A-4584/2011 - 2012-11-20 - Impôts indirects - Vergütung von Einfuhrsteuern und Vorsteuern; Verjährung des Anspruchs

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-4584/2011

Urteil vom20. November 2012

Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz),

Besetzung Richter Daniel Riedo, Richter Jürg Steiger,

Gerichtsschreiberin Kathrin Abegglen Zogg.

A._______,
Parteien
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,

Vorinstanz.

Rückerstattung von Einfuhrsteuern und Vorsteuern;
Gegenstand
Verjährung des Anspruchs, Akteneinsicht.

Sachverhalt:

A.
Die A._______, Konstanz (Deutschland [hiernach: D), war vom 1. Januar 1993 bis am 31. Dezember 1997 gemäss Art. 17 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (aMWSTV, AS 1994 1464) im Register der Steuerpflichtigen der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Gemäss dem bei den Akten befindlichen Handelsregisterauszug vom 18. Mai 2009 hatte sie den Vertrieb und die Beschaffung von elektronischen Bauteilen, insbesondere von Microchips und Modulen, zum Zweck. Sie wurde durch Beschluss des Amtsgerichts Konstanz (D) vom 27. Oktober 1997 aufgelöst und in der Folge am 3. Juli 1998 wegen Vermögenslosigkeit von Amtes wegen im Handelsregister gelöscht.

B.
Mit Schreiben vom 22. November 1999 stellte die ehemalige Mitinhaberin und Einzelzeichnungsberechtigte der A._______, C._______, bei der ESTV die Anfrage, ob Rückerstattungsansprüche betreffend Vorsteuerguthaben aus den Jahren 1995 und 1996 noch geltend gemacht werden könnten. Nachdem sie von der ESTV keine Antwort erhalten hatte, reichte sie mit der Eingabe vom 13. Dezember 1999 einen konkreten Antrag auf Rückerstattung von Einfuhr- bzw. Vorsteuern betreffend die Jahre 1995 und 1996 in der Höhe von insgesamt Fr. 1'005'487.40 ein. Am 11. April 2000 antwortete die ESTV, die genannte Gesellschaft sei im Jahr 1997 liquidiert und anschliessend im Handelsregister gelöscht worden, weshalb eine Rückerstattung der in den Jahren 1995 und 1996 entrichteten Steuern bereits aus diesem Grund nicht möglich sei. Mit Schreiben vom 19. August 2003 wiederholte C._______ im Wesentlichen ihren Antrag vom 13. Dezember 1999.

C.
Am 10. Dezember 2004 stellte C._______ erneut ein Gesuch um Rückerstattung der erwähnten Einfuhr- bzw. Vorsteuern. Am 16. März 2005 forderte die ESTV verschiedene Belege im Original nach. Mit Schreiben vom 4. April 2005 überliess C._______ der ESTV zwei Ordner mit "allen Rechnungen". Am 10. Juni 2005 lehnte die ESTV das Gesuch um Rückerstattung erneut ab.

D.
Mit Beschluss vom 31. Januar 2006 hat das Amtsgericht Konstanz (D) B._______ als Nachtragsliquidatorin der A._______ bestellt mit folgendem Wirkungskreis: "Steuerabrechnungen für die Jahre 1995 bis 1998 gegenüber den Schweizerischen Steuerbehörden (...)". Am 12. Juni 2006 forderte B._______ als Nachtragsliquidatorin der A._______ von der ESTV einen anfechtbaren Entscheid betreffend das Gesuch um Rückerstattung der Einfuhr- bzw. Vorsteuern.

E.
Nach weiterem Schriftverkehr fällte die ESTV am 6. April 2009 einen Entscheid, in dem sie den Antrag von B._______, Nachtragsliquidatorin der A._______, um Rückvergütung von Einfuhrsteuern und Vorsteuern für die Jahre 1995 und 1996 im Betrag von CHF 1'005'487.41 u.a. infolge Verjährung des Anspruchs abwies. Mit Eingabe vom 13. Mai 2009 erhob B._______ als Nachtragsliquidatorin der A._______ Einsprache gegen den Entscheid der ESTV vom 6. April 2009. Sie stellte sinngemäss das Begehren, den Entscheid aufzuheben und ihrem Antrag auf Rückerstattung von Einfuhr- sowie Vorsteuern betreffend die Jahre 1995 und 1996 im Betrag von CHF 1'005'487.41 stattzugeben. Im Weiteren ergänzte sie mit Schreiben vom 22. Mai 2009, der Rückforderungsanspruch sei nicht verjährt. Zudem stellte sie - wiederum als Nachtragsliquidatorin - den Antrag auf "vollumfängliche Akteneinsicht" (...) "um die Angaben der Behörde über die bei ihr eingereichten oder nicht eingereichten Unterlagen überhaupt verifizieren zu können".

