auch kein Anlass bestand (vgl. Art. 110 Abs. 4 OG; BGE 94 I 659 E. 1b S. 662 f.).
1.3 Nach Art. 73 Abs. 3 StHG hat die Verwaltungsgerichtsbeschwerde im Harmonisierungsbereich lediglich kassatorische Wirkung. Erweist sich die Beschwerde als begründet, so hebt das Bundesgericht den Entscheid auf und weist die Sache zur neuen Beurteilung an die Vorinstanz zurück. Soweit die Beschwerdeführer mehr verlangen, ist auf die Verwaltungsgerichtsbeschwerde nicht einzutreten.
1.4 Nicht gefolgt werden kann der Eidgenössischen Steuerverwaltung, wonach die Verwaltungsgerichtsbeschwerde nur als staatsrechtliche Beschwerde entgegengenommen werden soll, weil sich der Streit vor dem Zürcher Verwaltungsgericht zentral um die Frage des Vorliegens einer gemischten Schenkung und ihrer möglicherweise bereits erfolgten präjudiziellen Beantwortung im Rahmen des Verzichts auf die Erhebung der Schenkungssteuer gedreht habe.
Was in den Anwendungsbereich des Steuerharmonisierungsgesetzes fällt, d.h. wie die Bereiche, die harmonisierungsrechtlich geregelt sind, von den Freiräumen, die den Kantonen im Rahmen des harmonisierten Rechts bleiben, abgegrenzt werden, ist eine Frage des Bundesrechts und damit Gegenstand der Verwaltungsgerichtsbeschwerde nach Art. 73 StHG. Soweit der Bundesgesetzgeber dem kantonalen Gesetzgeber einen Gestaltungsspielraum einräumt, richtet sich die Prüfungsbefugnis des Bundesgerichts nach den für die staatsrechtliche Beschwerde geltenden Grundsätzen (vgl. BGE 130 II 202 E. 3.1 S. 206). Diese Prüfungsbeschränkung kommt auch dann zum Tragen, wenn die kantonal gewählte Lösung keinen harmonisierten Bereich berührt und die Anwendung des Steuerharmonisierungsgesetzes weder in seiner horizontalen noch vertikalen Harmonisierungsfunktion beeinträchtigt.
1.5 Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde kann die Verletzung von Bundesrecht, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, sowie die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden (Art. 104 lit. a und b OG). Das Bundesgericht wendet im Verfahren der Verwaltungsgerichtsbeschwerde das Bundesrecht von Amtes wegen an; es ist nach Art. 114 Abs. 1 OG an die von den Parteien vorgebrachten Begründungen nicht gebunden und kann die Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder abweisen (BGE 128 II 145 E. 1.2.2; 127 II 264 E. 1b S. 268 mit Hinweisen).
Hat - wie hier - eine richterliche Behörde als Vorinstanz entschieden, so ist das Bundesgericht an deren Sachverhaltsfeststellungen gebunden, wenn der Sachverhalt nicht offensichtlich unrichtig, unvollständig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensbestimmungen erhoben worden ist (Art. 105 Abs. 2 OG).
2.
Die Beschwerdeführer bestreiten die Höhe des zu besteuernden Grundstückgewinns und stellen die Berechnung des Erlöses sowie der Anlagekosten in Frage. Sie hätten das fragliche Grundstück nicht durch eine gemischte Schenkung erworben, sondern von den (Schwieger-) Eltern zum Marktwert gekauft. Für den Erwerbszeitpunkt und die Frage, ob eine gemischte Schenkung vorliege, sei auf den Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrages (1992) und nicht auf den Grundbucheintrag (1996) abzustellen. Zudem habe sich die Gemeinde im Veranlagungsverfahren widersprüchlich verhalten.
3.
3.1 Nach Art. 12 Abs. 1 StHG unterliegen der Grundstückgewinnsteuer Gewinne, die sich bei Veräusserung eines Grundstückes des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt.
