2C_316/2020 - 2020-10-20 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zug und direkte Bundessteuer, Steuerperioden 2012-2015

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 316/2020

Urteil vom 20. Oktober 2020

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterin Hänni,
Bundesrichter Beusch,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Dr. Claudia Suter
und Herrn Joël Gyger,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Zug,

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zug
und direkte Bundessteuer, Steuerperioden 2012-2015,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug, Abgaberechtliche Kammer,
vom 20. Februar 2020 (A 2019 5).

Sachverhalt:

A.
Die A.________ GmbH (nachfolgend: die Steuerpflichtige) hatte in den hier interessierenden Steuerperioden 2012 bis und mit 2015 steuerrechtlichen Sitz in U.________/ZG (heute: V.________/ZH) und war namentlich im Bereich der Vermittlung von Versicherungen tätig. Alleingesellschafter und Geschäftsführer war und ist, wie dem Handelsregister entnommen werden kann, B.________. Die Steuerpflichtige beschäftigte verschiedene Mitarbeitende im Aussendienst, darunter den Alleingesellschafter und dessen Sohn, und richtete allen Aussendienstmitarbeitenden beträchtliche Pauschalspesen aus. Die Steuerpflichtige spricht von einem Ansatz von 20 Prozent, bezogen auf den erwirkten Umsatz.

B.
Mit Veranlagungsverfügungen vom 3. November 2017 setzte die Steuerverwaltung des Kantons Zug (KSTV/ZG; nachfolgend: die Veranlagungsbehörde) die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zug und die direkte Bundessteuer zu den Steuerperioden 2012 bis und mit 2015 fest. Dabei beanstandete sie unter anderem die Höhe der Pauschalspesen, die sie lediglich zur Hälfte als geschäftsmässig begründet erachtete. Die andere Hälfte rechnete sie auf. Dabei ging es um Beträge von gesamthaft Fr. 234'000.--, nämlich Fr. 62'000.-- (2012), Fr. 90'000.-- (2013), Fr. 51'000.-- (2014) und Fr. 36'000.-- (2015).

C.
Die dagegen gerichtete Einsprache (Einspracheentscheid vom 5. Februar 2019) und der Rekurs an das Verwaltungsgericht des Kantons Zug (Entscheid der Abgaberechtlichen Kammer A 2019 5 vom 20. Februar 2020) blieben erfolglos. In Bezug auf die Spesen bezog das Verwaltungsgericht sich im Wesentlichen auf das Urteil 2C 214/ 2014 des Bundesgerichts vom 7. August 2014 und erwog, dass die Steuerpflichtige zwar ein Spesenreglement und ein Zusatzreglement vorgelegt habe, von denen sie behaupte, sie seien behördlich genehmigt worden. In Wahrheit habe die Veranlagungsbehörde aber nie ihre Zustimmung erteilt.
Aufgrund des Fehlens einer behördlichen Genehmigung sei es Sache der Steuerpflichtigen, die geschäftsmässige Begründetheit der ausgerichteten Pauschalspesen detailliert aufzuzeigen. Diese habe es aber damit bewenden lassen, pauschal auf die Gepflogenheiten im Bereich der Vermittlung von Versicherungen zu verweisen. Weiter habe sie zwar mehrseitige Schriftstücke zu den Akten gegeben, ohne aber im Einzelfall die Spesenereignisse und deren Höhe zu dokumentieren. Einzig anhand der vorgelegten Lohnkontoauflistungen zu den Jahren 2012 und 2013 und der Lohn- und Spesenaufstellung zum Jahr 2014 sei es ausgeschlossen, die Belege zu überprüfen und die Buchungen nachzuvollziehen.
Die betriebswirtschaftliche Begründetheit lasse sich nicht anhand der blossen Verbuchung (bei gleichzeitig fehlenden Belegen) erbringen, zumal Ungereimtheiten und Unklarheiten bestünden. Insgesamt sei der Nachweis dafür, dass die behaupteten Spesenereignisse tatsächlich eingetreten seien, fehlgeschlagen. Die Aufrechnung von (lediglich) 50 Prozent aller geltend gemachten Spesen erweise sich als grosszügig.

D.
Mit Eingabe vom 27. April 2020 erhebt die Steuerpflichtige beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragt, in Aufhebung des angefochtenen Entscheids sei von der Aufrechnung der Pauschalspesen von insgesamt Fr. 234'000.-- abzusehen.
Sie argumentiert, die Pauschalspesen an die Mitarbeitenden, also auch an den Alleingesellschafter und dessen mitarbeitenden Sohn, hätten sich in der Höhe von rund 20 Prozent bewegt, bezogen auf den jeweils erwirkten Umsatz. Mit Ausnahme des Geschäftsführers und dessen Sohn seien die Mitarbeitenden als der Steuerpflichtigen fernstehende Personen zu betrachten. Falls die Spesenzahlungen an die nicht nahestehenden Mitarbeitenden tatsächlich überhöht gewesen sein sollten, würde es sich auf Ebene der Steuerpflichtigen dennoch um abzugsfähigen Personalaufwand handeln. Sie, die Steuerpflichtige, habe zwar keine Belege vorlegen können, die nachgewiesen hätten, dass bei den fernstehenden Mitarbeitern tatsächlich Auslagen in der Höhe der Pauschalspesen angefallen seien. Tatsache sei aber, dass sie die Pauschalspesen in der geltend gemachten Höhe ausgerichtet habe.
Was den Geschäftsführer und dessen mitarbeitenden Sohn anbelange, die beide als der Steuerpflichtigen nahestehend zu betrachten seien, so scheitere eine geldwerte Leistung daran, dass auch die fernstehenden Mitarbeitenden Pauschalspesen in Höhe von rund 20 Prozent des von ihnen erbrachten Umsatzes erhalten hätten.

E.
Die Vorinstanz verweist auf den angefochtenen Entscheid und sieht von einem Antrag ab. Die Veranlagungsbehörde schliesst auf Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt hinsichtlich der direkten Bundessteuer, die Beschwerde sei abzuweisen. Hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zug äussert sie sich praxisgemäss nicht. Die Steuerpflicht ige repliziert.

Erwägungen:

I. Formelles

1.

1.1. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten liegen vor (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 und Art. 100 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG [SR 642.11] und Art. 73 StHG [SR 642.14]). Auf die Beschwerde ist einzutreten.

1.2. Das Bundesgericht wendet das Bundesrecht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 146 IV 88 E. 1.3.2 S. 92) und prüft es mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 145 I 239 E. 2 S. 241).

1.3. Im Unterschied zum Bundesgesetzesrecht geht das Bundesgericht der angeblichen Verletzung verfassungsmässiger Individualrechte (unter Einschluss der Grundrechte) und des rein kantonalen oder kommunalen Rechts nur nach, falls eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit; BGE 146 I 62 E. 3 S. 65).

1.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 146 IV 114 E. 2.1 S. 118). Die vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen können von Amtes wegen oder auf Rüge hin berichtigt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und wenn die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 105 Abs. 2 und Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 146 I 83 E. 1.3 S. 86). "Offensichtlich unrichtig" ist mit "willkürlich" gleichzusetzen (zum Ganzen: BGE 146 IV 88 E. 1.3.1 S. 91 f.). Tatfrage ist auch die Beweiswürdigung (BGE 144 V 111 E. 3 S. 112). Die Anfechtung der vorinstanzlichen Feststellungen unterliegt der qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit (BGE 146 III 73 E. 5.2.2 S. 80; vorne E. 1.3).

