2C_664/2021 - 2022-01-20 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 664/2021

Urteil vom 20. Januar 2022

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichterin Aubry Girardin, Präsidentin,
Bundesrichter Beusch, Bundesrichterin Ryter,
Gerichtsschreiber Seiler.

Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.A.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch Rechtsanwalt Beat Hunziker,

gegen

Kantonales Steueramt Aargau,
Tellistrasse 67, 5001 Aarau.

Gegenstand
Kantons- und Gemeindesteuern 2009,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer, vom 30. Juni 2021 (WBE.2020.405).

Sachverhalt:

A.

A.a. A.A.________ liess sich am 7. April 2009 von der Freizügigkeitsstiftung B.________ sein angespartes Kapital in der Höhe von Fr. 3'451'562.-- auszahlen. Als Grund für die Barauszahlung gab er die Aufnahme einer selbstständigen Erwerbstätigkeit an. Dazu hatte er am 5. Januar 2009 das Einzelunternehmen C.________ mit Sitz in U.________ in das Handelsregister eintragen lassen. Vor der Auszahlung hatte er sich am 1. April 2009 zusammen mit seiner Ehefrau und den beiden Kindern bei der Einwohnerkontrolle U.________ ab- und in V.________ angemeldet. Am 1. Oktober 2009 meldete sich die Familie erneut in U.________ an. Mit Verfügungen vom 7. September 2010 besteuerten das Gemeindesteueramt V.________ und die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden die Kapitalzahlung für die Gemeinde, den Kanton und den Bund. Diese Verfügungen erwuchsen unangefochten in Rechtskraft.

A.b. Am 22. und 28. Februar 2013 besteuerte auch die Steuerkommission U.________ (nachfolgend: Steuerkommission) die erfolgte Kapitalzahlung (gesonderte Besteuerung gem. Art. 38 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]; § 45 des Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 15. Dezember 1998 [StG/AG; SAR 651.100]), wogegen A.A.________ Einsprache erhob. Am 22. August 2013 veranlagte die Steuerkommission die Ehegatten betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2009 zu einem steuerbaren Einkommen von Fr. 3'421'400.-- und zu einem steuerbaren Vermögen von Fr. 2'129'000.-- (satzbestimmend Fr. 2'764'000.--). Die Kapitalauszahlung vom 7. April 2009 erfasste sie dabei abweichend von den im Februar 2013 erlassenen Verfügungen als übriges Einkommen, da sie die Aufnahme einer selbstständigen Erwerbstätigkeit nicht als gegeben und damit die Voraussetzungen für eine Barauszahlung nicht als erfüllt erachtete.

A.c. Die dagegen erhobenen kantonalen Rechtsmittel blieben erfolglos (Einspracheentscheid der Steuerkommission vom 30. Oktober 2013; Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts des Kantons Aargau, Abteilung Steuern, vom 25. Juni 2015; Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 27. Januar 2016). Am 2. März 2016 erhoben die Steuerpflichtigen Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 27. Januar 2016. Mit Urteil 2C 204/2016 vom 9. Dezember 2016 erwog das Bundesgericht, mangels Aufnahme einer selbstständigen Erwerbstätigkeit habe kein Barauszahlungsgrund vorgelegen, weshalb die Barauszahlung und deren separate Besteuerung nicht zulässig war; nicht abgeklärt habe die Vorinstanz jedoch, ob die Steuerpflichtigen die Zahlung rückabwickeln wollten. Entsprechend hiess es die Beschwerde der Steuerpflichtigen gegen den Kanton Aargau gut, hob das angefochtene Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau auf und wies die Sache zu neuer Entscheidung im Sinne der Erwägungen an den Kanton Aargau (Ziff. 1 des Dispositivs) sowie zur Neuverlegung der kantonalen Kosten- und Entschädigungsfolgen an das Verwaltungsgericht (Ziff. 5 des Dispositivs) zurück. Des Weiteren
hiess das Bundesgericht die Beschwerde gegen den Kanton Graubünden gut, soweit darauf einzutreten war, und wies den Kanton Graubünden an, die Steuerveranlagungen betreffend "Kapitalzahlung" im Jahr 2009 aufzuheben und die bereits bezogenen Kantons- und Gemeindesteuern zurückzuerstatten.

A.d. Die Steuerkommission veranlagte A.A.________ und B.A.________ mit Verfügung vom 16. November 2017 für die Kantons- und Gemeindesteuern 2009 zu einem steuerbaren Einkommen von Fr. 3'421'439.--. Dabei berücksichtigte sie abermals die am 7. April 2009 an A.A.________ erfolgte Barauszahlung von Fr. 3'451'562.--, da zu diesem Zeitpunkt die Rückzahlung noch nicht erfolgt war. Das steuerbare Vermögen wurde auf Fr. 2'367'235.-- und das satzbestimmende Vermögen auf Fr. 3'030'456.-- festgesetzt.

B.

B.a. Dagegen erhoben A.A.________ und B.A.________ am 15. Dezember 2017 Einsprache und beantragten die Festsetzung des steuerbaren Einkommens auf Fr. 0.-- mit der Begründung, dass sie bis im Herbst 2018 Rückerstattungen an die Freizügigkeitsstiftung B.________ in einer Höhe von Fr. 3'451'560.66 vornehmen würden.

B.b. Mit Entscheid vom 3. Juli 2018 (Versanddatum: 20. August 2018) hiess die Steuerkommission unter Berücksichtigung der bis dahin teilweise erfolgten und teilweise in Aussicht gestellten vollständigen Rückerstattung der Freizügigkeitsleistungen durch die Eheleute A.________ an die B.________ die Einsprache teilweise gut und reduzierte das steuerbare Einkommen der Eheleute A.________ in der Steuerperiode 2009 auf Fr. 0.-. Das steuerbare Vermögen wurde neu auf Fr. 3'521'792.-- und das satzbestimmende Vermögen auf Fr. 4'113'610.-- fesgesetzt.

B.c. Am 27. Februar 2018 liess A.A.________ die D.________ mit Sitz am W.________ in U.________ in das Handelsregister eintragen. Gestützt auf ein Gesuch von A.A.________ und B.A.________ vom 22. Juli 2018 auf Barauszahlung der Austrittsleistung infolge Aufnahme einer selbstständigen Erwerbstätigkeit, zahlte die Freizügigkeitsstiftung B.________ A.A.________ am 3. August 2018 ein Kapital von Fr. 3'412'751.76 aus. In der Folge zog die Steuerkommission den Einspracheentscheid vom 3. Juli 2018 (oben Sachverhalt B.b) innert der 30-tägigen Rechtsmittelfrist zurück.

