A-5989/2012 - 2013-10-21 - Impôts indirects - Impôt fédéral direct (IFD); années 2008, 2009 et 2010; détermination du for fiscal (cantons de Genève et de Schwyz)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Cour I

A-5989/2012

Arrêt du 21 octobre 2013

Pascal Mollard (président du collège),

Composition Michael Beusch, Daniel Riedo, juges,

Cédric Ballenegger, greffier.

A._______ et B.________,

représentés par
Parties
...

recourants,

contre

1. Administration fiscale 1,

2. Administration fiscale 2,

intimées,

Administration fédérale des contributions AFC, Division principale impôt fédéral direct, impôt anticipé, droits de timbre, Eigerstrasse 65, 3003 Berne,

autorité inférieure .

Impôt fédéral direct (IFD); années 200X, 200Y et 200Z;
Objet
détermination du for fiscal (cantons 1 et 2).

Faits :

A.
A._______ (...; ci-après: le recourant) est .... Il est marié à B._______ (ci-après: la recourante), .... Le recourant est âgé de [plus de 65] ans ... et son épouse, légèrement plus jeune. Le couple AB._______ (ci-après: les recourants) était domicilié dans le canton 1, ..., jusque dans le courant de l'année 200X. Le ... 200X, les recourants ont acquis un appartement à ..., dans le canton 2. Ils s'y sont annoncés auprès des autorités comme résidents assujettis de manière illimitée le 1er décembre 200X.

B.
Le 18 novembre 2010, les recourants ont requis de l'AFC qu'elle détermine leur canton de domicile au regard de la législation sur l'impôt fédéral direct. Le 18 octobre 2012, l'AFC a rendu une décision par laquelle elle indiquait que le for fiscal des recourants était attribué, en matière d'impôt fédéral direct et pour les périodes 200X, 200Y et 200Z, au canton 1 et que les mesures d'imposition prises par le canton 2 étaient annulées.

C.
Par acte du 19 novembre 2012, les recourants ont porté l'affaire devant le Tribunal administratif fédéral. Ils concluent en substance à ce que la décision de l'autorité inférieure soit annulée, à ce qu'il soit dit que le canton 2 est compétent à leur égard pour le prélèvement de l'impôt fédéral direct et à ce que soit constatée la nullité de tout acte éventuellement accompli par l'administration fiscale du canton 1 pour les périodes 200X, 200Y et 200Z.

D.
Le 4 décembre 2012, les recourants ont adressé au Tribunal une requête tendante à ce que la procédure fût suspendue jusqu'à ce que l'Administration [du canton 1] prît une décision sur son pouvoir d'imposition et qu'un arrangement entre les cantons fût éventuellement trouvé. Par décision incidente du 7 février 2013, le juge instructeur a rejeté la demande de suspension. Saisi d'un recours, le Tribunal fédéral n'est pas entré en matière.

E.
Par courrier du 14 juin 2013, l'autorité inférieure a conclu au rejet du recours. L'administration fiscale du canton 2 (ci-après: l'intimée 2) a conclu, par acte du 21 juin 2013, à l'admission du recours et celle du canton 1 (ci-après: l'intimée 1), par acte du 24 juin 2013, à son rejet.

Le 22 juillet 2013, les recourants ont fait parvenir une réplique spontanée au Tribunal administratif fédéral et ont demandé un second échange d'écritures. Par courrier des 9, 14 et 19 août 2013, l'autorité inférieure et les intimées 2 et 1, respectivement, ont déclaré qu'elles maintenaient leurs conclusions.

Les autres faits seront repris, en tant que de besoin, dans la partie en droit du présent arrêt.

Droit :

1.

1.1 L'art. 108 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD, RS 642.11) règle la procédure en cas de conflit négatif ou positif de compétence entre autorités de taxation à l'intérieur d'un canton et dans les rapports intercantonaux. Aux termes de son al. 1, lorsque le for fiscal d'un contribuable ne peut être déterminé avec certitude ou qu'il est litigieux, il est fixé soit par l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct, si les autorités de taxation de ce canton sont seules en cause, soit par l'Administration fédérale des contributions (AFC), si plusieurs cantons sont concernés. Le recours contre les décisions de l'AFC est régi par les dispositions générales de la procédure fédérale (nouvelle teneur de l'art. 108 al. 1 , 2e phrase, LIFD selon le ch. 57 de l'annexe à la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral, en vigueur depuis le 1er janvier 2007 [LTAF, RS 173.32]; cf. Message du Conseil fédéral concernant la révision totale de l'organisation judiciaire fédérale du 28 février 2001, FF 2001 4000, p. 4238 et aussi 4049 s.; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-5044/2011 du 29 mars 2012 consid. 1.1.1, A 5584/2008 du 11 juin 2010 consid. 1.1.1).

1.2 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 LTAF, Le Tribunal administratif fédéral connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF. La procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF). L'AFC étant une autorité au sens de l'art. 33 LTAF, et aucune des exceptions de l'art. 32 LTAF n'étant réalisée, le Tribunal administratif fédéral est compétent pour juger de la présente affaire.

1.3 Posté le 19 novembre 2012, alors que la décision attaquée, datée du 18 octobre 2012, a été notifiée le lendemain au plus tôt, le recours a été déposé dans le délai légal compte tenu du dimanche 18 novembre 2012 (art. 20 al. 3 , 50 al. 1 PA). Signé par deux avocats au bénéfice d'une procuration et muni de conclusions valables et motivées, le mémoire de recours répond en outre aux exigences de forme de la procédure administrative (art. 52 al. 1 PA). Par ailleurs, étant directement touchés par la décision attaquée et ayant participé à la procédure devant l'autorité inférieure, les recourants ont manifestement qualité pour agir (art. 48 al. 1 PA). Il y a dès lors lieu d'entrer en matière sur le recours.

1.4 L'intimée 1 doit manifestement être considérée comme intimée au recours. Elle défend en effet une position opposée à celle des recourants. A l'inverse, l'intimée 2 les soutient. Cependant, elle n'a pas déposé elle-même de recours. Elle n'est donc pas recourante en tant que telle. Par conséquent, l'intimée 2 doit être considérée comme partie intimée au même titre que l'intimée 1, et ce même si elle conteste la décision litigieuse (cf. arrêt du Tribunal administratif A-5044/2011 du 29 mars 2012 consid. 1.2).

2.