II. Direkte Bundessteuer

2.

2.1. Auch im Fall einer herkömmlichen Aufrechnung, die als solche nicht unter den Sondertatbestand von Art. 130 Abs. 3 DBG fällt, kann die Veranlagungsbehörde einen Ermessenszuschlag vornehmen. Dies ergibt sich ohne Weiteres aus der behördlichen Untersuchungspflicht (Art. 130 Abs. 1 DBG) und bedarf im Gesetz keiner weiteren Erwähnung. Zu verlangen ist, dass die Veranlagungsbehörde nach erfolgter Beweiswürdigung und aufgrund objektiver Gesichtspunkte vom Vorliegen eines rechtserheblichen Sachumstandes überzeugt ist ("Regelbeweismass").
Die erforderliche Überzeugung kann auf Indizien beruhen und erfordert keinen direkten Beweis. Der steuerpflichtigen Person obliegt diesfalls kein Unrichtigkeitsnachweis, wie er ansonsten gemäss Art. 132 Abs. 3 Satz 1 DBG herrscht und dort zur Umkehr der Beweislast führt. Will die steuerpflichtige Person die Aufrechnung anfechten, kann sie den Gegenbeweis antreten, ohne grobe methodische oder rechnerische Fehler der Ermessensbetätigung nachweisen zu müssen, was regelmässig auf den Nachweis der Willkür hinausliefe. Bestand und Höhe der Aufrechnung hat sie aber detailliert zu bestreiten (Urteil 2C 461/2020 vom 17. August 2020 E. 2.1).
Die Verfahrensbeteiligten haben sich im Schriftenwechsel vertiefend mit der Frage auseinandergesetzt, ob die vom Gesetz geforderte Mahnung (Art. 130 Abs. 3 DBG) vorgelegen habe. Bei näherer Betrachtung ist dies von keiner entscheiderheblichen Bedeutung, wie zu zeigen ist.

2.2.

2.2.1. Aufgrund der für das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz (Art. 105 Abs. 1 BGG; vorne E. 1.4) ist davon auszugehen, dass die Steuerpflichtige die streitbetroffenen Pauschalspesen tatsächlich als Aufwand verbucht hat. Die Vorinstanz hat nicht etwa die ausgebliebene Verbuchung bemängelt, sondern vielmehr die in ihren Augen fehlende Nachvollziehbarkeit der Buchungen. Unbestritten geblieben ist sodann, dass die Steuerpflichtige - entgegen ihren ausdrücklichen Beteuerungen - über kein von der Veranlagungsbehörde genehmigtes Spesenreglement verfügt (Sachverhalt, lit. A).

2.2.2. Eine umfassende Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen, von welcher Art. 130 Abs. 3 DBG spricht, war nicht vorzunehmen. Die Veranlagungsbehörde hatte an sich nur zu klären, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang die ausgerichteten und verbuchten Spesen geschäftsmässig begründet seien. Dabei handelte es sich weniger um eine Tat- als vielmehr um eine Rechtsfrage. Die Höhe der ausbezahlten "Pauschalspesen" und die übrigen Sachumstände waren unbestritten. Spiegelbildlich war und ist die Steuerpflichtige nicht gehalten, den Unrichtigkeitsnachweis anzutreten. Ihr obliegt einzig, Bestand und Höhe der Aufrechnung detailliert zu bestreiten (vorne E. 2.1).

3.

3.1. Der arbeitsrechtlichen Konzeption nach hat der Arbeitgeber den Arbeitnehmern alle durch die Ausführung der Arbeit notwendig entstehenden Auslagen zu ersetzen. Bei Arbeit an auswärtigen Arbeitsorten umfasst dies auch die für den Unterhalt erforderlichen Aufwendungen (Art. 327a Abs. 1 OR; Urteil 4A 533/2018 vom 23. April 2019 E. 6.2 zum Homeoffice). Durch schriftliche Abrede, Normalarbeitsvertrag oder Gesamtarbeitsvertrag kann als Auslagenersatz eine feste Entschädigung, wie namentlich ein Taggeld oder eine pauschale Wochen- oder Monatsvergütung festgesetzt werden, durch die jedoch alle notwendig entstehenden Auslagen gedeckt werden müssen (Art. 327a Abs. 2 OR). Zu entschädigen ist beispielsweise der im Namen und Auftrag des Arbeitgebers mit dem Privatfahrzeug zurückgelegte Weg vom Werkhof zur Baustelle ("Einsatzweg"), nicht aber der Weg von zuhause zum Werkhof ("Berufsweg").

3.2.

3.2.1. Das Steuerrecht kennt keinen eigenständigen Begriff der Spesen. Nach dem Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung, dem im Abgaberecht einige Bedeutung zukommt (BGE 144 II 273 E. 2.2.7 S. 278), ist an das Arbeitsrecht anzuknüpfen, das sich insofern als das speziellere Recht erweist. Auch steuerrechtlich gelten als Spesen daher die Kosten für Fahrt, Verpflegung, Übernachtung und die "übrigen Kosten" (Schweizerische Steuerkonferenz [Hrsg.], Kreisschreiben Nr. 25, "Muster-Spesenreglemente für Unternehmen und für Non-Profit-Organisationen" in der Fassung vom 18. Dezember 2009, Ziff. 1.2). Nachdem arbeitsrechtlich nur die Kosten eines konkreten Einsatzes des Arbeitnehmers im Namen und Auftrag des Arbeitgebers (die sog. " Einsatzkosten") zu entschädigen sind, können auch nur diese zum Gegenstand des Spesenersatzes gemacht werden. Demgegenüber hat die steuerpflichtige Person die " Berufskosten" selber zu tragen. Sie kann sie aber zum Abzug (Art. 26 Abs. 1 DBG) bringen, dies im Unterschied zu den blossen Lebenshaltungskosten (Art. 34 lit. a DBG). Spesen werden grundsätzlich effektiv nach Spesenereignis und gegen Originalbeleg abgerechnet (" Effektivspesen "; Kreisschreiben Nr. 25, Ziff. 1.3). In ausgewählten Konstellationen lässt
die Praxis Fallpauschalen zu (auch dazu Kreisschreiben Nr. 25, Ziff. 1.3). Bei Aussendienst-Mitarbeitenden, die mehrheitlich auswärts tätig waren und eine Mittagessensentschädigung erhalten haben, wird im Lohnausweis ein entsprechender Hinweis angebracht (Kreisschreiben Nr. 25, Ziff. 3). Weitere Besonderheiten für das im Aussendienst tätige Personal sieht das Kreisschreiben Nr. 25 nicht vor.

