2C_147/2019 - 2019-08-20 - Finances publiques et droit fiscal - Impôt fédéral direct et impôt cantonal: exonération en raison d'un but de pure utilité publique

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 147/2019

Arrêt du 20 août 2019

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président,
Aubry Girardin et Stadelmann.
Greffière : Mme Vuadens.

Participants à la procédure
A.________,
représentée par Me Jean-Daniel Théraulaz, avocat,
recourante,

contre

Service cantonal des contributions du canton
de Fribourg.

Objet
Impôt fédéral direct et impôt cantonal; exonération en raison d'un but de pure utilité publique,

recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal du canton de Fribourg, Cour fiscale, du 21 décembre 2018 (604 2018 9 et 604 2018 10).

Faits :

A.
A.________ (ci-après: la Fondation), qui a été constituée en 2016, est une fondation sans but lucratif, dont le but statutaire complet est : a) la promotion du respect des animaux, principalement du cheval, comme symbole de la nature, b) le placement, la prise en charge et le soin de chevaux âgés ou blessés, en particulier de chevaux inaptes à la compétition ou à d'autres usages, c) toutes contributions et actions favorisant le comportement correct de l'homme à l'égard du cheval, notamment en veillant à une " utilisation " respectueuse de l'animal.
Le 1er novembre 2016, la Fondation a formé une demande d'exonération fiscale auprès du Service cantonal des contributions du canton de Fribourg (ci-après: le Service cantonal) pour être exonérée de l'impôt fédéral direct et de l'impôt cantonal. A la demande de cette autorité, elle a précisé qu'elle avait pour but d'acquérir des chevaux destinés à une mort certaine auprès de leurs anciens propriétaires, afin que les chevaux puissent poursuivre leur retraite. Seraient accueillis tous types de chevaux qui se présenteraient, également des jeunes chevaux ne pouvant plus être montés pour des raisons de santé (aveugles, blessures, etc.).

B.
Par décision du 10 octobre 2017, le Service cantonal a rejeté la demande. En substance, il a considéré que la collectivité n'avait pas à intervenir dans le choix de maintenir ou non un cheval en vie, dont le propriétaire souhaitait se séparer. Accorder l'exonération à la Fondation aurait en outre pour effet de créer une distorsion de concurrence par rapport aux institutions offrant les mêmes services que la recourante. Le 3 novembre 2017, la Fondation a formé réclamation contre cette décision. Avec son accord, le Service cantonal a directement transmis le dossier au Tribunal cantonal, Cour fiscale, du canton de Fribourg (ci-après: le Tribunal cantonal).
Par arrêt du 21 décembre 2018, le Tribunal cantonal a rejeté le recours, tant en ce qui concerne l'impôt fédéral direct que l'impôt cantonal.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, la Fondation demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arrêt attaqué tant en ce qui concerne l'impôt fédéral direct que l'impôt cantonal et de l'exonérer d'impôts.
Le Tribunal cantonal et le Service cantonal renvoient à l'arrêt attaqué et concluent au rejet du recours. L'Administration fédérale des contributions conclut au rejet du recours.

Considérant en droit :

1.

1.1. L'arrêt entrepris est une décision finale (cf. art. 90 LTF) rendue par une autorité cantonale supérieure de dernière instance (cf. art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF). Il a pour objet l'exonération fiscale de la recourante de l'impôt fédéral direct sur le bénéfice et de l'impôt cantonal sur le bénéfice et le capital. Comme ce domaine relève du droit public (art. 82 let. a LTF) et qu'aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF n'est réalisée, la voie du recours en matière de droit public est ouverte (cf. aussi art. 146 LIFD [RS 642.11] et art. 73 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]).

1.2. Le recours a en outre été déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes requises (art. 42 al. 1 et 2 LTF) par la destinataire de l'arrêt attaqué, qui a qualité pour recourir (cf. art. 89 al. 1 LTF).

1.3. Il convient donc d'entrer en matière.

2.

