2C_709/2012 - 2013-06-20 - Diritto fondamentale - Demande d'agrément du 27 décembre 2007 en qualité d'expert-réviseur

RS 173.110 LTF Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria

Art. 82 Principio

Il Tribunale federale giudica i ricorsi:

contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;

contro gli atti normativi cantonali;

concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C 709/2012

Arrêt du 20 juin 2013

IIe Cour de droit public

Composition
MM. les Juges fédéraux Zünd, Président,
Donzallaz et Kneubühler.
Greffière: Mme Jolidon.

Participants à la procédure
1. X.________,
2. Fiduciaire Y.________ SA,
recourants,

contre

Autorité fédérale de surveillance
en matière de révision.

Objet
Demande d'agrément en qualité d'expert-réviseur,

recours contre l'arrêt du Tribunal administratif fédéral, Cour II, du 13 juin 2012.

Faits:

A.
Le 27 décembre 2007, X.________ a déposé une demande pour être agréé en qualité d'expert-réviseur auprès de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision (ci-après: l'Autorité de surveillance). Il a produit, à cet effet, son certificat de comptable diplômé. X.________ a également requis l'agrément en faveur de la Fiduciaire Y.________ SA (ci-après: la Fiduciaire), société dont il est l'administrateur unique avec signature individuelle.

Le 6 février 2008, après un examen sommaire, l'Autorité de surveillance a admis la demande d'agrément à titre provisoire et l'a inscrit en qualité d'expert-réviseur dans le registre ad hoc.

Après avoir reçu des pièces et informations complémentaires de X.________, l'Autorité de surveillance a, par décision du 6 décembre 2010, refusé la demande d'agrément de l'intéressé, lui a retiré l'agrément provisoire préalablement octroyé et l'a radié du registre des réviseurs. Cette autorité a constaté que le Tribunal de police de La Chaux-de-Fonds avait condamné X.________, le 27 novembre 2009, pour abus de confiance qualifié à une peine pécuniaire de 180 jours-amende à 150.- fr. avec sursis et à une amende de 5'000.- fr.; chargé de gérer les affaires, dont la fortune, d'une personne âgée séjournant dans un home, l'intéressé avait "employé sans droit à son profit" environ 60'000.- fr. X.________ avait, en outre, produit un extrait du registre des poursuites du 31 mai 2010 faisant état de seize poursuites pour un montant total de 1'462'526.- fr., dont une seule avait été payée, ainsi que de quatre actes de défaut de biens totalisant 51'884.- fr. Sa situation financière était ainsi instable et remettait en cause son indépendance dans l'exercice de l'activité de réviseur. Compte tenu de ces éléments, le demandeur ne remplissait pas la condition de réputation irréprochable nécessaire à l'octroi de l'agrément d'expert-réviseur.

B.
Par arrêt du 13 juin 2012, le Tribunal administratif fédéral a, d'une part, déclaré le recours de la Fiduciaire irrecevable, la conclusion qui tendait à ce que l'agrément en qualité d'entreprise de révision lui soit accordé sortant de l'objet du litige. La Fiduciaire n'avait pas non plus d'intérêt propre et direct digne de protection à recourir en qualité de tiers aux côtés de X.________. Ledit Tribunal a, d'autre part, rejeté le recours de X.________. Il a principalement retenu que la situation financière de l'intéressé pouvait être qualifiée de violation des dispositions relatives à l'indépendance de l'organe de révision. Il fallait ajouter à cela que l'intéressé avait signé plusieurs rapports de révision établis pour le compte de la Fiduciaire alors qu'elle était dépourvue d'agrément; la Fiduciaire était, par ailleurs, inscrite au Registre du commerce du canton de A.________ en qualité d'organe de révision de nombreuses sociétés. Ce faisant, X.________ avait violé les dispositions légales topiques. Au vu de ces seuls éléments, il ne bénéficiait pas d'une réputation irréprochable et n'offrait pas la garantie d'une activité de révision exemplaire; il pouvait dès lors être renoncé à l'examen des conséquences sur la demande
d'agrément de sa condamnation pénale. Finalement, la mesure contestée ne violait ni la garantie constitutionnelle de la liberté économique ni le principe de la proportionnalité.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, X.________ et la Fiduciaire prennent les conclusions suivantes devant le Tribunal fédéral:

"- Admettre vu la notion de proximité entre le recourant et la recourante, le recours de cette dernière. (...).
- Le recours du recourant est maintenu et recevable.
- Pris acte des frais engendrés dans la cause.
- Pris acte qu'aucun dépens n'est alloué.
- Des tableaux complets, tant pour la recourante que pour le recourant, sont en phase d'élaboration par une tierce personne afin de pouvoir constater de manière neutre, que la situation financière s'améliore de mois en mois. (...).
- Les preuves par tableaux parviendront au Tribunal dès leur conception par la tierce personne mandatée à cet effet. (...)."

L'Autorité de surveillance conclut à l'irrecevabilité du recours tant en ce qui concerne X.________ que la Fiduciaire, subsidiairement à son rejet. Le Tribunal administratif fédéral a renoncé à déposer des observations.

Considérant en droit:

1.
Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence (art. 29 al. 1 LTF). Il contrôle donc librement la recevabilité des recours qui sont déposés devant lui (ATF 136 I 43 consid. 1 p. 43; 136 II 101 consid. 1 p. 103).

1.1. L'arrêt attaqué est fondé sur la loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (la loi sur l'agrément et la surveillance des réviseurs ou LSR; RS 221.302) et son ordonnance d'application du 22 août 2007 (ordonnance sur la surveillance de la révision, OSRev; RS 221.302.3). Ces textes régissent l'agrément et la surveillance des professionnels fournissant des prestations dans le domaine de la révision; ils relèvent du droit public (art. 82 let. a LTF).

L'arrêt entrepris confirme le rejet de la demande d'agrément prononcé par l'Autorité de surveillance au motif que le recourant ne jouit pas d'une réputation irréprochable. Il ne repose donc pas sur une évaluation des compétences acquises par la pratique professionnelle ou l'équivalence d'un diplôme, de sorte que le recours échappe à la clause d'irrecevabilité de l'art. 83 let. t LTF (arrêts 2C 927/2011 du 8 mai 2012 consid. 1.1; 2C 834/2010 du 11 mars 2011 consid. 1), y compris en ce qui concerne la recourante dont l'autorité précédente a nié la qualité pour recourir (ATF 135 II 145 consid. 3.2 p. 149 et les arrêts cités).

1.2. Comme susmentionné, en ce qui concerne la Fiduciaire, le litige porte sur le point de savoir si celle-ci avait la qualité pour recourir devant le Tribunal administratif fédéral, cette qualité ne lui ayant pas été reconnue et, partant, son recours ayant été déclaré irrecevable.