3.2.2. Von den Fallpauschalen sind die hier interessierenden Gesamtpauschalen zu unterscheiden. Solche sieht einzig das Muster-Spesenreglement für leitendes Personal vor, das einen Bestandteil des Kreisschreibens Nr. 25 bildet. Als leitende Angestellte im Sinne des Zusatzreglements gelten in abschliessender Folge die Generaldirektoren, die stellvertretenden Generaldirektoren, Direktoren, stellvertretenden Direktoren und die Vizedirektoren. Unter dem Titel " Pauschalspesen " führt das Zusatzreglement in Ziff. 3 aus:

"Den leitenden Angestellten erwachsen im Rahmen ihrer geschäftlichen Tätigkeit Auslagen für Repräsentation sowie Akquisition und Pflege von Kundenbeziehungen. Die Belege für diese Repräsentations- und Kleinauslagen (Bagatellspesen) sind teilweise nicht oder nur unter schwierigen Bedingungen zu beschaffen. Aus Gründen einer rationellen Abwicklung wird daher den leitenden Angestellten eine jährliche Pauschalentschädigung ausgerichtet.
Mit der Pauschalentschädigung sind sämtliche Kleinausgaben bis zur Höhe von Fr. 50.-- pro Ereignis abgegolten. Dabei gilt jede Ausgabe als einzelnes Ereignis. Verschiedene zeitlich gestaffelte Ausgaben können somit auch dann nicht zusammengezählt werden, wenn sie im Rahmen eines einzigen Geschäftsauftrages (beispielsweise anlässlich einer Geschäftsreise) anfallen (Kumulationsverbot). Empfänger von Pauschalspesen können diese Kleinausgaben bis Fr. 50.-- nicht effektiv geltend machen."

3.2.3. Typische Anwendungsfälle von Kleinausgaben, die Anlass zu Gesamtpauschalen geben können, sind Tram-, Bus- und Taxifahrten, Parkgebühren, Trinkgelder, Garderobengebühren, Geschäftsanrufe vom privaten Telefon aus, Kleiderreinigungen, Geschenke für Mitarbeitende, Zwischenverpflegungen, Getränke alleine oder mit Kunden. Pauschal entrichtete Spesenvergütungen dienen der Vereinfachung der Lohnadministration im Unternehmen, ferner der Erleichterung der Veranlagungstätigkeit der Steuerverwaltung. Sie sind Ausdruck des Vertrauens, welches das Unternehmen den leitenden Angestellten im Bereich der Kleinausgaben entgegenbringt ("Vertrauensspesen"; zum Ganzen: Urteil 2C 214/2014 vom 7. August 2014 E. 3.2.2).

3.2.4. Die Spesenvergütungen dienen mithin dem Ersatz jener Einsatzkosten, für welche die im Namen und Auftrag des Arbeitgebers vorgehende unselbständig erwerbende Person in einer ersten Phase selbst aufkommt, ehe sie hierfür in einer zweiten Phase vom Arbeitgeber entschädigt wird. Auf Ebene des Arbeitnehmers bleibt die Vergütung der reinen Einsatzkosten steuerfrei (Jean-Blaise Eckert, in: Yves Noël/ Florence Aubry Girardin [Hrsg.], Commentaire Romand, Impôt fédéral direct, 2. Aufl. 2017 [nachfolgend: CR-LIFD], N. 20 zu Art. 26 DBG), da kein Reinvermögenszugang vorliegt (Art. 16 Abs. 1 DBG; BGE 146 II 6 E. 4.1 S. 9 f.; 146 II 97 E. 2.2 S. 99 ff.; 139 II 363 E. 2.1 und 2.2 S. 365 ff.). Es verhält sich ähnlich wie bei einem Schadenersatz (damnum emergens; Urteile 2C 342/2016 / 2C 343/2016 vom 23. Dezember 2016 E. 2.2.3; 2C 1155/2014 vom 1. Februar 2016 E. 3.2.3).

3.2.5. Fehlt ein Spesenreglement, liegen also ausserreglementarische Gesamtpauschalen vor, so sind diese auf Ebene der unselbständig erwerbenden Person als steuerbare Nebenleistungen des Arbeitgebers zu betrachten (Art. 17 Abs. 1 DBG), aber nur soweit, als sie die effektiven Kosten übersteigen (Urteile 2C 112/2014 vom 15. September 2014 E. 6.1; 2C 214/2014 vom 7. August 2014 E. 3.2.3; 2C 30/2010 vom 19. Mai 2010 E. 3.2; 2A.82/1996 / 2A.83/1996 vom 8. Mai 1998 E. 3a; Gladys Laffely Maillard, in: CR-LIFD, N. 19 zu Art. 17 DBG; PETER LOCHER, Kommentar DBG, I. Teil, 2. Aufl. 2019, N. 25 zu Art. 17 DBG; Bruno Knüsel/Claudia Suter, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Basler Kommentar, DBG, 3. Aufl. 2017 [nachfolgend: BSK-DBG], N. 21 zu Art. 17 DBG; so schon Ernst Känzig, Wehrsteuer [Direkte Bundessteuer], I. Teil, 2. Aufl. 1982, N. 57 zu Art. 21 BRB WSt 1940).

3.2.6. Gleich verhält es sich im Bereich der Eidgenössischen Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHV). Hier gilt jedes Entgelt für in unselbständiger Stellung auf bestimmte oder unbestimmte Zeit geleistete Arbeit als massgebender Lohn. Dieser umfasst auch Lohnnebenleistungen (Art. 5 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1946 über die Alters- und Hinterlassenenversicherung [AHVG; SR 831.10]). Der Spesenersatz zählt nicht zum massgebenden Lohn (Art. 7 der Verordnung vom 31. Oktober 1947 über die Alters- und Hinterlassenenversicherung [AHVV; SR 831.101] e contrario). Sofern ein von der Veranlagungsbehörde genehmigtes Spesenreglement vorliegt, ist dieses für die Ausgleichskasse verbindlich, sofern die genehmigten Spesen nicht offensichtlich übersetzt sind (Bundesamt für Sozialversicherungen [Hrsg.], Wegleitung über den massgebenden Lohn in der AHV, IV und EO [WML], Fassung vom 1. Januar 2020, Ziff. 3012). Werden die Spesen pauschal vergütet, müssen die Pauschalen den effektiven Unkosten allerdings zumindest gesamthaft gesehenentsprechen, d.h. sie müssen mit den im Einzelfall tatsächlich gegebenen Verhältnissen im Einklang stehen. Darüber ist aufgrund der Gegebenheiten im individuell-konkreten Fall zu entscheiden (WML, Ziff.
3014).

3.3.

3.3.1. Das Gesagte betrifft die steuerrechtliche Behandlung der Spesen auf Ebene der Arbeitnehmer. Im vorliegenden Fall geht es hingegen darum, ob die unbestrittenermassen ausbezahlten Pauschalspesen auf Ebene der Arbeitgebergesellschaft geschäftsmässig begründeten Aufwand darstellen (Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG).

3.3.2. Die Vorinstanz erachtet die Beweislage als prekär, nachdem die Steuerpflichtige auf kantonaler Ebene ihren Mitwirkungspflichten nur schleppend und bis zuletzt unvollständig nachgekommen sei. Mit Blick darauf billigte sie das Vorgehen der Veranlagungsbehörde, das in einem Ermessenszuschlag in Höhe von 50 Prozent bestand (Sachverhalt, lit. B). Die Vorinstanz begründet die Aufrechnung im Wesentlichen mit der fehlenden geschäftsmässigen Begründetheit der Pauschalspesen. Die Steuerpflichtige wendet vor Bundesgericht ein, dass dieser Ansatz hier ins Leere führe, da so oder anders eine Aufwandposition gegeben sei, was einer Aufrechnung entgegenstehe.