2.1. D'après l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral applique le droit d'office. Il examine en principe librement l'application du droit fédéral, ainsi que la conformité du droit cantonal harmonisé et de sa mise en pratique par les instances cantonales aux dispositions de la LHID lorsque les dispositions de cette loi ne laissent pas de marge de manoeuvre aux cantons. Tel est le cas s'agissant du principe de l'exonération de l'impôt pour les personnes morales poursuivant des buts de service public ou de pure utilité publique (cf. art. 23 al. 1 let. f LHID), de sorte que le Tribunal fédéral examinera librement la cause tant sous l'angle de l'impôt fédéral direct que de l'impôt cantonal.

2.2. Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF).

3.
Le litige porte sur le point de savoir si c'est à tort que le Tribunal cantonal a retenu que la recourante ne pouvait pas être exonérée de l'impôt fédéral direct et de l'impôt cantonal sur le bénéfice (et sur le capital pour l'impôt cantonal) en raison de la poursuite d'un but de pure utilité publique.

I. Impôt fédéral direct

4.
Aux termes de l'art. 56 let. g LIFD, les personnes morales poursuivant des buts de service public ou de pure utilité publique sont exonérées de l'impôt sur le bénéfice exclusivement et irrévocablement affecté à ces buts (première phrase). Des buts économiques ne peuvent être considérés en principe comme étant d'intérêt public (deuxième phrase).

4.1. L'exonération d'une personne morale sur la base de l'art. 56 let. g LIFD suppose d'abord la réalisation de trois conditions générales cumulatives: l'exclusivité de l'utilisation des fonds (l'activité exonérée s'exerce exclusivement au profit de l'utilité publique ou du bien commun), l'irrévocabilité de l'affectation des fonds (les fonds consacrés à la poursuite des buts justifiant l'exonération le sont pour toujours) et l'activité effective de l'institution conformément à ses statuts (arrêts 2C 740/2018 du 18 juin 2019 consid. 5.1 et les nombreuses références citées; 2C 835/2016 du 21 mars 2017 consid. 2.1; Administration fédérale des contributions, Circulaire n° 12 du 8 juillet 1994 relative à l'exonération de l'impôt pour les personnes morales poursuivant des buts de service public ou de pure utilité publique ou des buts cultuels et à la déductibilité des versements bénévoles [ci-après: la Circulaire], p. 2, qui ne lie pas le Tribunal fédéral, mais dont il s'inspire [arrêt 2C 484/2015 du 10 décembre 2015 consid. 5.2, in RF 71/2016 p. 359]).

4.2. Outre ces trois conditions générales, il faut, conformément au texte de l'art. 56 let. g LIFD, que la personne morale poursuive un but de service public ou de pure utilité publique. Des conditions spécifiques distinctes s'appliquent à l'exonération selon qu'elle est fondée sur la poursuite d'un but de service public ou de pure utilité publique (cf. arrêt 2C 740/2018 du 18 juin 2019 consid. 5.2).

4.3. L'exonération fondée sur un but de service public doit être interprétée de manière restrictive. Une personne morale poursuit des buts de service public si elle accomplit des tâches étroitement liées aux tâches étatiques (cf. ATF 131 II 1 consid. 3.3. p. 6; arrêt 2C 740/2018 du 18 juin 2019 consid. 5.3). En l'occurrence, il n'apparaît pas que le but que poursuit la recourante soit un but de service public et ce n'est pas sous cet angle que l'arrêt attaqué examine si la recourante remplit les conditions d'une exonération. La recourante ne soutient du reste pas non plus qu'elle poursuit un but de service public et elle a formé une demande d'exonération en se prévalant de la poursuite d'un but de pure utilité publique.

4.4. L'exonération fondée sur la poursuite de buts de pure utilité publique suppose la réalisation de deux conditions spécifiques, à savoir l'exercice d'une activité d'intérêt général en faveur d'un cercle ouvert de destinataires et le désintéressement (arrêts 2C 484/2015 du 10 décembre 2015 consid. 5.3 et les références; 2C 251/2012 du 17 août 2012 consid. 2.1, in StE 2012 B 71.63 Nr. 28; Circulaire, p. 2 ss).