F.
Am 7. und 31. August 2009 liess B._______ als Nachtragsliquidatorin ihren Antrag auf Akteneinsicht wiederholen. Am 3. September 2009 gewährte die ESTV eine solche insoweit, als sie diejenigen Akten in Kopie zustellte, welche die Frage der Verjährung betreffen würden. Nach weiterem Briefverkehr zwischen den Parteien wies die ESTV mit Einspracheentscheid vom 10. Juni 2011 die Einsprache ab und stellte fest, die ehemalige Geschäftsinhaberin der A._______, C._______, sei nicht legitimiert gewesen, ein Gesuch um Rückerstattung von Einfuhr- und Vorsteuern namens der A._______ für die Jahre 1995 und 1996 über CHF 1'005'487.41 zu stellen. Zur Begründung legte die ESTV im Wesentlichen dar, die Gesellschaft sei am 3. Juli 1998 im Handelsregister gelöscht worden und damit habe die Vertretungsbefugnis von C._______ geendet. Deren Eingaben nach diesem Zeitpunkt seien deshalb unbeachtlich und könnten von vornherein die Verjährung nicht unterbrechen. Ein allfälliger Rückerstattungsanspruch für Einfuhr- bzw. Vorsteuern der Jahre 1995 und 1996 sei in Anwendung von Art. 41 Abs. 1 aMWSTV spätestens am 31. Dezember 2001 verjährt gewesen.

G.
Mit Eingabe vom 18. August 2011 liess B._______ als Nachtragsliquidatorin der A._______ gegen den Einspracheentscheid vom 10. Juni 2011 Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht erheben und sinngemäss die Aufhebung des Einspracheentscheids sowie die Rückvergütung von Einfuhr- und Vorsteuern betreffend die Jahre 1995 und 1996 in der Höhe von CHF 1'005'487.41 beantragen. Eventualiter sei die Sache zur neuerlichen Entscheidung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Im Weiteren sei ihr eine Parteientschädigung von mindestens CHF 2'000.-- zuzusprechen. Zur Begründung liess die Nachtragsliquidatorin insbesondere darlegen, sie habe bis heute keine vollumfängliche Akteneinsicht erhalten, insbesondere nicht in die bei der ESTV geführten Steuerakten der A._______. Sie stelle deshalb nochmals den Antrag auf vollumfängliche Akteneinsicht in sämtliche bei der ESTV befindlichen Akten der A._______. Im Übrigen sei sie der Ansicht, die Verjährung des Rückerstattungsanspruchs sei zu keinem Zeitpunkt eingetreten.

H.
Mit Eingabe vom 2. September 2011 ersuchte B._______ als Nachtragsliquidatorin der A._______ um Gewährung der unentgeltlichen Rechtspflege.

In ihrer Vernehmlassung vom 27. Oktober 2011 - beschränkt auf die Frage der Verjährung - schloss die ESTV auf Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge.

In ihrer Stellungnahme vom 22. November 2011 machte die Nachtragsliquidatorin insbesondere nochmals geltend, ihr würde die Einsicht in verschiedene Unterlagen vorenthalten.

I.
Mit Zwischenverfügung vom 19. Januar 2012 wies das Bundesverwaltungsgericht das Gesuch von B._______ um Bewilligung der unentgeltlichen Rechtspflege ab. Zur Begründung führte das Bundesverwaltungsgericht im Wesentlichen aus, B._______ habe ihre finanziellen Verhältnisse weitgehend nicht bzw. ungenügend belegt und das Gesuch sei bereits aus diesem Grund abzuweisen.

Auf die Eingaben der Parteien wird - soweit entscheidwesentlich - im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) beurteilt dieses Gericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig.

1.2

Vorweg gilt es zu klären, wer im vorliegenden Verfahren Partei ist. Die angefochtene Verfügung nennt als solche B._______ "als Nachtragsliquidatorin der gelöschten A._______". Eingegangen wird vorerst auf den Begriff der Partei im Verwaltungsverfahren (E. 1.2.1). Geklärt werden müssen weiter das auf die Partei- und Prozessfähigkeit im internationalen Verhältnis anwendbare Recht (E. 1.2.2) und der Begriff der Nachtragsliquidation (E. 1.2.3) und anschliessend ist auf die vorliegenden Verhältnisse einzugehen (E. 1.2.4).