B.d. Mit (neuem) Entscheid vom 15. November 2018 wies die Steuerkommission die Einsprache vom 15. Dezember 2017 ab und hielt an den Faktoren gemäss Veranlagung vom 16. November 2017 fest (steuerbares Einkommen: Fr. 3'421'439.--; steuerbares Vermögen: Fr. 2'367'235.--; satzbestimmendes Vermögen: Fr. 3'030'456.--).

B.e. Den dagegen am 15. Januar 2019 erhobenen Rekurs hiess das Spezialverwaltungsgericht des Kantons Aargau, Abt. Steuern, mit Urteil vom 24. September 2020 gut. Es erwog, die Rückzahlung der im Jahr 2009 zu Unrecht bezogenen Freizügigkeitsleistungen sei vollständig erfolgt, womit die Barauszahlung im Jahr 2018 einen neuen Sachverhalt darstelle, der nur mit Blick auf die Steuerperiode 2018 geprüft werden müsse. Entsprechend setzte das Spezialverwaltungsgericht das steuerbare Einkommen für die Steuerperiode 2009 auf Fr. 0.-- fest.

B.f. Gegen diesen Entscheid gelangte das kantonale Steueramt Aargau mit Beschwerde vom 25. November 2020 an das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, welches diese Beschwerde wiederum guthiess, das Urteil des Spezialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, vom 24. September 2020 aufhob und das steuerbare Einkommen der Eheleute A.________ für die Steuerperiode 2009 wieder auf Fr. 3'421'439.-- festsetzte. Es begründete dieses Urteil damit, dass die Rückzahlung der im Jahr 2009 zu Unrecht bezogenen Freizügigkeitsleistungen zwar geleistet wurde, die Gelder aufgrund einer kurz darauf erfolgten erneuten Auszahlung ohne Vorliegen eines Barauszahlungsgrundes jedoch nicht wieder dem Vorsorgezweck zugeführt worden seien, womit die Barauszahlung im Jahr 2009 definitiv als übriges Einkommen zu besteuern sei.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 2. September 2021 an das Bundesgericht beantragen die Eheleute A.________ die Aufhebung des Urteils des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 30. Juni 2021 und die Festsetzung des steuerbaren Einkommens für das Jahr 2009 auf Fr. 0.--. Eventualiter sei das Urteil des Verwaltungsgerichts aufzuheben und die Sache zur korrekten Sachverhaltsermittlung und zu neuer Entscheidung an die Steuerkommission U.________ zurückzuweisen. Subeventualiter sei das Urteil des Verwaltungsgerichts aufzuheben und die Sache zur korrekten Sachverhaltsermittlung und zu neuer Entscheidung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Die Kosten der vorinstanzlichen Verfahren seien dem Kanton Aargau in einer Höhe von gesamthaft Fr. 25'711.-- aufzuerlegen und dieser sei zu verpflichten, den Beschwerdeführern für die vorinstanzlichen Verfahren eine Parteikostenentschädigung von insgesamt Fr. 79'549.90 auszurichten. Eventualiter sei die Sache zur Neuverlegung der Kosten- und Entschädigungsfolgen der kantonalen Rechtsmittelverfahren an das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau zurückzuweisen.
Die Vorinstanz beantragt Abweisung der Beschwerde, soweit auf sie einzutreten sei. Das kantonale Steueramt des Kantons Aargau schliesst mit Verweis auf das vorinstanzliche Urteil ebenfalls auf Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) verzichtet auf eine Vernehmlassung.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Beschwerde wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) eingereicht und richtet sich gegen einen Endentscheid einer letzten, oberen kantonalen Instanz in einer öffentlich-rechtlichen Angelegenheit (Art. 82 lit. a BGG, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG). Die Beschwerdeführer sind als Steuerpflichtige gemäss Art. 73 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) und Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde legitimiert.

1.2.

1.2.1. Gemäss Art. 42 Abs. 6 BGG kann das Bundesgericht unleserliche, ungebührliche, unverständliche, überaus weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften zur Änderung an den Beschwerdeführer zurückweisen (mit Verweis auf Art. 42 Abs. 5 BGG). Die Kann-Formulierung macht deutlich, dass das Bundesgericht diesbezüglich über Ermessen verfügt. Dieses Ermessen besteht nicht nur im Hinblick auf die Beurteilung dessen, was namentlich als ungebührlich zu verstehen ist, sondern auch hinsichtlich der Rechtsfolge. Das Bundesgericht ist damit nicht verpflichtet, die mangelhafte Beschwerde an den Beschwerdeführer zur Verbesserung zurückzuweisen. Es kann die Beschwerde trotz der festgestellten Mängel auch materiell behandeln oder darauf nicht eintreten. Letzteres ist dann der Fall, wenn die ungebührliche Beschwerde von einer querulatorischen oder rechtsmissbräuchlichen Prozessführung zeugt. Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig (Art. 42 Abs. 7 i.V.m. Art. 108 Abs. 1 lit. c BGG betreffend Nichteintretensfolge; vgl. Urteil 5A 695/2015 vom 1. Februar 2016 E. 2.1).

1.2.2. Die Beschwerdeführer bzw. ihr Rechtsvertreter bezichtigen das kantonale Steueramt in ihrer Beschwerde, es hänge einer Verschwörungstheorie an. Ferner nehmen sie wiederholt Bezug auf das angeblich junge Alter ("Jungjurist") und die angeblich mangelnde Erfahrung des Vertreters des Steueramts. Inwiefern diese von persönlicher Animosität gefärbten Auslassungen für die materielle Beurteilung relevant sein sollen, erschliesst sich dem Bundesgericht nicht. Die Beschwerdeführer lassen damit in ihrer Rechtsschrift den prozessualen Anstand vermissen, der durch die guten Sitten geboten ist und von einer vor Bundesgericht prozessierenden Partei erwartet werden darf (vgl. Urteil 2C 418/2011 vom 12. Juli 2011 E. 2.2). Da die Prozessführung der Beschwerdeführer an sich aber nicht querulatorisch oder rechtsmissbräuchlich ist und ihre Standpunkte zudem aus der Beschwerde klar hervorgehen, rechtfertigt es sich, trotz der teilweise ungebührlichen Ausführungen der Beschwerdeführer auf die Beschwerde einzutreten, ohne die Rechtsschrift zur Verbesserung zurückzuweisen.