Selon l'art. 42 al. 1 LTF, il incombe au recourant d'alléguer, notamment, les faits qu'il considère comme propres à fonder sa qualité pour recourir (cf. ATF 138 IV 86 consid. 3 p. 87; 133 II 353 consid. 1 p. 356).

En l'occurrence, dans une argumentation confuse, la recourante avance qu'un seul formulaire de demande d'agrément pouvait être rempli pour la personne physique détenant une société de révision et cette société. Ceci démontrerait le "rapport spécial qui permet à la recourante d'avoir une relation étroite avec le recourant". Cette motivation ne répond pas aux exigences de l'art. 42 al. 1 LTF, la recourante n'exposant pas en quoi l'arrêt attaqué serait contraire au droit en ce qu'il lui a nié la qualité pour recourir devant le Tribunal administratif fédéral.

En conséquence, le recours est irrecevable en ce qui concerne la recourante.

1.3. En tant qu'il est interjeté par X.________, qui est directement touché par l'arrêt attaqué et qui a un intérêt digne de protection à son annulation ou sa modification (art. 89 LTF), le recours, dirigé contre un jugement final (art. 90 LTF) du Tribunal administratif fédéral (art. 86 al. 1 let. a LTF), est en principe recevable, puisqu'il a été déposé dans le délai utile (art. 100 al. 1 LTF).

Le recours contient des conclusions formelles. Celles-ci sont cependant peu claires (cf. "Faits" let. C). La seule conclusion sur le fond est celle qui déclare "Le recours du recourant est maintenu". De plus, le mémoire est dépourvu de griefs énoncés de façon intelligible. Néanmoins, dans la mesure où l'on peut en déduire que le recourant conteste le rejet de la demande d'agrément, on peut estimer que le mémoire de recours répond aux exigences de l'art. 42 al. 1 LTF et il sera donc entré en matière.

2.
Le recourant reproche au Tribunal administratif fédéral de n'avoir pas retenu que sa situation financière s'était améliorée. Il mentionne, quant à sa situation telle que décrite par le Tribunal administratif fédéral, "admis sur les faits et les chiffres mais il n'est pas tenu compte, à titre de comparaison, des poursuites dûment contestées qui permettraient une vision de l'amélioration nette de la situation du recourant". Il signale, en outre, qu'il n'a pas pu remettre toutes les preuves de paiements dans les délais impartis mais que des "tableaux de chaque créance" pourraient être mis à disposition à moyen terme; la situation étant complexe, il lui fallait du temps pour prouver chaque paiement par pièce.

Le recourant conteste de la sorte les faits tels qu'établis par le Tribunal administratif fédéral. Au regard de ce qui précède, il admet cependant lui-même qu'il n'a pas prouvé devant ce tribunal qu'il était revenu à meilleure fortune. Or, les faits ne peuvent avoir été constatés de façon manifestement inexacte que si l'autorité précédente n'a pas pris en compte, sans raison sérieuse, un élément de preuve propre à modifier la décision, si elle s'est manifestement trompée sur le sens et la portée d'un moyen de preuve ou encore qu'en se fondant sur les éléments recueillis, elle en a tiré des déductions insoutenables (ATF 129 I 8 consid. 2.1 p. 9). A défaut de preuves produites par le recourant au Tribunal administratif fédéral, les conditions susmentionnées ne peuvent pas être réalisées en l'espèce. Au demeurant, ces preuves, annoncées mais pas produites devant le Tribunal fédéral, seraient irrecevables à ce stade de la procédure (art. 99 al. 1 LTF).

Au regard de ce qui précède, le grief relatif à l'établissement manifestement inexact des faits doit être rejeté et le Tribunal de céans se fondera sur ceux retenus par le Tribunal administratif fédéral.

3.
En préambule, il convient de relever que le recours est fondé sur une prémisse erronée: contrairement à ce que croit le recourant, le Tribunal administratif fédéral n'a jamais affirmé que l'agrément définitif d'expert-réviseur lui avait été octroyé. Lorsque ledit tribunal mentionne "l'agrément définitif en qualité d'expert-réviseur est accordé au recourant" (arrêt attaqué let. D), ce tribunal ne fait que citer les conclusions que l'intéressé a prises dans le recours du 27 décembre 2010 devant cette autorité judiciaire, comme cela est précisé au début du paragraphe.

4.

4.1. Les personnes physiques et les entreprises de révision qui fournissent certaines prestations en la matière doivent être agréées (cf. art. 3 al. 1 LSR). Les conditions de cet agrément sont définies à l'art. 4 al. 1 LSR qui prévoit:
"Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable."
L'art. 4 de l'ordonnance du 22 août 2007 du Conseil fédéral sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (ordonnance sur la surveillance de la révision, OSRev; RS 221.302.3) précise:
" 1 Pour être agréé, le requérant doit jouir d'une réputation irréprochable et aucune autre circonstance personnelle ne doit indiquer qu'il n'offre pas toutes les garanties d'une activité de révision irréprochable.

2 Sont notamment à prendre en considération:
a. les condamnations pénales;
b. l'existence d'actes de défaut de biens."

4.2. Les notions de réputation irréprochable et de garantie d'une activité de révision irréprochable sont des notions juridiques indéterminées qu'il s'agit de préciser au-delà des exemples énoncés à l'art. 4 al. 2 OSRev.

Le Message du 23 juin 2004 concernant la modification du code des obligations (obligation de révision dans le droit des sociétés) et la loi fédérale sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (ci-après: le Message; FF 2004 3745) ne définit pas plus précisément la réputation irréprochable ni la garantie d'une activité de révision irréprochable (FF 2004 3835 ad art. 4 LSR).

4.3. Ces notions doivent être interprétées compte tenu, notamment, de l'objectif poursuivi par la loi (ATF 138 II 105 consid. 5.2 p. 107; 137 III 217 consid. 2.4.1 p. 221 s.; 137 V 114 consid. 4.3.1 p. 118). La révision des comptes a pour but de protéger les investisseurs, les personnes disposant d'une participation minoritaire, les créanciers et les intérêts publics (cf. FF 2004 3765). Dans le système économique actuel, l'organe de révision occupe une place déterminante. Il doit assurer la fiabilité des comptes et ainsi permettre aux personnes susmentionnées, dont la protection doit être garantie, de se faire une idée claire de la situation économique de l'entreprise (FF 2004 3752). Il en résulte des exigences élevées pour les réviseurs et experts-réviseurs, dès lors que l'on doit pouvoir compter sur leur jugement. L'assurance de la qualité de leur prestation revêt par conséquent un intérêt public considérable (cf. arrêt 2C 505/2010 du 7 avril 2011 consid. 4.3).

