2C_147/2019 - 2019-08-20 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Impôt fédéral direct et impôt cantonal: exonération en raison d'un but de pure utilité publique

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 147/2019

Arrêt du 20 août 2019

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président,
Aubry Girardin et Stadelmann.
Greffière : Mme Vuadens.

Participants à la procédure
A.________,
représentée par Me Jean-Daniel Théraulaz, avocat,
recourante,

contre

Service cantonal des contributions du canton
de Fribourg.

Objet
Impôt fédéral direct et impôt cantonal; exonération en raison d'un but de pure utilité publique,

recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal du canton de Fribourg, Cour fiscale, du 21 décembre 2018 (604 2018 9 et 604 2018 10).

Faits :

A.
A.________ (ci-après: la Fondation), qui a été constituée en 2016, est une fondation sans but lucratif, dont le but statutaire complet est : a) la promotion du respect des animaux, principalement du cheval, comme symbole de la nature, b) le placement, la prise en charge et le soin de chevaux âgés ou blessés, en particulier de chevaux inaptes à la compétition ou à d'autres usages, c) toutes contributions et actions favorisant le comportement correct de l'homme à l'égard du cheval, notamment en veillant à une " utilisation " respectueuse de l'animal.
Le 1er novembre 2016, la Fondation a formé une demande d'exonération fiscale auprès du Service cantonal des contributions du canton de Fribourg (ci-après: le Service cantonal) pour être exonérée de l'impôt fédéral direct et de l'impôt cantonal. A la demande de cette autorité, elle a précisé qu'elle avait pour but d'acquérir des chevaux destinés à une mort certaine auprès de leurs anciens propriétaires, afin que les chevaux puissent poursuivre leur retraite. Seraient accueillis tous types de chevaux qui se présenteraient, également des jeunes chevaux ne pouvant plus être montés pour des raisons de santé (aveugles, blessures, etc.).

B.
Par décision du 10 octobre 2017, le Service cantonal a rejeté la demande. En substance, il a considéré que la collectivité n'avait pas à intervenir dans le choix de maintenir ou non un cheval en vie, dont le propriétaire souhaitait se séparer. Accorder l'exonération à la Fondation aurait en outre pour effet de créer une distorsion de concurrence par rapport aux institutions offrant les mêmes services que la recourante. Le 3 novembre 2017, la Fondation a formé réclamation contre cette décision. Avec son accord, le Service cantonal a directement transmis le dossier au Tribunal cantonal, Cour fiscale, du canton de Fribourg (ci-après: le Tribunal cantonal).
Par arrêt du 21 décembre 2018, le Tribunal cantonal a rejeté le recours, tant en ce qui concerne l'impôt fédéral direct que l'impôt cantonal.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, la Fondation demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arrêt attaqué tant en ce qui concerne l'impôt fédéral direct que l'impôt cantonal et de l'exonérer d'impôts.
Le Tribunal cantonal et le Service cantonal renvoient à l'arrêt attaqué et concluent au rejet du recours. L'Administration fédérale des contributions conclut au rejet du recours.

Considérant en droit :

1.

1.1. L'arrêt entrepris est une décision finale (cf. art. 90 LTF) rendue par une autorité cantonale supérieure de dernière instance (cf. art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF). Il a pour objet l'exonération fiscale de la recourante de l'impôt fédéral direct sur le bénéfice et de l'impôt cantonal sur le bénéfice et le capital. Comme ce domaine relève du droit public (art. 82 let. a LTF) et qu'aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF n'est réalisée, la voie du recours en matière de droit public est ouverte (cf. aussi art. 146 LIFD [RS 642.11] et art. 73 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]).

1.2. Le recours a en outre été déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes requises (art. 42 al. 1 et 2 LTF) par la destinataire de l'arrêt attaqué, qui a qualité pour recourir (cf. art. 89 al. 1 LTF).

1.3. Il convient donc d'entrer en matière.

2.