2.
Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann unter anderem eine Rechtsverletzung nach Art. 95 f . BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist daher weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann die Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen und es kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen (Motivsubstitution; BGE 141 V 234 E. 1; 139 II 404 E. 3). Es prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition, jene des nicht-harmonisierten, autonomen kantonalen Rechts - etwa auch des kantonalen Prozessrechts - hingegen bloss auf Verletzung des Willkürverbots und anderer verfassungsmässiger Rechte (BGE 143 II 459 E. 2.1; 134 II 207 E. 2). Mit freier Kognition ist zu prüfen, ob das kantonale Recht mit dem Bundesrecht, namentlich dem StHG, vereinbar ist (Urteil 2C 1081/2015 vom 12. Dezember 2016 E. 1.4, nicht publ. in BGE 143 II 33). In Bezug auf die Verletzung der verfassungsmässigen Rechte gilt nach Art. 106 Abs. 2 BGG eine gesteigerte Rüge- und
Substanziierungspflicht (BGE 143 II 283 E. 1.2.2; 139 I 229 E. 2.2; 138 I 274 E. 1.6).

3.
Die Beschwerdeführer bringen zunächst vor, die Vorinstanz habe den Sachverhalt "in vielen Punkten offensichtlich mangelhaft, unrichtig oder tendenziös festgestellt" und rügen damit eine unrichtige Feststellung des Sachverhaltes im Sinne von Art. 97 BGG.

3.1. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 2 BGG). "Offensichtlich unrichtig" bedeutet dabei "willkürlich" (BGE 140 III 115 E. 2). Die beschwerdeführende Partei kann die Feststellung des Sachverhalts unter den gleichen Voraussetzungen beanstanden, wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG). Sie hat deshalb substanziiert darzulegen, weswegen diese Voraussetzungen gegeben sein sollen; wird sie dieser Anforderung nicht gerecht, bleibt es beim vorinstanzlich festgestellten Sachverhalt (BGE 140 III 16 E. 1.3.1).

3.2. Wie die Beschwerdeführer selbst richtig ausführen, stand es der Vorinstanz gemäss § 17 Abs. 1 und § 55 Abs. 1 des aargauischen Gesetzes vom 4. Dezember 2017 über die Verwaltungsrechtspflege (Verwaltungsrechtspflegegesetz, VRPG/AG; SAR 271.200) zu, den Sachverhalt in freier Kognition zu erstellen.

3.3. Soweit sich die Beschwerdeführer mit angeblichen Fehlern der Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz mit Bezug auf die Erledigung der Einspracheverfahren vor der Steuerkommission (Beschwerde Rz. II.2) und die Kostenverlegung durch das Verwaltungsgericht als Folge des bundesgerichtlichen Urteils im Jahr 2016 (Beschwerde Rz. II.3) auseinandersetzen, legen sie nicht dar, inwiefern diese Sachverhaltselemente für den Ausgang des vorliegenden Verfahrens relevant sein sollen. Dergleichen ist auch nicht ersichtlich. Darauf ist nicht weiter einzugehen (vgl. oben E. 3.1).

3.4. Weiter beanstanden die Beschwerdeführer die Sachverhaltsfeststellung im Zusammenhang mit der Rolle des Präsidenten der Steuerkommission, der aufgrund von privaten Interessen befangen gewesen sei, was den Sachverhalt in verschiedener Weise beeinflusst habe (Beschwerde Rz. II.4 f.), sowie in Bezug auf die Aufnahme einer selbstständigen Erwerbstätigkeit durch den Beschwerdeführer im Sommer 2018 (Beschwerde Rz. II.7 ff.).

3.5. Inwiefern die geltend gemachte Befangenheit des Präsidenten der Steuerkommission im vorinstanzlichen Verfahren hätte berücksichtigt werden müssen, bleibt unklar. Es ist zwar richtig, dass das Vorliegen eines Auszahlungsgrundes im Sinne von Art. 5 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 17. Dezember 1993 über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (Freizügigkeitsgesetz, FZG; SR 831.42) im Einspracheentscheid der Steuerkommission vom 15. November 2018 nicht geprüft wurde (Art. 105 Abs. 2 BGG). Es ist aber zum einen nicht überzeugend dargetan, inwiefern dies eine direkte Folge der angeblichen persönlichen Interessen des Präsidenten der Steuerkommission gewesen sein soll - zumal dieser beim Einspracheentscheid auch in den Ausstand getreten war. Zum anderen hat die Vorinstanz Abklärungen zur selbstständigen Erwerbstätigkeit ausführlich und in voller Kognition im verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren nachgeholt. Dass die Vorinstanz darauf verzichtet hat, die Rolle des Präsidenten der Steuerkommission beim Erlass des Einspracheentscheides abzuklären, ist vor diesem Hintergrund weder willkürlich noch für den Ausgang des bundesgerichtlichen Verfahrens relevant.

3.6. Zu prüfen bleiben damit die einzelnen Vorbringen in Bezug auf Sachverhaltselemente, denen bei der Beurteilung, ob der Beschwerdeführer 2018 eine selbstständige Erwerbstätigkeit aufgenommen hat, möglicherweise eine Bedeutung zukommt.

3.6.1. Zunächst bringen die Beschwerdeführer vor, es existierten sehr wohl Anhaltspunkte dafür, dass der Beschwerdeführer die drei Wohneinheiten aus dem Bauprojekt am X.________ in U.________ ursprünglich habe verkaufen wollen. So hätte er eine Marktpreiseinschätzung bei der E.________ AG in Auftrag gegeben und noch bei der Ausschreibung für die Erstvermietung sei bei einer der Einheiten die Möglichkeit offengehalten worden, diese entweder als 5.5- oder 6.5-Zimmer-Einheit auszugestalten, was für eine ursprüngliche Verkaufsabsicht spreche.
Es trifft zu, dass sich in den Akten der Vorinstanz eine Marktpreiseinschätzung der E.________ AG befindet. Aus dieser ergeben sich auch "Kalkulationen zu möglichen Preisen", welche die Vorinstanz offenbar übersehen hat. Der Sachverhalt ist entsprechend zu ergänzen (Art. 105 Abs. 2 BGG).

