2C_652/2008 - 2009-05-20 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 652/2008

Urteil vom 20. Mai 2009
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Müller, Präsident,
Bundesrichter Karlen, Zünd,
Gerichtsschreiber Klopfenstein.

Parteien
X.________ AG,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Rechtsanwalt Prof. Dr. David Dürr und Dr. Frantisek J. Safarik,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt.

Gegenstand
Grundstückgewinnsteuer,

Beschwerde gegen das Urteil des Appellationsgerichts des Kantons Basel-Stadt (als Verwaltungsgericht) vom 16. Juni 2008.

Sachverhalt:

A.
Die X.________ AG mit Sitz in Basel bezweckt die Verwaltung und Vermittlung sowie den Kauf und Verkauf von Grundeigentum. Am 4. Juni 2005 verkaufte die Gesellschaft die Liegenschaft ________ in Basel an die Z.________ AG zum Preis von Fr. 1'800'000.--. Eine Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteuer (Einreichefrist 12. Oktober 2005) wurde zunächst nicht eingereicht. Mit Verfügung vom 15. Februar 2006 schätzte die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt den steuerbaren Gewinn mit Fr. 172'600.-- und die Grundstückgewinnsteuer mit Fr. 51'780.-- daher amtlich ein.
Hiegegen erhob die X.________ AG Einsprache, legte eine Steuererklärung bei und machte geltend, es sei nicht ein Grundstückgewinn, sondern ein nachweisbarer Verlust von Fr. 37'444.-- entstanden. Begründet wurde dies mit zusätzlichen Abzügen, darunter Handänderungssteuern und Notariatskosten, namentlich aber auch mit drei Mäkler-Provisionen im Gesamtbetrag von Fr. 132'548.-- (Fr. 19'368.-- an die A.________ AG [Rechnung vom 28. Juni 2005, quittiert am 22. September 2005], Fr. 27'100.-- an die B.________ AG [Rechnung vom 4. Juli 2005, Barzahlung quittiert am selben Tag] sowie Fr. 86'080.-- an die C.________ SA [Rechnung vom 4. Juli 2005, Barzahlung quittiert am selben Tag]).

B.
Mit Entscheid vom 31. Mai 2006 hiess die Steuerverwaltung die Einsprache teilweise gut, gewährte verschiedene von der X.________ AG geltend gemachte Abzüge (darunter die Mäklerprovision an die A.________ AG, nicht aber die beiden anderen Provisionen), und setzte den steuerbaren Grundstückgewinn auf Fr. 57'455.40 bzw. die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 17'220.-- herab.
Das gegen diesen Einsprache-Entscheid bei der Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt erhobene Rechtsmittel blieb erfolglos (Entscheid vom 8. Februar 2007), und mit Urteil vom 16. Juni 2008 wies das Appellationsgericht des Kantons Basel-Stadt (als Verwaltungsgericht) den gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission gerichteten Rekurs ebenfalls ab.

C.
Mit Eingabe vom 10. September 2008 führt die X.________ AG Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht mit den Anträgen, das genannte Urteil des Appellationsgerichts Basel-Stadt aufzuheben und zu erkennen, dass bei der Ermittlung des steuerbaren Grundstückgewinns beim Verkauf der Liegenschaft ________ in Basel auch die Mäklerprovisionen der C.________ SA und der B.________ AG von insgesamt Fr. 113'180.-- gewinnmindernd zu berücksichtigen seien. Eventuell sei die Sache zur Neubeurteilung bzw. Sachverhaltsabklärung an die Vorinstanz, subeventuell an die Steuerverwaltung des Kantons Basel- Stadt zurückzuweisen.
Die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt hat auf Vernehmlassung verzichtet. Das Appellationsgericht Basel-Stadt beantragt Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat auf eine Stellungnahme verzichtet.

D.
Mit Verfügung vom 24. September 2008 wies der damalige Abteilungspräsident das gleichzeitig mit der Beschwerdeeinreichung gestellte Gesuch um aufschiebende Wirkung ab.