Ces exigences impliquent de tenir compte, pour l'interprétation des notions en cause, des tâches spécifiques de l'organe de révision et des devoirs légaux qui lui incombent. A cette fin, sont prises en considération les dispositions correspondantes figurant dans la législation sur la surveillance des marchés financiers et la jurisprudence développée à ce propos (arrêt 2C 505/2010 du 7 avril 2011 consid. 4.2). L'examen de la réputation irréprochable et de la garantie d'une activité de révision irréprochable doivent ainsi prendre en compte différentes qualités spécifiques à la profession telles que l'intégrité, la droiture, la probité, la diligence, le comportement correct en affaires, le respect de l'ordre juridique, non seulement du droit de la révision mais également du droit civil et pénal, et l'observation du principe de la bonne foi (cf. arrêts 2C 1182/2012 du 29 mai 2013 consid. 3.2; 2C 505/2010 du 7 avril 2011 consid. 4.4 et 2C 834/210 du 11 mars 2011 consid. 3.2). Une violation de ces règles de droit ou de l'obligation de diligence s'avère incompatible avec l'exigence d'une activité de révision irréprochable (cf. arrêt 2C 927/2011 du 8 mai 2012 consid. 3).

Il en va de même de la violation des dispositions relatives à l'indépendance de l'organe de révision (cf. arrêt 2C 927/2011 du 8 mai 2012 consid. 3; Urs Bertschinger, in: Rolf Watter/Urs Bertschinger (éd.), Basler Kommentar - Revisionsrecht, 2011, n° 44 et 48 ad art. 4 LSR), soit, pour les sociétés anonymes, les art. 728 (révision ordinaire) et 729 (révision restreinte) CO, qui s'avèrent manifestement déterminants quant à l'exigence d'une réputation irréprochable (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral B-1355/2011 du 5 octobre 2011 consid. 4.2). À teneur de l'art. 728 al. 1 CO, l'organe de révision doit être indépendant et former son appréciation en toute objectivité; son indépendance ne doit être restreinte ni dans les faits ni en apparence. Pour les tiers, l'indépendance apparente est essentielle en vue de garantir la fiabilité de la comptabilité et du contrôle. Si elle vient à manquer, le réviseur en question doit être exclu du processus de révision (cf. FF 2004 3793). L'acceptation d'un mandat qui entraîne une dépendance économique, notamment, est incompatible avec l'indépendance de l'organe de révision (art. 728 al. 2 ch. 5 CO); sous cet angle, il apparaît indispensable que la société objet de la révision ne se révèle
pas être un client important au point que le réviseur ne puisse se permettre de la contrarier avec un rapport de révision négatif et ainsi de la perdre (cf. Rolf Watter/Corrado Rampini, in: Watter/Bertschinger, op. cit., n° 11 ad art. 728 ). L'organe de révision procédant au contrôle restreint d'une société est en principe soumis aux mêmes exigences (art. 729 CO; cf. FF 2004 3801).

Finalement, selon la jurisprudence, outre les qualités professionnelles, doivent aussi entrer en considération différentes facettes de la personnalité dignes de susciter le respect, la considération, l'estime et la confiance (arrêts arrêts 2C 1182/2012 du 29 mai 2013 consid. 3.2; 2C 505/2010 du 7 avril 2011 consid. 4.2; 2C 834/2010 du 11 mars 2011 consid. 3.2). Il sied, notamment, d'examiner si ces circonstances personnelles amènent à douter de la capacité d'un requérant à respecter son devoir de diligence à l'avenir et garantir la qualité de la révision.

4.4. L'autorité de surveillance jouit d'un large pouvoir d'appréciation pour juger si les manquements d'un réviseur portent atteinte à la réputation ou à la garantie d'une activité de révision irréprochable. Elle doit néanmoins respecter le principe de proportionnalité (cf. ATF 138 I 331 consid. 7.4.3.1 p. 346 et les arrêts cités); à cet égard, la négation d'une réputation irréprochable présuppose une certaine gravité des manquements en question et cette gravité doit rester dans un rapport proportionné avec le refus ou le retrait de l'agrément (arrêts 2C 927/2011 du 8 mai 2012 consid. 3.3; 2C 834/2010 du 11 mars 2011 consid. 6.2).

5.
Dans la présente affaire, trois éléments sont à examiner afin de déterminer si le requérant jouit d'une réputation irréprochable et s'il offre toutes les garanties d'une activité irréprochable. Ceux-ci sont la situation financière de l'intéressé, la signature de rapports de révision pour le compte de la Fiduciaire dénuée d'agrément, ainsi que la condamnation pénale du 27 novembre 2009.

6.

6.1. En l'espèce, le Tribunal administratif fédéral a considéré que le recourant ne remplissait pas la condition de la garantie d'une activité irréprochable compte tenu de son endettement, bien qu'au moment où cette autorité s'est prononcée, il n'y avait plus d'acte de défaut de biens établi à l'encontre du recourant et que celui-ci ne réalisait donc pas la condition de l'art. 4 al. 2 let. b OSRev. Pour arriver à cette conclusion, le Tribunal administratif fédéral s'est basé sur un extrait du registre des poursuites et faillites du 31 mai 2010 qui faisait état de seize poursuites engagées contre le recourant pour un montant total de 1'462'526.- fr., dont une seule avait été payée, ainsi que de quatre actes de défaut de biens totalisant 51'884.- fr. Il l'a comparé à un autre extrait datant du 7 novembre 2011 et selon lequel l'intéressé faisait l'objet de 47 procédures de poursuites pour un montant total de 4'184'885.- fr., dont des comminations de faillite pour plus de 220'000.- fr. et des saisies de ressources en relation avec des créances de plus de 228'000.- fr. La situation financière du recourant s'était donc aggravée. Celui-ci courait le risque d'être déclaré en faillite et s'exposait à voir des actes de défaut de biens
établis à son encontre. La situation engendrée permettait de douter de la capacité du recourant à assurer des services de révision de manière constante et durable. Elle laissait, de plus, entrevoir la possibilité que l'intéressé exécute des mandats sans faire preuve de toute la diligence et du sérieux nécessaires en la matière. Dans ces circonstances, la situation financière du recourant violait les exigences relatives à l'indépendance de l'organe de révision énoncées à l'art. 728 CO pour la révision ordinaire et à l'art. 729 CO pour la révision restreinte.

6.2. La prise en compte des commandements de payer, comme l'a fait le Tribunal administratif fédéral, nécessite certaines précautions. En effet, le droit suisse de la poursuite pour dettes a cette particularité qu'une personne peut engager une poursuite, soit faire notifier un commandement de payer, sans devoir prouver l'existence de la créance (ATF 113 III 2 consid. 2b p. 3; 102 III 1 consid. 1b p. 5). Ainsi, une poursuite d'un créancier privé ne permet de tirer aucune conclusion définitive quant à un éventuel endettement. En revanche, de nombreuses poursuites engagées par des personnes différentes, principalement si certaines d'entre elles sont des organes étatiques, constituent un indice d'une santé financière déficiente.