3.6.2. Hingegen ist zweifelhaft, ob der Umstand, dass das Vermietungsinserat eine Einheit als "5.5-6.5 Zimmer-Duplex-Terrassenhaus mit Garten" bezeichnete, als Anhaltspunkt für eine ursprüngliche Verkaufsabsicht betrachtet werden kann.

3.6.3. Soweit die Beschwerdeführer die Beratungstätigkeiten des Beschwerdeführers näher beschreiben, ist ihnen entgegen zu halten, dass die Vorinstanz in ihrer Würdigung gar nicht hierauf abgestellt hat. Stattdessen hat sie der Beratungstätigkeit den Charakter einer selbstständigen Erwerbstätigkeit abgesprochen, weil die Kunden dem Beschwerdeführer nahe standen, die Tätigkeit nicht regel- und planmässig erfolgte und schriftliche Verträge fehlten.

3.6.4. Sodann bringen die Beschwerdeführer vor, die Vorinstanz habe verkannt, dass der Beschwerdeführer sehr wohl systematische Kundenakquise betrieben habe. Zum einen würden auf der Homepage ausdrücklich auch Beratungsdienstleistungen angeboten und zum anderen hätte die Werbung im dorfeigenen Ferienpass die richtige Zielgruppe - nämlich Familien mit Kindern - angesprochen.
Die diesbezüglichen Sachverhaltsfeststellungen der Vorinstanz sind nicht willkürlich. Entscheidend für die Frage einer allfälligen willkürlichen Sachverhaltsfeststellung ist nicht der heutige Inhalt der Homepage, sondern derjenige im beurteilten Zeitraum, allenfalls derjenige zum Zeitpunkt des vorinstanzlichen Urteils. Gerade auch das Beweismittel, auf welches die Beschwerdeführer verweisen und welches vom März 2021 datiert, bestätigt die Sachverhaltsdarstellung der Vorinstanz, wonach zu diesem Zeitpunkt keine Beratungsdienstleistungen auf der Website erwähnt waren. Sodann hat die Vorinstanz festgestellt, dass der Beschwerdeführer Werbung im Ferienpass des Elternvereins Y.________ gemacht hat. Dass sie folgert, der Beschwerdeführer habe hierbei aufgrund eines fehlenden Konnex zu einem potenziellen Kundenkreis nicht geschäftliche, sondern private Interessen verfolgt, ist nicht willkürlich.

3.7. Abschliessend machen die Beschwerdeführer zum Sachverhalt sinngemäss geltend, es seien auch die nach dem Urteil der Vorinstanz weiter entstandenen Entwicklungen der Geschäftsaktivitäten entscheid- und sachverhaltsrelevant. Sie verkennen dabei, dass vor Bundesgericht das Vorbringen von Tatsachen, die sich erst nach dem angefochtenen Urteil ereignet haben oder entstanden sind (echte Noven), unzulässig ist (Art. 99 Abs. 1 BGG; BGE 143 V 19 E. 1.2; 140 V 543 E. 3.2.2.2). Die Frage, ob der Beschwerdeführer per 2018 eine selbstständige Erwerbstätigkeit aufgenommen hat, ist damit - unter Vorbehalt von E. 3.6.1 - nach dem vorinstanzlich festgestellten Sachverhalt zu beurteilen.

4.
Weiter rügen die Beschwerdeführer eine Rechtsverzögerung resp. Rechtsverweigerung (Art. 29 Abs. 1 BV) sowie eine Verletzung des Willkürverbots (Art. 9 BV). Zudem erblicken sie im Verhalten der Unterinstanzen Verletzungen von § 2 der Verfassung des Kantons Aargau vom 25. Juni 1980 (KV/AG; SAR 110.000; Grundsatz von Treu und Glauben) sowie § 22 KV/AG (Allgemeine Verfahrensgarantien).

4.1. Laut den Beschwerdeführern haben die Steuerbehörden den Sachverhalt gar nicht abgeklärt, während die Vorinstanz (bzw. laut den Beschwerdeführern "die instruierende Gerichtsschreiberin") einseitig belastende Umstände geprüft habe. Dadurch sei das Verbot der Rechtsverweigerung (Art. 29 Abs. 1 BV) verletzt worden. Den Beschwerdeführern kann nicht gefolgt werden. Die Sachverhaltsfeststellung durch die Vorinstanz hält der bundesgerichtlichen Überprüfung stand (vgl. oben E. 3). Dementsprechend lässt sich ihr insoweit auch keine verfassungswidrige Rechtsverweigerung vorwerfen. Ob die Steuerbehörden ihre Untersuchungspflicht in einer Art und Weise verletzt haben, die verfassungsrechtlich beanstandet werden könnte, lässt sich aufgrund der pauschalen Rüge der Beschwerdeführer nicht beurteilen. Insoweit ist die Rüge der Rechtsverweigerung nicht hinreichend substanziiert, weswegen die Beschwerdeführer damit nicht zu hören sind (Art. 106 Abs. 2 BGG).

4.2. Die Beschwerdeführer machen eine Rechtsverzögerung geltend, weil sich das kantonale Steueramt nicht an Behandlungsfristen gehalten und mit den Veranlagungen für die Steuerperiode 2009, welche am 22. Februar 2013 respektive am 22. August 2013 erlassen wurden, zu lange zugewartet habe (so sinngemäss auch schon im vorinstanzlichen Verfahren, vgl. act. 8). Nur deswegen sei die erneute Barauszahlung der Freizügigkeitsleistungen im Jahr 2018 zeitlich so kurz nach der letzten Rate der Rückerstattung der ursprünglichen Barauszahlung aus dem Jahr 2009 erfolgt.