Damit ist der Geltungsbereich der Grundstückgewinnsteuer umschrieben. Zur Ermittlung des steuerbaren Gewinns äussert sich Art. 12 Abs. 1 StHG nur in grundsätzlicher Art (Botschaft vom 25. Mai 1983 über die Steuerharmonisierung, BBl 1983 III S. 100): Der Gewinn besteht aus der Differenz zwischen Erlös (le produit de l'aliénation, il prodotto dell'alienazione) und Anlagekosten (dépenses d'investissement, le spese di investimento). Diese Begriffe werden im Steuerharmonisierungsgesetz zwar nicht näher definiert. Dem kantonalen Gesetzgeber bleibt trotzdem bei der Umschreibung des steuerbaren Gewinns nur ein beschränkter Spielraum. Denn Grundstückgewinn, namentlich im so genannten monistischen oder Zürcher System (vgl. Art. 12 Abs. 4 StHG), und Einkommenssteuer sind eng miteinander verbunden. Zudem kann der Gewinn auf Geschäftsvermögen nicht losgelöst vom Begriff des privaten Kapitalgewinns (vgl. Art. 7 Abs. 1 und Abs. 4 lit. b sowie Art. 8 Abs. 1 StHG) umschrieben werden.
3.2 Grundstückgewinn ist nach § 219 des Zürcher Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG/ZH) der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten übersteigt (Abs. 1). Als Erwerbspreis gilt der Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers (§ 220 Abs. 1). Liegt die massgebende Handänderung mehr als zwanzig Jahre zurück, darf der Steuerpflichtige den Verkehrswert des Grundstücks vor zwanzig Jahren in Anrechnung bringen (§ 220 Abs. 2). Als Erlös gilt der Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers (§ 222).
3.3 Die Beschwerdeführer machen im Wesentlichen geltend, der Grundstückgewinnsteuerberechnung seien ein zu hoher Erlös und zu tiefe Anlagekosten zugrunde gelegt worden.
Die Rekurskommission hatte den Grundstückgewinn nicht vom beurkundeten Kaufpreis, sondern vom Verkehrswert berechnet. Auf Grund der erheblichen Differenz zwischen Kaufpreis und Verkehrswert beim Erwerb durch die Beschwerdeführer im Jahr 1996 ging sie von einer gemischten Schenkung aus. In der Beschwerde an das Verwaltungsgericht beschränkten sich die Beschwerdeführer darauf, das Vorliegen einer gemischten Schenkung und den Schenkungswillen zu bestreiten. Den vom Gutachter ermittelten Verkehrswert kritisierten sie im Wesentlichen unter Bezugnahme auf die Weisung des Regierungsrates an die Steuerbehörden über die Bewertung von Liegenschaften für die Vermögenssteuer und die Festsetzung der Eigenmietwerte.
Das Verwaltungsgericht ist zum Schluss gekommen, dass die von der Rekurskommission in Auftrag gegebene und im Entscheid vom 18. Dezember 2002 ausführlich gewürdigte Verkehrswertschätzung durch einen Gutachter im Ergebnis nicht zu beanstanden ist. Damit aber ist der Verkehrswert nach Art. 105 Abs. 2 OG in für das Bundesgericht verbindlicher Weise festgestellt. Nicht ersichtlich und von den Beschwerdeführern auch nicht dargelegt ist, inwiefern die Immobilienpreisentwicklung im Gutachten falsch berücksichtigt worden sein soll. Ebensowenig ist nachvollziehbar, warum die vom Gutachter der Bewertung zugrunde gelegten Landpreise (qualifiziert) unrichtig sein sollen.
3.4 Die Beschwerdeführer behaupten zu Unrecht, das Verwaltungsgericht habe die von ihnen geltend gemachten «als aktenkundig bekannt zu bezeichnenden» Kosten für den Quartierplan von Fr. 356'223.25, eine à Konto-Zahlung von Fr. 175'000.-- sowie Pfählungsarbeiten von Fr. 470'554.-- bei der Gewinnberechnung nicht berücksichtigt.
Da das Bundesgericht unter dem Vorbehalt von Art. 105 Abs. 2 OG an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden ist, können die Beschwerdeführer auf die Anlagekosten nur noch zurückkommen, wenn das Verwaltungsgericht diese Kosten offensichtlich unrichtig oder unvollständig festgestellt hat. Eine offensichtliche Unrichtigkeit im Sinn von Art. 105 Abs. 2 OG ist nicht schon dann gegeben, wenn sich Zweifel an der Richtigkeit des ermittelten Sachverhaltes ergeben (BGE 100 V 202 E. 1 S. 203; ASA 55 563, E. 4b). Davon kann nur gesprochen werden, wenn die Mangelhaftigkeit der Tatsachenfeststellung ins Auge springt (ASA 54 457 E. 3b; 44 207 E. 1; 44 487 E. 1). Dies ist namentlich der Fall, wenn die Vorinstanz entscheidwesentliche Tatsachen, für die Beweismittel angeboten worden sind oder von Amtes wegen hätte Beweis aufgenommen werden müssen, nicht oder bloss mangelhaft abgeklärt hat (vgl. BGE 124 II 409 E. 3a S. 421; 121 II 97 E. 1c S. 99 f. mit Hinweisen). Davon kann hier keine Rede sein.
