2C_833/2016 - 2019-02-20 - Finances publiques et droit fiscal - MWST (1.1.2008-31.12.2012; Kostenprämie/Führungsprovision Mitversicherung)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 833/2016

Urteil vom 20. Februar 2019

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichter Stadelmann,
Bundesrichter Haag,
Gerichtsschreiberin Genner.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch PricewaterhouseCoopers AG,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer.

Gegenstand
MWST (01.01.2008- 31.12.2012; Kostenprämie / Führungsprovision Mitversicherung),

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom 9. August 2016 (A-6671/2015 und A-6674/2015).

Sachverhalt:

A.
Die A.________ ist seit dem 1. Januar 1995 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. Die Gesellschaften der Gruppe erbringen primär Dienstleistungen im Versicherungs- und Vorsorgebereich.

B.
Im Mai und September 2013 führte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) bei der A.________ eine Mehrwertsteuerkontrolle betreffend den Zeitraum vom 1. Januar 2008 bis zum 31. Dezember 2012 durch. Dabei stellte sie fest, dass die A.________ sogenannte Kostenprämien (Führungsprovisionen aus Mitversicherung) nicht versteuert habe. Sie forderte daher mit zwei Einschätzungsmitteilungen vom 4. Juli 2014 für die Steuerperioden 1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2009 Mehrwertsteuern in der Höhe von Fr. 402'515.-- (unter Berücksichtigung Kostenprämie Mitversicherung: Fr. 419'242.--) und für die Steuerperioden 1. Januar 2010 bis 31. Dezember 2012 Mehrwertsteuern in der Höhe von Fr. 205'249.-- (unter Berücksichtigung Kostenprämie Mitversicherung: Fr. 669'159.--), je zuzüglich Verzugszins, nach.
Mit zwei Verfügungen vom 9. September 2015 hielt die ESTV an ihrer Nachforderung fest. Die dagegen erhobene Sprungbeschwerde wies das Bundesverwaltungsgericht mit Urteil vom 9. August 2016 ab.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 14. September 2016 beantragt die A.________, das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts sei aufzuheben, die Kostenprämien für die Führung der Mitversicherungen seien als von der Mehrwertsteuer ausgenommene Umsätze i.S.v. Art. 18 Ziff. 18 aMWSTG (betreffend die Jahre 2008 und 2009) bzw. i.S.v. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 18 MWSTG (betreffend die Jahre 2010-2012) zu qualifizieren. Der Betrag von Fr. 493'226.-- für die Jahre 2008 und 2009 und der Betrag von Fr. 787'247.-- für die Jahre 2010-2012 sei nicht aufzurechnen und demzufolge ihr - der A.________ - eine Gutschrift von Fr. 16'727.-- zuzüglich Vergütungszins zu 5 % ab dem 7. Oktober 2013 sowie eine Gutschrift von Fr. 463'911.-- zuzüglich Vergütungszins zu 4 % ab dem 7. Oktober 2013 auszustellen.
Die ESTV beantragt die Abweisung der Beschwerde.
Die A.________ hält mit Bemerkungen vom 15. Dezember 2016 an ihren Anträgen fest.
Mit Eingabe vom 3. September 2018 teilt die A.________ auf Anfrage des Instruktionsrichters hin mit, sie verzichte nicht auf die Verjährungseinrede betreffend die Steuerperioden 2010-2012.

Erwägungen:

1.

1.1. Das angefochtene Urteil betrifft eine Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG) und wurde vom Bundesverwaltungsgericht als einer zulässigen Vorinstanz erlassen (Art. 86 Abs. 1 lit. a BGG). Eine sachliche Ausnahme gemäss Art. 83 BGG liegt nicht vor. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist zulässig.

1.2. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und Art. 96 BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG).

1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinn von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 2 BGG). Die beschwerdeführende Partei kann die Feststellung des Sachverhalts unter den gleichen Voraussetzungen beanstanden, wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG).

1.4. Am 1. Januar 2010 ist das Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG; SR 641.20) in Kraft getreten. Auf die streitbetroffene Steuerforderung ist materiellrechtlich daher gemäss Art. 112 MWSTG für die Steuerjahre 2008 und 2009 noch das Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG; AS 2000 1300) anwendbar; die Verjährung richtet sich weiterhin nach den Art. 49 und 50 aMWSTG. Betreffend die Steuerjahre 2010 bis 2012 ist materiellrechtlich und betreffend die Verjährung das neue Mehrwertsteuergesetz anwendbar. Verfahrensrechtlich ist in Bezug auf alle Perioden das neue Recht anzuwenden (Art. 113 Abs. 3 MWSTG).

2.

2.1. Die Steuerforderung verjährt fünf Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem sie entstanden ist (Art. 49 Abs. 1 aMWSTG). Die Verjährung wird durch jede Einforderungshandlung und durch jede Berichtigung durch die zuständige Behörde unterbrochen (Art. 49 Abs. 2 Satz 1 aMWSTG). Die Steuerforderung verjährt in jedem Fall 15 Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem sie entstanden ist (Art. 49 Abs. 4 aMWSTG).
Es ist unumstritten, dass die Steuerforderungen für die Steuerperioden 2008 und 2009 noch nicht verjährt sind.

2.2. Das neue Recht unterscheidet neu zwischen Festsetzungs- und Bezugsverjährung (vgl. MARLISE RÜEGSEGGER, in: Zweifel/Beusch/ Glauser/Robinson [Hrsg.], Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015, N 2 zu Art. 42 MWSTG). Das Recht, eine Steuerforderung festzusetzen, verjährt fünf Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, in der die Steuerforderung entstanden ist (Art. 42 Abs. 1 MWSTG). Die Verjährung wird durch eine auf Festsetzung oder Korrektur der Steuerforderung gerichtete empfangsbedürftige schriftliche Erklärung, eine Verfügung, einen Einspracheentscheid oder ein Urteil unterbrochen. Zu einer Unterbrechung der Verjährung führen auch die Ankündigung einer Kontrolle nach Art. 78 Abs. 3 MWSTG oder der Beginn einer unangekündigten Kontrolle (Art. 42 Abs. 2 MWSTG). Wird die Verjährung durch die ESTV oder eine Rechtsmittelinstanz unterbrochen, so beginnt die Verjährungsfrist neu zu laufen; sie beträgt neu zwei Jahre (Art. 42 Abs. 3 MWSTG). Die im Verfahren vor dem Bundesgericht eingetretene Verjährung ist von Amtes wegen zu berücksichtigen (BGE 138 II 169 E. 3.2 und 3.4).
Im Verfahren vor dem Bundesgericht ist hinsichtlich der Steuerperioden 2010 bis 2012 die Verjährung eingetreten. Das angefochtene Urteil ist daher aufzuheben, soweit es die Steuerperioden vom 1. Januar 2010 bis 31. Dezember 2012 betrifft. Die Beschwerde ist in diesem Umfang gutzuheissen.