1.2.1 Als Parteien in einem Verwaltungsverfahren gelten gemäss Art. 6 VwVG Personen, deren Rechte oder Pflichten die Verfügung berühren soll und andere Personen, denen ein Rechtsmittel gegen die Verfügung zusteht. Art. 6 VwVG erfasst also zwei Konstellationen: Parteistatus haben die eigentlichen materiellen Verfügungsadressaten, deren Rechte oder Pflichten die Verfügung berührt und mit denen ein Rechtsverhältnis geregelt werden soll. Daneben sind Partei weitere Rechtssubjekte, die zur Beschwerde gegen die Verfügung berechtigt sind. Die zweite Konstellation von Art. 6 VwVG knüpft damit an die Beschwerdelegitimation nach Art. 48 VwVG an (ISABELLE HÄNER, in: Christoph Auer/ Markus Müller/Benjamin Schindler [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren [VwVG], Zürich 2008 [nachfolgend: VwVG-Kommentar], N. 1, 5 f. zu Art. 6; MARANTELLI-SONANINI/HUBER, a.a.O., N. 3, 7, 16 zu Art. 6; beide je auch zum Folgenden).

Eine bloss fehlerhafte Parteibezeichnung kann durch die Behörde berichtigt werden. Dies ist statthaft, wenn die Identität der Partei von Anfang an eindeutig feststand und bloss deren Benennung formell falsch war. Diesfalls kann durch die Behörde bzw. die Beschwerdeinstanz eine Berichtigung erfolgen, ohne dass der angefochtene Entscheid aufgehoben werden muss (BGE 131 I 57 E. 2.2; 129 V 300E. 3.2; 116 V 335 E. 4; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6610/2009 vom 21. April 2010 E. 2.4 und 3.2, A-1513/2006 vom 24. April 2009 E. 5.2 mit weiteren Hinweisen; MARANTELLI-SONANINI/HUBER, Praxiskommentar VwVG, a.a.O., N. 48 zu Art. 6 und Fn. 136 mit Hinweisen; UHLMANN/SCHWANK, a.a.O., N. 13 zu Art. 38).

1.2.2 Im internationalen Verhältnis beurteilen sich die Partei- und Prozessfähigkeit nach dem gleichen Recht wie die Rechts- und Handlungsfähigkeit. Massgebend ist bei juristischen Personen das Recht des Personalstatuts (vgl. Art. 154 und Art. 155 Bst. c des Bundesgesetzes vom 18. Dezember 1987 über das internationale Privatrecht [IPRG, SR 291]), d.h. des Ortes, wo die juristische Person errichtet wurde (Inkorporationstheorie) oder ihren statutarischen oder effektiven Sitz hat (Sitztheorie; vgl. Urteile des Bundesgerichts 2C_303/2010 vom 24. Oktober 2011 E. 2.3.1, 2A.111/2004 vom 15. Juli 2004 E. 6.1; vgl. auch BGE 117 II 494 E. 4a).

1.2.3 Gemäss deutschem Recht ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) nach erfolgter Liquidation im Handelsregister zu löschen (§ 74 Abs. 1 des Gesetzes betreffend GmbH [GmbHG]). Stellt sich nach der Löschung der Gesellschaft noch Vermögen oder anderer Handlungsbedarf heraus, so ist eine sog. Nachtragsliquidation durchzuführen. Es kommt dabei nicht darauf an, weshalb die GmbH gelöscht worden ist. Eine Nachtragsliquidation ist im GmbHG erst neuerdings in § 66 Abs. 5 (in Kraft seit dem 1. Januar 1999) konkret vorgesehen. Die Möglichkeit der Nachtragsliquidation wurde jedoch bereits vorher von der Lehre und Rechtsprechung bejaht. Die scheinbar beendete Gesellschaft besteht in Wirklichkeit noch (Henning Rasner, in: Rowedder/Schmidt-Leithoff [Hrsg.], GmbHG Kommentar, 4. Auflage, München 2002, § 74 Rz. 18).

Die Nachtragliquidatoren sind durch das Gericht am Ort des massgebenden Handelsregisters zu bestellen (Rasner, a.a.O., § 74 Rz. 24). Die Vertretungsmacht der Nachtragsliquidatoren ist unbeschränkt, wenn noch Restvermögen vorhanden ist; sind nur einzelne Abwicklungshandlungen nötig, dann ist die Vertretungsmacht darauf beschränkt (Rasner, a.a.O., § 74 Rz. 25). Die Wiedereintragung der GmbH im Handelsregister ist grundsätzlich erforderlich. Sind nur einzelne Abwicklungsmassnahmen vorzunehmen, kann indessen die Eintragung der Gesellschaft unterbleiben (Joachim Schulze-Osterloh/Lorenz Fastrich, in: Baumbach/Hueck [Hrsg.], GmbHG, 18. Auflage, München 2006, § 60 Rz. 68).

Die Prozesssituation der Gesellschaft, die gelöscht ist, aber noch Vermögen oder anderen Abwicklungsbedarf hat, ist gekennzeichnet von der unverändert bestehenden Parteifähigkeit (Rasner, a.a.O., § 74 Rz. 30). Durch die Bestellung einer Nachtragsliquidatorin wird die Gesellschaft wieder handlungs- und prozessfähig (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs [BGH] VII ZR 162/09 vom 29. September 2011 E. II 3; Urteil des Bundesarbeitsgerichts 9 AZR 752/00 vom 19. März 2002 E. II 2b).