2.1 Devant le Tribunal administratif fédéral, le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (cf. art. 49 let. a PA), la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents (cf. art. 49 let. b PA) ou l'inopportunité (cf. art. 49 let. c PA; cf. également André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Bâle 2008, ch. 2.149; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6e éd., Zurich 2010, ch. 1758 ss).

2.2 Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués (art. 62 al. 4 PA) ni par l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise (cf. Pierre Moor/Etienne Poltier, Droit administratif, vol. II, Berne 2011, p. 300 s.). L'autorité saisie se limite toutefois en principe aux griefs soulevés et n'examine les questions de droit non invoquées que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 122 V 157 consid. 1a; ATF 121 V 204 consid. 6c; Alfred Kölz/Isabelle Häner/Martin Bertschi, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3e éd., Zurich/Bâle/Genève 2013, ch. 1135).

2.3 La maxime inquisitoire est également tempérée par plusieurs éléments. En premier lieu, il ne s'agit pas d'un établissement des faits ab ovo. Il convient de tenir compte de l'état de fait déjà établi par l'autorité inférieure et non de repartir à zéro. En ce sens, le principe d'inquisition correspond plus à une obligation de revoir l'établissement des faits que d'établir ces derniers (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A 5044/2011 du 29 mars 2012 consid. 1.3.1, A-6120/2008 du 18 mai 2010 consid. 1.3.2; Moser/Beusch/Kneubühler, ch. 1.52). En second lieu, si l'autorité de recours remarque spontanément et d'emblée des éléments qui ressortent du dossier, sans qu'ils aient été allégués, elle doit certes en tenir compte et leur appliquer le droit d'office. Cependant, elle ne procède à de telles constatations de fait complémentaires que si les indices correspondants ressortent clairement des griefs présentés ou des pièces du dossier. Enfin, la maxime inquisitoire est contrebalancée par l'obligation pour les parties de motiver leur recours (art. 52 PA), ainsi que par celle de collaborer à l'établissement des faits, car - en dépit de l'art. 2 al. 1 PA qui exclut l'art. 13 PA en matière fiscale - ce devoir existe pleinement devant le Tribunal administratif fédéral (cf. art. 123 LIFD; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-5584/2008 du 11 juin 2010 consid. 1.2.1).

2.4 Une fois les investigations requises terminées, et après une libre appréciation des preuves en sa possession, l'autorité saisie se trouve à un carrefour. Si elle estime que l'état de fait est clair et que sa conviction est acquise, elle peut rendre sa décision. Dans cette hypothèse, elle renoncera à des mesures d'instruction et à des offres de preuves supplémentaires, en faisant appel à une appréciation anticipée des preuves. Un rejet d'autres moyens de preuve est également admissible s'il lui apparaît que leur administration serait de toute façon impropre à entamer sa conviction, par exemple parce que celle-ci repose sur des pièces écrites ayant une haute valeur probatoire (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A 5584/2008 du 11 juin 2010 consid. 1.2.2, A-1604/2006 du 4 mars 2010 consid. 2.4, A-1504/2006 du 25 septembre 2008 consid. 2; Moser/Beusch/Kneubühler, ch. 3.144).

2.5 En revanche, si la conviction de l'autorité compétente n'est pas acquise, elle doit appliquer les règles sur la répartition du fardeau de la preuve et résoudre le litige à l'aide de ces règles (cf. Moser/Beusch/Kneubühler, ch. 3.149 s.). Dans ce cadre, et à défaut de disposition spéciale en la matière, l'autorité saisie s'inspire de l'art. 8 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC, RS 210), en vertu duquel quiconque doit prouver les faits qu'il allègue pour en déduire un droit. Autrement dit, il incombe à l'administré d'établir les faits qui sont de nature à lui procurer un avantage et à l'administration de démontrer l'existence de ceux qui imposent une obligation en sa faveur. Le défaut de preuve va au détriment de la partie qui entendait tirer un droit du fait non prouvé (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-5584/2008 du 11 juin 2010 consid. 1.2.2, A-1604/2006 du 4 mars 2010 consid. 3.5, A-1557/2006 du 3 décembre 2009 consid. 1.6; Blaise Knapp, Précis de droit administratif, Bâle et Francfort-sur-le-Main 1991, ch. 2021). De plus, la seule allégation ne suffit pas (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2A.269/2005 du 21 mars 2006 consid. 4; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-5584/2008 du 11 juin 2010 consid. 1.2.2). Le principe inquisitoire n'a donc aucune influence sur la répartition du fardeau de la preuve (cf. JAAC 68.155 consid. 3a), car il intervient à un stade antérieur.

2.6 En matière de fixation du for fiscal, le fardeau de la preuve revient en général à l'administration (arrêts du Tribunal fédéral 2C_472/2010 du 18 janvier 2011 consid. 2.2, 2C_355/2010 du 7 décembre 2010 consid. 4.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-5044/2011 du 29 mars 2012 consid. 1.3.3, A-5584/2008 du 11 juin 2010 consid. 1.2.3). Il est toutefois transféré à l'assujetti dans certains cas particuliers. Cela vaut en particulier lorsque celui-ci prétend avoir un nouveau domicile et que son précédent domicile apparaissait comme très probablement fondé. Cette règle, adoptée à l'origine en matière de droit fiscal international, vaut aussi à l'égard des conflits de for entre cantons (arrêts du Tribunal fédéral 2C_672/2010 du 30 juin 2011 consid. 4.2, 2C_625/2009 du 16 février 2010 consid. 3.2, 2C_827/2008 du 16 juin 2009 consid. 4.1; Martin Zweifel/Silvia Hunziker, in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Peter Mäusli-Allenspach [éditeurs], Kommentar zum Interkantonalen Steuerrecht, Bâle 2011 [ci-après: Interkantonales Steuerrecht], § 6 N 94). Elle trouve également à s'appliquer en ce qui concerne les domiciles secondaires ou spéciaux, qu'il s'agisse de démontrer leur création ou leur suppression (arrêts du Tribunal fédéral 2C_785/2011 du 1er mars 2012 consid. 2.3, 2C_726/2010 du 25 mai 2011 consid. 2.3).

3.

La présente affaire pose un problème de for fiscal. Il convient donc de rappeler le sens de cette notion et de celle, connexe, de domicile fiscal.