2.1. D'après l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral applique le droit d'office. Il examine en principe librement l'application du droit fédéral, ainsi que la conformité du droit cantonal harmonisé et de sa mise en pratique par les instances cantonales aux dispositions de la LHID lorsque les dispositions de cette loi ne laissent pas de marge de manoeuvre aux cantons. Tel est le cas s'agissant du principe de l'exonération de l'impôt pour les personnes morales poursuivant des buts de service public ou de pure utilité publique (cf. art. 23 al. 1 let. f LHID), de sorte que le Tribunal fédéral examinera librement la cause tant sous l'angle de l'impôt fédéral direct que de l'impôt cantonal.

2.2. Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF).

3.
Le litige porte sur le point de savoir si c'est à tort que le Tribunal cantonal a retenu que la recourante ne pouvait pas être exonérée de l'impôt fédéral direct et de l'impôt cantonal sur le bénéfice (et sur le capital pour l'impôt cantonal) en raison de la poursuite d'un but de pure utilité publique.

I. Impôt fédéral direct

4.
Aux termes de l'art. 56 let. g LIFD, les personnes morales poursuivant des buts de service public ou de pure utilité publique sont exonérées de l'impôt sur le bénéfice exclusivement et irrévocablement affecté à ces buts (première phrase). Des buts économiques ne peuvent être considérés en principe comme étant d'intérêt public (deuxième phrase).

4.1. L'exonération d'une personne morale sur la base de l'art. 56 let. g LIFD suppose d'abord la réalisation de trois conditions générales cumulatives: l'exclusivité de l'utilisation des fonds (l'activité exonérée s'exerce exclusivement au profit de l'utilité publique ou du bien commun), l'irrévocabilité de l'affectation des fonds (les fonds consacrés à la poursuite des buts justifiant l'exonération le sont pour toujours) et l'activité effective de l'institution conformément à ses statuts (arrêts 2C 740/2018 du 18 juin 2019 consid. 5.1 et les nombreuses références citées; 2C 835/2016 du 21 mars 2017 consid. 2.1; Administration fédérale des contributions, Circulaire n° 12 du 8 juillet 1994 relative à l'exonération de l'impôt pour les personnes morales poursuivant des buts de service public ou de pure utilité publique ou des buts cultuels et à la déductibilité des versements bénévoles [ci-après: la Circulaire], p. 2, qui ne lie pas le Tribunal fédéral, mais dont il s'inspire [arrêt 2C 484/2015 du 10 décembre 2015 consid. 5.2, in RF 71/2016 p. 359]).

4.2. Outre ces trois conditions générales, il faut, conformément au texte de l'art. 56 let. g LIFD, que la personne morale poursuive un but de service public ou de pure utilité publique. Des conditions spécifiques distinctes s'appliquent à l'exonération selon qu'elle est fondée sur la poursuite d'un but de service public ou de pure utilité publique (cf. arrêt 2C 740/2018 du 18 juin 2019 consid. 5.2).

4.3. L'exonération fondée sur un but de service public doit être interprétée de manière restrictive. Une personne morale poursuit des buts de service public si elle accomplit des tâches étroitement liées aux tâches étatiques (cf. ATF 131 II 1 consid. 3.3. p. 6; arrêt 2C 740/2018 du 18 juin 2019 consid. 5.3). En l'occurrence, il n'apparaît pas que le but que poursuit la recourante soit un but de service public et ce n'est pas sous cet angle que l'arrêt attaqué examine si la recourante remplit les conditions d'une exonération. La recourante ne soutient du reste pas non plus qu'elle poursuit un but de service public et elle a formé une demande d'exonération en se prévalant de la poursuite d'un but de pure utilité publique.

4.4. L'exonération fondée sur la poursuite de buts de pure utilité publique suppose la réalisation de deux conditions spécifiques, à savoir l'exercice d'une activité d'intérêt général en faveur d'un cercle ouvert de destinataires et le désintéressement (arrêts 2C 484/2015 du 10 décembre 2015 consid. 5.3 et les références; 2C 251/2012 du 17 août 2012 consid. 2.1, in StE 2012 B 71.63 Nr. 28; Circulaire, p. 2 ss).