1.2.4 Das vorliegende Verfahren - wie bereits jenes vor der Vorinstanz - hat zum Ziel zu entscheiden, ob die ESTV allfällige von der A._______ noch nicht geltend gemachte Vorsteuern der Jahre 1995 und 1996 zurück zu erstatten hat. Verfahrensgegenstand ist somit ein behauptetes Recht der A._______, weshalb diese grundsätzlich Verfahrenspartei ist (E. 1.2.1).

Die A._______ wurde nach deutschem Recht errichtet und hatte auch in Deutschland ihren Sitz. Für die Beurteilung der Partei- und Prozessfähigkeit dieser Gesellschaft ist demnach das deutsche Recht massgebend (E. 1.2.2).

Obwohl die A._______ im Handelsregister gelöscht wurde (E. A.), ist sie weiterhin parteifähig, da aufgrund des behaupteten Anspruchs gegenüber der ESTV auf Rückforderung von Vorsteuern noch Abwicklungsbedarf besteht (E. 1.2.3). Durch die Bestellung von B._______ als Nachtragsliquidatorin ist die A._______ zudem bezüglich der strittigen Rückerstattung von Vorsteuern wieder prozessfähig geworden (E. 1.2.3), denn der vom Amtsgericht Konstanz festgelegte Wirkungsbereich der Nachtragsliquidatorin (Steuerabrechnungen für die Jahre 1995 bis 1998 gegenüber den Schweizer Steuerbehörden) deckt die vorliegende Beschwerdeeingabe gegen den Einspracheentscheid der ESTV ab.

Partei, parteifähig und prozessfähig ist somit die A._______ und B._______ handelte und handelt lediglich als deren Organ. Der angefochtene Entscheid enthält somit eine fehlerhafte Parteibezeichnung, indem er auf B._______ statt auf die A._______ lautet. Die Identität der Prozesspartei stand jedoch von Anfang an fest, weshalb durch das Bundesverwaltungsgericht eine Berichtigung erfolgen kann, ohne dass der angefochtene Entscheid aufgehoben werden muss (E. 1.2.1). B._______ vertrat und vertritt vor der Vorinstanz und in diesem Verfahren nicht ihre eigenen Interessen, sondern handelte und handelt als Organ der A._______. Das von ihr Vorgebrachte ist der A._______ zuzurechnen, weshalb sich für diese aus einer Berichtigung der Parteibezeichnung auch kein Nachteil ergibt.

Es ist noch zu erwähnen, dass das Bundesverwaltungsgericht mit Verfügung vom 19. Januar 2012 das Gesuch von B._______ um unentgeltliche Prozessführung abgewiesen hat. Dabei hat es bereits darauf hingewiesen, dass es zu einem späteren Zeitpunkt zu klären haben werde, ob B._______ Partei des vorliegenden Verfahrens sei oder lediglich als Organ der gelöschten Gesellschaft gehandelt habe. Für die Frage der unentgeltlichen Prozessführung spiele diese Unterscheidung jedoch keine Rolle, weil die Mittellosigkeit von B._______ in beiden Konstellationen Voraussetzung für die Zusprechung der unentgeltlichen Prozessführung sei. Es kann auf das dort in E. 2 Ausgeführte verwiesen werden. Im vorliegenden Zusammenhang ist lediglich festzuhalten, dass die Berichtigung der Parteibezeichnung, wie bereits in der Verfügung vom 19. Januar 2012 E. 2 ausgeführt, bezüglich der Verweigerung der unentgeltlichen Prozessführung keine Auswirkungen hat.

1.2.5 Demnach ist das Rubrum dahingehend zu berichtigen, dass die A._______ als Partei aufzuführen ist. Diese handelt durch B._______ in ihrer Eigenschaft als Nachtragsliquidatorin und wird im vorliegenden Verfahren durch den im Rubrum genannten Rechtsanwalt vertreten. Die A._______ wird im Folgenden Beschwerdeführerin genannt.

1.3 Die Beschwerdeführerin war somit am vorinstanzlichen Verfahren beteiligt und erfüllt auch die übrigen Voraussetzungen der Beschwerdelegitimation (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Die Beschwerde wurde auch form- und fristgerecht eingereicht, weshalb auf sie einzutreten ist.