Selon l'extrait du 7 novembre 2011, dix-neuf poursuites ont été engagées par l'Office du contentieux général du canton de A.________, quatre par l'Administration communale de B.________ et dix par diverses assurances. En outre, le recourant ne conteste pas la gravité de sa situation, compte tenu des poursuites engagées à son encontre, mais prétend seulement qu'elle s'améliore. Or, comme l'a constaté l'autorité judiciaire précédente, celle-ci s'est au contraire détériorée entre 2010 et 2011 et est obérée de façon importante.

Avec des dettes aussi importantes, l'indépendance économique du recourant (cf. consid. 4.3) n'est plus assurée. Cette circonstance augmente le risque de contrôles complaisants et de rapports de révision édulcorés avec pour conséquence de masquer la véritable condition de la société révisée, afin de se prémunir contre un éventuel retrait de mandat. Ainsi, une telle situation génère le risque de voir limiter la liberté du réviseur de rendre sa décision de révision sans égard aux conséquences sur le mandat et, ainsi, sans égard pour ses propres intérêts. Est également présent le risque que le recourant n'accepte plus de mandats qu'il ne peut en exécuter compte tenu du soin et de la diligence nécessaires à ce travail, afin d'encaisser le plus possible d'honoraires pour redresser l'état de ses finances. De plus, ces poursuites démontrent que le recourant a mal géré ses affaires privées, ce qui fait planer en doute sur sa capacité à gérer ses affaires professionnelles. Que le recourant prétende que tel n'est pas le cas et que ses nouveaux mandants seraient mis au courant de ses difficultés et lui feraient librement confiance n'est pas pertinent et ne change rien à l'apparence d'absence d'indépendance.

Comme on le voit, l'état du patrimoine du recourant est tel que l'indispensable apparence d'indépendance de l'organe de révision, prévue aux art. 728 (révision ordinaire) et 729 (révision restreinte) CO pour les sociétés anonymes, fait défaut.

7.

7.1. Le Tribunal administratif fédéral a, en outre, retenu que le recourant a signé plusieurs rapports de révision établis pour le compte de la Fiduciaire alors que celle-ci était dépourvue d'agrément; de surcroit, cette société était inscrite au Registre du commerce du canton de A.________ en qualité d'organe de révision de nombreuses sociétés. Ce faisant, le recourant tombait sous le coup de l'art. 40 al. 1 let. a LSR qui punit celui qui fournit des prestations en matière de révision sans l'agrément requis. Un tel comportement portait manifestement atteinte à la réputation du réviseur.

7.2. Comme mentionné, les personnes physiques et les entreprises de révision qui fournissent des prestations en la matière (cf. art. 2 LSR) doivent être agréées (art. 3 al. 1 LSR). L'art. 12 al. 1 OSRev précise que le requérant ne peut fournir des prestations en matière de révision qu'après décision d'agrément de l'autorité de surveillance. Cet agrément est obligatoire pour les personnes physiques ou morales agissant comme organe de révision dans le cadre d'un contrôle ordinaire (art. 727b CO) ou restreint (art. 727c CO) depuis le 1er janvier 2008 (art. 43 al. 1 LSRev; RO 2007 4838).

Quiconque fournit une prestation en matière de révision sans l'agrément requis est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire (art. 40 al. 1 let. a LSR). Si l'auteur agit par négligence, l'amende est de 100'000 fr. au plus (art. 40 al. 2 LSR).

7.3. L'Autorité de surveillance a produit des rapports de révision signés par le recourant, pour le compte de la Fiduciaire, portant sur les exercices 2008 à 2010 de cinq sociétés; de plus, se fondant sur une recherche effectuée au registre du commerce du canton de A.________, elle a indiqué que la Fiduciaire était inscrite en qualité d'organe de révision de nombreuses autres sociétés, ce qui laisse supposer que d'autres rapports de révision ont été établis. Or, la Fiduciaire, dont l'intéressé est l'administrateur unique avec signature individuelle, n'a jamais bénéficié d'agrément, ni provisoire ni définitif.

Le recourant reconnaît ces faits et les défend par la nécessité de "la continuité des affaires et des relations d'une fiduciaire depuis des dizaines d'années". Il va de soi que ces arguments ne sauraient justifier l'attitude de l'intéressé qui a sciemment violé le droit de la révision et qui a ainsi démontré qu'il n'hésite pas à enfreindre l'ordre juridique lorsque cela sert ses intérêts. Il semble qu'aucune procédure n'ait été engagée à l'encontre du recourant ou de la Fiduciaire pour ces faits susceptibles de tomber sous le coup de l'art. 40 al. 1 let. a LSR. Peu importe puisqu'en ayant signé des rapports de révision dans de telles circonstances et en toute connaissance de cause, le recourant s'est comporté de façon à entacher sa réputation (à cet égard, cf. arrêt 2C 505/2010 du 7 avril 2011 consid. 4.4 où le Tribunal fédéral a jugé que le seul fait d'avoir un comportement tombant sous le coup de l'art. 40 al. 1 let. a LSR, même sans condamnation, allait à l'encontre du comportement irréprochable attendu des réviseurs).

8.
Bien que le Tribunal administratif fédéral ait renoncé à l'examiner, le recourant a fait l'objet d'une condamnation, le 27 novembre 2009, pour abus de confiance qualifié à une peine pécuniaire de 180 jours-amende à 150.- fr. avec sursis et à une amende de 5'000.- fr. Chargé de gérer les affaires, dont la fortune, d'une personne âgée séjournant dans un home, il avait "employé sans droit à son profit" environ 60'000.- fr.

Ce jugement est relativement récent puisqu'il remonte à fin 2009 et qu'il est même postérieur de deux ans à la demande d'agrément qui a été déposée en décembre 2007. Il peut donc, de ce point de vue, être pris en considération (à ce sujet, cf. arrêt 2C 834/2010 du 11 mars 2011 consid. 6.2.4). En outre, l'abus de confiance constitue une infraction contre le patrimoine et n'est donc pas étranger à l'activité de réviseur, comme pourrait par exemple l'être une violation de la loi sur la circulation routière. La question de savoir si cette condamnation suffit à elle seule à refuser l'agrément requis peut rester ouverte étant donné qu'en l'espèce elle vient s'additionner aux deux autres facteurs en cause (consid. 6 et 7).

9.
Les trois éléments examinés ci-dessus, soit la situation financière détériorée du recourant, l'émission de rapports de révision pour le compte de la Fiduciaire dénuée d'agrément et la condamnation pénale de l'intéressé, excluent la reconnaissance d'une réputation irréprochable. Fait ainsi défaut au recourant la condition de l'art. 4 al. 1 LSR nécessaire pour l'octroi de l'agrément en tant qu'expert-réviseur.

Il reste à examiner si le refus de l'agrément sur cette base respecte le principe de proportionnalité (cf. consid. 4.4).