Die Anlagekosten waren vor Verwaltungsgericht nicht ausdrücklich bestritten. Dieses konnte sich deshalb darauf beschränken, auf die entsprechenden Erwägungen der vorinstanzlichen Rekurskommission zu verweisen, denen es zustimmte. Dabei wurden Quartierplankosten von Fr. 326'452.85 berücksichtigt. Vor Bundesgericht berufen sich die Beschwerdeführer erneut auf die Abrechnung über Fr. 356'223.25, welche bereits die Rekurskommission - für das Bundesgericht verbindlich (Art. 105 Abs. 2 OG) - als veraltet qualifiziert hatte. Die (neu) geltend gemachte à Konto-Zahlung von Fr. 175'000.-- ist als Teilzahlung für die Quartierplankosten im behaupteten Betrag von Fr. 356'223.25 bzw. im berücksichtigten von Fr. 326'452.85 schon enthalten und kann nicht zusätzlich abgezogen werden.
Auch die Kosten von Fr. 470'554.-- für Pfählungsarbeiten sind lediglich behauptet und nicht weiter substantiiert. Die Rekurskommission hatte den Beschwerdeführern im Zusammenhang mit den Spezialfundationen Gelegenheit gegeben, entsprechende Unterlagen einzureichen, um dann ein Ergänzungsgutachten in Auftrag geben zu können. Die Beschwerdeführer verzichteten auf ein Ergänzungsgutachten, reichten keine Unterlagen ein und rügten diesen Punkt beim Verwaltungsgericht auch nicht mehr. Soweit hier also überhaupt von einer Unvollständigkeit der Sachverhaltsermittlung gesprochen werden kann, haben die Beschwerdeführer diese selbst zu verantworten (vgl. BGE 102 Ib 124 E. 3c S. 131). Abgesehen vom Steueraufschub wegen gemischter Schenkung (vgl. E. 4) ist die Berechnung der Grundstückgewinnsteuer im Übrigen nicht bestritten.
4.
4.1 Der Aufschub der Besteuerung ist in Art. 12 Abs. 3 lit. a StHG vorgesehen bei Eigentumswechsel durch Erbgang (Erbfolge, Erbteilung, Vermächtnis), Erbvorbezug oder Schenkung.
4.2 Nach § 219 StG/ZH ist für die Berechnung des Gewinns und der Besitzesdauer die letzte Handänderung massgebend (Abs. 2). Unter anderem bei Erwerb infolge Erbgangs (Erbfolge, Erbteilung, Vermächtnis), Erbvorbezugs oder Schenkung ist auf die frühere, nicht auf solche Ursachen zurückzuführende Handänderung abzustellen (§ 219 Abs. 3). Dieser Steueraufschub wird nicht nur bei einer reinen - vollständig unentgeltlichen - Schenkung gewährt, sondern auch bei einer gemischten Schenkung. Eine solche wird vermutet, wenn in einem Vertrag, der entgeltliche und unentgeltliche Elemente enthält, zwischen Leistung und Gegenleistung ein offensichtliches Missverhältnis besteht, was regelmässig bei Differenzen von mehr als 25% zwischen Kaufpreis und Verkehrswert angenommen wird (vgl. Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, N. 170 zu § 216 StG/ZH).
4.3 Die Gewährung des Steueraufschubs auch bei gemischten Schenkungen ist harmonisierungsrechtlich nicht zu beanstanden (vgl. BBl 1983 III 102). Hier nicht umstritten ist die vom Kanton Zürich angewandte Methode, bei einer gemischten Schenkung den Steueraufschub für das ganze Objekt zu gewähren.
Im vorliegenden Fall stellte das Verwaltungsgericht dem Verkehrswert von Fr. 3'454'000.-- zunächst Anlagekosten von Fr. 1'977'616.85 (vereinbarter Kaufpreis von Fr. 1'500'000.--, Barwert des Wohnrechts Fr. 151'164.--, Quartierplankosten von Fr. 326'452.85) gegenüber, was einen Wert von rund 57% ergab. Aber selbst unter Berücksichtigung der von den Beschwerdeführern in ihrer Beschwerde vom 20. Februar 2003 behaupteten, aber nicht belegten «zwischenzeitlich aufgelaufenen» Quartierplankosten von Fr. 525'000.-- machte der Erwerbspreis von Fr. 2'147'000.-- lediglich 62% des Verkehrswertes aus. Der Schluss auf eine gemischte Schenkung war zulässig angesichts des offensichtlichen Missverhältnisses zwischen Leistung und Gegenleistung sowie der engen verwandtschaftlichen Verhältnisse. Das Verwaltungsgericht durfte deshalb beim Erwerb durch die Beschwerdeführer einen Steueraufschub annehmen.