1.4 Auf den 1. Januar 2010 wurde das neue Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer vom 12. Juni 2009 (MWSTG, SR 641.20) in Kraft gesetzt. Es trat an die Stelle des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000 1300), in Kraft seit 1. Januar 2001, welches seinerseits die aMWSTV ersetzte. Auf die vor dem 1. Januar 2010 resp. vor dem 1. Januar 2001 eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse bleibt das bisherige Recht anwendbar (Art. 112 Abs. 1 und 2 MWSTG, Art. 93 Abs. 1 und 2 aMWSTG). Der vorliegend zu beurteilende Sachverhalt hat sich in den Jahren 1995 bis 1996 verwirklicht, weshalb in materieller Hinsicht noch die aMWSTV zur Anwendung gelangt (Art. 112 Abs. 1 letzter Satz MWSTG i.V.m. Art. 93 aMWSTG; vgl. auch Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-3817/2008 vom 20. Juli 2010 E. 1.4, A-4360/2008 und A-4415/2008 vom 4. März 2010 E. 1.2).

Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im Sinne von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens hängige Verfahren anwendbar. Allerdings ist Art. 113 Abs. 3 MWSTG insofern restriktiv zu handhaben, als gemäss höchstrichterlicher Rechtsprechung nur eigentliche Verfahrensnormen sofort auf hängige Verfahren anzuwenden sind, und es dabei nicht zu einer Anwendung von neuem materiellen Recht auf altrechtliche Sachverhalte kommen darf (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-852/2012 vom 27. September 2012 E. 1.5, A-1113/2009 vom 23. Februar 2010 E. 1.3.3.2, E. 1.3.4 und E. 1.3.5). Zu beachten ist im Übrigen, dass die Verjährung ein materiell-rechtliches Institut darstellt (vgl. dazu BGE 126 II 1 E. 2a, mit weiteren Hinweisen).

1.5 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, N 2.149; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich/St. Gallen 2010, N 1758 ff.).

2.

2.1 Der Grundsatz der Gewährung des rechtlichen Gehörs ist in Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) festgehalten. Danach haben Parteien das Recht, in einem vor einer Verwaltungs- oder Justizbehörde geführten Verfahren sich vor Erlass eines belastenden Entscheids zur Sache zu äussern, Begehren zu stellen, Einblick in die Akten zu erhalten, erhebliche Beweise beizubringen und mit erheblichen Beweisanträgen gehört zu werden (BGE 135 II 286 E. 5.1, BGE 132 II 485 E. 3.2, BGE 129 I 232 E. 3.2; BVGE 2009/36 E. 7.1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 737/2012 vom 5. April 2012 E. 2.1, A 6873/2010 vom 7. März 2011 E. 4.2, A 4034/2010 vom 11. Oktober 2010 je mit Hinweisen).

2.2 Das Akteneinsichtsrecht bezieht sich auf sämtliche verfahrensbezogenen Akten, die geeignet sind, Grundlage des Entscheids zu bilden. Die Akteneinsicht ist demnach auch zu gewähren, wenn die Ausübung des Akteneinsichtsrechts den Entscheid in der Sache nicht zu beeinflussen vermag. Die Einsicht in die Akten, die für ein bestimmtes Verfahren erstellt oder beigezogen wurden, kann demnach nicht mit der Begründung verweigert werden, die fraglichen Akten seien für den Verfahrensausgang belanglos. Es muss vielmehr dem Betroffenen selber überlassen sein, die Relevanz der Akten zu beurteilen (BGE 132 V 387 E. 3.2; Urteile des Bundesgerichts 1B_287/2012 vom 25. Juni 2012 E. 2.3, 1C_14/2010 vom 17. Juni 2010 E. 2.3).

2.3 Der Gehörsanspruch ist gemäss ständiger Rechtsprechung formeller Natur, mit der Folge, dass seine Verletzung ungeachtet der Erfolgsaussichten der Beschwerde grundsätzlich zur Aufhebung des mit dem Verfahrensmangel behafteten Entscheids führt. Eine Verletzung des Gehörsanspruchs kann allerdings als geheilt gelten, wenn die unterbliebene Gewährung des rechtlichen Gehörs (also etwa die unterlassene Anhörung, Akteneinsicht, Begründung) in einem Rechtsmittelverfahren nachgeholt wird, in dem die Beschwerdeinstanz mit der gleichen Prüfungsbefugnis entscheidet wie die untere Instanz. Die Heilung ist jedoch ausgeschlossen, wenn es sich um eine besonders schwerwiegende Verletzung der Parteirechte handelt; die Heilung des Mangels soll die Ausnahme bleiben (BGE 133 I 201 E. 2.2, BGE 126 V 130 E. 2b; Urteil des Bundesgerichts 1C_148/2010 vom 6. September 2010 E. 4.3; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 737/2012 vom 5. April 2012 E. 2.1.2, A 2866/2011 vom 12. Dezember 2011 E. 2.1; Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., Rz. 1709 ff.).

3.