4.2.1. Art. 29 Abs. 1 BV garantiert in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen unter anderem den Anspruch auf Beurteilung innert angemessener Frist. Dieses verfassungsrechtliche Beschleunigungsgebot und Rechtsverzögerungsverbot verletzt eine Behörde, wenn sie nicht innerhalb der gesetzlich vorgesehenen oder - wo eine gesetzliche Erledigungsfrist fehlt - innert angemessener Frist entscheidet. Die Angemessenheit einer Verfahrensdauer beurteilt sich nach der Art des Verfahrens und den konkreten Umständen einer Angelegenheit (wie Umfang und Komplexität der aufgeworfenen Sachverhalts- und Rechtsfragen, Bedeutung des Verfahrens für die Beteiligten etc.; BGE 144 I 318 E. 7.1; 135 I 265 E. 4.4; 131 V 407 E. 1.1). Der Anspruch auf Beurteilung innert angemessener Frist bezieht sich ausgehend von den einzelnen Verfahrensabschnitten auf die gesamte Verfahrensdauer (BGE 135 I 265 E. 4.4; 131 III 334 E. 2.2 und 2.3; Urteil 2C 852/2019 vom 20. November 2020 E. 5.2.1). Das Rechtsverzögerungsverbot ist verletzt, wenn die Behörden ohne ersichtlichen Grund und ohne ausgleichende Aktivität während längerer Perioden untätig geblieben sind (BGE 139 I 206 E. 2.1; 124 II 49 E. 3a; Urteil 2C 852/2019 vom 20. November 2020 E. 5.2.1). Eine objektiv
betrachtet unangemessen lange Gesamtverfahrensdauer kann das Beschleunigungsgebot aber auch dann verletzen, wenn den Behörden subjektiv keine längere Untätigkeit oder andere Versäumnisse zur Last fallen, beispielsweise wenn Rückweisungen das Verfahren verzögert haben (BGE 103 V 190 E. 3c S. 195; Urteile 2C 852/2019 vom 20. November 2020 E. 5.2.1; 1C 307/2017 vom 9. Januar 2018 E. 2.2; vgl. zur insoweit identischen Rechtslage nach Art. 6 Ziff. 1 EMRK Urteil des EGMR, Grosse Kammer Satakunnan Markkinapörssi Oy and Satamedia Oy gegen Finnland vom 27. Juni 2017 §§ 210-214).

4.2.2. Die Verfahrensdauer zwischen dem Ende der Steuerperiode 2009 und der Veranlagung der Einkommenssteuer im Jahr 2013 war zwar nicht kurz. Konkrete Behandlungsfristen wurden dadurch jedoch entgegen den Beschwerdeführern nicht verletzt. In Anbetracht dessen, dass der Gesetzgeber eine Veranlagungsverjährungsfrist von fünf Jahren vorgesehen hat (vgl. Art. 47 Abs. 1 StHG; § 177 Abs. 1 StG/AG), könnte ein Zeitablauf von etwas mehr als drei Jahren ab dem Ende der Steuerperiode von vornherein höchstens bei besonders einfachen Verhältnissen eine Rechtsverzögerung bedeuten. Die Verhältnisse der Beschwerdeführer waren jedoch keineswegs besonders einfach, sondern aufgrund ihres vorübergehenden Wegzugs von einer gewissen Komplexität. Hinzu kommt, dass die Beschwerdeführer die angebliche Rechtsverzögerung für diese Zeit bereits im damaligen Rechtsmittelverfahren, welches im Jahr 2016 mit dem bundesgerichtlichen Urteil 2C 204/2016 vom 9. Dezember 2016 endete, hätten rügen können. Dass die Einkommenssteuer auf Kantons- und Gemeindeebene für das Jahr 2009 bis heute nicht rechtskräftig veranlagt wurde, liegt primär an den zahlreichen Einsprachen, Rekursen und Beschwerden im Verlauf der letzten zwölf Jahre, die zum grössten Teil von den
Beschwerdeführern selbst ausgingen. Wenn die Beschwerdeführer die zeitliche Nähe der erneuten Barauszahlung der Freizügigkeitsleistung zur kurz zuvor erfolgten vollständigen Rückerstattung im Jahr 2018 mit einer Rechtsverzögerung zu rechtfertigen suchen, ist ihnen zu entgegnen, dass die Dauer zwischen dem Ende der Steuerperiode 2009 bis zur erstinstanzlichen Veranlagung im Jahr 2013 dafür nicht ursächlich war. Für die übrigen Verlängerungen des Verfahrens tragen die Beschwerdeführer zumindest eine Mitverantwortung.

4.3. Ähnliches gilt, soweit die Beschwerdeführer behaupten, die Behörden hätten sie willkürlich respektive nicht fair behandelt, indem sie zum einen mit der Veranlagung 2009 (zu) lange zugewartet hätten, was es den Beschwerdeführern verunmöglicht habe, die Steuererklärung für die Folgeperiode 2010 korrekt einzureichen, und zum anderen im Jahr 2013 zwei sich widersprechende Verfügungen erlassen hätten (vgl. Sachverhalt A.b). Abgesehen davon, dass die Beschwerdeführer auch diese angeblichen Verfehlungen der Behörden im ersten Rechtsmittelverfahren hätten geltend machen können und müssen, ist nicht ersichtlich, inwiefern sie für den Ausgang des vorliegenden Verfahrens von Bedeutung sein sollen.

4.4. Weiter beanstanden die Beschwerdeführer, es sei unfair, dass die Steuerkommission für die erste Beurteilung der Aufnahme einer selbstständigen Erwerbstätigkeit für das Steuerjahr 2009 vier Jahre abgewartet und diese Zeitdauer in ihrer Veranlagung im Jahr 2013 berücksichtigt habe und nun für das Jahr 2018 jedoch einen "Sofortentscheid" gefällt habe.
Auch mit dieser Rüge dringen die Beschwerdeführer nicht durch. Es ist zumindest nicht erwiesen, dass die Steuerkommission - wie die Beschwerdeführer behaupten - bewusst abgewartet hätte, um zu sehen, wie sich der Geschäftsgang der Einzelfirma entwickelt, um erst danach einen Entscheid über die selbstständige Erwerbstätigkeit zu treffen. Zudem hat das Verwaltungsgericht die Frage der Aufnahme einer selbstständigen Erwerbstätigkeit in voller Kognition für zwei Geschäftsjahre (2018 und 2019) geprüft, womit - soweit hier relevant - nicht mehr von einem "Sofortentscheid" die Rede sein kann.

4.5. Dass schliesslich das kantonale Steueramt wegen der nicht eingereichten Steuererklärung 2010 am 14. Mai 2018 ein Nachsteuerverfahren eingeleitet habe, stellt ein unechtes Novum dar, welches sich nicht aus dem vorinstanzlich festgestellten Sachverhalt ergibt (Art. 99 Abs. 1 BGG). Es ist nicht ersichtlich, dass diese Tatsache nicht schon vor der Vorinstanz hätte vorgebracht werden können und welche Relevanz sie für das vorliegende Verfahren haben soll. Folglich ist auch darauf nicht näher einzugehen.

4.6. Zusammenfassend liegt weder eine Verletzung von Verfahrensgrundrechten noch eine unfaire oder willkürliche Behandlung durch die streitbetroffenen Behörden vor. Die entsprechenden Rügen sind unbegründet.