4.4 Liegt hier demnach ein Steueraufschubtatbestand vor, ist für die Berechnung des Gewinns und der Besitzesdauer nicht die letzte (zivilrechtliche) Handänderung massgebend, sondern ist auf die frühere, keinen solchen Aufschub verursachende Handänderung abzustellen (vgl. § 219 Abs. 2 und 3 StG/ZH; Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., N. 19 mit Hinweisen zu § 219 StG/ZH). Unerheblich ist deshalb die von den Beschwerdeführern aufgeworfene Frage, ob als Zeitpunkt der gemischten Schenkung, die einen Steueraufschub bewirkt, der Vertragsabschluss (1992) oder der Grundbucheintrag (1996) angenommen wird.
4.5 Gestützt auf die in E. 4.3 genannten Werte konnte das Verwaltungsgericht auch beim Weiterverkauf der aufgeteilten Landparzellen die ursprüngliche Vermutung, der vereinbarte Preis widerspiegle den Verkehrswert, aufgeben zu Gunsten der weiteren Vermutung, dass dem vereinbarten Preis insoweit keine rechtsgeschäftliche Bedeutung zukomme. Nicht willkürlich war unter diesen Umständen der - im Übrigen von den Beschwerdeführern nicht wirklich bestrittene - Schluss, beim Verkauf im Jahr 2001 sei versucht worden, einen Teil des Landwertes in den Preis für den Werkvertrag, den die Erwerber mit der von den Beschwerdeführern beherrschten Generalunternehmerin abgeschlossen hatten, zu verschieben. Es ist demnach nicht zu beanstanden, wenn die Vorinstanzen für die Berechnung der Grundstückgewinnsteuer nicht auf den beurkundeten Kaufpreis, sondern auf den Verkehrswert abstellten.
5.
5.1 Die Beschwerdeführer machen geltend, die für die Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer zuständige Gemeinde hätte mit der Einschätzung zuwarten müssen, bis das kantonale Steueramt rechtskräftig über die Frage der Schenkungssteuer entschieden hatte.
Verschiedene Steuerarten können an einen Sachverhalt unterschiedliche Rechtsfolgen knüpfen. Dementsprechend ist die Beurteilung eines Sachverhalts durch die Veranlagungsbehörde für die Grundstückgewinnsteuer für diejenige der Erbschafts- und Schenkungssteuer grundsätzlich nicht bindend. Eine Verpflichtung zum Zuwarten bestand deshalb nicht.
5.2 Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist die Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer der Beschwerdeführer für die Veräusserung im Jahr 2001. Soweit sie der Gemeinde vorwerfen, sich im Veranlagungsverfahren ihres (Schwieger-) Vaters für die Veräusserung 1996 widersprüchlich verhalten zu haben, ist das in jenem Verfahren zu prüfen. Sie können deshalb hier aus seiner Veranlagung nichts zu ihren Gunsten ableiten.
6.
6.1 Demnach erweist sich die Verwaltungsgerichtsbeschwerde als unbegründet und ist abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.
6.2 Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens den Beschwerdeführern unter Solidarhaft aufzuerlegen (Art. 153 und 153a in Verbindung mit Art. 156 Abs. 1 und 7 OG). Eine Parteientschädigung ist nicht zu entrichten (Art. 159 Abs. 2 OG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.
2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 2'000.-- wird den Beschwerdeführern unter Solidarhaft auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, der Gemeinde X.________ und dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 21. Februar 2005
Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