4.5. En l'occurrence, les conditions générales pour obtenir l'exonération de l'impôt sur le bénéfice ne sont pas litigieuses. S'agissant des conditions spécifiques, le Tribunal cantonal a admis que l'activité de la Fondation était désintéressée. Il a en revanche jugé que cette activité ne pouvait pas être considérée comme étant d'intérêt général.
La recourante soutient que le Tribunal cantonal est tombé dans l'arbitraire et qu'il a violé l'art. 56 let. g LIFD en considérant que son activité ne pouvait pas être considérée comme étant d'intérêt général.

5.

5.1. La notion d'intérêt général ne doit pas être comprise dans un sens large, qui inclurait toute activité au service de la collectivité et qui comprendrait également tous les efforts visant à favoriser les intérêts économiques ou sociaux de certaines catégories de la population. Les buts de pure utilité publique sont ceux qui, du point de vue de la collectivité considérée dans son ensemble, valent particulièrement la peine d'être poursuivis (arrêts 2C 835/2016 du 21 mars 2017 consid. 2.2; 2C 77/2007 du 2 avril 2009 consid. 3.2 in RF 64/2009 p. 487; 2C 592/2008 du 2 février 2009 consid. 2.1, in RF 64/2009 p. 389; 2A.42/2007 du 11 juin 2008 consid. 2.1; ATF 114 Ib 277 consid. 2b p. 279; 113 Ib 7 consid. 2b p. 9).
L'intérêt général n'est en principe présumé que si le cercle des bénéficiaires auxquels la promotion ou le soutien sont dus est ouvert. Un cercle trop étroit de bénéficiaires (par exemple limité à la famille ou aux membres d'une association) exclut l'exonération (arrêts 2C 835/2016 du 21 mars 2017 consid. 2.2.2; 2C 592/2008 du 2 février 2009 consid. 4.1, in RF 64/2009 p. 839).

5.2. Le point de savoir à partir de quand un but peut être considéré comme étant de pure utilité publique au sens de l'art. 56 let. g LIFD est souvent délicat. C'est la raison pour laquelle le Tribunal fédéral reconnaît que les autorités cantonales, qui sont plus proches de l'affaire et connaissent mieux les circonstances locales, disposent d'un certain pouvoir d'appréciation, et qu'il s'abstient dès lors de toute intervention dans les cas limites (ATF 113 Ib 7 consid. 3b p. 11 et consid. 4c p. 12 s.; arrêts 2P.41/1999 du 9 décembre 1999 consid. 4c) bb); 2P.381/1997 du 8 juin 1999 consid. 2c).

5.3. En l'espèce, il ressort des faits constatés que la recourante a pour but d'acquérir des chevaux destinés à une mort certaine auprès de leurs anciens propriétaires, afin que les chevaux puissent poursuivre leur retraite. Ont vocation à être accueillis tous types de chevaux qui se présenteraient, également des jeunes chevaux ne pouvant plus être montés pour des raisons de santé (cécité, blessures, etc.).

5.4. Les juges précédents sont d'avis qu'un tel but n'est pas d'intérêt général et qu'il ne peut de ce fait pas être qualifié de pure utilité publique, parce que la loi fédérale du 16 décembre 2005 sur la protection des animaux (LPA; RS 455) ne protège pas la vie des animaux. Ils en déduisent que, même si elle répond à un souci éthique, la prise en charge de chevaux âgés et/ou blessés, souvent destinés à être euthanasiés, outrepasse le cadre légal suisse de la protection des animaux. En outre, l'euthanasie de tels animaux demeure admise par une part importante de la population, malgré l'évolution des sensibilités concernant le bien-être animal. Au surplus, pouvoir faire appel à la recourante ne sert l'intérêt que de quelques personnes, à savoir les propriétaires financièrement contraints d'abandonner leur cheval, que la perspective de pouvoir offrir à leur animal une retraite peut soulager de la souffrance que représente l'obligation de devoir s'en séparer.