3.3.3. Der (unbestimmte) Rechtsbegriff des "geschäftsmässig begründete Aufwands" gemäss Art. 59 Abs. 1 (positive Formulierung) bzw. Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG (negative Umschreibung) steht weitgehend auf dem gleichen Fundament wie der Vorsteuerabzug aufgrund "unternehmerischer Tätigkeit" im Sinne von Art. 28 Abs. 1 MWSTG 2009 (BGE 142 II 488 E. 3.6.6 und 3.6.7 S. 503) : Ob ein in der Handelsbilanz verbuchter Aufwand geschäftsmässig begründet sei bzw. im Zusammenhang mit der unternehmerischen Tätigkeit stehe, hat in beiden Fällen die Betriebswirtschaftslehre zu beantworten. Dieser zufolge ist entscheidend, ob ein Aufwand (oder eine Investition) unter betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten als vertretbar erscheint. Alles, was betriebswirtschaftlich in guten Treuen zum Kreis der Unkosten gerechnet werden kann, ist direktsteuerlich "geschäftsmässig begründet" bzw. mehrwertsteuerlich "unternehmerisch". Eine ausdrückliche steuergesetzliche Grundlage ist nicht erforderlich (Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 4. Aufl. 2012, § 10 N. 15). Dabei spielt es keine Rolle, ob ein Betrieb auch ohne den fraglichen Aufwand ausgekommen wäre und ob dieser Aufwand im Sinne einer rationellen und gewinnorientierten Betriebsführung zweckmässig war
(BGE 142 II 488 E. 3.6.8 S. 503 f.). Die geschäftsmässige Begründetheit ist zu vermuten, wenn die Aufwandposition oder Investition in unmittelbarem und direktem ("organischem") Zusammenhang mit der betrieblichen Leistungserstellung steht (BGE 143 II 8 E. 3 S. 12). Im individuell-konkreten Fall ist eine Gesamtbetrachtung vorzunehmen, in deren Zusammenhang qualitative und quantitative Überlegungen anzustellen sind (BGE 142 II 488 E. 3.7.3 und 3.7.4 S. 505).

3.3.4. Im Anschluss daran ist folgendes von Belang: Die Steuerbehörden haben sowohl nach DBG als auch nach MWSTG bei ihrer Beurteilung grundsätzlich auf die Strukturen und Verträge abzustellen, wie sie die Steuerpflichtigen getroffen haben (BGE 142 II 488 E. 3.6.8 S. 503 f.). Wie eine natürliche oder juristische Person ihre finanziellen Verhältnisse ordnet, ist grundsätzlich ihrer Privatautonomie überlassen. Sind die Schranken, bei deren Überschreiten die Veranlagungsbehörde zwingend einschreiten muss, nicht klarerweise tangiert, ist es der Steuerbehörde verwehrt, ihr eigenes Tatbestandsermessen an die Stelle jenes der steuerpflichtigen Person zu setzen. Dementsprechend darf auch das (Steuer-) Gericht nur mit Zurückhaltung in den Handlungsspielraum eingreifen, der den Steuerpflichtigen zukommt (BGE 146 II 97 E. 2.2.2 S. 100).

3.4.

3.4.1. Die Vorinstanz gelangt beweiswürdigend zum Ergebnis, dass die pauschal ausgerichteten Spesen der Höhe nach zumindest teilweise unbegründet gewesen seien. Sie erklärt dies damit, dass die Vergütungen die - nicht nachgewiesenen - Spesenereignisse deutlich übertroffen haben dürften. Die Steuerpflichtige stellt sich auf den Standpunkt, dass auf Ebene der Arbeitgebergesellschaft so oder anders eine Aufwandposition vorliege. Diese Sichtweise ist zumindest betriebswirtschaftlich und damit auch handelsrechtlich nicht zu beanstanden. Gehen die ausgerichteten Pauschalspesen über die Höhe des eigentlichen Spesenereignisses hinaus, so handelt es sich im überschiessenden Umfang um eine "freiwillige" - da weder gesetzlich noch vertraglich geschuldete - Leistung des Arbeitgebers zugunsten der Arbeitnehmer.

3.4.2. Pauschalspesen stellen sich in diesem Umfang ähnlich dar wie eine Gratifikation, ein Bonus, eine Umsatzprovision oder eine Leistungsprämie, soweit darauf kein Rechtsanspruch besteht. Auch solche Vergütungen fallen handelsrechtlich unter den Personalaufwand (Art. 959b Abs. 2 Ziff. 4 OR), konkret unter die Hauptgruppe "Lohnaufwand", während die Unkostenvergütungen im Sinne von Art. 327a OR zur Hauptgruppe "übrige Personalaufwände" zählen (Dieter Pfaff, in: Dieter Pfaff/Stephan Glanz/Thomas Stenz/Florian Zihler [Hrsg.], Rechnungslegung nach Obligationenrecht, 2. Aufl. 2019, N. 73 zu Art. 959b OR). Als Lohnaufwand gelten sämtliche Leistungen an die Arbeitnehmer, ob bezahlt oder geschuldet, ob in bar oder in natura (Peter Böckli, Neue OR-Rechnungslegung, 2. Aufl. 2019, N. 556; dazu auch Lukas Handschin, Rechnungslegung im Gesellschaftsrecht, 2. Aufl. 2016, N. 413). Ausschlaggebend für die Qualifikation als Personalaufwand ist, dass Umsatzprovisionen, Boni und dergleichen ein Gegenleistungscharakter zukommt (Pfaff, a.a.O., N. 73 zu Art. 959b OR).

3.4.3. Die handelsrechtliche Optik gilt aufgrund des Massgeblichkeitsprinzips (BGE 143 II 8 E. 7.1 S. 21 f.) auch steuerrechtlich: Solange die Pauschalspesen zwar partiell überhöht sind, aber auf einer konkreten Leistung des Arbeitnehmers beruhen und daher nicht gänzlich "unentgeltlich" erfolgen, ist im harmonisierten Steuerrecht von der grundsätzlichen geschäftsmässigen Begründetheit auszugehen (Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, N. 12 zu Art. 59 DBG, der eine verdeckte Gewinnausschüttung vorbehält). Was der Arbeitgebergesellschaft dient, ist zu ihrem Nutzen und daher als Aufwand vertretbar (vorne E. 3.3.3). Entsprechend ist es ihr - wiederum im Sinne eines Grundsatzes - unbenommen, privatautonom über die Höhe der auszurichtenden Boni, Umsatzprovisionen usw. frei zu befinden (vorne E. 3.3.4), soweit nicht ohnehin gesetzliche Vorgaben oder vertragliche Abmachungen bestehen.

3.4.4. Die Aufwandposition steht auf Ebene der Arbeitgebergesellschaft in unmittelbarem und direktem ("organischem") Zusammenhang mit der betrieblichen Leistungserstellung (BGE 143 II 8 E. 3 S. 12; vorne E. 3.3.3). Der (übersetzte) Spesenersatz dient der Motivation und Retention des Personals. "Unechter", übersetzter Spesenersatz fällt unter den massgebenden Lohn, weshalb auf Ebene der Arbeitgebergesellschaft die entsprechenden Sozialversicherungsbeiträge abzuliefern sind (vorne E. 3.2.6). Auf Ebene des Arbeitnehmers besteht in diesem Umfang steuerbares Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit (vorne E. 3.2.5).