3.
Der Mehrwertsteuer unterliegen die im Inland gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen (Art. 5 lit. a und b aMWSTG; vgl. Art. 18 Abs. 1 MWSTG i.V.m. Art. 3 lit. c -e MWSTG).

3.1. Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstands ist (Art. 7 Abs. 1 aMWSTG; vgl. Art. 3 lit. e MWSTG). Die Steuer wird vom Entgelt berechnet (Art. 33 Abs. 1 aMWSTG; vgl. Art. 24 Abs. 1 MWSTG). Zum Entgelt gehört alles, was der Empfänger oder an seiner Stelle ein Dritter für die Lieferung oder Dienstleistung aufwendet einschliesslich Spenden, die unmittelbar den einzelnen Umsätzen des Empfängers als Gegenleistung zugeordnet werden können. Die Gegenleistung erfasst auch den Ersatz aller Kosten, selbst wenn diese gesondert in Rechnung gestellt werden (Art. 33 Abs. 2 aMWSTG; vgl. Art. 24 Abs. 1 MWSTG).

3.2. Eine steuerbare Leistung im Sinn von Art. 5 lit. a und b aMWSTG (vgl. Art. 18 Abs. 1 MWSTG) setzt einen Leistungsaustausch voraus; fehlt es daran, ist die Aktivität mehrwertsteuerlich irrelevant und fällt nicht in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuer (BGE 132 II 353 E. 4.3 mit Hinweisen). Ein Leistungsaustausch ist anzunehmen, soweit zwischen der (Haupt-) Leistung (Lieferung oder Dienstleistung) und der Gegenleistung (Entgelt) ein Konnex besteht (Urteil 2C 487/2011 vom 13. Februar 2013 E. 2.4); verlangt wird eine "innere wirtschaftliche Verknüpfung" (BGE 138 II 239 E. 3.2 S. 241; 132 II 353 E. 4.1 S. 357).

3.3. Von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind die im Negativkatalog von Art. 18 aMWSTG (vgl. Art. 21 Abs. 2 MWSTG) abschliessend genannten Umsätze. Darunter fallen u.a. Versicherungs- und Rückversicherungsumsätze einschliesslich der Umsätze aus der Tätigkeit als Versicherungsvertreter oder Versicherungsvertreterin, oder als Versicherungsmakler oder Versicherungsmaklerin (Art. 18 Ziff. 18 aMWSTG, vgl. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 18 MWSTG).

3.3.1. Wie die Vorinstanz richtig ausführt, besteht der Sinn und Zweck der Ausnahme von Versicherungsumsätzen von der Mehrwertsteuer erstens darin, den Bezug von Versicherungsleistungen aus sozialpolitischen Gründen zu begünstigen. Zweitens soll eine doppelte Steuerbelastung dieser teilweise bereits der Stempelabgabe unterliegenden Umsätze vermieden werden (vgl. Urteil 2C 612/2007 vom 7. April 2008 E. 6.2; HARUN CAN/DAMIAN ERNI, in: Zweifel/Beusch/ Glauser/Robinson (Hrsg.), Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015, N 190 zu Art. 21 MWSTG mit Hinweisen).

3.3.2. Der Begriff der Versicherungs- bzw. Rückversicherungsumsätze wird weder im aMWSTG noch im MWSTG definiert. Gemäss dem Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrates vom 28. August 1996 bezieht sich die Steuerausnahme auf sämtliche durch die Versicherungen für Versicherungs- und Rückversicherungsleistungen gestellten Prämien (Parlamentarische Initiative Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [Dettling], Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats vom 28. August 1996 [BBl 1996 V 713, 750]). Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur Versicherungsaufsicht ist eine Versicherung durch folgende fünf begriffsnotwendige Merkmale gekennzeichnet: 1. das Vorhandensein eines Risikos oder einer Gefahr; 2. die Prämie als Leistung des Versicherungsnehmers; 3. die Leistung des Versicherers; 4. die Selbständigkeit der Operation; und 5. die Kompensation der Risiken nach den Gesetzen der Statistik bzw. die Planmässigkeit des Geschäftsbetriebs (BGE 114 Ib 244 E. 4.a; 107 Ib 56; Urteile 2C 410/2010 vom 21. Januar 2011 E. 3; 2C 506/2007 vom 13. Februar 2008 E. 6.2; BVGE 2011/5 E. 6; ausführlich: ROLF NEBEL, in: Honsell/Vogt/Schnyder [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Privatrecht, Bundesgesetz
über den Versicherungsvertrag [VVG], 2001, N 4 ff. zu Art. 101 VVG). Diese Definition des Versicherungsbegriffs hat die ESTV ausdrücklich in ihre Praxis übernommen (vgl. MWST-Branchen-Info 16 "Versicherungswesen", gültig ab 1. Januar 2010, Ziff. 1.2). Nach der seit 1. Januar 2008 gültigen Praxis der ESTV umfasst der Begriff der Versicherung sodann alle Versicherungszweige namentlich in den Bereichen der Personenversicherung, Sach- und Vermögensversicherung, Rechtsschutzversicherung oder andere Versicherungsverhältnisse, die von einem Gesetz vorgeschrieben sind. Versicherungsumsätze tätigen namentlich Versicherungsunternehmen des privaten Rechts, die für den entsprechenden Versicherungszweig dem Versicherungsaufsichtsgesetz (VAG; SR 961.01) unterstellt sind, dafür eine Bewilligung erhalten oder von der Aufsicht ausgenommen oder befreit sind (Branchenbroschüre Nr. 15 "Versicherungswesen", gültig vom 1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2009, Ziff. 2.1; MWST-Branchen-Info 16 "Versicherungswesen", gültig ab 1. Januar 2010, Ziff. 1.2).

4.

4.1. Streitig und zu prüfen ist, ob die rechnerisch auf die Mitversicherer entfallenden Teile der Kostenprämien in den vorliegend zur Diskussion stehenden Mitversicherungsverhältnissen als Teil der Versicherungsprämie von der Steuer ausgenommen ist oder ob sie als steuerbare Entschädigung von Leistungen der Beschwerdeführerin als führender Versicherer an die Mitversicherer zu qualifizieren ist.

4.2. Die Beschwerdeführerin bringt vor, der Abschluss des Mitversicherungsvertrags bedürfe entgegen der Feststellung der Vorinstanz nicht der schriftlichen Zustimmung der Mitversicherer. Der Kunde bestimme sie - die Beschwerdeführerin - als führende Versicherung, bestimme die Mitversicherer und deren Quote und beauftrage sie - die Beschwerdeführerin - mit der Abwicklung der Mitversicherung. Diese erfolge über das MV-Portal.