5.
Materiell rügen die Beschwerdeführer sodann eine Verletzung des Periodizitätsprinzips gestützt auf Art. 15 und 16 StHG sowie §§ 58-60 StG/AG. Sie bringen hierbei zusammengefasst vor, es sei rechtswidrig, dass ein Sachverhalt, der sich im Jahr 2018 ereignet habe (die erneute Barauszahlung von Freizügigkeitsleistungen), zu Steuerfolgen für das Jahr 2009 führe. Zudem gebe die bundesgerichtliche Rechtsprechung keine Hinweise darauf, dass über die Rückerstattung hinaus weitere Voraussetzungen erfüllt sein müssten, damit eine zu Unrecht bezogene Kapitalleistung nicht als übriges Einkommen der ordentlichen Einkommenssteuer unterstellt werde.

5.1. Die Einkommens- und Vermögenssteuern werden für jede Steuerperiode festgesetzt und erhoben, wobei das Kalenderjahr als Steuerperiode gilt (§ 58 Abs. 1 und 2 StG/AG; vgl. auch Art. 15 Abs. 1 und 2 StHG). Hieraus leitet die Praxis ab, dass Einkommen und Verlust grundsätzlich in derjenigen Periode zu berücksichtigen sind, in der sie angefallen sind (Periodizitätsprinzip; Urteil 2C 603/2020 vom 11. Februar 2021 E. 5.3, in: StE 2021 B 25.6 Nr. 80; vgl. zur analogen Situation bei der Gewinnsteuer BGE 137 II 353 E. 6.4.4; Urteil 2C 972/2018 vom 2. Oktober 2019 E. 4.5). Entgegen den Ausführungen der Beschwerdeführer bedeutet das Periodizitätsprinzip aber nicht, dass Tatsachen, die sich erst nach der Steuerperiode ereignen, unter keinen Umständen berücksichtigt werden dürfen. Das Gesetz und die Praxis kennen nämlich verschiedene Tatbestände, die auf die Besteuerung einer bereits abgeschlossenen Steuerperiode zurückwirken und gegebenenfalls auch eine nachträgliche Änderung einer bereits rechtskräftigen Veranlagung rechtfertigen können (vgl. z.B. § 28 Abs. 2 oder § 29 Abs. 1 lit. a StG/AG). Hierzu gehört auch - zum Vorteil der Beschwerdeführer - die periodenfremde Rückerstattung einer zu Unrecht bezogenen Freizügigkeitsleistung,
aufgrund derer praxisgemäss auf eine Besteuerung dieser Leistung verzichtet wird (Urteil 2C 406/2020 vom 10. Februar 2021 E. 5.2 und 5.4, in: RDAF 2021 II S. 383; 2C 204/2016 vom 9. Dezember 2016 E. 3.5, in: StE 2017 B 26.13 Nr. 35, StR 72/2017 S. 232). Umgekehrt verbietet das Periodizitätsprinzip den Steuerbehörden ebensowenig, diese praxisgemässe Entlastung nur dann zu gewähren, wenn die periodenfremde Rückerstattung effektiv dem Vorsorgezweck gedient hat.

5.2. Für ihre Auffassung, dass die Freizügigkeitsleistung unbesteuert bleiben müsse, sobald sie einmal zurückbezahlt wurde, berufen sich die Beschwerdeführer auf das Urteil 2C 406/2020 vom 10. Februar 2021 E. 5.2 (in: RDAF 2021 II S. 383). Es trifft zwar zu, dass das Bundesgericht an dieser Stelle nicht näher ausgeführt hat, ob und gegebenenfalls welchen weiteren Anforderungen die Rückerstattung gerecht werden muss. Damit war aber klarerweise keine Praxisänderung beabsichtigt, zumal im konkreten Fall ohnehin gar keine Rückerstattung stattgefunden hatte (vgl. Urteil 2C 406/2020 vom 10. Februar 2021 E. 5.4, in: RDAF 2021 II S. 383). Allerdings hat das Bundesgericht in seinem Urteil betreffend die Beschwerdeführer im Einklang mit seiner früheren Rechtsprechung unmissverständlich festgehalten, dass die Kapitalzahlung wieder dem Vorsorgezweck zugeführt werden muss, um steuerfrei zu bleiben (vgl. Urteil 2C 204/2016 vom 9. Dezember 2016 E. 3.5 und 3.6, in: StE 2017 B 26.13 Nr. 35, StR 72/2017 S. 232; vgl. auch Urteil 2C 156/2010 vom 7. Juni 2011 E. 4.3, in: ASA 81 S. 379; StE 2011 B 26.13 Nr. 27, StR 66/2011 S. 856, SVR 2012 BVG Nr. 6 S. 23). Die verkürzte Wiedergabe der bundesgerichtlichen Praxis im Urteil 2C 406/2020 vom 10. Februar
2021 ist den Beschwerdeführern daher keine Hilfe.

5.3. Nicht näher einzugehen ist auf die Ausführungen der Beschwerdeführer zur Thematik "Flexibilisierung der Vorsorge". Sie richten sich gegen eine von den Beschwerdeführern als "unhaltbare Verschwörungstheorie" bezeichnete Argumentation des Steueramts und nicht gegen die Erwägungen der Vorinstanz.

5.4. Nach dem Gesagten ist für die Beurteilung, ob eine Rückerstattung im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung stattgefunden hat, entscheidend, ob die rückgeführten Gelder effektiv wieder der Vorsorge dienen sollten bzw. gedient haben.

5.5. Die Beschwerdeführer bringen diesbezüglich vor, dass im Zeitraum zwischen dem erstmaligen Bezug der Freizügigkeitsleistung im Jahr 2009 und der vollständigen Rückerstattung 2018 keine Zweckentfremdung des Vorsorgekapitals vorgelegen habe, weil nur ein kleiner Teil des Kapitals für die im Jahr 2009 gegründete und erfolglos gebliebene Einzelfirma verwendet wurde und der Rest gewinnbringend angelegt wurde, was die Rückzahlungen in den Jahren 2017 und 2018 überhaupt erst ermöglicht habe.
Daraus können die Beschwerdeführer nichts zu ihren Gunsten ableiten. Das Bundesgericht hat im Urteil 2C 204/2016 vom 9. Dezember 2016 bereits verbindlich festgehalten, dass die Barauszahlung von Freizügigkeitsleistungen im Jahr 2009 zu Unrecht erfolgt ist. Sie "[...] diente somit nicht der Vorsorge [...]" (E. 3.5).