Erwägungen:

1.
1.1 Beim angefochtenen Entscheid handelt es sich um einen letztinstanzlichen kantonalen Entscheid in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts, die unter keinen Ausschlussgrund gemäss Art. 83 BGG fällt und daher mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden kann (Art. 82 lit. a und Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG). Die Beschwerdeführerin hat vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen, ist als Abgabepflichtige durch den angefochtenen Entscheid besonders berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung; sie ist daher zur Beschwerde berechtigt (Art. 89 Abs. 1 BGG).

1.2 Mit der Beschwerde kann u.a. die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a BGG). Gemäss Art. 106 Abs. 1 BGG wendet das Bundesgericht das Recht von Amtes wegen an. Die Rechtsschrift hat die Begehren und deren Begründung zu enthalten (Art. 42 Abs. 1 BGG); im Rahmen der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Entscheid Recht verletzt (Art. 42 Abs. 2 BGG). Die Vorbringen müssen sachbezogen sein, damit aus der Beschwerdeschrift ersichtlich ist, in welchen Punkten und weshalb der angefochtene Entscheid beanstandet wird.
Soweit sich die Besteuerung nach kantonalem Recht richtet, prüft das Bundesgericht dessen Anwendung nur unter dem beschränkten Gesichtswinkel des verfassungsmässigen Willkürverbots (Art. 9 BV). Hierfür gilt die qualifizierte Rügepflicht nach Art. 106 Abs. 2 BGG; das heisst, das Bundesgericht prüft die Anwendung des kantonalen Rechts unter dem Gesichtswinkel der verfassungsmässigen Rechte nur insoweit, als eine entsprechende Rüge erhoben worden ist.
Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn diese offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht.

2.
2.1 Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen von Bundesrechts wegen Gewinne, die sich bei Veräusserung eines Grundstückes des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücks sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt (Art. 12 Abs. 1 StHG). Der steuerbare Grundstückgewinn besteht somit aus der Differenz zwischen Erlös und Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen). Diese Begriffe werden im Steuerharmonisierungsgesetz zwar nicht näher definiert. Dem kantonalen Gesetzgeber bleibt trotzdem bei der Umschreibung des steuerbaren Gewinns nur ein beschränkter Spielraum; denn Grundstückgewinn und Einkommens- oder Gewinnsteuer sind eng miteinander verbunden (BGE 131 II 722 E. 2.1 S. 723 f.). Die Beachtung der Vorgaben der Steuerharmonisierung prüft das Bundesgericht mit voller Kognition. Einzig in Bezug auf allfällige kantonale Besonderheiten, die den der Grundstückgewinnsteuer unterliegenden Teil betreffen, steht dem kantonalen Gesetzgeber ein gewisser Spielraum zu (BGE 131 II 722 E. 2.2 S. 724; 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; je mit Hinweisen).

2.2 Im Kanton Basel-Stadt wird die Grundstückgewinnsteuer erhoben von den Gewinnen, die sich aus der Veräusserung von im Kanton gelegenen Grundstücken des Privat- und des Geschäftsvermögens der natürlichen und juristischen Personen sowie von Anteilen an solchen ergeben (§ 104 Abs. 1 des kantonalen Gesetzes vom 12. April 2000 über die direkten Steuern [StG]). Als Grundstückgewinn gilt der Betrag, um den der Veräusserungserlös den Einstandswert übersteigt (§ 106 Abs. 1 StG). Gemäss Abs. 2 dieser Bestimmung gilt als Verkaufserlös der Verkaufspreis mit allen Nebenleistungen des Erwerbers abzüglich der mit der Veräusserung verbundenen Kosten. Darunter fallen nach der Rechtsprechung des Appellationsgerichts namentlich Grundbuchgebühren, Beurkundungskosten, Handänderungskosten und "Vermittlungsgebühren" (E. 2.1 des angefochtenen Entscheides).

3.
3.1 Die Steuerbehörde hat vorliegend bei der Ermittlung des Grundstückgewinns eine Mäklerprovision von Fr. 18'000.-- (1 % des Kaufpreises) an die A.________ AG zum Abzug zugelassen. Die Beschwerdeführerin will zwei weitere Mäklerprovisionen von Fr. 86'080.-- (4 1/2 %) an die C.________ SA und von Fr. 27'100.-- (1,5 %) an die B.________ AG als Aufwand berücksichtigt wissen (vgl. vorne lit. A).