3.1 La détermination du for fiscal a un lien direct avec le domicile du contribuable. En effet, les autorités cantonales perçoivent l'impôt fédéral direct sur les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, sont domiciliées en Suisse à la fin de la période fiscale (art. 216 al. 1 LIFD). Le jour déterminant est ainsi le 31 décembre ou le jour où l'assujettissement a pris fin. Cette règle vaut pour les personnes physiques assujetties à raison du rattachement personnel (assujettissement illimité) conformément à l'art. 3 al. 1 à 4 LIFD (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A 5584/2008 du 11 juin 2010 consid. 2.1; Marc Bugnon in: Danielle Yersin/Yves Noël [éditeurs], Commentaire romand de la LIFD, Bâle 2008 [ci-après: CR LIFD], ch. 6 ad art. 216 LIFD).

3.2 L'imposition du revenu et de la fortune mobilière d'une personne revient au canton où cette personne a son domicile fiscal. Par domicile fiscal, on entend en principe le domicile civil, c'est-à-dire le lieu où la personne réside avec l'intention de s'y établir durablement (cf. art. 23 al. 1 CC), ou le lieu où se situe le centre de ses intérêts. Le domicile politique ne joue, dans ce contexte, aucun rôle décisif: le dépôt des papiers et l'exercice des droits politiques ne constituent, au même titre que les autres relations de la personne assujettie à l'impôt, que des indices propres à déterminer le domicile fiscal. Le lieu où la personne assujettie a le centre de ses intérêts personnels se détermine en fonction de l'ensemble des circonstances objectives et non en fonction des déclarations de cette personne. Dans cette mesure, il n'est pas possible de choisir librement un domicile fiscal (cf. ATF 132 I 29 consid. 4.1, 131 I 145 consid. 4.1, 125 I 458 consid. 2b, 125 I 54 consid. 2; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-5044/2011 du 29 mars 2012 consid. 2.3; cf. également Martin Zweifel/Silvia Hunziker, in : Interkantonales Steuerrecht, § 6 N 7 ss; Daniel De Vries-Reilingh, Le domicile des personnes physiques en droit fiscal intercantonal et international - état des lieux et comparaison in: Archives 70/2001 275, p. 278).

Ces règles, élaborées par le Tribunal fédéral en application du principe de l'interdiction de la double imposition intercantonale, demeurent valables sous l'empire de la LIFD, qui, à son art. 3 al. 2, contient une définition analogue du domicile de la personne physique, laquelle correspond également à celle de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14; cf. en particulier art. 3 al. 2 LHID; cf. également ATF 132 I 29 consid. 4.1).

3.3 Autrement dit, la création d'un domicile au regard du droit fiscal nécessite la réunion de deux conditions cumulatives, l'une objective, l'autre subjective : (i) le séjour en un lieu donné, d'une part, et (ii) l'intention de la personne d'y résider durablement, d'autre part (cf. Martin Zweifel/Silvia Hunziker, in: Interkantonales Steuerrecht, § 6 ch. 8; Yves Noël, Le domicile fiscal des personnes physiques dans la jurisprudence actuelle, in: RDAF 2002 II 405, p. 406).

La première condition requise pour la création du domicile fiscal est ainsi celle du séjour, de la présence physique de la personne en un lieu donné. Ce séjour est plus qu'un simple passage, même si la loi n'en précise pas la durée minimale. Il peut être interrompu, mais doit avoir une certaine constance (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-5044/2011 du 29 mars 2012 consid. 2.4, A-5584/2008 du 11 juin 2010 consid. 2.4; Jean-Blaise Paschoud, in: CR LIFD, ch. 14 ad art. 3 LIFD; Peter Locher, Kommentar zum DBG: Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [ci-après : Kommentar zum DBG], vol. I, Bâle 2001, ch. 13 ad art. 3 LIFD).

La deuxième condition, subjective, est celle de l'intention de la personne de s'établir durablement au lieu où elle réside. Cette composante intentionnelle du domicile fiscal n'est toutefois prise en compte que si l'intention est reconnaissable pour des tiers. Elle doit donc se manifester par des circonstances de fait dont tout tiers peut constater l'existence et qui sont de nature à établir que la personne a fait durablement d'un lieu donné le centre de ses relations personnelles et économiques. Comme déjà dit, une simple déclaration d'intention ne peut être prise en considération si elle n'est pas objectivement démontrable (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-5044/2011 du 29 mars 2012 consid. 2.4, A-5584/2008 du 11 juin 2010 consid. 2.4; Paschoud, in: CR LIFD, ch. 15 ad art. 3 LIFD). Ce n'est ainsi pas la volonté pure du contribuable qui compte, mais bien son comportement et les circonstances qui l'entourent.

3.4 La problématique de la détermination du domicile fiscal ne se pose que lorsque l'administré dispose, à tout le moins, d'un second logement, dans lequel il peut dormir (cf. Noël, in: RDAF 2002 II 405, p. 408; Martin Arnold, Der steuerrechtliche Wohnsitz natürlicher Personen im interkantonalen Verhältnis nach der neueren bundesgerichtlichen Rechtsprechung, in : Archives 68/2000 449, p. 455). Si une personne séjourne alternativement à deux ou plusieurs endroits, ce qui peut entre autres être le cas lorsque son lieu de travail ne coïncide pas avec son lieu de résidence habituelle, son domicile fiscal se trouve au lieu avec lequel elle a les relations les plus étroites (cf. ATF 132 I 29 consid. 4.2, 131 I 145 consid. 4.1, 125 I 458 consid. 2b; arrêt du Tribunal administratif fédéral A 5584/2008 du 11 juin 2010 consid. 2.5).

3.5 Cela étant, la LIFD connaît le principe de l'unité du domicile fiscal en tant que cause de rattachement à l'impôt fédéral direct (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-5044/2011 du 29 mars 2012 consid. 1.4; A 5584/2008 du 11 juin 2010 consid. 2.6.3; Paschoud, in: CR LIFD, ch. 18 ad art. 3 LIFD; Rainer Zigerlig/Guido Jug, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, édité par Martin Zweifel/Peter Athanas, Bâle 2008, ch. 1 ad art. 108 LIFD). Aussi, le domicile alternant, qui ne doit intervenir qu'à titre exceptionnel (cf. ATF 125 I 458 consid. 2d), peut être pertinent exclusivement en droit fiscal intercantonal et non en matière d'IFD. Celui-ci est réalisé lorsqu'une personne réside en cours de période fiscale dans deux endroits dont il faut considérer, au regard de l'ensemble des circonstances, qu'il constituent l'un et l'autre un centre des relations personnelles et économiques (cf. ATF 131 I 145 consid. 4.2; Ernst Höhn/Peter Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4e éd., Berne 2000, p. 93 ss; Daniel De Vries Reilingh, La double imposition intercantonale, Berne 2005, p. 64).