2A.9/2004 21. febbraio 2005 11. marzo 2005 Tribunale federale Inedito Finanze pubbliche e diritto tributario

Oggetto Grundstückgewinnsteuer (2001)

DE FR IT EN

Registro di legislazione

OG 98 OG 103 OG 104 OG 105 OG 106 OG 108 OG 110 OG 114 OG 153 OG 153^a OG 156 OG 159

Registro DTF

100-V-202 102-IB-124 121-II-97 124-II-409 127-II-264 128-II-145 130-II-202 94-I-659

Weitere Urteile ab 2000

2A.9/2004

1983/III/100 1983/III/102

Rivista ASA

ASA 54,457ASA 55,563

RS 642.14 LAID Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) Art. 12
	1.	Sono imponibili gli utili da sostanza immobiliare conseguiti in seguito all'alienazione di un fondo facente parte della sostanza privata o di un fondo agricolo o silvicolo, nonché di parti dello stesso, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento (prezzo d'acquisto o valore di sostituzione, più le spese).
	2.	L'assoggettamento è dato per ogni alienazione di fondo. Sono assimilati a un'alienazione:
		a.	i negozi giuridici che producono i medesimi effetti economici dell'alienazione sul potere di disporre di un fondo;
		b.	il trasferimento di un fondo o di una parte di esso dalla sostanza privata alla sostanza commerciale;
		c.	la costituzione su di un fondo di servitù di diritto privato o di restrizioni di diritto pubblico alla proprietà fondiaria, se limitano lo sfruttamento incondizionato o diminuiscono il valore venale di un fondo in modo duraturo e importante e si fanno contro versamento di un'indennità;
		d.	il trasferimento di partecipazioni a società immobiliari facenti parte della sostanza privata, sempreché il diritto cantonale preveda l'assoggettamento in questo caso;
		e.	i plusvalori derivanti dalla pianificazione ai sensi della legge federale del 22 giugno 1979 [1] sulla pianificazione del territorio, senza che vi sia alienazione, sempreché il diritto cantonale assoggetti questa fattispecie all'imposta sugli utili da sostanza immobiliare.
	3.	L'imposizione è differita in caso di:
		a.	trapasso di proprietà in seguito a successione (devoluzione, divisione, legato), a anticipo ereditario o a donazione;
		b. [2]	trapasso della proprietà tra coniugi in connessione con il regime matrimoniale, nonché d'indennità dovuta per i contributi straordinari di un coniuge al mantenimento della famiglia (art. 165 CC [3]) e per le pretese fondate sul diritto del divorzio, nella misura in cui i coniugi sono d'accordo;
		c.	ricomposizione particellare ai fini di un raggruppamento di terreni, di un piano di quartiere, di rettificazione dei limiti di proprietà, di un arrotondamento dei poderi agricoli, nonché in caso di ricomposizione particellare nell'ambito di una procedura d'espropriazione o di un'espropriazione imminente;
		d.	alienazione totale o parziale di un fondo agricolo o silvicolo, purché il prodotto dell'alienazione venga utilizzato entro un congruo termine per l'acquisto di un fondo sostitutivo sfruttato dal contribuente stesso o per il miglioramento di fondi agricoli o silvicoli appartenenti al contribuente e sfruttati dallo stesso;
		e.	alienazione di un'abitazione (casa monofamiliare o appartamento) che ha servito durevolmente e esclusivamente all'uso personale del contribuente, a condizione che il ricavo sia destinato entro un congruo termine all'acquisto o alla costruzione in Svizzera di un'abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo.
	4.	I Cantoni possono riscuotere l'imposta sugli utili da sostanza immobiliare anche sugli utili conseguiti in seguito all'alienazione di fondi facenti parte della sostanza commerciale, sempreché esentino questi utili dall'imposta sul reddito e dall'imposta sull'utile oppure computino l'imposta sugli utili da sostanza immobiliare nell'imposta sul reddito o nell'imposta sull'utile. In ambedue i casi:
		a. [4]	le fattispecie di cui agli articoli 8 capoversi 3 e 4 e 24 capoversi 3 e 3quater sono assimilate alle alienazioni la cui imposizione è differita ai fini dell'imposta sugli utili da sostanza immobiliare;
		b.	il trasferimento di tutto o di una parte di fondo dalla sostanza privata alla sostanza commerciale non può essere assimilato a un'alienazione.
	5.	I Cantoni provvedono affinché gli utili realizzati a corto termine siano imposti più gravemente.

[1] RS 700 [2] Nuovo testo giusta l'all. n. 4 della LF del 26 giu. 1999, in vigore dal 1° gen. 2000 (RU 1999 1118; FF 1996 I 1). [3] RS 210 [4] Nuovo testo giusta l'all. n. 8 della L del 3 ott. 2003 sulla fusione, in vigore dal 1° lug. 2004 (RU 2004 2617; FF 2000 3765).

RS 642.14 LAID Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) Art. 19 Utili da sostanza immobiliare
		L'imposta sugli utili da sostanza immobiliare è fissata per il periodo fiscale durante il quale gli utili sono stati conseguiti.