10.
Contrairement à ce qu'il prétend, le recourant, qui met en avant le fait que la Fiduciaire a été constituée en 1956 et qu'il y travaille depuis 1980, n'est pas à créditer d'une activité irréprochable "à part la condamnation de 2009". Comme on l'a vu ci-dessus, il a, en effet, signé des rapports de révision pour le compte de la Fiduciaire alors qu'il savait qu'il lui manquait l'agrément. Ajouté à sa condamnation pénale, cet élément dénote une inclination à ne pas respecter l'ordre juridique peu compatible avec l'activité de révision. Que la peine infligée par l'autorité pénale, soit une peine pécuniaire de 180 jours-amende à 150.- fr. avec sursis et une amende de 5'000.- fr., soit relativement légère, ne change rien à cette appréciation puisque la condamnation n'est qu'un des facteurs pris en considération.

Certes, le refus de l'agrément aura pour conséquence de priver le recourant de la possibilité de fournir des prestations dans la révision telles que décrites par la LSR et réservées aux réviseurs et experts-réviseurs; il peut cependant exercer d'autres activités en relation avec sa formation, notamment dans le domaine comptable. Il pourra, en outre, déposer une nouvelle demande d'agrément quatre ans après l'entrée en force de la décision attaquée (cf. consid. 5.6 de l'arrêt attaqué), pour autant qu'il soit revenu à meilleure fortune. Quoiqu'il en soit, cette mesure est la seule qui permette de protéger les personnes visées par la loi et l'intérêt public. Le refus de l'agrément est donc une mesure proportionnée compte tenu des circonstances et l'Autorité de surveillance n'a pas outrepassé son pouvoir d'appréciation.

11.
Au regard de ce qui précède, le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.

Succombant, les recourants doivent supporter un émolument judiciaire (cf. art. 66 al. 1 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (cf. art. 68 al. 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.

2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 2'000 fr., sont mis à la charge des recourants.

3.
Le présent arrêt est communiqué aux recourants, à l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision et au Tribunal administratif fédéral, Cour II.

Lausanne, le 20 juin 2013

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président: Zünd

La Greffière: Jolidon

2C_709/2012 20. giugno 2013 08. luglio 2013 Tribunale federale Inedito Diritto fondamentale

Oggetto Demande d'agrément du 27 décembre 2007 en qualité d'expert-réviseur

DE FR IT EN

Registro di legislazione

Registro DTF

102-III-1 113-III-2 129-I-8 133-II-353 135-II-145 136-I-42 136-II-101 137-III-217 137-V-114 138-I-331 138-II-105 138-IV-86

Weitere Urteile ab 2000

2C_1182/2012 2C_505/2010 2C_709/2012 2C_834/2010 2C_927/2011

BVGer

B-1355/2011

AS 2007/4838

2004/3745 2004/3752 2004/3765 2004/3793 2004/3801 2004/3835

RS 173.110 LTF Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria Art. 29 Esame
	1.	Il Tribunale federale esamina d'ufficio la sua competenza.
	2.	In caso di dubbio, procede a uno scambio di opinioni con l'autorità che presume competente.

RS 173.110 LTF Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria Art. 83 Eccezioni
	Il ricorso è inammissibile contro:
	a.	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
	b.	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
	c. [1]	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:l'entrata in Svizzera,i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,l'ammissione provvisoria,l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,le deroghe alle condizioni d'ammissione,la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
		1.	l'entrata in Svizzera,
		2.	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
		3.	l'ammissione provvisoria,
		4.	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
		5. [1]	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
		6. [2]	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
	d. [3]	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
		1. [3]	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
		2.	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
	e.	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
	f. [4]	le decisioni in materia di appalti pubblici se:non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, oil valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 2019 [5] sugli appalti pubblici;
		1.	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
		2.	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 2019 [5] sugli appalti pubblici;
	fbis. [6]	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 2009 [7] sul trasporto di viaggiatori;
	g.	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
	h. [8]	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
	i.	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
	j. [9]	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
	k.	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
	l.	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
	m. [10]	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
	n.	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,i nulla osta;
		1.	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
		2.	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
		3.	i nulla osta;
	o.	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
	p. [11]	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti: [12]concessioni oggetto di una pubblica gara,controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 1997 [13] sulle telecomunicazioni;controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 2010 [15] sulle poste;
		1.	concessioni oggetto di una pubblica gara,
		2.	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 1997 [13] sulle telecomunicazioni;
		3. [14]	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 2010 [15] sulle poste;
	q.	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:l'iscrizione nella lista d'attesa,l'attribuzione di organi;
		1.	l'iscrizione nella lista d'attesa,
		2.	l'attribuzione di organi;
	r.	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 34 [16] della legge del 17 giugno 2005 [17] sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
	s. [18]	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:...la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
		1. [18]	...
		2.	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
	t. [19]	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
	u. [20]	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 2015 [21] sull'infrastruttura finanziaria);
	v. [22]	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
	w. [23]	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
	x. [24]	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 2016 [25] sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
	y. [26]	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
	z. [27]	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 2016 [28] sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