3.6 Pour les contribuables mariés retraités, séjournant alternativement à deux endroits différents, le centre de leurs intérêts personnels se détermine principalement en fonction de la durée des séjours respectifs, de l'intensité des contacts familiaux et des relations sociales, ainsi que des conditions d'habitation (ATF 131 I 145 consid. 5; arrêt du Tribunal fédéral 2C_969/2010 du 3 août 2011 consid. 3.1). L'expérience montre cependant qu'il est difficile de déterminer le domicile des couples ayant atteint l'âge de la retraite (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_92/2012 du 17 août 2012 consid. 4.2). Pour savoir si une personne retraitée a pris racine à un nouvel endroit de façon telle qu'on puisse dire qu'elle n'y fait pas que séjourner mais qu'elle y habite dans l'intention de s'y établir durablement, il sied de tenir compte de l'ensemble des circonstances. Comme pour les personnes relativement jeunes, un changement de domicile fiscal n'a lieu qu'une fois que le centre des intérêts vitaux du contribuable s'est également déplacé. L'émergence de nouveaux loisirs (tels que les promenades à la découverte d'une région magnifique) ou même la poursuite de quelques activités récréatives ne suffisent pas. D'une manière générale, on peut dire que le centre des intérêts vitaux des personnes relativement âgées est moins mobile que celui d'autres catégories de gens, plus jeunes (arrêt du Tribunal fédéral 2C_92/2012 du 17 août 2012 consid. 5.3).

4.1 En l'espèce, les recourants considèrent qu'ils sont domiciliés fiscalement dans le canton 2 depuis 200X. Statuant en première instance, l'Administration fédérale des contributions a refusé cette manière de voir. Le canton 2 soutient les recourants, alors que l'administration [du canton 1] estime qu'ils ont gardé leur domicile à .... Il convient donc d'examiner successivement les deux conditions nécessaires à la constitution d'un domicile, soit la résidence en un lieu (cf. consid. 4.2 ci-après) et l'intention de s'y établir (cf. consid. 4.3 ci-dessous), pour dire à quel canton appartient le droit d'imposer les recourants en vertu de l'impôt fédéral direct pour les années 200X à 200Z. Dans la mesure où le domicile [dans le canton 1] de ceux-ci était, jusqu'en 200X et depuis toujours à ce qu'il semble, incontesté, on peut admettre que le fardeau de la preuve du déménagement leur revient (cf. consid. 2.6 ci-dessus).

4.2 En ce qui concerne la condition de la résidence en un lieu donné, celle-ci apparaît comme remplie pour les deux cantons. Les recourants ont acquis un appartement à ... (canton 2) le ... 200X. Ils possèdent également un lieu de résidence dans le canton 1, puisque le recourant est propriétaire d'une maison à ... (cf. recours, p. 7). En outre, les recourants passent du temps, de leur propre aveu, à la fois à [canton 2] (selon leurs calculs, certes invérifiables: 130 jours en 200Y et 200Z; cf. réplique, p. 6) et à [canton 1] (96 et 108 jours en 200Y, respectivement, 200Z). Ils résident également une bonne partie du temps en ..., à ... (86 et 82 jours). Aussi bien le canton 1 que le canton 2 sont donc éligibles comme lieu de domicile des recourants sous l'angle du lieu de résidence. De ce point de vue, il n'est pas nécessaire de déterminer plus précisément le nombre de jours passés à chaque endroit, les chiffres admis par les recourants eux-mêmes suffisant pour dire que [le canton 1] peut autant que [le canton 2] entrer en ligne de compte comme lieu de domicile.

C'est l'occasion de relever que l'argument principal de l'intimée 2, selon lequel elle aurait procédé à diverses vérifications pour s'assurer que le domicile des recourants n'était pas purement fictif, n'est pas suffisant ici (cf. pièce 19 du Tribunal). Il n'est pas forcément reproché aux recourants d'avoir un domicile fictif et de cacher leur domicile véritable. Il se trouve en revanche qu'ils possèdent deux logements dans lesquels ils passent du temps et que la législation sur l'impôt fédéral direct impose d'attribuer à un canton seulement, celui avec lequel le contribuable a les relations les plus étroites, le droit de procéder à la taxation.

4.3 Il reste donc à examiner si l'intention des recourants de s'établir à [canton 2] apparaît objectivement de manière plus claire que celle de rester à [canton 1]. En effet, les résolutions prises par les recourants ne jouent pas de rôle décisif, puisqu'elles sont de toute façon indémontrables. Seules comptent ici les apparences (cf. consid. 3.3 ci-dessus).

A titre principal, le recourant explique que, après avoir ..., il décida, en 200X, de passer le flambeau .... Afin de ..., il entreprit de s'éloigner de [canton 1]. De manière tout à fait honnête, le recourant admet qu'il chercha alors un nouveau lieu de résidence sur la base de son attrait fiscal, ce qui l'amena à choisir le canton 2.

Les explications du recourant ne sont pas dénuées de vraisemblance, mais elles sont fondées uniquement sur ses intentions personnelles; en soi, elles ne suffisent pas. Il s'impose donc de reprendre les faits concrets et de voir s'ils confirment le déménagement. Conformément aux différents arguments qui ont été présentés devant lui, le Tribunal examinera l'emploi du temps des recourants (cf. consid. 4.3.1), les conditions de logement dont ils disposent (cf. consid. 4.3.2), les véhicules et autres moyens de transport qu'ils possèdent (cf. consid. 4.3.3), les lieux où ils font leurs achats (cf. consid. 4.3.4), la situation professionnelle du recourant (cf. consid. 4.3.5), les relations familiales du couple (cf. consid. 4.3.6), ses contacts sociaux (cf. consid. 4.3.7), ses relations avec les banques (cf. consid. 4.3.8) et le médecin (cf. consid. 4.3.9).