5.5. La recourante soutient d'abord qu'elle poursuit un but d'intérêt général. Son activité serait à la disposition de tout un chacun. Les manèges et les personnes pratiquant l'équitation se multiplieraient et seraient à l'origine d'un véritable phénomène de société. Les juges précédents ignoreraient l'attachement des propriétaires au cheval qui les a accompagnés durant des années, voire des dizaines d'années.
Cette argumentation ne convainc pas. Le fait que l'activité de la Fondation permette aussi d'alléger la peine que peuvent ressentir les propriétaires de chevaux qui doivent se séparer de leur animal ne constitue pas une activité poursuivie dans l'intérêt général. Quoi qu'en dise la recourante, qui se fonde du reste sur des affirmations générales relatives à un prétendu phénomène de société, cet intérêt reste un intérêt particulier des propriétaires concernés.

5.6. La recourante reproche aussi au Tribunal cantonal de considérer que la législation suisse ne protège pas la vie des chevaux. Elle soutient que l'activité qu'elle poursuit contribue à leur bien-être et que cette préoccupation serait partagée par une majorité de la population.

5.6.1. La LPA vise à protéger la dignité et le bien-être de l'animal (art. 1 LPA). Au sens de cette loi, on entend par dignité la valeur propre de l'animal, qui doit être respectée par les personnes qui s'en occupent; il y a atteinte à la dignité de l'animal lorsque la contrainte qui lui est imposée ne peut être justifiée par des intérêts prépondérants; il y a contrainte notamment lorsque des douleurs, des maux ou des dommages sont causés à l'animal, lorsqu'il est mis dans un état d'anxiété ou avili, lorsqu'on lui fait subir des interventions modifiant profondément son phénotype ou ses capacités, ou encore lorsqu'il est instrumentalisé de manière excessive (art. 3 let. a LPA). Toujours au sens de cette loi, le bien-être des animaux est notamment réalisé: 1. lorsque leur détention et leur alimentation sont telles que leurs fonctions corporelles et leur comportement ne sont pas perturbés et que leur capacité d'adaptation n'est pas sollicitée de manière excessive, 2. lorsqu'ils ont la possibilité de se comporter conformément à leur espèce dans les limites de leur capacité d'adaptation biologique, 3. lorsqu'ils sont cliniquement sains, 4. lorsque les douleurs, les maux, les dommages et l'anxiété leur sont épargnés (art. 3 let. b LPA).

La protection des animaux est donc une activité qui poursuit un but d'intérêt général, comme le reconnaît aussi la pratique (Circulaire, p. 3).
Toutefois, et contrairement à ce que soutient la recourante, la LPA ne considère pas que la dignité et le bien-être animaux comprennent le droit à la vie (cf. Message concernant la révision de la loi sur la protection des animaux du 9 décembre 2002, FF 2003 613, qui précise que la loi protège la dignité et le bien-être de l'animal mais non sa vie; RÜTTIMANN/RICHNER/LÜCHINGER/FLÜCKIGER, Pferd im Recht transparent, 2015, p. 12 s. et p. 469 s.; SASKIA STUCKI, Grundrechte für Tiere, 2016, p. 103). Le législateur suisse n'a pas cherché à encourager le maintien en vie des animaux, mais se limite à réprimer la mise à mort cruelle ou par malice d'animaux (art. 26 al. 1 let. b LPA; cf. STUCK i, p. 103 s). C'est donc à juste titre que les juges précédents ont retenu que même elle si répondait à un souci éthique, la prise en charge de chevaux âgés et/ou blessés souvent destinés à être euthanasiés pour qu'ils vivent plus longtemps allait au-delà du cadre de la protection des animaux figurant dans le droit suisse.