3.4.5. Zusammenfassend zeigt sich, dass die an die fernstehenden Arbeitnehmer ausgerichteten Pauschalspesen als geschäftsmässig begründet gelten können. Die Aufrechnung im Umfang von 50 Prozent, wie sie die Veranlagungsbehörde vorgenommen hat, ist bezüglich dieser Personalkategorie unbegründet. Entsprechend ist es unbehelflich, dass die Vorinstanz sich auf das Urteil 2C 273/2013 / 2C 274/2013 vom 16. Juli 2013 beruft, ging es doch dort um Spesen an Nahestehende (dazu hinten E. 3.5). Die Beschwerde ist insofern begründet. Der angefochtene Entscheid ist in diesem Umfang aufzuheben und die Sache zur neuen Veranlagung an die Veranlagungsbehörde zurückzuweisen. Die Zahlungen stellen auf Ebene der Gesellschaft abzugsfähigen Aufwand dar. Wie es sich sozialversicherungsrechtlich und bezüglich der Einkommenssteuer auf Ebene der Arbeitnehmer verhält, liegt ausserhalb des Streitgegenstandes.

3.5.

3.5.1. Als Arbeitnehmer, die der Gesellschaft nahestehen, sind die Anteilsinhaber und die mit diesen besonders eng verbundenen Personen zu betrachten (vgl. BGE 146 II 97 E. 2.5.3 S. 107). Zu dieser Kategorie hatte das Bundesgericht bereits Gelegenheit, die Rechtslage zu klären. Es erwog damals, dass eine Spesenausrichtung, die sich als geschäftsmässig unbegründet erweist, einzig zur Bestreitung des privaten Lebensaufwandes des Anteilsinhabers oder einer diesem nahestehenden Person diene. Derartige geldwerte Leistungen unter dem Vorwand von Repräsentationsspesen als Geschäftsaufwand zu verbuchen, gehe nicht an (Urteil 2C 214/2014 vom 7. August 2014 E. 3.2.3).

3.5.2. Die Arbeitgebergesellschaft macht geltend, bezüglich Spesen seien sämtliche Arbeitnehmer, ob fern- oder nahestehend, in gleicher Weise behandelt worden. Die Pauschalspesen hätten sich ausnahmslos in einer Höhe von rund 20 Prozent des erwirken Umsatzes bewegt (Sachverhalt, lit. D). Die Vorinstanz ist hierzu zu keinem anderen Schluss gelangt. Dazu ist folgendes zu sagen: Der betriebsinterne Vergleich zwischen fernstehenden und nahestehenden Arbeitnehmern vermittelt zwar einen Anhaltspunkt, er verschafft aber kein abschliessendes Bild. Anders als bei fernstehenden ist bei nahestehenden Arbeitnehmern die Abgrenzung zwischen vertragsrechtlich gerechtfertigten und beteiligungsrechtlich motivierten Leistungen vorzunehmen. Die ersten stellen nach dem Gesagten geschäftsmässig begründeten Aufwand dar, die zweiten sind von Gesetzes wegen aufzurechnen (Art. 58 Abs. 1 lit. b Lemma fünf). Soweit ein Lohn oder eine Lohnnebenleistung causa societatiserbracht wird, hat dies auf Ebene der Arbeitgebergesellschaft zur Aufrechnung zu führen (Urteil 2C 16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.3.4; siehe auch Urteil 2C 97/2019 vom 20. Februar 2020 E. 4.4 zu einem Darlehen).

3.5.3. Es fragt sich indes, wie die Abgrenzung vorzunehmen bzw. das geschäftsmässig unbegründete Übermass einer Spesenvergütung zu berechnen sei. Wie dargelegt, verweist die Steuerpflichtige auf ihre Spesenpolitik, die zwischen fern- und nahestehenden Arbeitnehmern keinen Unterschied mache. Die Steuerpflichtige scheint daraus abzuleiten, dass die Pauschalspesen an die nahestehenden Arbeitnehmer von vornherein nicht beteiligungsrechtlich motiviert sein könnten. Alleine auf den Vergleich mit dem fernstehenden Personal abzustellen, greift aber zu kurz: Je nach individuell-konkreten Verhältnissen kann es angezeigt sein, dass die nahestehenden Mitarbeiter einen geringeren Spesenersatz beanspruchen als die übrige Belegschaft, unter Umständen können aber auch deutlich höhere Bezüge gerechtfertigt sein. Eine betriebswirtschaftlich sinnvolle Grenzziehung erlaubt einzig die Anknüpfung an die konkreten Spesenereignisse. Fällt die Spesenentschädigung an die nahestehenden Arbeitnehmer höher aus, als dies den von ihm getragenen Kosten entspricht, so kann dies weder mit der Motivation noch der Retention begründet werden (vorne E. 3.4.4). Die einzig plausible Begründung liegt diesfalls im Beteiligungsverhältnis, konkret im Schaffen von
abzugsfähigem Aufwand, wodurch die Gewinnsteuer gesenkt werden kann.

3.5.4. Die Lehre befürwortet eine Gesamtbetrachtung, in deren Rahmen zu prüfen sei, ob das "Gesamtpaket" (Lohn, Nebenleistungen, Gratifikationen usw.) dem Drittvergleich standhalte (dazu insbesondere Peter Brülisauer/Marco Mühlemann, in: BSK-DBG, N. 308 zu Art. 58 DBG). Dies kann einen tauglichen Ansatz bilden, darüber hinaus sind aber weitere Elemente einzubeziehen. Zu denken ist nur an die "Nidwaldner Praxis" (zur Abgrenzung von Dividende und massgebendem Lohn; BGE 145 V 50 E. 4.3 S. 54 ff.; 141 V 634 E. 2.2.2 S. 637; 134 V 297 E. 2.4 S. 302) oder an die Fromer-Formel (zur Ermittlung des "angemessenen" Aktionärslohns; Urteil 2C 660/2014 vom 6. Juli 2017 E. 6.2). Wie es sich mit dem "Gesamtpaket"-Ansatz verhält, muss hier nicht weiter vertieft werden, nachdem einzig die Pauschalspesen streitig sind und dem Bundesgericht zu den übrigen Bezügen der nahestehenden Arbeitnehmer ohnehin keine vorinstanzlichen Feststellungen vorliegen. Es hat hier bei der Betrachtung der Pauschalspesen zu bleiben.

3.5.5. Wie dargelegt, ist im ausserreglementarischen Bereich entscheidend, ob und in welcher Höhe konkrete Spesenereignisse nachgewiesen sind. Hierzu ist auf die vorinstanzlichen Feststellungen zurückzukommen, die insofern unbestritten geblieben und daher für das Bundesgericht verbindlich sind (Art. 105 Abs. 1 BGG; vorne E. 1.4). Diesen zufolge kam die Steuerpflichtige ihrer Mitwirkungspflicht nur in beschränktem Umfang nach. Die Begründung der Steuerpflichtigen ging dahin, dass die ausgerichteten Pauschalspesen den Gepflogenheiten im Bereich der Vermittlung von Versicherungen entsprächen. Die konkreten Spesenereignisse seien, wie die Vorinstanz weiter feststellte, dem Bestand und der Höhe nach unbewiesen geblieben; zudem handle es sich beim Spesenreglement und dem Zusatzreglement, die angeblich genehmigt worden seien, tatsächlich um ungenehmigte Reglemente (Sachverhalt, lit. C).