4.5. En l'occurrence, les conditions générales pour obtenir l'exonération de l'impôt sur le bénéfice ne sont pas litigieuses. S'agissant des conditions spécifiques, le Tribunal cantonal a admis que l'activité de la Fondation était désintéressée. Il a en revanche jugé que cette activité ne pouvait pas être considérée comme étant d'intérêt général.
La recourante soutient que le Tribunal cantonal est tombé dans l'arbitraire et qu'il a violé l'art. 56 let. g LIFD en considérant que son activité ne pouvait pas être considérée comme étant d'intérêt général.

5.

5.1. La notion d'intérêt général ne doit pas être comprise dans un sens large, qui inclurait toute activité au service de la collectivité et qui comprendrait également tous les efforts visant à favoriser les intérêts économiques ou sociaux de certaines catégories de la population. Les buts de pure utilité publique sont ceux qui, du point de vue de la collectivité considérée dans son ensemble, valent particulièrement la peine d'être poursuivis (arrêts 2C 835/2016 du 21 mars 2017 consid. 2.2; 2C 77/2007 du 2 avril 2009 consid. 3.2 in RF 64/2009 p. 487; 2C 592/2008 du 2 février 2009 consid. 2.1, in RF 64/2009 p. 389; 2A.42/2007 du 11 juin 2008 consid. 2.1; ATF 114 Ib 277 consid. 2b p. 279; 113 Ib 7 consid. 2b p. 9).
L'intérêt général n'est en principe présumé que si le cercle des bénéficiaires auxquels la promotion ou le soutien sont dus est ouvert. Un cercle trop étroit de bénéficiaires (par exemple limité à la famille ou aux membres d'une association) exclut l'exonération (arrêts 2C 835/2016 du 21 mars 2017 consid. 2.2.2; 2C 592/2008 du 2 février 2009 consid. 4.1, in RF 64/2009 p. 839).

5.2. Le point de savoir à partir de quand un but peut être considéré comme étant de pure utilité publique au sens de l'art. 56 let. g LIFD est souvent délicat. C'est la raison pour laquelle le Tribunal fédéral reconnaît que les autorités cantonales, qui sont plus proches de l'affaire et connaissent mieux les circonstances locales, disposent d'un certain pouvoir d'appréciation, et qu'il s'abstient dès lors de toute intervention dans les cas limites (ATF 113 Ib 7 consid. 3b p. 11 et consid. 4c p. 12 s.; arrêts 2P.41/1999 du 9 décembre 1999 consid. 4c) bb); 2P.381/1997 du 8 juin 1999 consid. 2c).

5.3. En l'espèce, il ressort des faits constatés que la recourante a pour but d'acquérir des chevaux destinés à une mort certaine auprès de leurs anciens propriétaires, afin que les chevaux puissent poursuivre leur retraite. Ont vocation à être accueillis tous types de chevaux qui se présenteraient, également des jeunes chevaux ne pouvant plus être montés pour des raisons de santé (cécité, blessures, etc.).

5.4. Les juges précédents sont d'avis qu'un tel but n'est pas d'intérêt général et qu'il ne peut de ce fait pas être qualifié de pure utilité publique, parce que la loi fédérale du 16 décembre 2005 sur la protection des animaux (LPA; RS 455) ne protège pas la vie des animaux. Ils en déduisent que, même si elle répond à un souci éthique, la prise en charge de chevaux âgés et/ou blessés, souvent destinés à être euthanasiés, outrepasse le cadre légal suisse de la protection des animaux. En outre, l'euthanasie de tels animaux demeure admise par une part importante de la population, malgré l'évolution des sensibilités concernant le bien-être animal. Au surplus, pouvoir faire appel à la recourante ne sert l'intérêt que de quelques personnes, à savoir les propriétaires financièrement contraints d'abandonner leur cheval, que la perspective de pouvoir offrir à leur animal une retraite peut soulager de la souffrance que représente l'obligation de devoir s'en séparer.