5.6.2. Il est certes plausible que la plus grande partie de la population ne partage pas l'idée selon laquelle l'animal est une simple chose (cf. déjà ATF 115 IV 248 consid. 5a p. 255 où le Tribunal fédéral a reconnu que l'animal est un être vivant et sensible qui mérite considération et respect). Sous l'angle légal, cette sensibilité s'est notamment concrétisée par l'entrée en vigueur le 1er février 2003 de plusieurs modifications de lois, dont celle de l'art. 641a du Code civil, qui prévoit désormais à son alinéa 1 que les animaux ne sont pas des choses (cf. RO 2003 463). Dans ce contexte, on peut être d'avis que le fait de permettre à un cheval de terminer sa vie dans de bonnes conditions et de ne pas la lui ôter en raison de son âge ou de son infirmité procède d'un traitement conforme à l'idée selon laquelle un animal n'est pas une simple chose. Il faut toutefois aussi garder à l'esprit que l'acquisition d'un cheval relève d'un choix personnel, dont les conséquences restent de la responsabilité première des propriétaires concernés.

5.6.3. Compte tenu du pouvoir d'appréciation dont disposent les autorités cantonales, on ne voit pas qu'en considérant que l'activité poursuivie par la recourante ne relevait pas de l'art. 56 let. g LIFD, l'arrêt attaqué ait violé le droit fédéral ni qu'il ait été constitutif d'arbitraire.

II. Impôt cantonal

6.
La réglementation cantonale fribourgeoise relative à l'exonération des personnes morales pour but de pure utilité publique figure à l'art. 97 let. g de la loi sur les impôts directs cantonaux du 6 juin 2000 (LICD; RS/FR 631.1), qui prévoit l'exonération des personnes morales qui poursuivent des buts de service public ou d'utilité publique, sur le bénéfice et le capital exclusivement et irrévocablement affectés à ces buts.
Cette réglementation relève du droit harmonisé (art. 23 al. 1 let. f LHID) et a la même teneur que l'art. 56 let. g LIFD. Il s'ensuit que les développements concernant l'impôt fédéral direct peuvent être repris s'agissant du droit cantonal.

7.
La recourante reproche aussi à l'arrêt attaqué d'aboutir à une distorsion de concurrence. Son grief est toutefois formulé de manière appellatoire et renvoie à une écriture qu'elle a produite devant l'instance précédente. Or, un recourant ne peut se contenter de motiver son recours auprès du Tribunal fédéral en renvoyant à ses écritures antérieures (cf. art. 42 LTF; ATF 133 II 396 consid. 3.2 p. 399 s.). Il n'y a donc pas lieu d'examiner plus avant ce grief.

8.
Ce qui précède conduit au rejet du recours tant en ce qui concerne l'impôt fédéral direct que l'impôt cantonal.
La recourante, qui succombe, doit supporter les frais judiciaires (art. 66 al.1 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al. 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct.

2.
Le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt cantonal.

3.
Les frais judiciaires, arrêtés à 2'000 fr., sont mis à la charge de la recourante.

4.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire de la recourante, au Service cantonal des contributions du canton de Fribourg, au Tribunal cantonal du canton de Fribourg, Cour fiscale, et à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 20 août 2019