3.5.6. Die Vorinstanz hat in diesem Zusammenhang zutreffend auf die Beweis- und Beweisführungslast verwiesen. Gemäss Art. 8 ZGB, der per analogiam anwendbar ist (BGE 146 II 6 E. 4.2 S. 10) und sich steuerrechtlich in der Normentheorie niederschlägt (BGE 144 II 427 E. 8.3.1 S. 449; 142 II 488 E. 3.8.2 S. 508), sind steuerbegründende und steuererhöhende Tatsachen durch die Veranlagungsbehörde, steuermindernde und steuerausschliessende Tatsachen durch die steuerpflichtige Person zu beweisen. Die Steuerpflichtige ist ihren diesbezüglichen Mitwirkungspflichten nicht bzw. bloss ansatzweise nachgekommen (Art. 126 Abs. 1 DBG). Bestand und Höhe der angeblichen Spesenereignisse, die zur Vergütung an die nahestehenden Arbeitnehmer führten, hat sie - trotz entsprechender Untersuchung und Aufforderung seitens der Veranlagungsbehörde (Art. 123 Abs. 1 DBG) - nicht nachgewiesen, was sie nun zu vertreten hat. Folglich ist davon auszugehen, dass den an die nahestehenden Arbeitnehmer ausgerichteten Vergütungen keinerlei Spesenereignisse gegenüberstehen. Damit erweisen die hier streitigen Zahlungen sich als geldwerte Leistungen an den Alleingesellschafter und dessen Sohn. Die vorinstanzliche Sichtweise ist insoweit zutreffend.

3.5.7. Zusammenfassend zeigt sich, dass die an die nahestehenden Arbeitnehmer ausgerichteten Pauschalspesen mangels Nachweises geschäftsmässig unbegründet sind. Die Aufrechnung im Umfang von 50 Prozent, wie sie die Veranlagungsbehörde vorgenommen hat, ist bezüglich dieser Personalkategorie begründet. Die Beschwerde ist insofern unbegründet.

III. Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zug

4.
Das harmonisierte Steuerrecht von Kantonen und Gemeinden, insbesondere Art. 24 Abs. 1 lit. a StHG, entspricht in allen Teilen der direkten Bundessteuer. In der Folge hat der Kanton Zug die harmonisierungsrechtlichen Vorgaben, soweit sie hier von Bedeutung sind, in das Steuergesetz (des Kantons Zug) vom 25. Mai 2000 (StG/ZG; BGS 632.1) überführt. Es kann damit auf das zur direkten Bundessteuer Ausgeführte verwiesen werden. Die Beschwerde ist auch insoweit teilweise begründet (in Bezug auf die Aufrechnung bei den fernstehenden Arbeitnehmern) und in Aufhebung des angefochtenen Entscheids gutzuheissen; die Sache ist im Sinne der Erwägungen an die Veranlagungsbehörde zurückzuweisen.

IV. Kosten und Entschädigungen

5.

5.1. Nach dem Unterliegerprinzip sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens der unterliegenden Partei aufzuerlegen (Art. 65 und Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG). Die Steuerpflichtige obsiegt im betragsmässigen Umfang von rund 70 Prozent. Es rechtfertigt sich, die Kosten in diesem Verhältnis auf die Parteien zu verlegen. Dem Kanton Zug, der in seinem amtlichen Wirkungskreis Vermögensinteressen wahrnimmt, können Kosten auferlegt werden (Art. 66 Abs. 4 BGG).

5.2. Der Kanton Zug hat der Steuerpflichtigen, die anwaltlich vertreten ist, für das bundesgerichtliche Verfahren eine angemessene Parteientschädigung auszurichten (Art. 68 Abs. 1 und 2 BGG; Art. 1, 2 und 4 des Reglements vom 31. März 2006 über die Parteientschädigung und die Entschädigung für die amtliche Vertretung im Verfahren vor Bundesgericht [SR 173.110.210.3]). Der Kanton Zug, der teilweise obsiegt, handelt in seinem amtlichen Wirkungskreis. Ihm steht deswegen keine Parteientschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG).

5.3. Zur Neuverlegung der Kosten und Entschädigungen des vorangegangenen Verfahrens ist die Sache an die Vorinstanz zurückzuweisen (Art. 107 Abs. 2 Satz 1 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2012-2015, wird im Sinne der Erwägungen teilweise gutgeheissen, das Urteil A 2019 5 des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug vom 20. Februar 2020 insofern aufgehoben und die Sache zur neuen Veranlagung an die Steuerverwaltung des Kantons Zug zurückgewiesen.

2.
Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zug, Steuerperiode 2012-2015, wird im Sinne der Erwägungen teilweise gutgeheissen, das Urteil A 2019 5 des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug vom 20. Februar 2020 insofern aufgehoben und die Sache zur neuen Veranlagung an die Steuerverwaltung des Kantons Zug zurückgewiesen.

3.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 3'000.-- werden im Umfang von Fr. 900.-- der Beschwerdeführerin und im Umfang von Fr. 2'100.-- dem Kanton Zug auferlegt.

4.
Der Kanton Zug hat der Beschwerdeführerin für das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung von Fr. 2'000.-- auszurichten.

5.
Zur Neuverlegung der Kosten und Entschädigungen des vorangegangenen Verfahrens wird die Sache an die Vorinstanz zurückgewiesen.

6.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zug, Abgaberechtliche Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 20. Oktober 2020
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 130 Exécution - 1 L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
¹	L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
²	Elle effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes. Elle peut prendre en considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du contribuable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 132 Conditions - 1 Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
¹	Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
²	La réclamation déposée contre une décision de taxation déjà motivée peut être considérée comme un recours et transmise à la commission cantonale de recours en matière d'impôt si le contribuable et les autres ayants droit y consentent (art. 103, al. 1, let. b, et 104, al. 1).
³	Le contribuable qui a été taxé d'office peut déposer une réclamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. La réclamation doit être motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 327^a - 1 L'employeur rembourse au travailleur tous les frais imposés par l'exécution du travail et, lorsque le travailleur est occupé en dehors de son lieu de travail, les dépenses nécessaires pour son entretien.
¹	L'employeur rembourse au travailleur tous les frais imposés par l'exécution du travail et, lorsque le travailleur est occupé en dehors de son lieu de travail, les dépenses nécessaires pour son entretien.
²	Un accord écrit, un contrat-type de travail ou une convention collective peut prévoir que les frais engagés par le travailleur lui seront remboursés sous forme d'une indemnité fixe, telle qu'une indemnité journalière ou une indemnité hebdomadaire ou mensuelle forfaitaire, à la condition qu'elle couvre tous les frais nécessaires.
³	Les accords en vertu desquels le travailleur supporte lui-même tout ou partie de ses frais nécessaires sont nuls.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 26 - 1 Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:
¹	Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:
^a	les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail jusqu'à concurrence de 3200 francs;
^b	les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipes;
^c	les autres frais indispensables à l'exercice de la profession; l'art. 33, al. 1, let. j, est réservé;
^d	...
²	Les frais professionnels mentionnés à l'al. 1, let. b et c, sont estimés forfaitairement; dans les cas visés à l'al. 1, let. c, le contribuable peut justifier des frais plus élevés.68