5.5. La recourante soutient d'abord qu'elle poursuit un but d'intérêt général. Son activité serait à la disposition de tout un chacun. Les manèges et les personnes pratiquant l'équitation se multiplieraient et seraient à l'origine d'un véritable phénomène de société. Les juges précédents ignoreraient l'attachement des propriétaires au cheval qui les a accompagnés durant des années, voire des dizaines d'années.
Cette argumentation ne convainc pas. Le fait que l'activité de la Fondation permette aussi d'alléger la peine que peuvent ressentir les propriétaires de chevaux qui doivent se séparer de leur animal ne constitue pas une activité poursuivie dans l'intérêt général. Quoi qu'en dise la recourante, qui se fonde du reste sur des affirmations générales relatives à un prétendu phénomène de société, cet intérêt reste un intérêt particulier des propriétaires concernés.

5.6. La recourante reproche aussi au Tribunal cantonal de considérer que la législation suisse ne protège pas la vie des chevaux. Elle soutient que l'activité qu'elle poursuit contribue à leur bien-être et que cette préoccupation serait partagée par une majorité de la population.

5.6.1. La LPA vise à protéger la dignité et le bien-être de l'animal (art. 1 LPA). Au sens de cette loi, on entend par dignité la valeur propre de l'animal, qui doit être respectée par les personnes qui s'en occupent; il y a atteinte à la dignité de l'animal lorsque la contrainte qui lui est imposée ne peut être justifiée par des intérêts prépondérants; il y a contrainte notamment lorsque des douleurs, des maux ou des dommages sont causés à l'animal, lorsqu'il est mis dans un état d'anxiété ou avili, lorsqu'on lui fait subir des interventions modifiant profondément son phénotype ou ses capacités, ou encore lorsqu'il est instrumentalisé de manière excessive (art. 3 let. a LPA). Toujours au sens de cette loi, le bien-être des animaux est notamment réalisé: 1. lorsque leur détention et leur alimentation sont telles que leurs fonctions corporelles et leur comportement ne sont pas perturbés et que leur capacité d'adaptation n'est pas sollicitée de manière excessive, 2. lorsqu'ils ont la possibilité de se comporter conformément à leur espèce dans les limites de leur capacité d'adaptation biologique, 3. lorsqu'ils sont cliniquement sains, 4. lorsque les douleurs, les maux, les dommages et l'anxiété leur sont épargnés (art. 3 let. b LPA).

La protection des animaux est donc une activité qui poursuit un but d'intérêt général, comme le reconnaît aussi la pratique (Circulaire, p. 3).
Toutefois, et contrairement à ce que soutient la recourante, la LPA ne considère pas que la dignité et le bien-être animaux comprennent le droit à la vie (cf. Message concernant la révision de la loi sur la protection des animaux du 9 décembre 2002, FF 2003 613, qui précise que la loi protège la dignité et le bien-être de l'animal mais non sa vie; RÜTTIMANN/RICHNER/LÜCHINGER/FLÜCKIGER, Pferd im Recht transparent, 2015, p. 12 s. et p. 469 s.; SASKIA STUCKI, Grundrechte für Tiere, 2016, p. 103). Le législateur suisse n'a pas cherché à encourager le maintien en vie des animaux, mais se limite à réprimer la mise à mort cruelle ou par malice d'animaux (art. 26 al. 1 let. b LPA; cf. STUCK i, p. 103 s). C'est donc à juste titre que les juges précédents ont retenu que même elle si répondait à un souci éthique, la prise en charge de chevaux âgés et/ou blessés souvent destinés à être euthanasiés pour qu'ils vivent plus longtemps allait au-delà du cadre de la protection des animaux figurant dans le droit suisse.