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

La Greffière : Vuadens

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 23 Exonérations - 1 Seuls sont exonérés de l'impôt:
¹	Seuls sont exonérés de l'impôt:
^a	la Confédération et ses établissements, dans les limites fixées par la législation fédérale;
^b	le canton et ses établissements dans les limites fixées par le droit cantonal;
^c	les communes, les paroisses, ainsi que les autres collectivités territoriales du canton, et leurs établissements, dans les limites fixées par le droit cantonal;
^d	les institutions de prévoyance professionnelle d'entreprises qui ont leur domicile, leur siège ou un établissement stable en Suisse et d'entreprises qui les touchent de près, à condition que les ressources de ces institutions soient affectées durablement et exclusivement à la prévoyance en faveur du personnel;
^e	les caisses indigènes d'assurances sociales et de compensation, notamment les caisses d'assurance chômage, d'assurance maladie, d'assurance vieillesse et d'assurance invalidité et survivants, à l'exception des sociétés d'assurances concessionnaires;
^f	les personnes morales qui poursuivent des buts de service public ou d'utilité publique, sur le bénéfice et le capital exclusivement et irrévocablement affectés à ces buts.101 Des buts économiques ne peuvent être considérés en principe comme étant d'intérêt public. L'acquisition et l'administration de participations en capital importantes à des entreprises ont un caractère d'utilité publique lorsque l'intérêt au maintien de l'entreprise occupe une position subalterne par rapport au but d'utilité publique et que des activités dirigeantes ne sont pas exercées;
^g	les personnes morales qui visent des buts cultuels dans le canton ou sur le plan suisse, sur le bénéfice et le capital exclusivement et irrévocablement affectés à ces buts;
^h	les États étrangers, sur leurs immeubles suisses affectés exclusivement à l'usage direct de leurs représentations diplomatiques et consulaires, ainsi que les bénéficiaires institutionnels d'exemptions fiscales visés à l'art. 2, al. 1, de la loi du 22 juin 2007 sur l'État hôte103, pour les immeubles dont ils sont propriétaires et qui sont occupés par leurs services;
ⁱ	les placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où les investisseurs sont exclusivement des institutions de prévoyance professionnelle au sens de la let. d ou des caisses indigènes d'assurance sociale et de compensation au sens de la let. e, exonérées de l'impôt;
^j	les entreprises de transport et d'infrastructure titulaires d'une concession de la Confédération qui reçoivent des indemnités pour cette activité ou qui doivent, du fait de leur concession, maintenir toute l'année un service d'importance nationale; les gains qui sont issus d'une activité soumise à concession et sont disponibles librement sont également exonérés de l'impôt; les exploitations annexes et les biens fonciers qui n'ont pas de relation nécessaire avec l'activité soumise à concession sont cependant exclus de cette exonération.
²	...106
³	Les cantons peuvent prévoir, par voie législative, des allégements fiscaux en faveur des entreprises nouvellement créées qui servent les intérêts économiques du canton, pour l'année de fondation de l'entreprise et pour les neuf années suivantes. Une modification importante de l'activité de l'entreprise peut être assimilée à une fondation.
⁴	Les personnes morales mentionnées à l'al. 1, let. d à g et i, sont toutefois soumises dans tous les cas à l'impôt sur les gains immobiliers. Les dispositions relatives aux biens acquis en remploi (art. 8, al. 4), aux amortissements (art. 10, al. 1, let. a), aux provisions (art. 10, al. 1, let. b) et à la déduction des pertes (art. 10, al. 1, let. c) s'appliquent par analogie.107

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 56 - Sont exonérés de l'impôt:
^a	la Confédération et ses établissements;
^b	les cantons et leurs établissements;
^c	les communes, les paroisses et les autres collectivités territoriales des cantons, ainsi que leurs établissements;
^d	les entreprises de transport et d'infrastructure titulaires d'une concession de la Confédération qui reçoivent des indemnités pour cette activité ou qui doivent, du fait de leur concession, maintenir toute l'année un service d'importance nationale; les gains qui sont issus d'une activité soumise à concession et sont disponibles librement sont également exonérés de l'impôt; les exploitations annexes et les biens fonciers qui n'ont pas de relation nécessaire avec l'activité soumise à concession sont cependant exclus de cette exonération;
^e	les institutions de prévoyance professionnelle d'entreprises qui ont leur domicile, leur siège ou un établissement stable en Suisse et d'entreprises qui ont avec elles des liens étroits, à condition que les ressources de ces institutions soient affectées durablement et exclusivement à la prévoyance en faveur du personnel;
^f	les caisses indigènes d'assurances sociales et de compensation, notamment les caisses d'assurance chômage, d'assurance maladie, vieillesse, invalidité et survivants, à l'exception des sociétés d'assurances concessionnaires;
^g	les personnes morales qui poursuivent des buts de service public ou d'utilité publique, sur le bénéfice exclusivement et irrévocablement affecté à ces buts.128 Des buts économiques ne peuvent être considérés en principe comme étant d'intérêt public. L'acquisition et l'administration de participations en capital importantes à des entreprises ont un caractère d'utilité publique lorsque l'intérêt au maintien de l'entreprise occupe une position subalterne par rapport au but d'utilité publique et que des activités dirigeantes ne sont pas exercées;
^h	les personnes morales qui poursuivent, sur le plan national, des buts cultuels, sur le bénéfice exclusivement et irrévocablement affecté à ces buts;
ⁱ	les États étrangers, sur leurs immeubles suisses affectés exclusivement à l'usage direct de leurs représentations diplomatiques et consulaires, ainsi que les bénéficiaires institutionnels d'exemptions fiscales visés à l'art. 2, al. 1, de la loi du 22 juin 2007 sur l'État hôte131, pour les immeubles dont ils sont propriétaires et qui sont occupés par leurs services;
^j	les placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où les investisseurs sont exclusivement des institutions de prévoyance professionnelle au sens de la let. e ou des caisses indigènes d'assurance sociale et de compensation au sens de la let. f, qui sont exonérées de l'impôt.