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 34 - Ne peuvent être déduits les autres frais et dépenses, en particulier:
^a	les frais d'entretien du contribuable et de sa famille, y compris les dépenses privées résultant de sa situation professionnelle;
^b	...
^c	les dépenses affectées au remboursement des dettes;
^d	les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'éléments de fortune;
^e	les impôts de la Confédération, des cantons et des communes sur le revenu, sur les gains immobiliers et sur la fortune, ainsi que les impôts étrangers analogues.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
²	Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
³	Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

SR 831.10 Loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants (LAVS) LAVS Art. 5 - 1 Une cotisation de 4.35 % est perçue sur le revenu provenant d'une activité dépendante, appelé ci-après salaire déterminant.37
¹	Une cotisation de 4.35 % est perçue sur le revenu provenant d'une activité dépendante, appelé ci-après salaire déterminant.37
²	Le salaire déterminant comprend toute rémunération pour un travail dépendant, fourni pour un temps déterminé ou indéterminé. Il englobe les allocations de renchérissement et autres suppléments de salaire, les commissions, les gratifications, les prestations en nature, les indemnités de vacances ou pour jours fériés et autres prestations analogues, ainsi que les pourboires, s'ils représentent un élément important de la rémunération du travail.
³	Pour les membres de la famille travaillant dans l'entreprise familiale, seul le salaire en espèces est considéré comme salaire déterminant:
^a	jusqu'au 31 décembre de l'année où ils ont 20 ans révolus;
^b	après le dernier jour du mois au cours duquel ils atteignent l'âge de référence fixé à l'art. 21, al. 1.39
⁴	Le Conseil fédéral peut excepter du salaire déterminant les prestations sociales, ainsi que les prestations d'un employeur à ses employés ou ouvriers lors d'événements particuliers.
⁵	...40

SR 831.101 Règlement du 31 octobre 1947 sur l'assurance-vieillesse et survivants (RAVS) RAVS Art. 7 Éléments du salaire déterminant - Le salaire déterminant pour le calcul des cotisations comprend notamment:56
^a	le salaire au temps, aux pièces (à la tâche) et à la prime, y compris les indemnités pour les heures supplémentaires, le travail de nuit et en remplacement;
^b	les allocations de résidence et de renchérissement;
^c	les gratifications, les primes de fidélité et au rendement;
^cbis	les avantages appréciables en argent provenant de participations de collaborateur; la valeur et le moment de la perception des cotisations sur ces avantages sont déterminés d'après les dispositions relatives à l'impôt fédéral direct;
^d	les revenus des commanditaires résultant d'un rapport de service qui les lie à la société en commandite, ainsi que les parts des salariés61 aux bénéfices dans la mesure où elles dépassent l'intérêt du capital engagé;
^e	les pourboires, s'ils représentent une part importante du salaire;
^f	les prestations en nature ayant un caractère régulier;
^g	les provisions et les commissions;
^h	les tantièmes, les indemnités fixes et les jetons de présence des membres de l'administration et des organes dirigeants des personnes morales;
ⁱ	le revenu des membres d'autorités de la Confédération, des cantons et des communes;
^k	les émoluments et les indemnités fixes touchés par des assurés dont l'activité est régie par le droit public, sous réserve de dispositions cantonales contraires;
^l	les honoraires des privat-docents et des autres personnes qui, dans l'enseignement, sont rétribués d'une manière analogue;
^m	les prestations accordées par les employeurs pour compenser les pertes de salaire par suite d'accident ou de maladie;
ⁿ	les prestations accordées par les employeurs pour compenser les pertes de salaire par suite de service militaire;
^o	les indemnités de vacances ou pour jours fériés;
^p	les prestations de l'employeur consistant à prendre en charge la cotisation due par le salarié à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité, au régime des allocations pour perte de gain et à l'assurance-chômage et les impôts; est exceptée la prise en charge des cotisations dues par le salarié sur les revenus en nature et les salaires globaux;
^q	les prestations versées par l'employeur lors de la cessation des rapports de travail, si elles ne sont pas exceptées du salaire déterminant en vertu des art. 8bis ou 8ter; les rentes sont converties en capital; l'OFAS établit à cet effet des tables de conversion dont l'usage est obligatoire.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend:
¹	Le bénéfice net imposable comprend:
^a	le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
^b	tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:
^c	les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...133
²	Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie.
³	Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 59 Charges justifiées par l'usage commercial - 1 Les charges justifiées par l'usage commercial comprennent également:
¹	Les charges justifiées par l'usage commercial comprennent également:
^a	les impôts fédéraux, cantonaux et communaux;
^b	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^c	les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence de 20 % du bénéfice net, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 56, let. g) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 56, let. a à c);
^d	les rabais, escomptes, bonifications et ristournes accordés sur la contre-valeur de livraisons et de prestations, ainsi que les parts de bénéfice des compagnies d'assurances destinées à être réparties entre les assurés;
^e	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^f	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
²	Ne font notamment pas partie des charges justifiées par l'usage commercial:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.138
³	Si des sanctions au sens de l'al. 2, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.139

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 17 - 1 Sont imposables tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre de rapports de travail, qu'elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes, les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur et les autres avantages appréciables en argent.23
¹	Sont imposables tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre de rapports de travail, qu'elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes, les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur et les autres avantages appréciables en argent.23
^1bis	Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue24 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des avantages appréciables en argent au sens de l'al. 1.25
²	Les versements de capitaux provenant d'une institution de prévoyance en relation avec une activité dépendante et les versements de capitaux analogues versés par l'employeur sont imposables d'après les dispositions de l'art. 38.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 28 Principe - 1 Sous réserve des art. 29 et 33, l'assujetti peut déduire les impôts préalables suivants dans le cadre de son activité entrepreneuriale:
¹	Sous réserve des art. 29 et 33, l'assujetti peut déduire les impôts préalables suivants dans le cadre de son activité entrepreneuriale:
^a	l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse qui lui a été facturé;
^b	l'impôt qu'il a déclaré sur ses acquisitions (art. 45 à 49);
^c	l'impôt sur les importations acquitté ou dû dont la créance est ferme ou dont la créance conditionnelle est échue, ainsi que l'impôt qu'il a déclaré sur ses importations (art. 52 et 63).
²	L'assujetti qui a acquis chez un agriculteur, un sylviculteur, un horticulteur, un marchand de bétail ou dans un centre collecteur de lait non assujetti des produits agricoles, sylvicoles ou horticoles, du bétail ou du lait qu'il utilise dans le cadre de son activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l'impôt préalable peut déduire, au titre de l'impôt préalable, 2,6 % du montant qui lui a été facturé.70
³	L'assujetti peut déduire l'impôt préalable selon l'al. 1 pour autant qu'il prouve l'avoir réglé.71