RS 642.14 LAID Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) Art. 7 Principio
	1.	Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici o unici, segnatamente quelli da attività lucrativa dipendente o indipendente, da reddito della sostanza compresa l'utilizzazione a scopo personale di fondi, da istituzioni di previdenza, nonché da rendite vitalizie. Quale che sia il loro ammontare, le spese di formazione e formazione continua [1] professionali sostenute dal datore di lavoro, comprese le spese di riqualificazione, non costituiscono proventi imponibili. I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (compresi le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 50 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa. [2] I Cantoni possono prevedere un'imposizione superiore. [3] [4]
	1bis.	In caso di vendita di diritti di partecipazione, ai sensi dell'articolo 4a della legge federale del 13 ottobre 1965 [5] sull'imposta preventiva, alla società di capitali o alla società cooperativa che li ha emessi, il reddito della sostanza è considerato realizzato nell'anno in cui sorge il credito fiscale dell'imposta preventiva (art. 12 cpv. 1 e 1bis della LF del 13 ott. 1965 sull'imposta preventiva). [6]
	1ter.	I proventi da assicurazioni riscattabili di capitali con premio unico in caso di sopravvivenza o di riscatto sono imponibili, a meno che queste assicurazioni di capitali servano alla previdenza. Si considera che serva alla previdenza il pagamento della prestazione assicurativa a partire dal momento in cui l'assicurato ha compiuto i 60 anni sulla base di un rapporto contrattuale che è durato almeno cinque anni ed è stato istituito prima del compimento dei 66 anni. In questo caso la prestazione è esente da imposte. [7]
	2.	Le assicurazioni di rendita vitalizia nonché i contratti di rendita vitalizia e di vitalizio sono imponibili nella misura della loro quota di reddito. Essa è calcolata come segue:
		2.	se tale tasso d'interesse è pari o inferiore a zero, la quota di reddito corrisponde allo zero per cento;
		a.	nel caso di prestazioni garantite derivanti da assicurazioni di rendita vitalizia rette dalla legge del 2 aprile 1908 [8] sul contratto d'assicurazione (LCA), il tasso d'interesse tecnico massimo (m) definito al momento della conclusione del contratto conformemente all'articolo 36 capoverso 1 della legge del 17 dicembre 2004 [9] sulla sorveglianza degli assicuratori è determinante per tutta la durata contrattuale:se tale tasso d'interesse è superiore a zero, la quota di reddito è calcolata come segue, arrotondando il risultato per eccesso o per difetto al valore percentuale intero più vicino:
			1.	se tale tasso d'interesse è superiore a zero, la quota di reddito è calcolata come segue, arrotondando il risultato per eccesso o per difetto al valore percentuale intero più vicino:
		b.	nel caso di prestazioni eccedentarie derivanti da assicurazioni di rendita vitalizia rette dalla LCA, la quota di reddito corrisponde al 70 per cento di tali prestazioni;
		c.	nel caso di prestazioni derivanti da assicurazioni di rendita vitalizia estere o da contratti di rendita vitalizia e di vitalizio, è determinante l'ammontare del rendimento annualizzato delle obbligazioni della Confederazione con scadenza a dieci anni (r), aumentato di 0,5 punti percentuali, durante l'anno fiscale in questione e i nove anni precedenti:se tale rendimento è superiore a zero, la quota di reddito è calcolata come segue, arrotondando il risultato per eccesso o per difetto al valore percentuale intero più vicino:
			1.	se tale rendimento è superiore a zero, la quota di reddito è calcolata come segue, arrotondando il risultato per eccesso o per difetto al valore percentuale intero più vicino:
	3.	I proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale ai sensi della legge del 23 giugno 2006 [11] sugli investimenti collettivi (LICol) è attribuito agli investitori in funzione delle loro quote; i proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale con possesso fondiario diretto sono imponibili soltanto se la totalità dei redditi del fondo supera i redditi del possesso fondiario diretto. [12]
	4.	Sono esenti dall'imposta soltanto:
		a.	il ricavo dall'alienazione di diritti di opzione, a condizione che i diritti patrimoniali appartengono alla sostanza privata;
		b.	gli utili in capitale conseguiti su elementi della sostanza mobiliare privata, fatto salvo l'articolo 12 capoverso 2 lettere a e d;
		c.	l'incremento patrimoniale derivante da eredità, legato, donazione o liquidazione del regime matrimoniale;
		d. [13]	l'incremento patrimoniale derivante da assicurazioni private di capitali, soggette a riscatto, eccettuate quelle da polizze di libero passaggio. È fatto salvo il capoverso 1ter;
		e.	i pagamenti in capitale versati dal datore di lavoro o da un'istituzione di previdenza professionale in occasione di un cambiamento di impiego, a condizione che il beneficiario li trasferisca nel termine di un anno ad un'altra istituzione di previdenza professionale o li impieghi per acquistare una polizza di libero passaggio;
		f.	i sussidi d'assistenza provenienti da fondi pubblici o privati;
		g.	le prestazioni versate in adempimento di un obbligo fondato sul diritto di famiglia, ad eccezione degli alimenti percepiti dal coniuge divorziato o separato legalmente o di fatto, nonché degli alimenti che uno dei genitori percepisce per i figli sotto la sua autorità parentale;
		h. [14]	il soldo del servizio militare e civile, nonché l'importo giornaliero per le piccole spese versato nel servizio civile;
		hbis. [15]	il soldo dei pompieri di milizia sino a concorrenza di un ammontare determinato dal diritto cantonale per prestazioni in relazione all'adempimento dei compiti fondamentali dei pompieri (esercitazioni, servizi di picchetto, corsi, ispezioni e interventi effettivi per salvataggi, lotta contro gli incendi, lotta contro i sinistri in generale e contro i sinistri causati da elementi naturali e simili); sono eccettuati gli importi forfettari per i quadri, le indennità di funzione, le indennità per i lavori amministrativi e le indennità per prestazioni volontarie fornite dai pompieri;
		i.	i versamenti a titolo di riparazione morale;
		k.	i proventi ricevuti in virtù della legislazione federale sulle prestazioni complementari all'assicurazione per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità.
		l. [16]	le vincite ai giochi da casinò ammessi secondo la legge federale del 29 settembre 2017 [17] sui giochi in denaro (LGD) realizzate nelle case da gioco, purché tali vincite non provengano da un'attività lucrativa indipendente;
		lbis. [18]	le singole vincite ai giochi di grande estensione ammessi secondo la LGD e ai giochi da casinò in linea ammessi secondo la LGD sino a concorrenza di un importo pari a un milione di franchi o di un importo più elevato secondo il diritto cantonale;
		lter. [19]	le vincite ai giochi di piccola estensione ammessi secondo la LGD;
		m. [20]	le singole vincite ai giochi di destrezza e alle lotterie destinati a promuovere le vendite che secondo l'articolo 1 capoverso 2 lettere d ed e LGD non sottostanno a quest'ultima, purché non superino il limite stabilito dal diritto cantonale;
		n. [21]	i proventi ricevuti in virtù della legge federale del 19 giugno 2020 [22] sulle prestazioni transitorie per i disoccupati anziani.