3.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen u.a. im Inland durch Steuerpflichtige gegen Entgelt erbrachte Lieferungen von Gegenständen (Art. 4 Bst. a aMWSTV). Eine Lieferung liegt vor, wenn die Befähigung verschafft wird, im eigenen Namen über einen Gegenstand wirtschaftlich zu verfügen (Art. 5 Abs. 1 aMWSTV).

3.2

3.2.1 Verwendet der Steuerpflichtige Gegenstände oder Dienstleistungen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann er gemäss Art. 29 Abs. 1 Bst. a aMWSTV in seiner Steuerabrechnung die ihm von anderen Steuerpflichtigen mit den Angaben nach Art. 28 aMWSTV in Rechnung gestellte Steuer für Lieferungen und Dienstleistungen abziehen. Erfüllen die Vorsteuerbelege die Anforderungen von Art. 28 aMWSTV nicht, muss der Vorsteuerabzug verweigert werden (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 1515/2006 vom 25. Juni 2008 E. 2.5, A-1476/2006 vom 26. April 2007 E. 4.2.1, A 1438/2006 vom 11. Juni 2007 E. 3.1, 3.2).

3.2.2 Am 1. Juli 2006 traten Art. 15a und Art. 45a der Verordnung vom 29. März 2000 zum aMWSTG (aMWSTGV, AS 2006 2353) in Kraft. Nach Art. 15a aMWSTGV hat die ESTV auch Rechnungen und Rechnungen ersetzende Dokumente anzuerkennen, welche die Anforderungen an die Angaben zu Namen und Adresse der steuerpflichtigen Person und zum Empfänger der Lieferung oder der Dienstleistung nach Art. 28 Abs. 1 Bst. a und b aMWSTV nicht vollumfänglich erfüllen, sofern die tatsächlich vorhandenen Angaben die betreffenden Personen eindeutig identifizieren. Allein aufgrund von Formmängeln wird überdies gemäss Art. 45a aMWSTGV keine Steuernachforderung erhoben, wenn erkennbar ist oder die steuerpflichtige Person nachweist, dass durch die Nichteinhaltung einer Formvorschrift des Gesetzes oder dieser Verordnung für die Erstellung von Belegen für den Bund kein Steuerausfall entstanden ist (zu diesen Bestimmungen und deren rückwirkenden Anwendung ausführlich: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 1438/2006 vom 11. Juni 2007 E. 3.3, A-1476/2006 vom 26. April 2007 E. 4.2.3, A-1352/2006 vom 25. April 2007 E. 6, A-1455/2006 vom 25. April 2007 E. 5.4). Das Vorhandensein einer Rechnung (oder eines entsprechenden Belegs) bleibt allerdings eine unabdingbare, materiellrechtliche Voraussetzung für den Vorsteuerabzug. Fehlt die Rechnung, kann dieser Mangel nicht durch Art. 15a oder Art. 45a MWSTGV geheilt werden. Hingegen können die einzelnen formellen Anforderungen betreffend den Inhalt der Rechnung von Art. 15a und Art. 45a MWSTGV gegebenenfalls erfasst werden (Urteil des Bundesgerichts 2C_263/2007 vom 24. August 2007 E. 5.1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 8017/2009 vom 2. September 2010 E. 2.4.2, A 1389/2006 vom 21. Januar 2008 E. 4.1).

3.2.3 Verwendet der Steuerpflichtige Gegenstände oder Dienstleistungen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann er gemäss Art. 29 Abs. 1 Bst. c aMWSTV ebenfalls die von ihm oder von seinem Abnehmer auf der Einfuhr von Gegenständen der Eidgenössischen Zollverwaltung entrichtete Steuer in Abzug bringen. Bei der Einfuhrsteuer wird nicht auf das Vorliegen einer Leistung, sondern auf die grenzüberschreitende Warenbewegung ins Inland abgestellt. Für den Nachweis der Berechtigung zum Abzug der Steuer auf der Einfuhr sind deshalb nicht Rechnungen gemäss Art. 28 aMWSTV, sondern durch die Zollbehörden ausgestellte Belege erforderlich (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 1515/2006 vom 25. Juni 2008 E. 2.5.2; Ivo P. Baumgartner, in: mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel/Genf/München 2000, Art. 38 Abs. 1-4, Rz. 33; Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2003, Rz. 1387).

3.3 Nach Art. 41 Abs. 1 aMWSTV verjährt der Anspruch auf Vorsteuerabzug fünf Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem er entstanden ist. Die Verjährung wird unterbrochen durch die Geltendmachung des Anspruchs gegenüber der ESTV (Art. 41 Abs. 2 aMWSTV). Die Verjährung steht still, solange über den geltend gemachten Anspruch ein Entscheid-, Einsprache- oder Rechtsmittelverfahren hängig ist (Art. 41 Abs. 3 aMWSTV; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-5620/2008 vom 11. November 2009 E. 4.1, A-1402/2006 vom 17. Juli 2007 E. 2.4).