3.2 Das Appellationsgericht erwog, die X.________ AG habe im Einspracheverfahren für den Nachweis der von ihr behaupteten Mäklerprovisionen die genannten drei Rechnungen eingereicht; weitere Angaben habe sie nicht gemacht. Aufgrund eigener Abklärungen der Steuerverwaltung sei dann die Rechnung der A.________ AG zum Abzug zugelassen worden, weil die letztgenannte Gesellschaft die Vermittlung von Immobilien ausdrücklich im Gesellschaftszweck führe. Aus diesem Entgegenkommen der Steuerverwaltung könne die Rekurrentin allerdings nichts zu ihren Gunsten ableiten. Das Fehlen von Mäklerverträgen und weiteren Nachweisen über die angebliche Vermittlertätigkeit sei überdies im Einsprache-Entscheid moniert worden. Im darauffolgenden Rekurs an die Steuerrekurskommission habe die Rekurrentin wiederum auf jeglichen Nachweis ihrer Behauptungen verzichtet und lediglich ausgeführt, die C.________ AG und die B.________ AG seien "im Bedarfsfall bereit, diese Tatsachen schriftlich zu bestätigen". Aufgrund des Einsprache-Entscheids der Steuerverwaltung wäre es aber an der Rekurrentin gelegen, im Rahmen ihrer Mitwirkungspflichten für die geltend gemachten Mäklertätigkeiten entsprechende Nachweise beizubringen. Angesichts der Umstände (fehlende Belege
über das Zusammenwirken der Mäkler bzw. über die behaupteten intensiven Verhandlungen mit der Interessentin und deren Banken) habe sie sich nicht damit begnügen dürfen, "im Bedarfsfall" Bestätigungen einzureichen. Von diesen Überlegungen sei auch für das Verfahren vor dem Appellationsgericht auszugehen: Wiederum lege die Rekurrentin keinerlei Belege über die angebliche Vermittlungstätigkeit vor, sondern beantrage nunmehr eine amtliche Erkundigung bei den Mäklerfirmen durch das Gericht selber bzw. die Einvernahme der Mäkler als Zeugen. Solches könne indessen nicht mehr verlangt werden, wenn eine Partei - wie hier - ihren Mitwirkungs- und Beweispflichten in den Verfahren der Vorinstanzen nicht nachgekommen sei.