4.2.1. Die Vorinstanz hält insbesondere fest, die Beschwerdeführerin habe dem Versicherungsnehmer eine Police über die Gesamtsumme der von den Mitversicherern gemeinsam übernommenen Risiken ausgestellt. In der Police sei festgehalten worden, dass jede Gesellschaft nur für ihren Anteil hafte und der Versicherungsnehmer die Beschwerdeführerin als führende Gesellschaft bestimmt habe. Der Versicherungsnehmer ermächtige die führende Gesellschaft, die in der Gesamtprämie enthaltene Kostenprämie für die Vertragsabwicklung für sich zu beanspruchen. Er beauftrage die führende Gesellschaft, alle im Zusammenhang mit der Mitversicherung stehenden Unterlagen und Informationen auch an die übrigen Mitversicherer weiterzuleiten, um so einen reibungslosen Ablauf des Mitversicherungsverhältnisses zu gewährleisten; die Details und die technische Abwicklung dieses Datenaustauschs würden die Mitversicherer untereinander regeln. Des Weiteren führte die Vorinstanz aus, dem Abschluss einer Mitversicherung würden Kontakte der Beschwerdeführerin mit den in Frage kommenden Mitversicherern vorausgehen. Wenn die Mitversicherer mit den wichtigsten Vertragselementen einverstanden seien, würden sie der führenden Gesellschaft schriftliche Zusagen abgeben; erst
jetzt sei diese ermächtigt, den Vertrag im Namen der Versicherer zu unterzeichnen.

4.2.2. Es trifft zu, dass gemäss den von der Beschwerdeführerin ins Recht gelegten Unterlagen eine schriftliche Zusage als Voraussetzung für den Abschluss des Mitversicherungsvertrages nicht erforderlich ist. Dies ändert jedoch nichts daran, dass die Mitversicherer - allenfalls implizit via Beitritt über das MV-Portal - ihre Zustimmung zum Abschluss des Vertrages erteilen müssen: Beschwerdeführerin und Vorinstanz gehen übereinstimmend davon aus, dass es sich beim vorliegenden Mitversicherungsverhältnis nicht um einen Rückversicherungsvertrag zwischen der Beschwerdeführerin und den Mitversicherern handelt, sondern dass die Mitversicherer gegenüber dem Versicherungsnehmer direkt leistungsverpflichtet sind. Die Beschwerdeführerin macht nicht geltend, sie sei von den Mitversicherern generell ermächtigt, mit Versicherungsnehmern in Vertretung der Mitversicherer für diese verbindlich Versicherungsverträge abzuschliessen. Das kann nichts anderes bedeuten, als dass die Mitversicherer zum Mitversicherungsvertrag ihre Zustimmung erteilen müssen, damit sie dadurch gegenüber dem Versicherungsnehmer leistungsverpflichtet werden. Ob die Zustimmung, wie von der Vorinstanz festgestellt, vor Versicherungsabschluss schriftlich erteilt wird, oder ob
sie, wie von der Beschwerdeführerin dargelegt, via Beitritt über das MV-Portal erfolgt, ist dabei nicht entscheidrelevant. Massgebend ist, dass ohne - explizite oder implizite - Zustimmung der Mitversicherer das vorliegend zur Diskussion stehende Mitversicherungsverhältnis gar nicht entstehen könnte.

4.3. Im Weiteren macht die Beschwerdeführerin geltend, sie übernehme entgegen den Feststellungen der Vorinstanz keine Aufgaben, die dem Pflichtenheft der Mitversicherer zuzurechnen wären.

4.3.1. Die Vorinstanz hält in diesem Kontext fest, die Beschwerdeführerin sei als führende Gesellschaft mit der alleinigen Vertragsabwicklung samt Schadenabwicklung befasst, so wie dies grundsätzlich auch bei einem Versicherungsverhältnis mit ungeteilter Deckung der Fall wäre. Zusätzlich zur üblichen Vertragsabwicklung führe und berechne die führende Gesellschaft das Beteiligungsverhältnis und tausche in diesem Zusammenhang Daten mit den Mitversicherern aus (so müsse sie beispielsweise von allen Dokumenten den Mitversicherern ein Exemplar zur Verfügung stellen). Indem die führende Gesellschaft die Vertragsabwicklung des gesamten Mitversicherungsverhältnisses gegenüber dem Versicherungsnehmer übernehme, wickle sie den Versicherungsvertrag nicht nur hinsichtlich ihrer eigenen Quote, sondern auch in Bezug auf die Beteiligungen der Mitversicherer ab. Entsprechend seien die Mitversicherer davon entlastet, die aus wirtschaftlicher Sicht notwendigerweise mit der Abwicklung eines Versicherungsvertrags einhergehenden administrativen Aufgaben selbst zu erfüllen. Die führende Gesellschaft sei ebenfalls befugt, rechtsverbindlich für die Mitversicherer in Bezug auf Haftungsübernahme, Anerkennung der Zahlungspflicht für allfällige
Versicherungsleistungen, Ausrichtung von Überschussanteilen usw. zu handeln. Sie übernehme damit teilweise Aufgaben, welche an sich dem Pflichtenheft der Mitversicherer zuzurechnen wären, sowie zusätzliche Koordinationsaufgaben.

4.3.2. Die Beschwerdeführerin moniert, diese Sachverhaltsfeststellung sei unrichtig. Gemäss den korrekten Angaben der Vorinstanz sei sie als führende Gesellschaft mit der alleinigen Vertragsabwicklung samt Schadenabwicklung befasst. Sie gehe dabei gleich wie bei der Einzelversicherung vor. Die Übernahme von Aufgaben, die dem Pflichtenheft der Mitversicherer zuzuschreiben wären, erübrige sich, da keine solchen verblieben.

4.3.3. Mit dieser eigenen Interpretation der Situation vermag die Beschwerdeführerin nicht darzulegen, dass die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz offensichtlich unrichtig wäre: Es ist unbestritten, dass im vorliegenden Mitversicherungsverhältnis jedes Versicherungsunternehmen gegenüber dem Versicherungsnehmer als Erstversicherer gilt und damit - im Gegensatz zur Rückversicherung, wo nur der Erstversicherer einen Vertrag mit dem Rückversicherer geschlossen hat und somit auch nur dieser Ansprüche geltend machen kann - dessen direkter Vertragspartner ist. Bei dieser Sachlage ist es offensichtlich, dass jeder einzelne Mitversicherer grundsätzlich administrative Aufgaben für die Abwicklung des Versicherungsvertrags zu übernehmen hätte. Dass dem bei Mitversicherungsverträgen nicht so ist, ergibt sich daraus, dass ein Versicherungsunternehmen, die führende Gesellschaft, an Stelle aller Mitversicherer diese Aufgaben übernimmt. Dies übersieht die Beschwerdeführerin, wenn sie ausführt, es verblieben gar keine Aufgaben, welche den Mitversicherern zuzuschreiben wären.