4.

4.1 Im vorliegenden Fall ist streitig, ob die ESTV die Rückerstattung der von der Beschwerdeführerin geltend gemachten Einfuhr- und Vorsteuerbeträge betreffend die Jahre 1995 und 1996 in der Höhe von insgesamt Fr. 1'005'487.40 zu Recht verweigert hat. Die ESTV ist der Ansicht, die Beschwerdeführerin habe bereits deshalb keinen Rückerstattungsanspruch, da ein solcher ohnehin bereits verjährt wäre. Die Beschwerdeführerin wendet dagegen zunächst ein, sie habe bei der Vorinstanz nie vollumfängliche Akteneinsicht erhalten, obwohl sie dies mehrmals verlangt habe. Ihr sei insbesondere die Einsicht in die Steuerakten der A._______ verweigert worden. Da der Gehörsanspruch formeller Natur ist (vgl. E. 2.3), ist diese Rüge vorab zu prüfen.

4.2

4.2.1 Wie dargelegt (E. 1.2.4), war nicht die Nachtragsliquidatorin Partei bereits des vorinstanzlichen Verfahrens, sondern die Beschwerdeführerin selber, und B._______ handelte als Nachtragsliquidatorin lediglich als deren Organ. Entgegen den Ausführungen der ESTV in ihrem Schreiben vom 3. September 2009 war es deshalb nicht nötig, dass die Eidgenössische Finanzverwaltung die ESTV für die Einsicht von B._______ in die Steuerakten der A._______ vom Steuergeheimnis entbindet. Das Steuergeheimnis wird vorliegend gar nicht tangiert, weil es um die Einsicht in die eigenen Steuerakten geht, und damit liegt auch kein Grund für eine Einschränkung der Akteneinsicht vor. Die ESTV muss der Beschwerdeführerin somit Einsicht in sämtliche verfahrensbezogenen Akten gewähren, die geeignet sind, Grundlage des Entscheids betreffend eines allfälligen Rückerstattungsanspruchs zu bilden (E. 2.2).

4.2.2 Die ESTV hätte der Beschwerdeführerin die Akteneinsicht insbesondere nicht mit der Begründung verweigert dürfen, die fraglichen Akten seien für den Verfahrensausgang belanglos (E. 2.2). Dies hat die ESTV jedoch getan, indem sie bloss mit Bezug auf die Frage der Verjährung Akteneinsicht gewährte und der Beschwerdeführerin mit Schreiben vom 3. September 2009 dementsprechend nur die - nach Ansicht der ESTV - diesbezüglich relevanten Akten in Kopie zustellte. Gemäss dem betreffenden Aktenverzeichnis (amtl. Akten Nr. 25) enthielten diese Akten indessen keine Unterlagen, die älter waren als das Schreiben des damaligen Vertreters der Beschwerdeführerin an die ESTV vom 22. November 1999 (vgl. E. C). Es müssen jedoch solche ältere Unterlagen bei der ESTV vorhanden sein, da die Beschwerdeführerin vom 1. Januar 1993 bis am 31. Dezember 1997 im Register der Steuerpflichtigen eingetragen war. Insbesondere müssen Abrechnungen der in Frage stehenden Jahre 1995 und 1996 vorliegen. Bei diesen Abrechnungen handelt es sich denn auch klarerweise um verfahrensbezogene Akten, die geeignet sind, Grundlage des Entscheids zu bilden (vgl. E. 2.2). Diese Abrechnungen sind u.a. für die Prüfung der Entstehung eines allfälligen Rückforderungsanspruchs relevant. Dieser Ansicht ist im Übrigen auch die ESTV, führte sie doch in ihrem Entscheid vom 6. April 2009 sinngemäss selber aus, es sei fraglich, ob die Beschwerdeführerin die geltend gemachten Einfuhr- bzw. Vorsteuerguthaben nicht bereits in den Abrechnungen der Jahre 1995 und 1996 deklariert habe (Ziff. 3.7 des Entscheids). Im Übrigen ist es gerade für die Überprüfung einer allfälligen Unterbrechung der Verjährung entscheidend, sämtliche Eingaben vor dem Jahr 1999 zu kennen. Es kann also festgehalten werden, dass die ESTV die Akteneinsicht unzulässigerweise nicht vollumfänglich gewährt hat.