SR 455 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur la protection des animaux (LPA) LPA Art. 3 Définitions - Au sens de la présente loi, on entend par:
^a	dignité: la valeur propre de l'animal, qui doit être respectée par les personnes qui s'en occupent; il y a atteinte à la dignité de l'animal lorsque la contrainte qui lui est imposée ne peut être justifiée par des intérêts prépondérants; il y a contrainte notamment lorsque des douleurs, des maux ou des dommages sont causés à l'animal, lorsqu'il est mis dans un état d'anxiété ou avili, lorsqu'on lui fait subir des interventions modifiant profondément son phénotype ou ses capacités, ou encore lorsqu'il est instrumentalisé de manière excessive;
^b	bien-être: le bien-être des animaux est notamment réalisé:
^b1	lorsque leur détention et leur alimentation sont telles que leurs fonctions corporelles et leur comportement ne sont pas perturbés et que leur capacité d'adaptation n'est pas sollicitée de manière excessive,
^b2	lorsqu'ils ont la possibilité de se comporter conformément à leur espèce dans les limites de leur capacité d'adaptation biologique,
^b3	lorsqu'ils sont cliniquement sains,
^b4	lorsque les douleurs, les maux, les dommages et l'anxiété leur sont épargnés;
^c	expérience sur les animaux: toute intervention au cours de laquelle des animaux vivants sont utilisés pour:
^c1	vérifier une hypothèse scientifique,
^c2	vérifier les effets d'une mesure déterminée sur l'animal,
^c3	tester une substance,
^c4	prélever ou examiner des cellules, des organes ou des liquides organiques, sauf si ces actes sont réalisés dans le cadre de la production agricole ou d'une activité diagnostique ou curative sur l'animal, ou dans le but de vérifier le statut sanitaire de populations animales,
^c5	obtenir ou reproduire des organismes étrangers à l'espèce,
^c6	l'enseignement, la formation ou la formation continue.

SR 455 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur la protection des animaux (LPA) LPA Art. 26 Mauvais traitements infligés aux animaux - 1 Est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire quiconque, intentionnellement:34
¹	Est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire quiconque, intentionnellement:34
^a	maltraite un animal, le néglige ou le surmène inutilement ou porte atteinte à sa dignité d'une autre manière;
^b	met à mort des animaux de façon cruelle ou par malice;
^c	organise des combats entre animaux ou impliquant des animaux au cours desquels ceux-ci sont maltraités ou mis à mort;
^d	cause à un animal, lors d'expériences, des douleurs, des maux ou des dommages ou le met dans un état d'anxiété alors que le but visé aurait pu être atteint d'une autre manière;
^e	abandonne ou relâche un animal domestique ou un animal détenu dans une exploitation, dans l'intention de s'en défaire.
²	Si l'auteur agit par négligence, il est puni d'une peine pécuniaire de 180 jours-amende au plus.35

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.