4.4. Schliesslich macht die Beschwerdeführerin geltend, den Mitversicherern würden keine Forderungen auf einen Anteil an der Kostenprämie zustehen.

4.4.1. Die Vorinstanz hat hierzu festgehalten, die vom Versicherungsnehmer geleistete Versicherungsprämie setze sich zusammen aus der Risikoprämie, welche die Verlustwahrscheinlichkeit und die mögliche Verlusthöhe berücksichtige, und der Kostenprämie, welche Verwaltungs- und Betriebskosten sowie übrige administrative Kosten der Versicherung decke. Im Gegenzug für die Abwicklung des gesamten Mitversicherungsverhältnisses sei die führende Gesellschaft befugt, die gesamte Kostenprämie, die einem bestimmten Prozentsatz der Gesamtprämie entspreche, für sich zu beanspruchen.

4.4.2. Die Beschwerdeführerin entgegnet einerseits, die Mitversicherer hätten gar keinen Anspruch auf eine Kostenprämie, da sie selber keine administrativen Arbeiten oder nur einige wenige in Bezug auf das Tool MV-Portal zu erledigen hätten. Andererseits habe die Vorinstanz die Vertragsklausel, wonach der Versicherungsnehmer die führende Gesellschaft ermächtige, die in der Gesamtprämie enthaltene Kostenprämie für sich zu beansruchen, unzutreffend dahingehend gedeutet, sie - die Beschwerdeführerin - habe sich vertraglich ausbedungen, die auf die Beteiligungsquote der Mitversicherer entfallende Kostenprämie für sich zu vereinnahmen. Entgegen der Darstellung der Vorinstanz hätten die Mitversicherer nicht vereinbart, dass sie - die Beschwerdeführerin - die hier bestrittenen "Führungsleistungen" vornehmen und die auf die Beteiligungsquote der Mitversicherer entfallenden Kostenprämien für sich vereinnahmen solle. Vielmehr seien die Mitversicherer dem Vertrag zwischen dem Versicherungsnehmer und ihr - der Beschwerdeführerin - beigetreten, in dem sie als führende Gesellschaft ermächtigt werde, die in der Gesamtprämie enthaltene Kostenprämie für sich zu beanspruchen.

4.4.3. Die Ausführungen der Beschwerdeführerin vermögen die vorinstanzlichen Erwägungen nicht zu entkräften. Wie in E. 4.3 dargelegt, kann die Beschwerdeführerin die gesamte Kostenprämie im Gegenzug für die Abwicklung des gesamten Mitversicherungsverhältnisses beanspruchen, also als Entgelt dafür, dass die Mitversicherer von den administrativen Aufgaben entlastet wurden. Sodann trifft es zwar zu, dass die Vertragsregelung zwischen dem Versicherungsnehmer und der Beschwerdeführerin als führende Gesellschaft im Mitversicherungsverhältnis vereinbart wurde. Wie in E. 4.2.2 ausgeführt, ist die Vorinstanz zu Recht davon ausgegangen, dass die Mitversicherer dem Mitversicherungsvertrag zwischen dem Versicherungsnehmer und der Beschwerdeführerin zugestimmt haben. Demzufolge haben sie auch der Regelung zur Überlassung der Kostenprämie an die Beschwerdeführerin ihre Zustimmung erteilt.

4.5. Es ist damit von den zutreffenden vorinstanzlichen Erwägungen auszugehen, wonach die Beschwerdeführerin zugunsten der Mitversicherer administrative Leistungen erbracht hat, und wonach sie für diese Leistungserbringung durch Überlassung der Kostenprämie entschädigt wurde.

5.

5.1. Die unter dem Titel «rechtliche Begründung» vorgetragenen Überlegungen der Beschwerdeführerin basieren im Wesentlichen nicht auf der Würdigung der vertraglichen Beziehungen durch die Vorinstanz, sondern auf der eigenen Betrachtungsweise der Beschwerdeführerin. Es kann daher weitgehend auf die vorstehende E. 4 verwiesen werden.

5.2. Einzugehen bleibt auf das Vorbringen der Beschwerdeführerin, wonach die Führungsleistungen als von der Steuer ausgenommene Versicherungsleistungen gemäss Art. 18 Ziff. 18 aMWSTG bzw. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 18 MWSTG zu qualifizieren seien.

5.2.1. Die Vorinstanz hat erwogen, die in Art. 18 aMWSTG aufgeführten Steuerausnahmen - unter Vorbehalt einer abweichenden gesetzlichen Regelung - würden nur für diejenigen Leistungen gelten, welche direkt an die Endverbraucher erbracht werden; Geschäfte, welche der Steuerbefreiung vorausgehen, sog. Vorumsätze, seien dagegen nicht unecht steuerbefreit. Der Gesetzgeber habe mit Art. 21 Abs. 3 und 4 MWSTG diesbezüglich einen Systemwechsel eingeführt und damit der auf der Vorumsatztheorie basierenden Praxis die weitere Anwendung versagt. Nach Art. 21 Abs. 4 MWSTG bestimme sich die Frage, ob eine Leistung von der Steuer ausgenommen ist, ausschliesslich nach deren Gehalt und unabhängig davon, wer die Leistung erbringt oder empfängt. Diesen Ausführungen ist vollumfänglich zuzustimmen.

5.2.2. Zu beachten ist des Weiteren, dass gemäss Art. 19 Abs. 1 MWSTG voneinander unabhängige Leistungen selbständig behandelt werden. Leistungen, die wirtschaftlich eng zusammengehören und so ineinandergreifen, dass sie als unteilbares Ganzes anzusehen sind, gelten als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang und sind nach dem Charakter der Gesamtleistung zu behandeln (Art. 19 Abs. 3 MWSTG). Liegen mehrere Leistungen vor, ist daher zu prüfen, ob diese insgesamt eine einheitliche Leistung (Leistungseinheit) bilden, oder ob gegenteils von mehreren selbständigen Leistungen (Leistungsmehrheit) auszugehen ist. Mehrwertsteuerliche Leistungseinheit besteht bei hinreichend verbundenen Leistungen, die entweder gleichgeordnet oder über- und untergeordnet sind. Fehlt es an der einen oder anderen Eigenschaft, sind die Leistungen voneinander unabhängig und es besteht Leistungsmehrheit (vgl. Urteil 2C 969/2015 vom 24. Mai 2016 E. 2.3.2).

5.3. Die Vorinstanz hat denjenigen Teil der Kostenprämie, welche den Mitversicherern zugeordnet werden kann, als steuerbares Entgelt qualifiziert. Für die Steuerjahre 2008 und 2009 handelt es sich um total Fr. 419'242.-- (Fr. 493'226.-- abzüglich Vorsteuern von Fr. 73'984.--), für die Steuerjahre 2010 bis 2012 um total Fr. 669'160.-- (Fr. 787'247.-- abzüglich Vorsteuern von Fr. 118'087.--). Masslich werden diese Beträge von der Beschwerdeführerin nicht bestritten.