4.3.1 La durée de temps passée à un endroit constitue certes un indice quant aux intentions du contribuable au sujet de son lieu d'établissement, mais elle ne saurait être déterminante à elle seule. Dès lors, les calculs des recourants sur le temps passé dans chacune de leurs résidences ne sont pas décisifs. Seul l'examen de l'ensemble des circonstances permettra de trancher le litige. Dès lors, le Tribunal n'examinera pas plus avant les critiques des recourants au sujet des déductions faites par l'autorité inférieure sur la base de leur consommation d'énergie à [canton 2] et à [canton 1] (cf. recours, p. 13). En ce qui concerne leur emploi du temps, il suffit de retenir qu'ils ont, de leur propre aveu, passé une partie substantielle de l'année à [canton 1].

4.3.2 En ce qui concerne les conditions d'habitation des recourants à [canton 1] et à [canton 2], celles-ci paraissent très inégales. A [canton 2], les recourants ont acheté un appartement meublé de xxx m2, certes doté d'une terrasse .... Toutefois, leur maison de [canton 1] fait xxx m2 et elle est située sur une parcelle de xxx m2 .... A cet égard, le logement [dans le canton 2] des recourants paraît modeste, bien qu'il soit en tant que tel d'un certain standing. Au surplus, il n'a pas été aménagé avec les meubles des recourants, mais avec ceux qui y avaient été laissés par le précédent propriétaire. De ce point de vue, les recourants n'ont donc pas véritablement déménagé, mais ils ont seulement acquis un nouveau logement, quand bien même ils semblent avoir mis beaucoup de soin dans le choix d'une nouvelle literie chez "..." (cf. recours, p. 10, 15). Or il est douteux que, lorsqu'on a déjà atteint un certain âge, on souhaite véritablement déplacer le centre de ses intérêts dans un environnement totalement nouveau, y compris quant au mobilier, alors que l'on conserve par ailleurs son précédent logement (cf. consid. 3.6 ci-dessus). Au vu de la taille de l'appartement, le fait que les recourants aient rempli leurs deux véhicules d'effets personnels et qu'ils aient encore acheté quelques meubles et articles de décoration (cf. recours, p. 14), à [canton 1] au demeurant (cf. recours, p. 11, 14), ne saurait rien y changer. Les recourants précisent eux-mêmes qu'ils sont restés propriétaires de la maison de [canton 1] (cf. recours, p. 7), un malentendu ayant apparemment fait croire le contraire à l'autorité inférieure.

Selon les recourants, le fait d'acheter un appartement déjà meublé démontrerait la réalité de leur déménagement dès l'année 200X, étant donné qu'ils auraient ainsi pu s'installer directement à [canton 2]. Cet argument ne convainc point le Tribunal, qui voit tout au plus dans cette situation une tentative des recourants de ne pas être imposés dans le canton 1 pour l'année 200X déjà, quand bien même l'acquisition d'un nouveau logement n'a eu lieu qu'à la fin de l'année.

4.3.3 Les recourants ont acquis une voiture d'occasion de marque ... en juillet 200Y qu'ils ont immatriculée dans le canton 2. Néanmoins, ils possèdent à [canton 1] une ... et deux .... Au vu de l'intérêt du recourant pour ..., on peut supposer que les [biens] en question jouent un certain rôle dans ses loisirs et qu'ils constituent un point de rattachement à [canton 1]. Comme les recourants le relèvent, les moyens de transport dont ils disposent ne suffisent pas à eux seuls pour tirer des conclusions au sujet de leurs séjours respectifs à [canton 1] et à [canton 2] (cf. recours, p. 12). En revanche, ils peuvent parfaitement être pris en compte dans le cadre de l'examen de l'ensemble des critères qui peuvent donner des indications au sujet de leur domicile fiscal. Leur critique de la décision attaquée sur ce point n'est pas justifiée.

On notera d'ailleurs que ....

4.3.4 Ayant procédé à l'analyse des relevés de carte de crédit de la recourante, l'AFC a constaté que celle-ci continuait à effectuer nombre d'achats à [canton 1]. Il semble donc qu'elle a conservé ses habitudes dans cette ville, comme elle l'admet elle-même (cf. recours, p. 19). Quant au recourant, celui-ci conteste que ses relevés de carte de crédit puissent donner un aperçu correct de ses séjours à [canton 1] et à [canton 2], dans la mesure où il serait d'une génération qui utilise peu ce moyen de paiement (cf. recours, p. 11). Il n'est cependant pas indispensable d'examiner la situation sous cet angle, les autres éléments observés ci-dessus et ci-dessous permettant au Tribunal de se faire une impression suffisante des faits. Dans tous les cas, les articles d'ameublement qu'il a, semble-t-il, payés comptant et par virement, ont été achetés dans un magasin de [canton 1] (cf. pièce 6 des recourants, p. 3).

4.3.5 Même s'il a formellement ... en 200X, le recourant en est resté membre .... D'après les faits retenus par l'autorité inférieure, il exerce ... et participe aux réunions .... A ce titre, il oriente ....

Malgré sa retraite, le recourant a donc gardé des attaches professionnelles fortes à [canton 1]. Ce constat vaut d'autant plus que le recourant est resté formellement .... Si l'on veut bien croire qu'il s'agisse d'une négligence (cf. recours, p. 10), elle souligne néanmoins que le recourant n'a pas mis fin brusquement à ses activités et qu'il continue de .... Le site internet ... indique d'ailleurs que ... en 200Y (cf. pièce 1 de l'intimée 1). Vu les circonstances, l'argument du recourant selon lequel un déménagement était absolument nécessaire pour ... dès 200X laisse sceptique. D'ailleurs, il est resté ... et il a continué de ... (cf. recours, p. 6).

Le recourant remet en cause les constatations de fait de l'autorité inférieure en expliquant qu'il ne serait plus un ... "actif" ..., mais seulement "passif". Toutefois, la subtile nuance qui découle de cette précision terminologique ne paraît pas changer grand-chose au fait que le recourant est encore ....

Les relations familiales des recourants sont centrées sur [le canton 1] et peut-être ..., mais nullement sur [le canton 2] (cf. recours, p. 18). Ils expliquent eux-mêmes qu'ils utilisent les propriétés de la famille à [canton 1] pour se retrouver avec leurs enfants et leurs petits-enfants. Leur fils et sa famille habitent ... alors que leur fille et sa famille vivent à ... mais passent l'été à ..., ou du moins y disposent d'une résidence secondaire. Quant à l'affirmation des recourants selon laquelle leur propriété de [canton 1] (xxx m2 habitables et xxx m2 de terrain) sert essentiellement à ..., elle n'est tout bonnement pas crédible.