[1] Nuovo testo giusta la cifra I n. 1 dell'O dell'AF del 20 dic. 2006 che adegua taluni atti normativi alle disposizioni della legge sul Tribunale federale e della legge sul Tribunale amministrativo federale, in vigore dal 1° gen. 2008 (RU 2006 5599; FF 2006 7109). [2] Introdotta dalla cifraI n. 1 dell'O dell'AF del 20 dic. 2006 che adegua taluni atti normativi alle disposizioni della legge sul Tribunale federale e della legge sul Tribunale amministrativo federale, in vigore dal 1° gen. 2008 (RU 2006 5599; FF 2006 7109). [3] Nuovo testo giusta la cifra I n. 2 della LF del 1° ott. 2010 sul coordinamento tra la procedura d'asilo e la procedura d'estradizione, in vigore dal 1° apr. 2011 (RU 2011 925; FF 2010 1295). [4] Nuovo testo giusta l'all. 7 cifra II n. 2 della LF del 21 giu. 2019 sugli appalti pubblici, in vigore dal 1° gen. 2021 (RU 2020 641; FF 2017 1587). [5] RS 172.056.1 [6] Introdotta dalla cifra I n. 2 della LF del 16 mar. 2012 sulla seconda fase della Riforma delle ferrovie 2, in vigore dal 1° lug. 2013 (RU 2012 5619, 2013 1603; FF 2011 823). [7] RS 745.1 [8] Nuovo testo giusta l'all. n. 1 della L del 28 set. 2012 sull'assistenza amministrativa fiscale, in vigore dal 1° feb. 2013 (RU 2013 231; FF 2011 5587). [9] Nuovo testo giusta l'all. 2 cifra II n. 1 della L del 17 giu. 2016 sull'approvvigionamento del Paese, in vigore dal 1° giu. 2017 (RU 2017 3097; FF 2014 6105). [10] Nuovo testo giusta la cifra I n. 1 della L del 20 giu. 2014 sul condono dell'imposta, in vigore dal 1° gen. 2016 (RU 2015 9; FF 2013 7239). [11] Nuovo testo giusta l'art. 106 n. 3 della LF del 24 mar. 2006 sulla radiotelevisione, in vigore dal 1° apr. 2007 (RU 2007 737; FF 2003 1399). [12] Nuovo testo giusta l'all. cifra II n. 1 della LF del 17 dic. 2010 sulle poste, in vigore dal 1° ott. 2012 (RU 2012 4993; FF 2009 4493). [13] RS 784.10 [14] Introdotto dall'all. cifra II n. 1 della LF del 17 dic. 2010 sulle poste, in vigore dal 1° ott. 2012 (RU 2012 4993; FF 2009 4493). [15] RS 783.0 [16] Rettificato dalla Commissione di redazione dell'AF (art. 58 cpv. 1 LParl; RS 171.10). [17] RS 173.32. Quest'art. è abrogato. Vedi ora: l'art. 33 lett. i LTAF in connessione con l'art. 53 cpv. 1 della LF del 18 marzo 1994 sull'assicurazione malattie (RS 832.10). [18] Abrogata dall'all. n. 1 della LF del 22 mar. 2013, con effetto dal 1° gen. 2014 (RU 2013 3463 3863; FF 2012 1757). [19] Nuovo testo giusta l'all. n. 5 della LF del 20 giu. 2014 sulla formazione continua, in vigore dal 1° gen. 2017 (RU 2016 689; FF 2013 3085). [20] Introdotta dall'all. n. 3 della LF del 22 giu. 2007 concernente l'Autorità federale di vigilanza sui mercati finanziari (RU 2008 5207; FF 2006 2625). Nuovo testo giusta l'all. n. 1 della L del 19 giu. 2015 sull'infrastruttura finanziaria, in vigore dal 1° gen. 2016 (RU 2015 5339; FF 2014 6445). [21] RS 958.1 [22] Introdotta dall'all. n. 3 della LF del 22 giu. 2007 concernente l'Autorità federale di vigilanza sui mercati finanziari, in vigore dal 1° gen. 2009 (RU 2008 5207; FF 2006 2625). [23] Introdotta dall'all. cifra II n. 1 della LF del 30 set. 2016 sull'energia, in vigore dal 1° gen. 2018 (RU 2017 6839; FF 2013 6489). [24] Introdotta dall'art. 21 cpv. 2 della LF del 30 set. 2016 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del1981, in vigore dal 1° apr. 2017 (RU 2017 753; FF 2016 73). [25] RS 211.223.13 [26] Introdotta dall'art 36 cpv. 2 della LF del 18 giu. 2021 concernente l'esecuzione delle convenzioni internazionali in ambito fiscale, in vigore dal 1° gen. 2022 (RU 2021 703; FF 2020 8063). [27] Introdotta dalla cifra I n. 2 della LF del 16 giu. 2023 concernente l'accelerazione della procedura di autorizzazione degli impianti eolici, in vigore dal 1° feb. 2024 (RU 2023 804; FF 2023 344, 588). [28] RS 730.0

RS 173.110 LTF Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria Art. 42 Atti scritti
	1.	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
	1bis.	Se un procedimento in materia civile si è svolto in inglese dinanzi all'autorità inferiore, gli atti scritti possono essere redatti in tale lingua. [1]
	2.	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione. [2] [3]
	3.	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
	4.	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 2016 [4] sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
		a.	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
		b.	le modalità di trasmissione;
		c.	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici. [5]
	5.	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
	6.	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
	7.	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

[1] Introdotto dalla cifra II n. 1 della LF del 17 mar. 2023 (Migliorare la praticabilità e l'applicazione del diritto), in vigore dal 1° gen. 2025 (RU 2023 491; FF 2020 2407). [2] Nuovo testo del per. giusta la cifra I n. 1 della L del 20 giu. 2014 sul condono dell'imposta, in vigore dal 1° gen. 2016 (RU 2015 9; FF 2013 7239). [3] Nuovo testo giusta l'all. n. 1 della L del 28 set. 2012 sull'assistenza amministrativa fiscale, in vigore dal 1° feb. 2013 (RU 2013 231; FF 2011 5587). [4] RS 943.03 [5] Nuovo testo giusta l'all. cifra II n. 2 della L del 18 mar. 2016 sulla firma elettronica, in vigore dal 1° gen. 2017 (RU 2016 4651; FF 2014 913).

RS 173.110 LTF Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria Art. 42 Atti scritti
	1.	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
	1bis.	Se un procedimento in materia civile si è svolto in inglese dinanzi all'autorità inferiore, gli atti scritti possono essere redatti in tale lingua. [1]
	2.	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione. [2] [3]
	3.	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
	4.	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 2016 [4] sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
		a.	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
		b.	le modalità di trasmissione;
		c.	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici. [5]
	5.	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
	6.	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
	7.	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

[1] Introdotto dalla cifra II n. 1 della LF del 17 mar. 2023 (Migliorare la praticabilità e l'applicazione del diritto), in vigore dal 1° gen. 2025 (RU 2023 491; FF 2020 2407). [2] Nuovo testo del per. giusta la cifra I n. 1 della L del 20 giu. 2014 sul condono dell'imposta, in vigore dal 1° gen. 2016 (RU 2015 9; FF 2013 7239). [3] Nuovo testo giusta l'all. n. 1 della L del 28 set. 2012 sull'assistenza amministrativa fiscale, in vigore dal 1° feb. 2013 (RU 2013 231; FF 2011 5587). [4] RS 943.03 [5] Nuovo testo giusta l'all. cifra II n. 2 della L del 18 mar. 2016 sulla firma elettronica, in vigore dal 1° gen. 2017 (RU 2016 4651; FF 2014 913).

RS 173.110 LTF Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria Art. 89 Diritto di ricorso
	1.	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
		a.	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
		b.	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
		c.	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
	2.	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
		a.	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
		b.	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
		c.	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
		d.	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
	3.	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

RS 173.110 LTF Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria Art. 90 Decisioni finali
		Il ricorso è ammissibile contro le decisioni che pongono fine al procedimento.

RS 173.110 LTF Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria Art. 86 Autorità inferiori in generale
	1.	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
		a.	del Tribunale amministrativo federale;
		b.	del Tribunale penale federale;
		c.	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
		d.	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
	2.	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
	3.	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

RS 173.110 LTF Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria Art. 100 Ricorso contro decisioni
	1.	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
	2.	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
		a.	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
		b. [1]	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
		c. [2]	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 1980 [3] sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 1980 [4] sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
		d. [5]	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 1954 [6] sui brevetti.
	3.	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
		a.	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
		b.	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
	4.	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
	5.	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
	6.	... [7]
	7.	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

[1] Nuovo testo giusta l'all. n. 1 della L del 28 set. 2012 sull'assistenza amministrativa fiscale, in vigore dal 1° feb. 2013 (RU 2013 231; FF 2011 5587). [2] Nuovo testo giusta l'all. n. 1 della LF del 21 giu. 2013 (Autorità parentale), in vigore dal 1° lug. 2014 (RU 2014 357; FF 2011 8025). [3] RS 0.211.230.01 [4] RS 0.211.230.02 [5] Introdotta dall'all. n. 2 della LF del 20 mar. 2009 sul Tribunale federale dei brevetti, in vigore dal 1° gen. 2012 (RU 2010 513, 2011 2241; FF 2008 349). [6] RS 232.14 [7] Abrogato dall'all. 1 cifra II n. 2 del Codice di procedura civile del 19 dic. 2008, con effetto dal 1° gen. 2011 (RU 2010 1739; FF 2006 6593).