5.6. Dieser erneute Bezug einer Freizügigkeitsleistung kurz nach der Rückerstattung des 2009 bezogenen Kapitals könnte folglich - wie die Vorinstanz zutreffend erkannt hat - einzig dann als mit dem Vorsorgezweck vereinbar betrachtet werden, wenn sich der Beschwerdeführer dafür auf einen Grund gemäss Art. 5 FZG stützen konnte. Streitig ist dabei namentlich, ob der Beschwerdeführer im Zusammenhang mit der D.________ (vgl. Sachverhalt B.c) eine selbstständige Erwerbstätigkeit gemäss Art. 5 Abs. 1 lit. b FZG aufgenommen hat.

5.6.1. Die Vorinstanz hat die bundesgerichtliche Praxis zum Begriff der selbstständigen Erwerbstätigkeit zutreffend zusammengefasst (vgl. angefochtenes Urteil E. 4.2.1-4.2.3). Die Beschwerdeführer stellen diese Erwägungen der Vorinstanz nicht infrage. Es kann daher auf die Ausführungen der Vorinstanz verwiesen werden.

5.6.2. Die Vorinstanz hat sich in ihrer Beurteilung, ob der Beschwerdeführer 2018 eine selbstständige Erwerbstätigkeit entfaltet hatte, auf eine Reihe von Tatsachen und Indizien gestützt (u.a. blosse Vermietung und kein Handel von Liegenschaften; Deklaration der Liegenschaften als Privatvermögen im Steuerjahr 2018; fehlende Verkaufsabsicht; fehlende Plan- und Regelmässigkeit der Beratungsleistungen; Nähe zu den Beratungskunden). Es kann zwar nicht ausgeschlossen werden, dass der Beschwerdeführer den Verkauf von Liegenschaften einmal in Betracht gezogen hatte (vgl. oben E. 3.6.1). Aber eine nie in die Tat umgesetzte Verkaufsabsicht alleine liesse den Beschwerdeführer ohnehin noch nicht als gewerbsmässigen Liegenschaftenhändler erscheinen. Die übrigen Feststellungen der Vorinstanz stellen die Beschwerdeführer nicht in einer Art und Weise infrage, die dem Bundesgericht erlauben würde, davon abzuweichen (vgl. oben E. 3.1 und 3.6). Sie machen auch nicht geltend, dass die Vorinstanz den Begriff der selbstständigen Erwerbstätigkeit falsch angewendet hätte und auf der Basis ihrer Feststellungen nicht auf schlichte Vermögensverwaltung hätte schliessen dürfen. In der Tat gibt die rechtliche Einschätzung der Vorinstanz auch keinen Anlass zu
Beanstandungen. Insbesondere die fehlende Plan- und Regelmässigkeit der Tätigkeit des Beschwerdeführers (bloss zwei Beratungsaufträge innert zwei Jahren und kein einziger Liegenschaftenverkauf) spricht klar gegen eine selbstständige Erwerbstätigkeit. Folglich ist nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz zur Auffassung gelangte, auch für die Barauszahlung im Jahr 2018 sei kein Barauszahlungsgrund gemäss Art. 5 Abs. 1 FZG gegeben gewesen.

5.7. Da sich der Beschwerdeführer kurz nach der Rückerstattung der Freizügigkeitsleistung damit erneut zu Unrecht eine Barauszahlung hat ausrichten lassen, wurde das im Jahr 2009 bezogene Kapital nicht wieder dem Vorsorgezweck zugeführt. Die Vorinstanz hat deshalb zu Recht erkannt, dass die Barauszahlung, welche der Beschwerdeführer im Jahr 2009 erhalten hat, definitiv in dieser Periode als übriges Einkommen steuerlich zu erfassen ist, ohne dass dem Beschwerdeführer erneut Gelegenheit zur Rückerstattung gegeben werden müsste. Das angefochtene Urteil erweist sich somit in allen Teilen als bundesrechtskonform.

6.
Die Beschwerde erweist sich als unbegründet und ist abzuweisen, womit auch über die - nicht näher begründeten - Anträge betreffend Kosten- und Entschädigungsfolgen in den kantonalen Verfahren entschieden ist. Bei diesem Ausgang tragen die unterliegenden Beschwerdeführer die Kosten unter solidarischer Haftung (Art. 66 Abs. 1 und 5 BGG). Das kantonale Steueramt Aargau, das in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, hat keinen Anspruch auf Parteientschädigung (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 17'000.-- werden den Beschwerdeführern als Ehegatten unter solidarischer Haftung auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 20. Januar 2022

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Die Präsidentin: F. Aubry Girardin

Der Gerichtsschreiber: Seiler

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 38 Prestations en capital provenant de la prévoyance - 1 Les prestations en capital selon l'art. 22, ainsi que les sommes versées ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé sont imposées séparément. Elles sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier.
¹	Les prestations en capital selon l'art. 22, ainsi que les sommes versées ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé sont imposées séparément. Elles sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier.
^1bis	L'impôt est fixé pour l'année fiscale au cours de laquelle ces revenus ont été acquis.114
²	Il est calculé sur la base de taux représentant le cinquième des barèmes inscrits à l'art. 36, al. 1, 2 et 2bis première phrase.115
³	Les déductions sociales ne sont pas autorisées.116

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 108 Juge unique - 1 Le président de la cour décide en procédure simplifiée de ne pas entrer en matière:
¹	Le président de la cour décide en procédure simplifiée de ne pas entrer en matière:
^a	sur les recours manifestement irrecevables;
^b	sur les recours dont la motivation est manifestement insuffisante (art. 42, al. 2);
^c	sur les recours procéduriers ou abusifs.
²	Le président de la cour peut confier cette tâche à un autre juge.
³	L'arrêt est motivé par une brève indication de la cause de l'irrecevabilité.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