5.3.1. Für die Steuerjahre 2008 und 2009 kommt das Mehrwertsteuergesetz von 1999 zur Anwendung. Aufgrund der unter der Geltung dieses Gesetzes anwendbaren Vorumsatztheorie (vgl. E. 5.2.1 hiervor) können die den Mitversicherern zuzuordnenden Umsätze nicht als von der Steuer ausgenommen qualifiziert werden, da sie nicht direkt dem Endverbraucher erbrachte Leistungen betreffen.
Das vorinstanzliche Urteil ist diesbezüglich nicht zu beanstanden und die Beschwerde ist betreffend die Steuerjahre 2008 und 2009 abzuweisen.

5.3.2. In Bezug auf die Steuerjahre 2010 bis 2012 kann infolge Verjährung die Frage, ob die den Mitversicherern zuzuordnenden Umsätze als von der Steuer ausgenommen zu qualifizieren sind, offen gelassen werden.

6.

6.1. Die Beschwerde ist damit teilweise gutzuheissen. Das angefochtene Urteil ist betreffend die Steuerjahre 2010 bis 2012 aufzuheben, ebenso die entsprechende Verfügung der ESTV vom 9. September 2015. Im Übrigen ist die Beschwerde abzuweisen.

6.2. Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat die Beschwerdeführerin die Gerichtskosten nach Massgabe des Unterliegens zu tragen (Art. 66 Abs. 1 und 4 BGG). Auf die Auferlegung von Kosten an die ESTV wird verzichtet, da die teilweise Gutheissung der Beschwerde insbesondere infolge Verjährung während Prozesshängigkeit vor Bundesgericht erfolgt. Aus dem gleichen Grund wird die der Beschwerdeführerin zuzusprechende Parteientschädigung (Art. 68 Abs. 1 und 2 BGG) auf die Bundesgerichtskasse genommen. Die Sache ist an die Vorinstanz zurückzuweisen zur Neuregelung der vorinstanzlichen Kosten- und Entschädigungsfolgen unter Berücksichtigung der vorstehenden materiellrechtlichen Ausführungen.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 9. August 2016 wird aufgehoben, soweit es die Steuerjahre 2010 bis 2012 betrifft, ebenso die entsprechende Verfügung der ESTV vom 9. September 2015. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten werden im Umfang von Fr. 8'000.-- der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Der Beschwerdeführerin wird für das Verfahren vor dem Bundesgericht eine Parteientschädigung von Fr. 5'000.-- zu Lasten der Bundesgerichtskasse ausgerichtet.

4.
Die Sache wird zur neuen Verlegung der Kosten- und Entschädigungsfolgen an die Vorinstanz zurückgewiesen.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 20. Februar 2019

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Die Gerichtsschreiberin: Genner

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 18 Principe - 1 Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
¹	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
²	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
^a	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
^b	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
^c	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
^d	les dons;
^e	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
^f	les dividendes et autres parts de bénéfices;
^g	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
^h	les consignes, notamment sur les emballages;
ⁱ	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
^j	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
^k	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
^l	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.
³	Si une collectivité publique indique expressément au destinataire que les fonds qu'elle lui a versés constituent une subvention ou une autre contribution de droit public, ces fonds sont réputés subvention ou autre contribution de droit public au sens de l'al. 2, let. a.36