3.3 Die Beschwerdeführerin trägt vor, zunächst sei mit der A.________ AG ein Mäklervertrag abgeschlossen worden. In der Folge aber hätten die beiden anderen Vermittler bekannt gegeben, dass sie eine Person kennen würden, die am fraglichen Objekt interessiert sein könnte. Der Name dieser Person sei jedoch nur gegen eine hohe Provision preisgegeben worden; und für die A.________ AG habe aufgrund des noch laufenden Vertrages ebenfalls eine Provision bezahlt werden müssen. Erst mit der Stellungnahme an die Steuerrekurskommission vom 15. November 2006 habe die Steuerverwaltung verlangt, dass die Vermittlungstätigkeit der beiden anderen Firmen nachzuweisen sei. Die Rekurskommission habe aber am 15. November 2006 den Schriftenwechsel sofort geschlossen, so dass die X.________ AG gar nicht mehr in der Lage gewesen sei, diesen verlangten Nachweis zu erbringen. Dazu habe überdies gar kein Anlass bestanden, da auf Seiten der Beschwerdeführerin bereits im Rekursverfahren angeboten worden sei, dass - sofern nötig - die beiden Mäklerfirmen den Ablauf schriftlich bestätigen könnten. Materiell liege ohnehin gar keine Vermittlungstätigkeit vor; es habe sich beim entsprechenden Hinweis um einen blossen, mündlich gegebenen "Tipp" gehandelt, so dass
es auch inhaltlich unmöglich gewesen wäre, den verlangten Beweis zu erbringen. Trotz dieser inneren Unmöglichkeit des von der Steuerverwaltung verlangten Beweises habe die Rekurskommission das Rechtsmittel genau aus diesem Grunde - Nichtnachweis einer Vermittlungstätigkeit - abgewiesen. Weil das Appellationsgericht dieses Vorgehen der Steuerrekurskommission geschützt und sich darüber hinaus geweigert habe, die angebotenen Beweise abzunehmen (Einvernahme der Geschäftsführer der beiden Mäklerfirmen als Zeugen), verletze der angefochtene Entscheid in verschiedenster Hinsicht das Rechtsgleichheitsgebot und das Willkürverbot sowie den Grundsatz von Treu und Glauben (Art. 8 /9 BV) und die Verfahrensgarantien von Art. 29 Abs. 1 und 2 BV (Verbot der Rechtsverweigerung, Anspruch auf rechtliches Gehör).
3.4
3.4.1 Die Beschwerdeführerin rügt vorab zu Unrecht als Verfassungsverletzung, dass das Appellationsgericht auf das irrelevante Kriterium der Vermittlungstätigkeit abgestellt habe. Eine Mäklerprovision kann als steuermindernde Tatsache nur berücksichtigt werden, wenn u.a. eine zum Grundstückkauf oder -verkauf führende Vermittlungstätigkeit vom Steuerpflichtigen nachgewiesen ist (vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/ MEUTER, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. Auflage 2006, Rz. 81 zu § 221). Eine derartige Tätigkeit ist mithin Voraussetzung dafür, dass die entsprechenden Kosten im Sinne von § 106 Abs. 2 StG bei der Berechnung der Grundstückgewinnsteuer in Abzug gebracht werden können. Wenn das Appellationsgericht unter diesen Umständen vom Steuerpflichtigen den Nachweis einer Vermittlungstätigkeit verlangt, kann von Willkür keine Rede sein (vgl. zum Willkürbegriff BGE BGE 131 I 467 E. 3.1 S. 473 f. mit Hinweisen).
3.4.2 Nicht durchzudringen vermag die Beschwerdeführerin auch mit der Rüge, das Appellationsgericht habe seinem Entscheid implizit und damit in willkürlicher Weise die handelsregisterrechtliche Zweckumschreibung der betroffenen Mäklerfirmen zugrunde gelegt. Das Appellationsgericht erwog einzig, aus dem "Entgegenkommen" der Steuerverwaltung, die aufgrund eigener Abklärungen im Handelsregister die Mäklerrechnung der A.________ AG wegen ihres Gesellschaftszwecks zum Abzug zugelassen hatte, könne die Rekurrentin nichts zu ihren Gunsten ableiten (vgl. vorne E. 3.2). Für seinen Entscheid, die Provisionen an die C.________ AG und die B.________ AG nicht zum Abzug zuzulassen, hat das Appellationsgericht aber unmissverständlich auf den fehlenden Nachweis einer Vermittlungstätigkeit und gerade nicht auf die handelsregisterrechtliche Zweckumschreibung der beteiligten Mäklerfirmen abgestellt (vgl. E. 3.4 und E. 3.5 des angefochtenen Entscheides).
3.4.3 Die Beschwerdeführerin rügt als Verfassungsverletzung, dass das Appellationsgericht die bei den Akten liegenden Rechnungen und Quittungen (vgl. vorne lit. A) über die beiden noch im Streite liegenden Provisionen nicht als steuermindernd akzeptiere, werde doch mit diesen Unterlagen der abzugsfähige Aufwand hinreichend belegt ("Es ist kein Argument zu finden, weshalb diese beiden Belege nicht einen klaren Beweis dafür erbringen, dass die betreffenden Vermittlungen stattgefunden haben und dass genau deswegen auch die beiden namhaften Betrag (recte: Beträge) bezahlt wurden", S. 11 der Beschwerdeschrift). Diese Rüge ist offensichtlich unbegründet, kann doch das gegenseitige blosse Ausstellen von Rechnungen und Quittungen unter den beteiligten Firmen für sich allein eine für den steuermindernden Abzug zusätzlich erforderliche Vermittlungstätigkeit nicht hinreichend belegen.
3.4.4 Die Beschwerdeführerin rügt eine Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben, weil das Appellationsgericht ihr eine Verletzung der Mitwirkungspflichten vorwerfe und dabei unberücksichtigt lasse, dass beim jeweiligen Verfahrensstand vor den Vorinstanzen kein Anlass zum Vorbringen der verlangten Beweise bestanden habe.
Entgegen der Darstellung der Beschwerdeführerin (vorne E. 3.3) hatte diese nicht erst aufgrund der Vorbringen der Steuerverwaltung im Verfahren vor der Rekurskommission Anlass, die Vermittlungstätigkeit nachzuweisen, sondern spätestens aufgrund des Einsprache-Entscheides selber. Die Schlussfolgerung des Appellationsgerichts, aufgrund der Beanstandungen im Einsprache-Entscheid der Steuerverwaltung habe sich die Beschwerdeführerin im Rekursverfahren nicht mit dem Beweisangebot begnügen dürfen, "im Bedarfsfall" solche Bestätigungen einzureichen, ist daher verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.
3.4.5 Die Beschwerdeführerin rügt weiter eine Verletzung ihres Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV), weil nicht einzusehen sei, weshalb das Appellationsgericht die beantragte Erkundigung bei den betroffenen Mäklerfirmen nicht habe einholen wollen und die beantragte Einvernahme von Zeugen bzw. Auskunftspersonen nicht durchgeführt habe.
Das Appellationsgericht hat sich im angefochtenen Urteil mit dieser Frage befasst und in E. 3.5 ausgeführt, die Abnahme dieser Beweise könne dann nicht mehr verlangt werden, wenn eine Partei - wie vorliegend - ihren Mitwirkungs- und Beweispflichten in den vorinstanzlichen Verfahren nicht nachgekommen sei. Die Beschwerdeführerin setzt sich mit dieser Begründung des Gerichts nicht bzw. nicht in der gesetzlich gebotenen Weise auseinander, weshalb auf diese Rüge nicht einzutreten ist (vgl. vorne E. 1.2).
3.4.6 Die Beschwerdeführerin rügt schliesslich, dass Appellationsgericht gehe von einem offensichtlich unrichtigen Sachverhalt aus, wenn es annehme, die Vermittlungstätigkeit der beiden Firmen C.________ SA und B.________ AG hätte sich in Dokumenten niederschlagen müssen. Diese Rüge hat neben der Willkürrüge keine selbständige Bedeutung, und sie ist ebenfalls unbegründet: Auch wenn die Tätigkeit der genannten Firmen vor allem darin gelegen haben soll, dass sie der Beschwerdeführerin mündlich den entscheidenden "Tipp" für den Verkauf ihrer Liegenschaft gegeben hat, ist die Annahme des Appellationsgerichts, diese Tätigkeit hätte sich bei den behaupteten Verhandlungen mit der Kauf-Interessentin und deren Banken in irgend einer Form schriftlich (als "Papierspur") niedergeschlagen, jedenfalls nicht unhaltbar.