4.2.3 Im Weiteren enthalten auch die amtlichen Akten, welche die ESTV mit ihrer Vernehmlassung im vorliegenden Beschwerdeverfahren eingereicht hat, keine älteren Unterlagen als das Schreiben an die ESTV vom 22. November 1999. Damit ist davon auszugehen, dass auch die von der ESTV mit ihrer Vernehmlassung eingereichten Akten unvollständig sind. Aus diesem Grund kann im vorliegenden Beschwerdeverfahren keine Heilung der Verletzung des rechtlichen Gehörs erfolgen, obwohl eine solche vor dem Bundesverwaltungsgerichts grundsätzlich möglich wäre, da es sich um eine Rechtmittelinstanz mit voller Kognition handelt (E. 2.3).

4.2.4 Als Folge der Verletzung des Akteneinsichtsrechts ist der Einspracheentscheid der ESTV vom 10. Juni 2011 aufzuheben (E. 2.3). Die Sache ist damit zu neuem Entscheid im Sinn der Erwägungen - mit vorgängiger Gewährung einer vollständigen Akteneinsicht - an die ESTV zurückzuweisen. Es erübrigt sich, auf die weiteren Argumente der Beschwerdeführerin einzugehen.

5.
Das Bundesverwaltungsgericht auferlegt die Verfahrenskosten in der Regel der unterliegenden Partei (Art. 63 Abs. 1 VwVG). In der Verwaltungsrechtspflege des Bundes gilt die Rückweisung der Sache an die Vorinstanz zu weiteren Abklärungen und neuem Entscheid (mit noch offenem Ausgang) praxisgemäss als volles Obsiegen der Beschwerde führenden Partei (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-7809/2010 vom 5. September 2011 E. 4). Die Beschwerdeführerin gilt damit als obsiegend, weshalb ihr keine Verfahrenskosten aufzuerlegen sind. Der geleistete Kostenvorschuss von Fr. 18'500.-- wird ihr zurückerstattet. Die unterliegende Vorinstanz trägt als Bundesbehörde keine Verfahrenskosten (Art. 63 Abs. 2 VwVG). Die Vorinstanz hat der obsiegenden Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung auszurichten (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG, Art. 7 ff . des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Die Parteientschädigung wird in Anwendung von Art. 7 Abs. 1 VGKE auf Fr. 10'000.-- (inkl. Auslagen und Mehrwertsteuer) festgesetzt.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen. Der Einspracheentscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 10. Juni 2011 wird aufgehoben und die Sache zur Fällung eines neuen Entscheids im Sinn der Erwägungen an die Eidgenössische Steuerverwaltung zurückgewiesen.

2.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der Kostenvorschuss von Fr. 18'500.-- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet.

3.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung von Fr. 10'000.-- zu entrichten.

4.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)

Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin:

Salome Zimmermann Kathrin Abegglen Zogg

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 291 Loi fédérale du 18 décembre 1987 sur le droit international privé (LDIP) LDIP Art. 154 - 1 Les sociétés sont régies par le droit de l'État en vertu duquel elles sont organisées si elles répondent aux conditions de publicité ou d'enregistrement prescrites par ce droit ou, dans le cas où ces prescriptions n'existent pas, si elles se sont organisées selon le droit de cet État.
¹	Les sociétés sont régies par le droit de l'État en vertu duquel elles sont organisées si elles répondent aux conditions de publicité ou d'enregistrement prescrites par ce droit ou, dans le cas où ces prescriptions n'existent pas, si elles se sont organisées selon le droit de cet État.
²	La société qui ne remplit pas ces conditions est régie par le droit de l'État dans lequel elle est administrée en fait.

SR 291 Loi fédérale du 18 décembre 1987 sur le droit international privé (LDIP) LDIP Art. 155 - Sous réserve des art. 156 à 161, le droit applicable à la société régit notamment:
^a	la nature juridique de la société;
^b	la constitution et la dissolution;
^c	la jouissance et l'exercice des droits civils;
^d	le nom ou la raison sociale;
^e	l'organisation;
^f	les rapports internes, en particulier les rapports entre la société et ses membres;
^g	la responsabilité pour violation des prescriptions du droit des sociétés;
^h	la responsabilité pour les dettes de la société;
ⁱ	le pouvoir de représentation des personnes agissant pour la société, conformément à son organisation.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 112 Application de l'ancien droit - 1 Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
¹	Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
²	L'ancien droit est applicable aux prestations fournies avant l'entrée en vigueur de la présente loi ainsi qu'aux importations de biens pour lesquelles la dette au titre de l'impôt sur les importations est née avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	Les prestations fournies en partie avant l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément à l'ancien droit pour cette partie. Les prestations fournies en partie après l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément au nouveau droit pour cette partie.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 113 Application du nouveau droit - 1 Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
¹	Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
²	Les dispositions sur le dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable fixées à l'art. 32 s'appliquent également aux prestations pour lesquelles le droit à la déduction de l'impôt préalable n'existait pas avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	L'art. 91 excepté, le nouveau droit de procédure s'applique à toutes les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la présente loi.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe - 1 La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.