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 21 Prestations exclues du champ de l'impôt - 1 Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
¹	Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
²	Sont exclus du champ de l'impôt:
¹	le transport de lettres qui relève du service réservé au sens de l'art. 18 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste39;
¹⁰	les prestations étroitement liées à la promotion de la culture et de la formation des jeunes fournies par des organisations d'utilité publique d'échanges de jeunes; on entend par jeunes au sens de la présente disposition les personnes de moins de 25 ans;
¹¹	les prestations suivantes fournies dans le domaine de l'éducation et de la formation:44
^11a	les prestations fournies dans le domaine de l'éducation des enfants et des jeunes, de l'enseignement, de l'instruction, de la formation continue et du recyclage professionnel, y compris l'enseignement dispensé par des professeurs privés ou des écoles privées,
^11b	les cours, conférences et autres manifestations à caractère scientifique ou didactique; l'activité des conférenciers est exclue du champ de l'impôt, que les honoraires soient versés aux conférenciers ou à leur employeur,
^11c	les examens organisés dans le domaine de la formation,
^11d	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) que les membres d'une institution réalisant des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c fournissent à cette institution,
^11e	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) fournies aux services de la Confédération, des cantons et des communes qui réalisent, à titre onéreux ou à titre gratuit, des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c;
¹²	la location de services assurée par des institutions sans but lucratif à des fins relevant des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales, de la protection de l'enfance et de la jeunesse, de l'éducation et de la formation, ou encore à des fins ecclésiales, caritatives ou d'utilité publique;
¹³	les prestations que des organismes sans but lucratif, poursuivant des objectifs de nature politique, syndicale, économique, religieuse, patriotique, philosophique, philanthropique, écologique, sportive, culturelle ou civique, fournissent à leurs membres, moyennant une cotisation fixée statutairement;
¹⁴	les prestations de services culturelles ci-après fournies directement en présence du public ou, si elles ne sont pas fournies directement en présence du public, les prestations de services culturelles ci-après que le public peut percevoir lors de la représentation:46
^14bis	les contre-prestations (notamment les finances d'inscription) demandées pour se produire lors d'événements culturels, y compris les prestations accessoires incluses;
^14a	manifestations théâtrales, musicales, chorégraphiques et cinématographiques,
^14b	représentations d'acteurs, de musiciens, de danseurs et d'autres artistes exécutants et prestations des personnes qui participent sur le plan artistique à de telles représentations, ainsi que les prestations de forains, y compris les jeux d'adresse exploités par ces derniers,
^14c	visites de musées, de galeries, de monuments, de sites historiques ou de jardins botaniques et zoologiques,
^14d	prestations de services des bibliothèques, services d'archives et autres centres de documentation, notamment la possibilité de consulter des supports de données dans leurs locaux; par contre, la livraison de biens (y compris la mise à la disposition de tiers) est imposable;
¹⁵	les contre-prestations demandées pour les manifestations sportives, y compris celles qui sont exigées des participants (notamment les finances d'inscription), et les prestations accessoires incluses;
¹⁶	les prestations de services culturelles et la livraison, par leur créateur, d'oeuvres culturelles réalisées par des artistes tels que les écrivains, les compositeurs, les cinéastes, les artistes-peintres ou les sculpteurs, ainsi que les prestations de services fournies par les éditeurs et les sociétés de perception en vue de la diffusion de ces oeuvres; cette disposition s'applique également aux oeuvres dérivées au sens de l'art. 3 de la loi du 9 octobre 1992 sur le droit d'auteur50 qui ont un caractère culturel;
¹⁷	les prestations fournies lors de manifestations telles que des ventes de bienfaisance, des marchés aux puces ou des tombolas par des institutions qui exercent des activités exclues du champ de l'impôt dans le domaine du sport et de la création culturelle sans but lucratif, dans le domaine des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales et de la protection de l'enfance et de la jeunesse, ou par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex), des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés, pour autant que ces manifestations soient organisées à leur seul profit dans le but de les soutenir financièrement; les prestations fournies dans le cadre de brocantes organisées par des institutions d'aide et de sécurité sociales, exclusivement pour leurs besoins propres;
¹⁸	dans le domaine des assurances:
^18a	les prestations d'assurance et de réassurance,
^18b	les prestations d'assurance sociale,
^18c	les prestations suivantes fournies dans le domaine des assurances sociales et de la prévention:
^18d	les prestations fournies dans le cadre de l'activité des intermédiaires d'assurance et des courtiers en assurance;
¹⁹	les opérations suivantes réalisées dans les domaines du marché monétaire et du marché des capitaux:
^19a	l'octroi et la négociation de crédits, ainsi que la gestion de crédits par celui qui les a octroyés,
^19b	la négociation et la prise en charge d'engagements, de cautionnements et d'autres sûretés et garanties, ainsi que la gestion de garanties de crédits par celui qui les a octroyés,
^19c	les opérations sur les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances d'argent, chèques et autres effets de commerce, y compris leur négociation; est par contre imposable le recouvrement de créances sur mandat du créancier (opérations d'encaissement),
^19d	les opérations portant sur les moyens de paiement légaux (valeurs suisses et étrangères telles que les devises, les billets de banque ou les monnaies), y compris leur négociation; sont par contre imposables les pièces de collection (billets et monnaies) qui ne sont pas normalement utilisées comme moyen de paiement légal,
^19e	les opérations (au comptant et à terme), y compris la négociation, portant sur les papiers-valeurs, sur les droits-valeurs et les dérivés ainsi que sur des parts de sociétés et d'autres associations; sont par contre imposables la garde et la gestion de papiers-valeurs, de droits-valeurs et dérivés et de parts (notamment les dépôts), y compris les placements fiduciaires,
^19f	l'offre de parts de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)54 et la gestion de placements collectifs au sens de la LPCC par des personnes qui les administrent ou qui les gardent, par les directions de fonds, par les banques dépositaires ainsi que par leurs mandataires; sont considérées comme mandataires toutes les personnes physiques ou morales auxquelles ces placements collectifs au sens de la LPCC ou de la loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers55 peuvent déléguer des tâches; l'offre de parts et l'administration de sociétés d'investissement à capital fixe au sens de l'art. 110 LPCC sont régies par la let. e,
^19g	l'offre de groupes de placements de fondations de placement au sens de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP)57 et la gestion de groupes de placements au sens de la LPP par des personnes qui les administrent ou qui les gardent, par les banques dépositaires ainsi que par leurs mandataires; sont considérées comme mandataires toutes les personnes physiques ou morales auxquelles les fondations de placement peuvent déléguer des tâches;
²	les soins et les traitements médicaux dispensés dans le domaine de la médecine humaine, y compris les prestations qui leur sont étroitement liées, fournis dans des hôpitaux, d'autres centres de diagnostic et de traitement médicaux ou des services ambulatoires et des hôpitaux de jour; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques et de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
²⁰	le transfert et la constitution de droits réels sur des immeubles ainsi que les prestations fournies par les communautés de copropriétaires par étages à leurs membres, pour autant que ces prestations consistent en la mise à leur disposition de la propriété commune à des fins d'usage, en son entretien, sa remise en état, en d'autres opérations de gestion ou en la livraison de chaleur et de biens analogues;
²¹	la mise à la disposition de tiers, à des fins d'usage ou de jouissance, d'immeubles ou de parts d'immeubles; sont par contre imposables:
^21a	la location d'appartements et de chambres pour l'hébergement d'hôtes ainsi que la location de salles dans le secteur de l'hôtellerie et de la restauration,
^21b	la location de places de camping,
^21c	la location de places de parc n'appartenant pas au domaine public, pour le stationnement de véhicules, sauf s'il s'agit d'une prestation accessoire à une location d'immeuble exclue du champ de l'impôt,
^21d	la location et l'affermage de dispositifs et de machines fixés à demeure et faisant partie intégrante d'une installation autre que sportive,
^21e	la location de casiers et de compartiments dans des chambres fortes,
^21f	la location de surfaces de stands de foires ou d'exposition et celle de locaux destinés à des foires ou des congrès;
²²	la livraison, au maximum à leur valeur faciale, de timbres-poste ayant valeur d'affranchissement sur le territoire suisse et d'autres timbres officiels;
²³	les opérations réalisées dans le domaine des jeux d'argent, pour autant que le produit brut des jeux soit soumis à l'impôt sur les maisons de jeu visé à l'art. 119 de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent59 ou que les bénéfices nets réalisés sur l'exploitation de ces jeux soient affectés intégralement à des buts d'utilité publique au sens de l'art. 125 de la loi précitée;
²⁴	la livraison de biens mobiliers d'occasion qui ont été utilisés uniquement dans le cadre d'une des activités que le présent article exclut du champ de l'impôt;
²⁵	...
²⁶	la vente par les agriculteurs, les sylviculteurs et les horticulteurs des produits agricoles, sylvicoles et horticoles cultivés dans leur propre exploitation, la vente de bétail par les marchands de bétail et la vente de lait aux transformateurs de lait par les centres de collecte;
²⁷	les prestations d'organisations d'utilité publique visant à promouvoir l'image de tiers et les prestations de tiers visant à promouvoir l'image d'organisations d'utilité publique;
²⁸	les prestations fournies:
^28bis	la mise à disposition de personnel entre collectivités publiques;
^28a	entre des unités organisationnelles de la même collectivité publique,
^28b	entre des sociétés de droit privé ou de droit public détenues uniquement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui les détiennent, ou leurs unités organisationnelles,
^28c	entre, d'une part, des établissements ou fondations dont les fondateurs ou responsables sont exclusivement des collectivités publiques et, d'autre part, ces collectivités publiques ou leurs unités organisationnelles;
²⁹	l'exercice de fonctions d'arbitrage;
³	les traitements médicaux dans le domaine de la médecine humaine dispensés par des médecins, des médecins-dentistes, des psychothérapeutes, des chiropraticiens, des physiothérapeutes, des naturopathes, des sages-femmes, des infirmiers ou des membres de professions analogues du secteur de la santé, si les prestataires de ces services sont détenteurs d'une autorisation de pratiquer; le Conseil fédéral règle les modalités; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques ou de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
^3bis	les prestations de coordination des soins en relation avec des traitements médicaux;
³⁰	les prestations que se fournissent entre elles des institutions de formation et de recherche participant à une coopération dans le domaine de la formation et de la recherche, dans la mesure où les prestations sont fournies dans le cadre de la coopération, que cette coopération soit assujettie à la TVA ou non;
³¹	les prestations de voyage revendues par les agences de voyages et les prestations de services y afférentes fournies par ces mêmes agences.
⁴	les autres prestations de soins fournies par des infirmiers ou par des organisations d'aide et de soins à domicile ainsi que dans des homes, pour autant qu'elles soient prescrites par un médecin;
⁵	la livraison d'organes humains par des institutions médicales reconnues ou des hôpitaux, ainsi que la livraison de sang humain complet par les titulaires de l'autorisation exigée à cette fin;
⁶	les prestations de services de groupements dont les membres exercent les professions énumérées au ch. 3, pour autant qu'elles leur soient facturées au prorata et au prix coûtant, dans l'exercice direct de leurs activités;
⁷	le transport de personnes malades, blessées ou handicapées à l'aide de moyens de transport spécialement aménagés à cet effet;
⁸	les prestations fournies par des institutions d'aide et de sécurité sociales, par des organisations d'aide et de soins à domicile (Spitex) et par des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés;
⁹	les prestations liées à la protection de l'enfance et de la jeunesse fournies par des institutions aménagées à cet effet;
³	Sous réserve de l'al. 4, l'exclusion d'une prestation mentionnée à l'al. 2 est déterminée exclusivement en fonction de son contenu, sans considération des qualités du prestataire ou du destinataire.
⁴	Si une prestation relevant de l'al. 2 est exclue du champ de l'impôt en raison des qualités du prestataire ou du destinataire, l'exclusion ne vaut que pour les prestations fournies ou reçues par une personne ayant ces qualités.
⁵	Le Conseil fédéral précise les prestations exclues du champ de l'impôt en tenant compte du principe de la neutralité de la concurrence.
⁶	Sont réputées unités organisationnelles d'une collectivité publique au sens de l'al. 2, ch. 28, les services de cette collectivité, ses sociétés de droit privé ou de droit public, pour autant qu'aucune autre collectivité publique ni aucun autre tiers ne détienne de participation dans la société, ainsi que ses établissements et fondations, pour autant que la collectivité publique les ait fondés sans la participation d'autres collectivités publiques ni d'autres tiers.66
⁷	Le Conseil fédéral détermine les institutions de formation et de recherche visées à l'al. 2, ch. 30.67