[1] Nuova espr. giusta l'all. n. 24 della LF del 20 giu. 2014 sulla formazione continua, in vigore dal 1° gen. 2017 (RU 2016 689; FF 2013 3085). Di detta mod. è tenuto conto in tutto il presente testo. [2] Nuovo testo del terzo per. giusta il n. I 3 della LF del 28 set. 2018 concernente la riforma fiscale e il finanziamento dell'AVS, in vigore dal 1° gen. 2020 (RU 2019 2395 2413; FF 2018 2079). [3] Quarto per. introdotto dal n. I 3 della LF del 28 set. 2018 concernente la riforma fiscale e il finanziamento dell'AVS, in vigore dal 1° gen. 2020 (RU 2019 2395 2413; FF 2018 2079). [4] Nuovo testo giusta il n. I 2 della LF del 27 set. 2013 sul trattamento fiscale delle spese di formazione e perfezionamento professionali, in vigore dal 1° gen. 2016 (RU 2014 1105; FF 2011 2365). [5] RS 642.21 [6] Introdotto dal n. I 2 della LF del 10 ott. 1997 sulla riforma 1997 dell'imposizione delle imprese, in vigore dal 1° gen. 1998 (RU 1998 669; FF 1997 II 963). [7] Introdotto dal n. I 6 della LF del 19 mar. 1999 sul programma di stabilizzazione 1998, in vigore dal 1° gen. 2001 (RU 1999 2374; FF 1999 3). [8] RS 221.229.1 [9] RS 961.01 [10] Nuovo testo giusta il n. I 1 della LF del 17 giu. 2022 sull'imposizione delle rendite vitalizie e delle forme di previdenza simili, in vigore dal 1° gen. 2025 (RU 2023 38; FF 2021 3028). [11] RS 951.31 [12] Nuovo testo giusta l'all. n. II 7 della L del 23 giu. 2006 sugli investimenti collettivi, in vigore dal 1° gen. 2007 (RU 2006 5379; FF 2005 5701). [13] Nuovo testo giusta il n. I 6 della LF del 19 mar. 1999 sul programma di stabilizzazione 1998, in vigore dal 1° gen. 2001 (RU 1999 2374; FF 1999 3). [14] Nuovo testo giusta l'all. n. 8 della L del 6 ott. 1995 sul servizio civile, in vigore dal 1° ott. 1996 (RU 1996 1445; FF 1994 III 1445). [15] Introdotta dal n. I 2 della LF del 17 giu. 2011 sull'esenzione fiscale del soldo dei pompieri, in vigore dal 1° gen. 2013 (RU 2012 489; FF 2010 2497). [16] Introdotta dell'all. n. 3 della LF del 18 dic. 1998 sulle case da gioco (RU 2000 677; FF 1997 III 129). Nuovo testo giusta l'all. n. II 6 della LF del 29 set. 2017 sui giochi in denaro, in vigore dal 1° gen. 2019 (RU 2018 5103; FF 2015 6849). [17] RS 935.51 [18] Introdotta dall'all. n. II 6 della LF del 29 set. 2017 sui giochi in denaro, in vigore dal 1° gen. 2019 (RU 2018 5103; FF 2015 6849). [19] Introdotta dall'all. n. II 6 della LF del 29 set. 2017 sui giochi in denaro, in vigore dal 1° gen. 2019 (RU 2018 5103; FF 2015 6849). [20] Introdotta testo giusta il n. I 2 della LF del 15 giu. 2012 concernente le semplificazioni nell'imposizione delle vincite alle lotterie (RU 2012 5977; FF 2011 5819 5845). Nuovo testo giusta l'all. n. II 6 della LF del 29 set. 2017 sui giochi in denaro, in vigore dal 1° gen. 2019 (RU 2018 5103; FF 2015 6849). [21] Introdotta dall'all. n. 3 della LF del 19 giu. 2020 sulle prestazioni transitorie per i disoccupati anziani, in vigore dal 1° lug. 2021 (RU 2021 373; FF 2019 6861). [22] RS 837.2