RS 173.110 LTF Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria Art. 99
	1.	Possono essere addotti nuovi fatti e nuovi mezzi di prova soltanto se ne dà motivo la decisione dell'autorità inferiore.
	2.	Non sono ammissibili nuove conclusioni.

RS 221.302 LSR Legge federale del 16 dicembre 2005 sull'abilitazione e la sorveglianza dei revisori (Legge sui revisori, LSR) - Legge sui revisori Art. 3 Principio
	1.	Le persone fisiche e le imprese di revisione che forniscono servizi di revisione ai sensi dell'articolo 2 lettera a necessitano di un'abilitazione.
	2.	Le persone fisiche sono abilitate a tempo indeterminato, le imprese di revisione per un periodo di cinque anni.

RS 221.302 LSR Legge federale del 16 dicembre 2005 sull'abilitazione e la sorveglianza dei revisori (Legge sui revisori, LSR) - Legge sui revisori Art. 4 Condizioni per l'abilitazione dei periti revisori
	1.	Una persona fisica è abilitata a esercitare la funzione di perito revisore se adempie i requisiti in materia di formazione e di esperienza professionale ed è incensurata.
	2.	Adempiono i requisiti in materia di formazione e di esperienza professionale:
		a.	gli esperti contabili diplomati federali;
		b.	gli esperti fiduciari e gli esperti fiscali diplomati federali e gli esperti diplomati in finanza e controlling con un'esperienza professionale di almeno cinque anni;
		c.	le persone titolari di un diploma in economia aziendale, in scienze economiche o in diritto rilasciato da un'università o da una scuola universitaria professionale svizzera, gli specialisti in finanza e contabilità con attestato professionale federale, nonché i fiduciari con attestato professionale federale con un'esperienza professionale di almeno 12 anni;
		d.	le persone che hanno conseguito un titolo di studio estero paragonabile a quelli di cui alla lettera a, b o c, che dispongono dell'esperienza professionale corrispondente e dimostrano di possedere le necessarie conoscenze del diritto svizzero, a condizione che lo preveda un trattato internazionale concluso con lo Stato di provenienza o che quest'ultimo accordi la reciprocità.
	3.	Il Consiglio federale può ammettere altri cicli di formazione equivalenti e determinare la durata dell'esperienza professionale necessaria.
	4.	L'esperienza professionale deve essere stata acquisita prevalentemente nel campo della contabilità e della revisione dei conti, almeno per due terzi sotto la sorveglianza di un perito revisore abilitato o di un esperto straniero con qualifica paragonabile. L'esperienza professionale maturata durante la formazione è tenuta in considerazione se tali condizioni sono soddisfatte.

RS 221.302.3 OSRev Ordinanza del 22 agosto 2007 sull'abilitazione e la sorveglianza dei revisori (Ordinanza sui revisori, OSRev) - Ordinanza sui revisori Art. 4 Garanzia di un'attività di controllo ineccepibile
	1.	Il richiedente è abilitato se gode di buona reputazione e se non vi sono altre circostanze personali dalle quali si deduce che il richiedente non può garantire un'attività di controllo ineccepibile.
	2.	Occorre segnatamente prendere in considerazione:
		a. [1]	le condanne penali;
		b.	gli atti di carenza beni esistenti.

[1] Nuovo testo giusta il n. I dell'O del 14 nov. 2012, in vigore dal 1° dic. 2012 (RU 2012 6071).

RS 220 CO Legge federale del 30 marzo 1911 di complemento del Codice civile svizzero (Libro quinto: Diritto delle obbligazioni) Art. 728
	1.	L'ufficio di revisione deve essere indipendente e deve formare il suo giudizio di verifica in maniera obiettiva. L'indipendenza non deve essere compromessa né di fatto né in apparenza.
	2.	Sono incompatibili con l'indipendenza in particolare:
		1.	l'appartenenza al consiglio d'amministrazione, un'altra funzione decisionale in seno alla società o un rapporto di lavoro con essa;
		2.	una partecipazione diretta oppure un'importante partecipazione indiretta al capitale azionario o un credito o debito sostanziale nei confronti della società;
		3.	una relazione stretta del revisore dirigente con un membro del consiglio d'amministrazione, un'altra persona con funzione decisionale o un azionista importante;
		4.	la partecipazione all'attività contabile e la prestazione di altri servizi che comportino il rischio di dover verificare propri lavori quale ufficio di revisione;
		5.	l'assunzione di un mandato che comporti dipendenza economica;
		6.	la conclusione di un contratto a condizioni non conformi al mercato o di un contratto che implichi un interesse dell'ufficio di revisione al risultato della verifica;
		7.	l'accettazione di regali di valore o di vantaggi particolari.
	3.	Le disposizioni concernenti l'indipendenza si applicano a tutte le persone partecipanti alla revisione. Se l'ufficio di revisione è una società di persone o una persona giuridica, le disposizioni concernenti l'indipendenza si applicano anche ai membri dell'organo superiore di direzione o amministrazione e ad altre persone con funzione decisionale.
	4.	I dipendenti dell'ufficio di revisione che non partecipano alla revisione non possono né essere membri del consiglio d'amministrazione della società sottoposta a revisione né esercitare in essa un'altra funzione decisionale.
	5.	L'indipendenza non è data nemmeno se i requisiti di indipendenza non sono adempiuti da persone vicine all'ufficio di revisione, alle persone coinvolte nella revisione, ai membri dell'organo superiore di direzione o amministrazione o ad altre persone con funzione decisionale.
	6.	Le disposizioni concernenti l'indipendenza si applicano anche alle imprese che sono controllate dalla società o dall'ufficio di revisione o che controllano la società o l'ufficio di revisione. [1]

[1] Nuovo testo giusta la cifra I della LF del 19 giu. 2020 (Diritto della società anonima), in vigore dal 1° gen. 2023 (RU 2020 4005; 2022 109; FF 2017 325).