4.3.6 Sous l'aspect des relations sociales, les recourants expliquent eux-mêmes qu'ils n'ont pas noué de liens sociaux à [canton 2] (cf. réplique, p. 9; recours, p. 8, 21). Contrairement à ce qu'ils semblent croire, l'autorité inférieure, comme le Tribunal de céans d'ailleurs, ne leur font nullement grief de cette situation. Il s'agit simplement de constater ici que les recourants n'ont pas d'attaches sociales particulières à [canton 2].

Par ailleurs, les explications du recourant selon lesquelles il n'aurait quasiment plus d'amis à [canton 1] sont un peu difficile à croire (cf. recours, p. 19). Même s'il est possible qu'un certain nombre de personnes de son entourage soient déjà décédées et que son mode de vie discret limite le nombre de ses connaissances, .... De surcroît, les recourants n'avaient qu'un peu plus de ... ans durant la période litigieuse. Cet âge étant encore bien inférieur à celui de l'espérance de vie en Suisse, il est peu probable que toutes leurs connaissances aient été frappées par le sort et qu'elles soient déjà décédées.

Les recourants critiquent le fait que, selon le raisonnement qui précède, un contribuable devrait d'abord se constituer un cercle d'amis avant de déménager (cf. recours, p. 8). Cette manière de voir ne correspond pas au véritable sens du critère ici examiné. En réalité, le cercle d'amis constitue l'un des éléments à observer lorsque plusieurs lieux entrent en ligne de compte comme domicile principal. Ce qui pose problème ici, c'est le fait que les recourants possèdent plusieurs logements entre lesquels ils partagent leur temps. Les relations sociales sont dès lors un indice qui permet de déterminer lequel de ces logements occupe une position prédominante. De même, le fait que les recourants ... (cf. recours, p. 9) n'a pas d'influence, puisqu'ils ... aussi ....

4.3.7 Le recourant explique qu'il a ouvert un compte à la banque ... de [canton 2] et qu'il y a versé Fr. xxx.-. Vu ses conditions de fortune (...), cet argument tombe à faux. D'après les pièces fournies, il semble d'ailleurs qu'il possède également un compte à la banque ..., qui offre sans doute des services plus en adéquation avec ses besoins. Si les comptes du recourant doivent servir d'indice quant à son domicile, alors [le canton 1] paraît bien mieux placé que [le canton 2].

4.3.8 De même, les recourants ont gardé leur médecin à [canton 1]. Comme ils l'expliquent eux-mêmes, les liens de confiance tissés avec une personne de l'art sont essentiels, en particulier pour des gens relativement âgés (cf. recours, p. 21). Le fait que les services d'urgence soient facilement accessibles depuis [canton 2] n'y change rien, le canton 1 offrant lui aussi toutes les commodités à cet égard.

4.4 En définitive, il appert que les éléments qui indiquent que les recourants ont gardé leur domicile dans le canton 1 sont bien plus nombreux que ceux qui permettent de croire à un déménagement. Si par hasard ce fait était douteux, l'application des règles sur le fardeau de la preuve donnerait la même solution. Les recourants ont eu l'occasion d'exposer leurs arguments devant l'autorité inférieure une première fois et par deux fois encore devant le Tribunal de céans, le recours ayant été suivi d'une duplique. Malgré ces nombreux échanges d'écritures, qui répondent au souhait des recourants de pouvoir exercer leur droit d'être entendu (cf. recours, p. 13), ceux-ci ne sont pas parvenus à prouver qu'ils avaient changé de domicile. Le Tribunal de céans ne voit pas d'autres faits importants sur lesquels il conviendrait encore d'interpeller les recourants. Sur cette base, l'audition personnelle de ceux-ci paraît, par appréciation anticipée des preuves, inutile et il n'y a pas lieu de donner suite à leur requête.

Le canton 1 paraît donc bien être resté le lieu de domicile principal des recourants. Ceux-ci se méprennent sur le rôle de l'élément subjectif dans le cadre d'un changement de domicile. Ils insistent à plusieurs reprises sur leur volonté de s'établir dans le canton 2 (cf. recours, p. 7, 29), mais celle-ci, en tant que telle, ne compte pas. Seuls importent les faits qui, en l'occurrence, ne montrent aucun déplacement du centre de leurs intérêts vitaux (cf. consid. 3.3 ci-dessus). Comme l'a déjà souligné le Tribunal fédéral à différentes reprises, le contribuable ne saurait choisir librement le lieu où il est imposé (cf. consid. 3.2 ci-dessus).

De même, l'avis du canton 2 sur le domicile des contribuables n'a qu'un poids relatif, puisque les autorités de ce canton ont un intérêt direct à l'issue du litige. Même si le Tribunal veut bien croire qu'elles examinent les annonces de domiciliation avec circonspection, leur appréciation de la situation ne suffit pas non plus à prouver l'existence d'un for fiscal.

5.
Conformément à ce qui vient d'être exposé, le canton 1 doit être déclaré compétent pour procéder à l'imposition des recourants. Reste à savoir ce qui doit advenir des mesures éventuellement prises par le canton 2. Plus précisément, il convient de déterminer si ces mesures sont nulles ou si elles doivent seulement être annulées. Cette question a ici une portée assez théorique dans la mesure où le résultat sera plus ou moins le même quelle que soit la solution choisie. Toutefois, de manière générale, la nullité d'un acte juridique ne doit pas être admise à la légère. A défaut, la sécurité du droit s'en trouverait menacée. Or, tant qu'un litige au sujet du for d'imposition est pendant, les décisions de taxation d'un canton ne peuvent entrer en force; celles-ci restent annulables par l'autorité chargée de trancher le conflit de compétence. Cette solution doit donc l'emporter ici (cf. arrêt du Tribunal fédéral du 28 septembre 1999 consid. 4b, publié in: RDAF 2002 II 227 et Archives 70 529). En l'occurrence, le Tribunal ignore quelles mesures d'imposition ont été prises par le canton 2 concernant l'IFD et il n'est pas sûr qu'une quelconque décision ait déjà été rendue par les autorités de ce canton. Quoi qu'il en soit, si de tels actes existent, ils ne sont pas nuls, mais ils doivent être annulés. Telle est d'ailleurs la solution déjà retenue par l'autorité inférieure dans la décision attaquée. Celle-ci n'est donc pas critiquable.