5.6.2. Il est certes plausible que la plus grande partie de la population ne partage pas l'idée selon laquelle l'animal est une simple chose (cf. déjà ATF 115 IV 248 consid. 5a p. 255 où le Tribunal fédéral a reconnu que l'animal est un être vivant et sensible qui mérite considération et respect). Sous l'angle légal, cette sensibilité s'est notamment concrétisée par l'entrée en vigueur le 1er février 2003 de plusieurs modifications de lois, dont celle de l'art. 641a du Code civil, qui prévoit désormais à son alinéa 1 que les animaux ne sont pas des choses (cf. RO 2003 463). Dans ce contexte, on peut être d'avis que le fait de permettre à un cheval de terminer sa vie dans de bonnes conditions et de ne pas la lui ôter en raison de son âge ou de son infirmité procède d'un traitement conforme à l'idée selon laquelle un animal n'est pas une simple chose. Il faut toutefois aussi garder à l'esprit que l'acquisition d'un cheval relève d'un choix personnel, dont les conséquences restent de la responsabilité première des propriétaires concernés.

5.6.3. Compte tenu du pouvoir d'appréciation dont disposent les autorités cantonales, on ne voit pas qu'en considérant que l'activité poursuivie par la recourante ne relevait pas de l'art. 56 let. g LIFD, l'arrêt attaqué ait violé le droit fédéral ni qu'il ait été constitutif d'arbitraire.

II. Impôt cantonal

6.
La réglementation cantonale fribourgeoise relative à l'exonération des personnes morales pour but de pure utilité publique figure à l'art. 97 let. g de la loi sur les impôts directs cantonaux du 6 juin 2000 (LICD; RS/FR 631.1), qui prévoit l'exonération des personnes morales qui poursuivent des buts de service public ou d'utilité publique, sur le bénéfice et le capital exclusivement et irrévocablement affectés à ces buts.
Cette réglementation relève du droit harmonisé (art. 23 al. 1 let. f LHID) et a la même teneur que l'art. 56 let. g LIFD. Il s'ensuit que les développements concernant l'impôt fédéral direct peuvent être repris s'agissant du droit cantonal.

7.
La recourante reproche aussi à l'arrêt attaqué d'aboutir à une distorsion de concurrence. Son grief est toutefois formulé de manière appellatoire et renvoie à une écriture qu'elle a produite devant l'instance précédente. Or, un recourant ne peut se contenter de motiver son recours auprès du Tribunal fédéral en renvoyant à ses écritures antérieures (cf. art. 42 LTF; ATF 133 II 396 consid. 3.2 p. 399 s.). Il n'y a donc pas lieu d'examiner plus avant ce grief.

8.
Ce qui précède conduit au rejet du recours tant en ce qui concerne l'impôt fédéral direct que l'impôt cantonal.
La recourante, qui succombe, doit supporter les frais judiciaires (art. 66 al.1 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al. 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct.

2.
Le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt cantonal.

3.
Les frais judiciaires, arrêtés à 2'000 fr., sont mis à la charge de la recourante.

4.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire de la recourante, au Service cantonal des contributions du canton de Fribourg, au Tribunal cantonal du canton de Fribourg, Cour fiscale, et à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 20 août 2019