4.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde als unbegründet abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 65 und Art. 66 Abs. 1 BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht geschuldet (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, der Steuerverwaltung und dem Appellationsgericht (als Verwaltungsgericht) des Kantons Basel-Stadt sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 20. Mai 2009
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Müller Klopfenstein

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 12 - 1 L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
¹	L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
²	Toute aliénation d'immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation:
^a	les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;
^c	la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une indemnité;
^d	le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition;
^e	les plus-values résultant de mesures d'aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire83, obtenues indépendamment d'une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l'impôt sur les gains immobiliers.
³	L'imposition est différée:
^a	les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater, sont assimilés à des aliénations dont l'imposition est différée pour l'impôt sur les gains immobiliers;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation.
^c	en cas de remembrement opéré soit en vue d'un remaniement parcellaire, de l'établissement d'un plan de quartier, de rectification de limites ou d'arrondissement d'une aire agricole, soit dans le cadre d'une procédure d'expropriation ou en raison d'une expropriation imminente;
^d	en cas d'aliénation totale ou partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition d'un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration d'immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même;
^e	en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage.
⁵	Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
¹	Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
²	Nul ne doit subir de discrimination du fait notamment de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son mode de vie, de ses convictions religieuses, philosophiques ou politiques ni du fait d'une déficience corporelle, mentale ou psychique.
³	L'homme et la femme sont égaux en droit. La loi pourvoit à l'égalité de droit et de fait, en particulier dans les domaines de la famille, de la formation et du travail. L'homme et la femme ont droit à un salaire égal pour un travail de valeur égale.
⁴	La loi prévoit des mesures en vue d'éliminer les inégalités qui frappent les personnes handicapées.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.