IR 0.101 Convention du 4 novembre 1950 de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales (CEDH) CEDH Art. 6 Droit à un procès équitable - 1. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. Le jugement doit être rendu publiquement, mais l'accès de la salle d'audience peut être interdit à la presse et au public pendant la totalité ou une partie du procès dans l'intérêt de la moralité, de l'ordre public ou de la sécurité nationale dans une société démocratique, lorsque les intérêts des mineurs ou la protection de la vie privée des parties au procès l'exigent, ou dans la mesure jugée strictement nécessaire par le tribunal, lorsque dans des circonstances spéciales la publicité serait de nature à porter atteinte aux intérêts de la justice.
¹	Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. Le jugement doit être rendu publiquement, mais l'accès de la salle d'audience peut être interdit à la presse et au public pendant la totalité ou une partie du procès dans l'intérêt de la moralité, de l'ordre public ou de la sécurité nationale dans une société démocratique, lorsque les intérêts des mineurs ou la protection de la vie privée des parties au procès l'exigent, ou dans la mesure jugée strictement nécessaire par le tribunal, lorsque dans des circonstances spéciales la publicité serait de nature à porter atteinte aux intérêts de la justice.
²	Toute personne accusée d'une infraction est présumée innocente jusqu'à ce que sa culpabilité ait été légalement établie.
³	Tout accusé a droit notamment à:
^a	être informé, dans le plus court délai, dans une langue qu'il comprend et d'une manière détaillée, de la nature et de la cause de l'accusation portée contre lui;
^b	disposer du temps et des facilités nécessaires à la préparation de sa défense;
^c	se défendre lui-même ou avoir l'assistance d'un défenseur de son choix et, s'il n'a pas les moyens de rémunérer un défenseur, pouvoir être assisté gratuitement par un avocat d'office, lorsque les intérêts de la justice l'exigent;
^d	interroger ou faire interroger les témoins à charge et obtenir la convocation et l'interrogation des témoins à décharge dans les mêmes conditions que les témoins à charge;
^e	se faire assister gratuitement d'un interprète, s'il ne comprend pas ou ne parle pas la langue employée à l'audience.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 47 Prescription - 1 Le droit de taxer se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale; en cas de suspension ou d'interruption de la prescription, celle-ci est acquise dans tous les cas quinze ans après la fin de la période fiscale.
¹	Le droit de taxer se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale; en cas de suspension ou d'interruption de la prescription, celle-ci est acquise dans tous les cas quinze ans après la fin de la période fiscale.
²	Les créances d'impôt se prescrivent par cinq ans à compter de l'entrée en force de la taxation; en cas de suspension ou d'interruption de la prescription, celle-ci est acquise dans tous les cas dix ans après la fin de l'année au cours de laquelle la taxation est entrée en force.

SR 831.42 Loi fédérale du 17 décembre 1993 sur le libre passage dans la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (Loi sur le libre passage, LFLP) - Loi sur le libre passage LFLP Art. 5 Paiement en espèces
¹	L'assuré peut exiger le paiement en espèces de la prestation de sortie:
^a	lorsqu'il quitte définitivement la Suisse; l'art. 25f est réservé;
^b	lorsqu'il s'établit à son compte et qu'il n'est plus soumis à la prévoyance professionnelle obligatoire;
^c	lorsque le montant de la prestation de sortie est inférieur au montant annuel des cotisations de l'assuré.
²	Si l'assuré est marié ou lié par un partenariat enregistré, le paiement en espèces ne peut intervenir qu'avec le consentement écrit de son conjoint ou de son partenaire.15
³	S'il n'est pas possible de recueillir ce consentement ou si le conjoint ou le partenaire enregistré le refuse sans motif légitime, l'assuré peut en appeler au tribunal civil.16

SR 831.42 Loi fédérale du 17 décembre 1993 sur le libre passage dans la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (Loi sur le libre passage, LFLP) - Loi sur le libre passage LFLP Art. 5 Paiement en espèces
¹	L'assuré peut exiger le paiement en espèces de la prestation de sortie:
^a	lorsqu'il quitte définitivement la Suisse; l'art. 25f est réservé;
^b	lorsqu'il s'établit à son compte et qu'il n'est plus soumis à la prévoyance professionnelle obligatoire;
^c	lorsque le montant de la prestation de sortie est inférieur au montant annuel des cotisations de l'assuré.
²	Si l'assuré est marié ou lié par un partenariat enregistré, le paiement en espèces ne peut intervenir qu'avec le consentement écrit de son conjoint ou de son partenaire.15
³	S'il n'est pas possible de recueillir ce consentement ou si le conjoint ou le partenaire enregistré le refuse sans motif légitime, l'assuré peut en appeler au tribunal civil.16

SR 831.42 Loi fédérale du 17 décembre 1993 sur le libre passage dans la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (Loi sur le libre passage, LFLP) - Loi sur le libre passage LFLP Art. 5 Paiement en espèces
¹	L'assuré peut exiger le paiement en espèces de la prestation de sortie:
^a	lorsqu'il quitte définitivement la Suisse; l'art. 25f est réservé;
^b	lorsqu'il s'établit à son compte et qu'il n'est plus soumis à la prévoyance professionnelle obligatoire;
^c	lorsque le montant de la prestation de sortie est inférieur au montant annuel des cotisations de l'assuré.
²	Si l'assuré est marié ou lié par un partenariat enregistré, le paiement en espèces ne peut intervenir qu'avec le consentement écrit de son conjoint ou de son partenaire.15
³	S'il n'est pas possible de recueillir ce consentement ou si le conjoint ou le partenaire enregistré le refuse sans motif légitime, l'assuré peut en appeler au tribunal civil.16

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 15 Période fiscale - 1 La période fiscale correspond à l'année civile.
¹	La période fiscale correspond à l'année civile.
²	Les impôts sur le revenu et sur la fortune sont fixés et prélevés pour chaque période fiscale.
³	Si les conditions d'assujettissement ne sont remplies que durant une partie de la période fiscale, l'impôt est prélevé sur les revenus obtenus durant cette période. Pour les revenus à caractère périodique, le taux de l'impôt se détermine compte tenu d'un revenu calculé sur douze mois; les revenus à caractère non périodique sont soumis à un impôt annuel entier, mais ne sont pas convertis en un revenu annuel pour le calcul du taux. Les art. 4b et 11, al. 3, sont réservés.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 16 Détermination du revenu - 1 Le revenu imposable se détermine d'après les revenus acquis pendant la période fiscale.
¹	Le revenu imposable se détermine d'après les revenus acquis pendant la période fiscale.
²	Le produit de l'activité lucrative indépendante se détermine d'après le résultat de l'exercice commercial clos pendant la période fiscale.
³	Les contribuables qui exercent une activité lucrative indépendante doivent procéder à la clôture de leurs comptes à chaque période fiscale.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.