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 959^b - 1 Le compte de résultat reflète les résultats de l'entreprise durant l'exercice. Il peut être établi selon la méthode de l'affectation des charges par nature (compte de résultat par nature) ou selon la méthode de l'affectation des charges par fonction (compte de résultat par fonction).
¹	Le compte de résultat reflète les résultats de l'entreprise durant l'exercice. Il peut être établi selon la méthode de l'affectation des charges par nature (compte de résultat par nature) ou selon la méthode de l'affectation des charges par fonction (compte de résultat par fonction).
²	Le compte de résultat par nature comporte au moins les postes ci-après, indiqués séparément et selon la structure suivante:
¹	produits nets des ventes de biens et de prestations de services;
¹⁰	impôts directs;
¹¹	bénéfice ou perte de l'exercice.
²	variation des stocks de produits finis et semi-finis et variation des prestations de services non facturées;
³	charges de matériel;
⁴	charges de personnel;
⁵	autres charges d'exploitation;
⁶	amortissements et corrections de valeur sur les postes de l'actif immobilisé;
⁷	charges et produits financiers;
⁸	charges et produits hors exploitation;
⁹	charges et produits exceptionnels, uniques ou hors période;
³	Le compte de résultat par fonction comporte au moins les postes ci-après, indiqués séparément et selon la structure suivante:
¹	produits nets des ventes de biens et de prestations de services;
²	coûts d'acquisition ou de production des biens et prestations de services vendus;
³	charges d'administration et de distribution;
⁴	charges et produits financiers;
⁵	charges et produits hors exploitation;
⁶	charges et produits exceptionnels, uniques ou hors période;
⁷	impôts directs;
⁸	bénéfice ou perte de l'exercice.
⁴	Lorsque le compte de résultat est établi selon la méthode de l'affectation des charges par fonction, les charges de personnel ainsi que les amortissements et corrections de valeur sur les postes de l'actif immobilisé doivent être indiqués séparément dans l'annexe.
⁵	Le compte de résultat ou l'annexe font apparaître d'autres postes si ceux-ci sont importants pour l'évaluation des résultats par des tiers ou si cela répond aux usages dans le secteur d'activité de l'entreprise.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 126 Collaboration ultérieure - 1 Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
¹	Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
²	Sur demande de l'autorité de taxation, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires.
³	Les personnes physiques qui exercent une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent conserver pendant dix ans les livres ou les relevés prévus à l'art. 125, al. 2, ainsi que les pièces justificatives en relation avec leur activité. Le mode de tenue et de conservation de ces documents est régi par les art. 957 à 958f CO227.228 229

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 123 - 1 Les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable.
¹	Les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable.
²	Elles peuvent en particulier ordonner des expertises, procéder à des inspections et examiner sur place les comptes et les pièces justificatives. Tout ou partie des frais entraînés par ces mesures d'instruction peuvent être mis à la charge du contribuable ou de toute autre personne astreinte à fournir des renseignements, lorsque ceux-ci les ont rendus nécessaires par un manquement coupable à leurs obligations de procédure.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 24 En général - 1 L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
¹	L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
^a	les charges non justifiées par l'usage commercial, portées au débit du compte de résultats;
^b	les produits et les bénéfices en capital, de liquidation et de réévaluation qui n'ont pas été portés au crédit de ce compte;
^c	les intérêts sur le capital propre dissimulé (art. 29a).
²	Ne constituent pas un bénéfice imposable:
^a	les apports des membres de sociétés de capitaux et de sociétés coopératives, y compris l'agio et les prestations à fonds perdu;
^b	le transfert du siège, de l'administration, d'une entreprise ou d'un établissement stable dans un autre canton, à condition qu'il n'y ait ni aliénation ni réévaluation comptable;
^c	les augmentations de fortune provenant d'une succession, d'un legs ou d'une donation.
³	Les réserves latentes d'une personne morale ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que la personne morale reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice:
^a	en cas de transformation en une société de personnes ou en une autre personne morale;
^b	en cas de division ou séparation d'une personne morale à condition que ce transfert ait pour objet une ou plusieurs exploitations ou parties distinctes d'exploitation et pour autant que les personnes morales existantes après la scission poursuivent une exploitation ou partie distincte d'exploitation;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à une restructuration ou à une concentration équivalant économiquement à une fusion;
^d	en cas de transfert à une société fille suisse d'exploitations ou de parties distinctes d'exploitations ainsi que d'éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation; on entend par société fille une société de capitaux ou une société coopérative dont la société de capitaux ou la société coopérative qui la transfère possède au moins 20 % du capital-actions ou du capital social.109
^3bis	Lorsqu'une société de capitaux ou une société coopérative transfère une participation à une société du même groupe sise à l'étranger, l'imposition de la différence entre la valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice et la valeur vénale de la participation est différée.110 Le report de l'imposition prend fin si la participation transférée est vendue à un tiers étranger au groupe ou si la société dont les droits de participation ont été transférés aliène une part importante de ses actifs et passifs ou encore si elle est liquidée.111
^3ter	En cas de transfert à une société fille au sens de l'al. 3, let. d, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, durant les cinq ans qui suivent la restructuration, les valeurs transférées ou les droits de participation ou les droits de sociétariat à la société fille sont aliénés; dans ce cas, la société fille peut faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.112
^3quater	Des participations directes ou indirectes de 20 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société de capitaux ou d'une société coopérative, mais aussi des exploitations ou des parties distinctes d'exploitation ainsi que des éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation, peuvent être transférées, à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice, entre des sociétés de capitaux ou des sociétés coopératives suisses qui, à la lumière des circonstances et du cas d'espèce et grâce à la détention de la majorité des voix ou d'une autre manière, sont réunies sous la direction unique d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Le transfert à une société fille suisse au sens de l'al. 3, let. d, est réservé.113 114
^3quinquies	Si dans les cinq ans qui suivent un transfert au sens de l'al. 3quater, les éléments de patrimoine transférés sont aliénés ou si la direction unique est, durant cette période, abandonnée, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement conformément à la procédure prévue à l'art. 53. La personne morale bénéficiaire peut dans ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice. Les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives suisses réunies sous direction unique au moment de la violation du délai de blocage répondent solidairement du rappel d'impôt.115
⁴	Les dispositions relatives aux biens acquis en remploi (art. 8, al. 4), aux amortissements (art. 10, al. 1, let. a), aux provisions (art. 10, al. 1, let. b) et à la déduction des pertes (art. 10, al. 1, let. c) sont applicables par analogie.
^4bis	En cas de remplacement de participations, les réserves latentes peuvent être reportées sur une nouvelle participation si la participation aliénée était égale à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social ou à 10 % au moins du bénéfice et des réserves de l'autre société et si la société de capitaux ou la société coopérative a détenu cette participation pendant un an au moins.116
⁵	Les prestations que des entreprises d'économie mixte accomplissant une tâche d'intérêt public fournissent de manière prépondérante à des entités qui leur sont proches sont évaluées au prix du marché, à leur coût de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final diminué d'une marge de bénéfice appropriée; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 107 Arrêt - 1 Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
¹	Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
²	Si le Tribunal fédéral admet le recours, il statue lui-même sur le fond ou renvoie l'affaire à l'autorité précédente pour qu'elle prenne une nouvelle décision. Il peut également renvoyer l'affaire à l'autorité qui a statué en première instance.
³	Si le Tribunal fédéral considère qu'un recours en matière d'entraide pénale internationale ou d'assistance administrative internationale en matière fiscale est irrecevable, il rend une décision de non-entrée en matière dans les quinze jours qui suivent la fin d'un éventuel échange d'écritures. Dans le domaine de l'entraide pénale internationale, le Tribunal fédéral n'est pas lié par ce délai lorsque la procédure d'extradition concerne une personne dont la demande d'asile n'a pas encore fait l'objet d'une décision finale entrée en force.100
⁴	Le Tribunal fédéral statue sur tout recours contre une décision du Tribunal fédéral des brevets portant sur l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets101 dans le mois qui suit le dépôt du recours.102