RS 220 CO Legge federale del 30 marzo 1911 di complemento del Codice civile svizzero (Libro quinto: Diritto delle obbligazioni) Art. 729
	1.	L'ufficio di revisione deve essere indipendente e deve formare il suo giudizio di verifica in maniera obiettiva. L'indipendenza non deve essere compromessa né di fatto né in apparenza.
	2.	L'ufficio di revisione può partecipare all'attività contabile e fornire altri servizi per la società da verificare. Se vi è il rischio di dover verificare propri lavori, esso adotta misure a livello organizzativo e di personale che garantiscano una verifica affidabile.

RS 221.302 LSR Legge federale del 16 dicembre 2005 sull'abilitazione e la sorveglianza dei revisori (Legge sui revisori, LSR) - Legge sui revisori Art. 40 Delitti
	1.	È punito con una pena detentiva sino a tre anni o con una pena pecuniaria chiunque: [1]
		a.	fornisce un servizio di revisione senza esservi abilitato o nonostante il divieto di esercitare l'attività;
		abis. [2]	fornisce indicazioni false in relazione a fatti essenziali o sottace fatti essenziali nella relazione di revisione, nel rapporto di verifica o nell'attestato di verifica;
		b. [3]	non permette all'autorità di sorveglianza di accedere ai propri locali (art. 13 cpv. 2), non le fornisce le informazioni o i documenti richiesti (art. 15a cpv. 1) o le fornisce indicazioni contrarie alla verità o incomplete;
		c.	come impresa di revisione sotto sorveglianza statale viola gli obblighi di documentazione e di conservazione (art. 730c CO [4]);
		d.	rivela, quale terzo incaricato dall'autorità di sorveglianza (art. 20), nel corso o dopo la cessazione dell'attività, un segreto confidatogli o di cui ha avuto notizia in virtù di tale qualità; rimangono salve le disposizioni federali e cantonali concernenti l'obbligo di dare informazioni all'autorità e di testimoniare in giudizio.
	2.	Se l'autore ha agito per negligenza, la pena è della multa sino a 100 000 franchi.
	3.	Il perseguimento penale e il giudizio incombono ai Cantoni.

[1] Nuovo testo giusta l'art. 333 del Codice penale, nella versione della LF del 13 dic. 2002, in vigore dal 1° gen. 2007 (RU 2006 3459; FF 1999 1669). [2] Introdotta dal n. I della LF del 20 giu. 2014 (Concentrazione della sorveglianza sulle imprese di revisione e sulle società di audit), in vigore dal 1° gen. 2015 (RU 2014 4073; FF 2013 5901). [3] Nuovo testo giusta il n. I della LF del 20 giu. 2014 (Concentrazione della sorveglianza sulle imprese di revisione e sulle società di audit), in vigore dal 1° gen. 2015 (RU 2014 4073; FF 2013 5901). [4] RS 220

RS 221.302 LSR Legge federale del 16 dicembre 2005 sull'abilitazione e la sorveglianza dei revisori (Legge sui revisori, LSR) - Legge sui revisori Art. 2 Definizioni
	Nella presente legge s'intende per: [1]
	a. [2]	servizi di revisione: verifiche e conferme che devono essere eseguite, secondo le disposizioni del diritto federale, da un revisore abilitato o da un perito revisore abilitato o da un'impresa di revisione sotto sorveglianza statale,verifiche che, secondo l'articolo 24 capoverso 1 lettera a della legge del 22 giugno 2007 [4] sulla vigilanza dei mercati finanziari (LFINMA) o l'articolo 118i della legge del 23 giugno 2006 [5] sugli investimenti collettivi (LICol), sono eseguite da una società di audit abilitata;
		1.	verifiche e conferme che devono essere eseguite, secondo le disposizioni del diritto federale, da un revisore abilitato o da un perito revisore abilitato o da un'impresa di revisione sotto sorveglianza statale,
		2. [3]	verifiche che, secondo l'articolo 24 capoverso 1 lettera a della legge del 22 giugno 2007 [4] sulla vigilanza dei mercati finanziari (LFINMA) o l'articolo 118i della legge del 23 giugno 2006 [5] sugli investimenti collettivi (LICol), sono eseguite da una società di audit abilitata;
	b.	imprese di revisione: imprese individuali, società di persone o persone giuridiche iscritte nel registro di commercio che forniscono servizi di revisione;
	c. [6]	società di interesse pubblico: società con azioni quotate in borsa ai sensi dell'articolo 727 capoverso 1 numero 1 del Codice delle obbligazioni (CO) [7],assoggettati alla vigilanza, ai sensi dell'articolo 3 LFINMA, che devono incaricare una società di audit abilitata conformemente all'articolo 9a della presente legge di eseguire una verifica di cui all'articolo 24 LFINMA,investimenti collettivi di capitale di cui all'articolo 118a LICol per i quali una società di audit abilitata conformemente all'articolo 9a della presente legge deve essere incaricata di eseguire una verifica secondo l'articolo 118i LICol.
		1.	società con azioni quotate in borsa ai sensi dell'articolo 727 capoverso 1 numero 1 del Codice delle obbligazioni (CO) [7],
		2.	assoggettati alla vigilanza, ai sensi dell'articolo 3 LFINMA, che devono incaricare una società di audit abilitata conformemente all'articolo 9a della presente legge di eseguire una verifica di cui all'articolo 24 LFINMA,
		3. [8]	investimenti collettivi di capitale di cui all'articolo 118a LICol per i quali una società di audit abilitata conformemente all'articolo 9a della presente legge deve essere incaricata di eseguire una verifica secondo l'articolo 118i LICol.

[1] Nuovo testo giusta il n. I della LF del 20 giu. 2014 (Concentrazione della sorveglianza sulle imprese di revisione e sulle società di audit), in vigore dal 1° gen. 2015 (RU 2014 4073; FF 2013 5901). [2] Nuovo testo giusta il n. I della LF del 20 giu. 2014 (Concentrazione della sorveglianza sulle imprese di revisione e sulle società di audit), in vigore dal 1° gen. 2015 (RU 2014 4073; FF 2013 5901). [3] Nuovo testo giusta l'all. n. 1 della LF del 17 dic. 2021, in vigore dal 1° mar. 2024 (RU 2024 53; FF 2020 6011). [4] RS 956.1 [5] RS 951.31 [6] Nuovo testo giusta il n. I della LF del 20 giu. 2014 (Concentrazione della sorveglianza sulle imprese di revisione e sulle società di audit), in vigore dal 1° gen. 2015 (RU 2014 4073; FF 2013 5901). [7] RS 220 [8] Introdotto dall'all. n. 1 della LF del 17 dic. 2021, in vigore dal 1° mar. 2024 (RU 2024 53; FF 2020 6011).

RS 221.302.3 OSRev Ordinanza del 22 agosto 2007 sull'abilitazione e la sorveglianza dei revisori (Ordinanza sui revisori, OSRev) - Ordinanza sui revisori Art. 12 [1]

[1] Abrogato dall'all. n. 1 dell'O del 22 nov. 2023, con effetto dal 1° gen. 2024 (RU 2023 750).