RS 642.14 LAID Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) Art. 8 Attività lucrativa indipendente
	1.	Sono pure proventi imponibili da attività lucrativa indipendente tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione, rivalutazione contabile o mediante trasferimento nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa situati all'estero di elementi della sostanza commerciale; sono esclusi gli utili risultanti dall'alienazione di fondi agricoli o silvicoli, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento. Rimane salvo l'articolo 12 capoverso 4.
	2.	La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto. [1]
	2bis.	Se un immobile dell'attivo immobilizzato è trasferito dalla sostanza commerciale nella sostanza privata, il contribuente può chiedere che al momento del trasferimento sia imposta la sola differenza tra i costi d'investimento e il valore determinante ai fini dell'imposta sul reddito. In questo caso, i costi d'investimento sono considerati nuovo valore determinante ai fini dell'imposta sul reddito e l'imposizione delle altre riserve occulte a titolo di reddito da attività indipendente è differita sino all'alienazione dell'immobile. [2]
	2ter.	L'affitto di un'azienda commerciale è considerato trasferimento nella sostanza privata solo su domanda del contribuente. [3]
	2quater.	Se in caso di divisione ereditaria l'azienda commerciale non è proseguita da tutti gli eredi, su domanda degli eredi che riprendono l'azienda l'imposizione delle riserve occulte è differita sino al momento della loro realizzazione, purché la ripresa avvenga ai valori fino a quel momento determinanti ai fini dell'imposta sul reddito. [4]
	2quinquies.	I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione, nonché gli utili conseguiti con l'alienazione di tali diritti di partecipazione sono imponibili in ragione del 50 per cento, dopo deduzione degli oneri imputabili, se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa. I Cantoni possono prevedere un'imposizione superiore. L'imposizione parziale degli utili conseguiti con l'alienazione è concessa soltanto se i diritti di partecipazione alienati erano, per almeno un anno, di proprietà del contribuente o dell'impresa di persone. [5]
	3.	Le riserve occulte di un'impresa di persone (impresa individuale, società di persone) non sono imponibili nell'ambito di ristrutturazioni, in particolare in caso di fusione, di scissione o di trasformazione, nella misura in cui l'impresa rimanga assoggettata all'imposta in Svizzera e gli elementi fino ad allora determinanti per l'imposta sul reddito vengano ripresi: [6]
		a.	in caso di trasferimento di beni a un'altra impresa di persone;
		b.	in caso di trasferimento di un esercizio o di un ramo di attività a una persona giuridica;
		c.	in caso di scambio di diritti di partecipazione o societari a seguito di ristrutturazioni ai sensi dell'articolo 24 capoverso 3 o di concentrazioni aventi carattere di fusione. [7]
	3bis.	Nell'ambito di una ristrutturazione ai sensi del capoverso 3 lettera b, le riserve occulte trasferite sono imposte a posteriori secondo la procedura di cui all'articolo 53, se nei cinque anni seguenti la ristrutturazione diritti di partecipazione o societari sono alienati a un prezzo superiore al valore fiscalmente determinante del capitale proprio trasferito; la persona giuridica può in tal caso far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili. [8]
	4.	In caso di sostituzione di immobilizzi necessari all'azienda, le riserve occulte possono essere trasferite su beni sostitutivi se questi beni sono parimenti necessari all'azienda e sono situati in Svizzera. Rimane salva l'imposizione in caso di sostituzione di immobili con beni mobili. [9]

[1] Nuovo testo giusta il n. I 6 della LF del 19 mar. 1999 sul programma di stabilizzazione 1998, in vigore dal 1° gen. 2001 (RU 1999 2374; FF 1999 3). [2] Introdotto dal n. II 3 della L del 23 mar. 2007 sulla riforma II dell'imposizione delle imprese, in vigore dal 1° gen. 2009 (RU 2008 2893; FF 2005 4241). [3] Introdotto dal n. II 3 della L del 23 mar. 2007 sulla riforma II dell'imposizione delle imprese, in vigore dal 1° gen. 2009 (RU 2008 2893; FF 2005 4241). [4] Introdotto dal n. II 3 della L del 23 mar. 2007 sulla riforma II dell'imposizione delle imprese, in vigore dal 1° gen. 2009 (RU 2008 2893; FF 2005 4241). [5] Introdotto dal n. I 3 della LF del 28 set. 2018 concernente la riforma fiscale e il finanziamento dell'AVS, in vigore dal 1° gen. 2020 (RU 2019 2395 2413; FF 2018 2079). [6] Nuovo testo giusta l'all. n. 8 della LF del 16 dic. 2005 (diritto della società a garanzia limitata; adeguamento del diritto della società anonima, della società cooperativa, del registro di commercio e delle ditte commerciali), in vigore dal 1° gen. 2008 (RU 2007 4791; FF 2002 2841, 2004 3545). [7] Nuovo testo giusta l'all. n. 8 della L del 3 ott. 2003 sulla fusione, in vigore dal 1° lug. 2004 (RU 2004 2617; FF 2000 3765). [8] Introdotto dall'all. n. 8 della L del 3 ott. 2003 sulla fusione, in vigore dal 1° lug. 2004 (RU 2004 2617; FF 2000 3765). [9] Nuovo testo giusta il n. II 3 della L del 23 mar. 2007 sulla riforma II dell'imposizione delle imprese, in vigore dal 1° gen. 2009 (RU 2008 2893; FF 2005 4241).