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

La Greffière : Vuadens

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201577 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201681 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201684 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 23 Esenzione - 1 Sono esenti dall'imposta unicamente:
¹	Sono esenti dall'imposta unicamente:
^a	la Confederazione e i suoi stabilimenti, giusta il diritto federale;
^b	il Cantone e i suoi stabilimenti, giusta il diritto cantonale;
^c	i Comuni, le parrocchie e le altre collettività territoriali del Cantone e i loro stabilimenti, giusta il diritto cantonale;
^d	le istituzioni di previdenza professionale di imprese con domicilio, sede o stabilimento d'impresa in Svizzera o di imprese loro vicine, a condizione che le risorse di tali istituzioni siano durevolmente ed esclusivamente devolute alla previdenza del personale;
^e	le casse svizzere d'assicurazioni sociali e di compensazione, segnatamente le casse d'assicurazione contro la disoccupazione, le casse malattia, quelle di vecchiaia, invalidità e superstiti, eccettuate le società d'assicurazione concessionarie;
^f	le persone giuridiche, che perseguono uno scopo pubblico o di utilità pubblica, per quanto concerne l'utile e il capitale esclusivamente e irrevocabilmente destinati a tali fini. Scopi imprenditoriali non sono di norma considerati d'interesse pubblico. L'acquisizione e l'amministrazione di partecipazioni in capitale importanti a imprese sono di utilità pubblica quando l'interesse al mantenimento dell'impresa occupa una posizione subalterna rispetto allo scopo di utilità pubblica e quando non sono esercitate attività dirigenziali;
^g	le persone giuridiche che perseguono, sul piano cantonale o nazionale, fini di culto, per quanto riguarda l'utile e il capitale esclusivamente e irrevocabilmente destinati a tali fini;
^h	gli Stati esteri per quanto concerne i loro immobili situati in Svizzera e destinati esclusivamente all'uso diretto da parte delle loro rappresentanze diplomatiche e consolari, nonché i beneficiari istituzionali di esenzioni fiscali di cui all'articolo 2 capoverso 1 della legge del 22 giugno 2007104 sullo Stato ospite per gli immobili di cui sono proprietari e che sono occupati dai loro servizi;
ⁱ	gli investimenti collettivi di capitale con possesso fondiario diretto sempreché i loro investitori siano esclusivamente istituzioni di previdenza professionale esentate dall'imposta conformemente alla lettera d o casse svizzere d'assicurazioni sociali e di compensazione esentate dall'imposta conformemente alla lettera e;
^j	le imprese di trasporto e d'infrastruttura, titolari di una concessione federale, che ricevono un'indennità per la loro attività o, in base alla concessione, devono mantenere un'impresa annuale di importanza nazionale; sono altresì esenti gli utili liberamente disponibili provenienti dall'attività concessionaria; sono tuttavia eccettuati dall'esenzione dall'imposta le aziende accessorie e gli immobili che non hanno una relazione necessaria con l'attività concessionaria.
²	...107
³	I Cantoni possono prevedere, per via legislativa, sgravi di imposte a favore delle imprese neocostituite che servono gli interessi economici del Cantone, per l'anno di fondazione dell'impresa e per i nove anni seguenti. Un cambiamento essenziale dell'attività aziendale può essere equiparato a neocostituzione.
⁴	Le persone giuridiche menzionate nel capoverso 1 lettere d-g ed i sottostanno nondimeno in tutti i casi all'imposta sui guadagni immobiliari. Le disposizioni relative ai beni sostitutivi (art. 8 cpv. 4), agli ammortamenti (art. 10 cpv. 1 lett. a), agli accantonamenti (art. 10 cpv. 1 lett. b) e alla deduzione delle perdite (art. 10 cpv. 1 lett. c) si applicano per analogia.108

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 56 - Sono esenti dall'imposta:
^a	la Confederazione e i suoi stabilimenti;
^b	i Cantoni e i loro stabilimenti;
^c	i Comuni, le parrocchie e le altre collettività territoriali cantonali nonché i loro stabilimenti;
^d	le imprese di trasporto e d'infrastruttura, titolari di una concessione federale, che ricevono un'indennità per la loro attività o, in base alla concessione, devono mantenere un'impresa annuale di importanza nazionale; sono altresì esenti gli utili liberamente disponibili provenienti dall'attività concessionaria; sono tuttavia eccettuati dall'esenzione dall'imposta le aziende accessorie e gli immobili che non hanno una relazione necessaria con l'attività concessionaria;
^e	le istituzioni di previdenza professionale di imprese con domicilio, sede o stabilimento d'impresa in Svizzera o di imprese loro vicine, a condizione che le risorse di tali istituzioni siano durevolmente ed esclusivamente devolute alla previdenza del personale;
^f	le casse svizzere d'assicurazioni sociali e di compensazione, segnatamente le casse d'assicurazione contro la disoccupazione, le casse malattia, quelle di vecchiaia, invalidità e superstiti, eccettuate le società d'assicurazione concessionarie;
^g	le persone giuridiche, che perseguono uno scopo pubblico o di utilità pubblica, per quanto concerne l'utile esclusivamente e irrevocabilmente destinato a tali fini.129 Scopi imprenditoriali non sono di norma considerati d'interesse pubblico. L'acquisizione e l'amministrazione di partecipazioni in capitale importanti a imprese sono di utilità pubblica quando l'interesse al mantenimento dell'impresa occupa una posizione subalterna rispetto allo scopo di utilità pubblica e quando non sono esercitate attività dirigenziali;
^h	le persone giuridiche che perseguono, sul piano nazionale, fini di culto, per quanto riguarda l'utile esclusivamente e irrevocabilmente destinato a tali fini;
ⁱ	gli Stati esteri per quanto concerne i loro immobili situati in Svizzera e destinati esclusivamente all'uso diretto da parte delle loro rappresentanze diplomatiche e consolari, nonché i beneficiari istituzionali di esenzioni fiscali di cui all'articolo 2 capoverso 1 della legge del 22 giugno 2007132 sullo Stato ospite per gli immobili di cui sono proprietari e che sono occupati dai loro servizi;
^j	gli investimenti collettivi di capitale con possesso fondiario diretto sempreché i loro investitori siano esclusivamente istituzioni di previdenza professionale esentate dall'imposta conformemente alla lettera e o casse svizzere d'assicurazioni sociali e di compensazione esentate dall'imposta conformemente alla lettera f.