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit59 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs66;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics64;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:71
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications72;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste74;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3475 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)76;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers80);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198184, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie87 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.100

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.90

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 112 Application de l'ancien droit - 1 Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
¹	Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
²	L'ancien droit est applicable aux prestations fournies avant l'entrée en vigueur de la présente loi ainsi qu'aux importations de biens pour lesquelles la dette au titre de l'impôt sur les importations est née avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	Les prestations fournies en partie avant l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément à l'ancien droit pour cette partie. Les prestations fournies en partie après l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément au nouveau droit pour cette partie.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 113 Application du nouveau droit - 1 Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
¹	Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
²	Les dispositions sur le dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable fixées à l'art. 32 s'appliquent également aux prestations pour lesquelles le droit à la déduction de l'impôt préalable n'existait pas avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	L'art. 91 excepté, le nouveau droit de procédure s'applique à toutes les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la présente loi.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 42 Prescription du droit de taxation - 1 Le droit de taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale pendant laquelle la créance est née.
¹	Le droit de taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale pendant laquelle la créance est née.
²	Une déclaration écrite sujette à réception visant à fixer ou à corriger la créance fiscale, une décision, une décision sur réclamation ou un jugement interrompent la prescription, de même que l'annonce d'un contrôle ou le début d'un contrôle non annoncé selon l'art. 78, al. 3.
³	Si la prescription est interrompue par l'AFC ou par une instance de recours, le délai recommence à courir. Le nouveau délai est de deux ans.
⁴	La prescription est suspendue tant qu'une procédure pénale fiscale fondée sur la présente loi est en cours pour la période fiscale concernée et a été annoncée au débiteur (art. 104, al. 4).
⁵	L'interruption et la suspension de la prescription ont effet à l'égard de tous les débiteurs.
⁶	Le droit de taxation se prescrit dans tous les cas par dix ans à compter de la fin de la période fiscale pendant laquelle la créance est née.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 78 Contrôle - 1 L'AFC peut effectuer des contrôles auprès des assujettis dans la mesure nécessaire à l'établissement des faits. À cette fin, les assujettis doivent lui donner accès à leur comptabilité ainsi qu'aux pièces justificatives qui s'y rapportent. Cette obligation s'applique aussi aux tiers tenus de fournir des renseignements en vertu de l'art. 73, al. 2.
¹	L'AFC peut effectuer des contrôles auprès des assujettis dans la mesure nécessaire à l'établissement des faits. À cette fin, les assujettis doivent lui donner accès à leur comptabilité ainsi qu'aux pièces justificatives qui s'y rapportent. Cette obligation s'applique aussi aux tiers tenus de fournir des renseignements en vertu de l'art. 73, al. 2.
²	La réquisition de l'ensemble des pièces de l'assujetti est assimilée à un contrôle.
³	Le contrôle doit être annoncé par écrit. L'AFC peut exceptionnellement s'abstenir de l'annoncer si les circonstances le justifient.
⁴	L'assujetti peut requérir un contrôle sur présentation d'une demande motivée. Ce contrôle est effectué dans les deux ans qui suivent le dépôt de sa demande.
⁵	Le contrôle est clos dans un délai de 360 jours par une notification d'estimation, qui précise le montant de la créance fiscale pour la période contrôlée.
⁶	Les constatations concernant des tiers qui sont faites lors d'un contrôle effectué en vertu des al. 1 à 4 auprès des institutions ci-après ne doivent être utilisées que dans le cadre de l'application de la présente loi:
^a	la Banque nationale suisse;
^b	une centrale de lettres de gage;
^c	une banque ou une caisse d'épargne au sens de la loi du 8 novembre 1934 sur les banques181;
^d	un établissement financier au sens de la loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers182;
^e	une infrastructure des marchés financiers au sens de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers183.184
⁷	Les secrets professionnels prévus par la loi sur les banques, la loi fédérale sur les établissements financiers et la loi sur l'infrastructure des marchés financiers doivent être respectés.185