6.
Selon l'analyse qui précède, le recours doit être rejeté. En conséquence, conformément à l'art. 63 al. 1 PA et aux art. 1 ss du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2), les frais de procédure, par Fr. 15'000.-, comprenant l'émolument judiciaire et les débours, doivent être mis à la charge des parties qui succombent, soit les recourants et l'intimée 2. A cet égard, il faut relever que le litige concernait les intérêts pécuniaires de l'intimée 2, ce qui implique qu'une partie des frais soient mis à sa charge (cf. art. 63 al. 2 PA). Il convient donc de répartir le montant des frais entre les deux parties concernées. Les recourants ont par ailleurs soulevé un incident de procédure qui a abouti à une décision en leur défaveur et ils ont aussi provoqué un deuxième échange d'écritures. Ces éléments doivent également être pris en compte pour la répartition des frais. Dès lors, un montant de Fr. 10'000.- sera mis à la charge des recourants et imputé sur l'avance de frais de Fr. 15'000.- fournie par eux. Le solde de l'avance devra leur être restitué une fois le présent arrêt définitif et exécutoire. L'intimée 2 supportera les frais par Fr. 5'000.-.

Par ailleurs, vu l'issue de la cause, il n'y a pas lieu de procéder à l'allocation de dépens (art. 64 al.1 PA a contrario, respectivement art. 7 al. 1 FITAF a contrario).

(Dispositif de l'arrêt sur la page suivante.)

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté.

2.
Les conclusions de [l'intimée 2] sont rejetées.

3.
Les conclusions de [l'intimée 1] sont admises.

4.
La décision attaquée est confirmée.

5.
Les frais de procédure, fixés à Fr. 15'000.- (quinze mille francs), sont mis à la charge des recourants d'une part, par Fr. 10'000.- (dix mille francs), et de [l'intimée 2] d'autre part, par Fr. 5'000.- (cinq mille francs).

6.
Les frais mis à la charge des recourants selon le chiffre 5 ci-avant sont compensés avec l'avance de frais déjà fournie par eux. Le solde de l'avance, soit 5'000.- (cinq mille francs), leur sera restitué une fois le présent arrêt définitif et exécutoire, à charge pour eux de communiquer au Tribunal un numéro de compte où le versement puisse être effectué.

7.
Il n'est pas alloué de dépens.

8.
Le présent arrêt est adressé :

- aux recourants (Acte judiciaire)

- aux intimées (Acte judiciaire; réf. ...; réf. ...)

- à l'autorité inférieure (n° de réf. ... ; Acte judiciaire)

L'indication des voies de recours se trouve à la page suivante.

Le président du collège : Le greffier :

Pascal Mollard Cédric Ballenegger

Indication des voies de droit :

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss , 90 ss et 100 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).

Expédition :

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 108 Décision en cas de for incertain ou litigieux - 1 Lorsque le for fiscal d'un contribuable ne peut être déterminé avec certitude ou qu'il est litigieux, il est fixé soit par l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct, si les autorités de taxation de ce canton sont seules en cause, soit par l'AFC, si plusieurs cantons sont en cause. Le recours contre les décisions de l'AFC est régi par les dispositions générales de la procédure fédérale.209
¹	Lorsque le for fiscal d'un contribuable ne peut être déterminé avec certitude ou qu'il est litigieux, il est fixé soit par l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct, si les autorités de taxation de ce canton sont seules en cause, soit par l'AFC, si plusieurs cantons sont en cause. Le recours contre les décisions de l'AFC est régi par les dispositions générales de la procédure fédérale.209
²	La désignation du for peut être demandée par l'autorité de taxation, par l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct et par les contribuables.
³	L'autorité qui a traité un cas qui ne relevait pas de sa compétence territoriale transmet le dossier à l'autorité compétente.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 108 Décision en cas de for incertain ou litigieux - 1 Lorsque le for fiscal d'un contribuable ne peut être déterminé avec certitude ou qu'il est litigieux, il est fixé soit par l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct, si les autorités de taxation de ce canton sont seules en cause, soit par l'AFC, si plusieurs cantons sont en cause. Le recours contre les décisions de l'AFC est régi par les dispositions générales de la procédure fédérale.209
¹	Lorsque le for fiscal d'un contribuable ne peut être déterminé avec certitude ou qu'il est litigieux, il est fixé soit par l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct, si les autorités de taxation de ce canton sont seules en cause, soit par l'AFC, si plusieurs cantons sont en cause. Le recours contre les décisions de l'AFC est régi par les dispositions générales de la procédure fédérale.209
²	La désignation du for peut être demandée par l'autorité de taxation, par l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct et par les contribuables.
³	L'autorité qui a traité un cas qui ne relevait pas de sa compétence territoriale transmet le dossier à l'autorité compétente.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 108 Décision en cas de for incertain ou litigieux - 1 Lorsque le for fiscal d'un contribuable ne peut être déterminé avec certitude ou qu'il est litigieux, il est fixé soit par l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct, si les autorités de taxation de ce canton sont seules en cause, soit par l'AFC, si plusieurs cantons sont en cause. Le recours contre les décisions de l'AFC est régi par les dispositions générales de la procédure fédérale.209
¹	Lorsque le for fiscal d'un contribuable ne peut être déterminé avec certitude ou qu'il est litigieux, il est fixé soit par l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct, si les autorités de taxation de ce canton sont seules en cause, soit par l'AFC, si plusieurs cantons sont en cause. Le recours contre les décisions de l'AFC est régi par les dispositions générales de la procédure fédérale.209
²	La désignation du for peut être demandée par l'autorité de taxation, par l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct et par les contribuables.
³	L'autorité qui a traité un cas qui ne relevait pas de sa compétence territoriale transmet le dossier à l'autorité compétente.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 20 - 1 Si le délai compté par jours doit être communiqué aux parties, il commence à courir le lendemain de la communication.
¹	Si le délai compté par jours doit être communiqué aux parties, il commence à courir le lendemain de la communication.
²	S'il ne doit pas être communiqué aux parties, il commence à courir le lendemain de l'événement qui le déclenche.
^2bis	Une communication qui n'est remise que contre la signature du destinataire ou d'un tiers habilité est réputée reçue au plus tard sept jours après la première tentative infructueuse de distribution.50
³	Lorsque le délai échoit un samedi, un dimanche ou un jour férié selon le droit fédéral ou cantonal, son terme est reporté au premier jour ouvrable qui suit. Le droit cantonal déterminant est celui du canton où la partie ou son mandataire a son domicile ou son siège.51