SR 455 Legge federale del 16 dicembre 2005 sulla protezione degli animali (LPAn) LPAn Art. 3 Definizioni - Nella presente legge s'intende per:
^a	dignità: il valore intrinseco dell'animale, che va rispettato da chiunque se ne occupi. Il fatto di arrecare all'animale un aggravio che non può essere giustificato da interessi preponderanti è lesivo della sua dignità. Vi è aggravio per l'animale se gli sono inflitti in particolare dolori, sofferenze o lesioni, se l'animale viene posto in stato d'ansietà o mortificato, se s'interviene in modo assai incisivo sul suo fenotipo o si pregiudicano le sue capacità, oppure se l'animale viene eccessivamente strumentalizzato;
^b	benessere: il benessere dell'animale, che è garantito segnatamente se:
^b1	le condizioni di detenzione e l'alimentazione non ne compromettono le funzioni fisiologiche o il comportamento e non ne sollecitano oltremodo la capacità di adattamento,
^b2	ne è assicurato il comportamento conforme alla specie entro i limiti della capacità di adattamento biologica,
^b3	l'animale è clinicamente sano,
^b4	si evitano all'animale dolori, lesioni e ansietà;
^c	esperimenti sugli animali: qualsiasi procedimento che utilizza animali vivi al fine di:
^c1	verificare un'ipotesi scientifica,
^c2	accertare l'effetto di una determinata misura sull'animale,
^c3	sperimentare una sostanza,
^c4	prelevare o analizzare cellule, organi o liquidi organici, salvo nell'ambito della produzione agricola, dell'attività diagnostica o curativa sull'animale o per verificare lo stato di salute di popolazioni di animali,
^c5	ottenere o riprodurre organismi estranei alla specie,
^c6	fornire un supporto all'insegnamento, alla formazione e alla formazione continua8.

SR 455 Legge federale del 16 dicembre 2005 sulla protezione degli animali (LPAn) LPAn Art. 26 Maltrattamento di animali - 1 È punito con una pena detentiva sino a tre anni o con una pena pecuniaria chiunque, intenzionalmente:34
¹	È punito con una pena detentiva sino a tre anni o con una pena pecuniaria chiunque, intenzionalmente:34
^a	maltratta un animale, lo trascura, lo sottopone inutilmente a sforzi eccessivi o lede in altro modo la sua dignità;
^b	uccide animali con crudeltà o per celia;
^c	organizza combattimenti fra o con animali, nei quali gli stessi vengono maltrattati o uccisi;
^d	durante lo svolgimento di esperimenti infligge dolori, sofferenze o lesioni a un animale, o lo pone in stato d'ansietà, senza che ciò sia indispensabile per conseguire lo scopo previsto;
^e	abbandona o lascia andare un animale che teneva in casa o nell'azienda, nell'intento di disfarsene.
²	Se l'autore ha agito per negligenza, la pena è una pena pecuniaria fino a 180 aliquote giornaliere.35

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.