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 3 Définitions - Au sens de la présente loi, on entend par:
^a	territoire suisse: le territoire de la Confédération et les enclaves douanières étrangères au sens de l'art. 3, al. 2, de la loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD)5;
^b	biens: les choses, mobilières et immobilières, ainsi que le courant électrique, le gaz, la chaleur, le froid et les biens analogues;
^c	prestation: le fait d'accorder à un tiers un avantage économique consommable dans l'attente d'une contre-prestation; constitue également une prestation celle qui est fournie en vertu de la loi ou sur réquisition d'une autorité;
^d	livraison:
^d1	le fait d'accorder à une personne le pouvoir de disposer économiquement d'un bien en son propre nom,
^d2	le fait de remettre à un destinataire un bien sur lequel des travaux ont été effectués, même si ce bien n'a pas été modifié, mais simplement examiné, étalonné, réglé, contrôlé dans son fonctionnement ou traité d'une autre manière,
^d3	le fait de mettre un bien à la disposition d'un tiers à des fins d'usage ou de jouissance;
^e	prestation de services: toute prestation qui ne constitue pas une livraison; il y a également prestation de services dans les cas suivants:
^e1	des valeurs ou des droits immatériels sont cédés à un tiers,
^e2	il y a engagement à ne pas commettre un acte ou un acte ou une situation sont tolérés;
^f	contre-prestation: valeur patrimoniale que le destinataire, ou un tiers à sa place, remet en contrepartie d'une prestation;
^g	activité relevant de la puissance publique: activité d'une collectivité publique, ou d'une personne ou organisation mandatée par une collectivité publique, qui est de nature non entrepreneuriale, notamment de nature non commerciale et n'entrant pas en concurrence avec l'activité des entreprises privées, même si des émoluments, des contributions ou des taxes sont perçus pour cette activité;
^h	personnes étroitement liées:
^h1	les détenteurs d'au moins 20 % du capital-actions ou du capital social d'une entreprise ou les détenteurs d'une participation équivalente dans une société de personnes, ou les personnes proches de ces détenteurs,
^h2	les fondations ou associations avec lesquelles il existe une relation économique, contractuelle ou personnelle particulièrement étroite; les institutions de prévoyance ne sont pas considérées comme des personnes étroitement liées;
ⁱ	dons: libéralités consenties à un tiers sans qu'aucune contre-prestation au sens de la législation sur la TVA ne soit attendue; les libéralités sont également considérées comme des dons:
ⁱ¹	lorsqu'elles sont mentionnées une ou plusieurs fois sous une forme neutre dans une publication, même en cas d'indication de la raison sociale du donateur ou de reproduction de son logo,
ⁱ²	lorsqu'il s'agit de cotisations de membres passifs ou de contributions de donateurs à des associations ou à des organisations d'utilité publique; les contributions des donateurs sont également considérées comme des dons lorsque l'organisation d'utilité publique accorde à titre volontaire au donateur des privilèges entrant dans le cadre de son but statutaire, pour autant qu'elle informe le donateur qu'il ne peut se prévaloir de ces privilèges;
^j	organisation d'utilité publique: organisation qui répond aux critères de l'art. 56, let. g, LIFD;
^k	facture: tout document par lequel une prestation est facturée à un tiers, quel que soit le nom qui lui est donné dans les transactions commerciales;
^l	plateforme numérique: toute interface électronique permettant des interactions directes en ligne entre différents acteurs en vue d'une livraison ou de la fourniture d'une prestation de services.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 24 - 1 L'impôt se calcule sur la contre-prestation effective. La contre-prestation comprend notamment la couverture de tous les frais, qu'ils soient facturés séparément ou non ainsi que les contributions de droit public dues par l'assujetti. Les al. 2 et 6 sont réservés.
¹	L'impôt se calcule sur la contre-prestation effective. La contre-prestation comprend notamment la couverture de tous les frais, qu'ils soient facturés séparément ou non ainsi que les contributions de droit public dues par l'assujetti. Les al. 2 et 6 sont réservés.
²	Lorsque la prestation est fournie à une personne étroitement liée (art. 3, let. h), la contre-prestation correspond à la valeur qui aurait été convenue entre des tiers indépendants.82
³	En cas d'échange, la contre-prestation correspond à la valeur marchande de la prestation fournie en contrepartie.
⁴	Lorsqu'il y a réparation avec échange de biens, la contre-prestation ne comprend que le coût du travail exécuté.
⁵	Lorsqu'une prestation est effectuée en paiement d'une dette, le montant de la dette ainsi éteinte vaut contre-prestation.
^5bis	Lorsqu'une personne est réputée fournisseur de la prestation au sens de l'art. 20a, la contre-prestation de la livraison qu'elle a facilitée correspond à la valeur qu'elle a communiquée à l'acheteur du bien livré.83
⁶	N'entrent pas dans la base de calcul de l'impôt:
^a	les impôts sur les billets d'entrée ni les droits de mutation et la TVA elle-même due sur la prestation;
^b	les montants que l'assujetti reçoit du destinataire de la prestation en remboursement des frais engagés au nom et pour le compte de celui-ci, pour autant qu'ils soient facturés séparément (postes neutres);
^c	la part de la contre-prestation afférant à la valeur du sol en cas d'aliénation d'un bien immobilier;
^d	les taxes cantonales comprises dans le prix des prestations et destinées à des fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets, dans la mesure où ces fonds versent des contributions aux établissements qui assurent ces tâches.

SR 221.229.1 Loi fédérale du 2 avril 1908 sur le contrat d'assurance (Loi sur le contrat d'assurance, LCA) - Loi sur le contrat d'assurance LCA Art. 101 - 1 La présente loi n'est pas applicable:
¹	La présente loi n'est pas applicable:
¹	aux contrats de réassurance;
²	aux rapports de droit privé entre les entreprises d'assurance qui ne sont pas soumises à la surveillance en vertu de l'art. 2, al. 2, LSA156 et leurs assurés, à l'exception des rapports de droit pour l'exécution desquels les entreprises sont soumises à la surveillance des assurances.
²	Ces rapports de droit sont régis par le code des obligations157.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 19 Pluralité de prestations - 1 Les prestations indépendantes l'une de l'autre sont traitées séparément.
¹	Les prestations indépendantes l'une de l'autre sont traitées séparément.
²	Plusieurs prestations indépendantes qui forment un tout ou sont offertes en combinaison peuvent être traitées comme la prestation principale si elles sont fournies à un prix global et que la prestation principale représente au moins 70 % de la contre-prestation totale (combinaison).
³	Les prestations qui sont étroitement liées du point de vue économique et qui se combinent de telle manière qu'elles doivent être considérées comme un tout indissociable constituent une opération économique unique et sont traitées comme une prestation globale.
⁴	Les prestations accessoires telles que la fourniture d'emballages et de moyens d'empaquetage sont imposées comme la prestation principale.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.