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62 - 1 L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
¹	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
²	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
³	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
⁴	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 2 - 1 Les art. 12 à 19 et 30 à 33 ne sont pas applicables à la procédure en matière fiscale.
¹	Les art. 12 à 19 et 30 à 33 ne sont pas applicables à la procédure en matière fiscale.
²	Les art. 4 à 6, 10, 34, 35, 37 et 38 sont applicables à la procédure des épreuves dans les examens professionnels, les examens de maîtrise et les autres examens de capacité.
³	En cas d'expropriation, la procédure est régie par la présente loi, pour autant que la loi fédérale du 20 juin 1930 sur l'expropriation12 n'en dispose pas autrement.13
⁴	La procédure devant le Tribunal administratif fédéral est régie par la présente loi, pour autant que la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral14 n'en dispose pas autrement.15

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 13 - 1 Les parties sont tenues de collaborer à la constatation des faits:
¹	Les parties sont tenues de collaborer à la constatation des faits:
^a	dans une procédure qu'elles introduisent elles-mêmes;
^b	dans une autre procédure, en tant qu'elles y prennent des conclusions indépendantes;
^c	en tant qu'une autre loi fédérale leur impose une obligation plus étendue de renseigner ou de révéler.
^1bis	L'obligation de collaborer ne s'étend pas à la remise d'objets et de documents concernant des contacts entre une partie et son avocat, si celui-ci est autorisé à pratiquer la représentation en justice en vertu de la loi du 23 juin 2000 sur les avocats34.35
²	L'autorité peut déclarer irrecevables les conclusions prises dans une procédure au sens de l'al. 1, let. a ou b, lorsque les parties refusent de prêter le concours nécessaire qu'on peut attendre d'elles.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 123 - 1 Les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable.
¹	Les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable.
²	Elles peuvent en particulier ordonner des expertises, procéder à des inspections et examiner sur place les comptes et les pièces justificatives. Tout ou partie des frais entraînés par ces mesures d'instruction peuvent être mis à la charge du contribuable ou de toute autre personne astreinte à fournir des renseignements, lorsque ceux-ci les ont rendus nécessaires par un manquement coupable à leurs obligations de procédure.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 3 - 1 Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent en Suisse.
¹	Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent en Suisse.
²	Une personne a son domicile en Suisse au regard du droit fiscal lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral.
³	Une personne séjourne en Suisse au regard du droit fiscal lorsque, sans interruption notable:
^a	elle y réside pendant 30 jours au moins et y exerce une activité lucrative;
^b	elle y réside pendant 90 jours au moins sans y exercer d'activité lucrative.
⁴	La personne qui, ayant conservé son domicile à l'étranger, réside en Suisse uniquement pour y fréquenter un établissement d'instruction ou pour se faire soigner dans un établissement ne s'y trouve ni domiciliée ni en séjour au regard du droit fiscal.
⁵	Les personnes physiques domiciliées à l'étranger qui y sont exonérées totalement ou partiellement des impôts sur le revenu en raison de leur activité pour le compte de la Confédération ou d'autres corporations ou établissements de droit public suisses, sont également assujetties à l'impôt dans leur commune d'origine à raison du rattachement personnel. Lorsque le contribuable possède plusieurs droits de cité, il est assujetti à l'impôt dans la commune dont il a acquis le droit de cité en dernier lieu. Si le contribuable n'a pas la nationalité suisse, il est assujetti à l'impôt au domicile ou au siège de son employeur. L'assujettissement s'étend également au conjoint et aux enfants, au sens de l'art. 9.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 23 - 1 Le domicile de toute personne est au lieu où elle réside avec l'intention de s'y établir; le séjour dans une institution de formation ou le placement dans un établissement d'éducation, un home, un hôpital ou une maison de détention ne constitue en soi pas le domicile.17
¹	Le domicile de toute personne est au lieu où elle réside avec l'intention de s'y établir; le séjour dans une institution de formation ou le placement dans un établissement d'éducation, un home, un hôpital ou une maison de détention ne constitue en soi pas le domicile.17
²	Nul ne peut avoir en même temps plusieurs domiciles.
³	Cette dernière disposition ne s'applique pas à l'établissement industriel ou commercial.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 3 Assujettissement à raison du rattachement personnel - 1 Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel, lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées dans le canton ou lorsque, sans interruption notable, elles y séjournent pendant 30 jours au moins en exerçant une activité lucrative, ou pendant 90 jours au moins sans exercer d'activité lucrative.
¹	Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel, lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées dans le canton ou lorsque, sans interruption notable, elles y séjournent pendant 30 jours au moins en exerçant une activité lucrative, ou pendant 90 jours au moins sans exercer d'activité lucrative.
²	Une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral.
³	Le revenu et la fortune des époux qui vivent en ménage commun s'additionnent, quel que soit le régime matrimonial. Le revenu et la fortune des enfants sous autorité parentale sont ajoutés à ceux du détenteur de cette autorité. Le produit de l'activité lucrative des enfants ainsi que les gains immobiliers sont imposés séparément.
⁴	L'al. 3 s'applique par analogie aux partenaires enregistrés. Les partenaires enregistrés ont le même statut que des époux. Ce principe vaut également pour les contributions d'entretien durant le partenariat enregistré ainsi que pour les contributions d'entretien et la liquidation des biens découlant de la suspension de la vie commune ou de la dissolution du partenariat.4

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 1 Frais de procédure - 1 Les frais de procédure devant le Tribunal administratif fédéral (tribunal) comprennent l'émolument judiciaire et les débours.
¹	Les frais de procédure devant le Tribunal administratif fédéral (tribunal) comprennent l'émolument judiciaire et les débours.
²	L'émolument judiciaire couvre les frais de photocopie des mémoires et les frais administratifs normaux, tels que les frais pour le personnel, les locaux et le matériel ainsi que les frais postaux, téléphoniques et de télécopie.
³	Les débours comprennent notamment les frais de traduction et les frais occasionnés par l'administration des preuves. Les frais de traduction ne sont pas facturés lorsqu'il s'agit de la traduction d'une langue officielle à une autre.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe - 1 La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.