2C_1218/2013 - 2014-12-19 - Finances publiques et droit fiscal - Kantons- und Gemeindesteuern 2009 und 2010 Direkte Bundessteuer 2009 und 2010

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C_1218/2013

2C_1219/2013

Urteil vom 19. Dezember 2014

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Seiler, Donzallaz,
Stadelmann, Kneubühler,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Verfahrensbeteiligte
A.________ AG,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch B&P tax and legal AG,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Zug,
Bahnhofstrasse 26, 6300 Zug,
Beschwerdegegnerin.

Gegenstand
Kantons- und Gemeindesteuern 2009 und 2010 (2C_1218/2013),
direkte Bundessteuer 2009 und 2010 (2C_1219/2013),

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug, Abgaberechtliche Kammer, vom 5. November 2013.

Sachverhalt:

A.

Die A.________ AG mit Sitz in Zug (nachfolgend die Steuerpflichtige) ist eine 100-prozentige Tochtergesellschaft der B.________ Holding mit Sitz in Luxemburg. In der heute von ihr als "provisorisch" bezeichneten Steuerklärung 2009 vom 14. April 2011 deklarierte sie für die direkte Bundessteuer und die Kantons- und Gemeindesteuern einen steuerbaren Reingewinn bzw. Verlust (nach Anrechnung der Vorjahresverluste) von minus Fr. 866'094.--. Das bei den Kantons- und Gemeindesteuern steuerbare Kapital wurde mit Fr. 1'323'015.-- angegeben.

In der - heute ebenfalls als "provisorisch" bezeichneten - Steuerklärung 2010 vom 12. August 2011 deklarierte die Steuerpflichtige für die direkte Bundessteuer und die Staats- und Gemeindesteuern einen steuerbaren Reingewinn bzw. Verlust nach Verlustanrechnung von minus Fr. 1'499'420.--. Das im Kanton steuerbare Kapital wurde mit Fr. 689'689.-- deklariert.

Mit definitiver Veranlagungsverfügung 2009 vom 23. Mai 2012 setzte die Steuerverwaltung des Kantons Zug den steuerbaren Reingewinn für Bund und Kanton auf Fr. 233'900.-- und das steuerbare Eigenkapital auf Fr. 1'323'000.-- fest. Im steuerbaren Reingewinn ist unter dem Titel "verdeckte Gewinnausschüttung und Gewinnvorwegnahme" eine Aufrechnung für die Auflösung der Rückstellung "Payment fees sale aircraft" in der Höhe von Fr. 1'100'000.-- enthalten. Im Einschätzungsvorschlag, den sie der Steuerpflichtigen vorgängig unterbreitet hatte, begründete die Steuerverwaltung diese Aufrechnung näher: Da der fragliche Flugzeugkauf durch eine Drittperson vermittelt worden sei, müsse die Auflösung der Rückstellung für die Vermittlungsprovision erfolgswirksam erfolgen. Deren Verrechnung mit dem Aktivdarlehen der Muttergesellschaft sei nicht rechtmässig.

Mit definitiver Veranlagungsverfügung 2010, ebenfalls vom 23. Mai 2012, setzte die Steuerverwaltung den steuerbaren Reingewinn auf Fr. 66'600.-- und das steuerbare Kapital auf Fr. 1'389'000.-- fest. Dabei rechnete sie (nebst der Korrektur beim Vorjahresverlust 2009) beim Reingewinn und Kapital die Rückstellung für "political risks" im Gesamtbetrag von Fr. 700'000.-- auf. Diese Aufrechnung beruht auf einer gegenüber der Einschätzung des Verwaltungsrates abweichenden Beurteilung der mit der Rückstellung abgesicherten Risiken durch die Steuerverwaltung.

B.

Mit Einsprache vom 21. Juni 2012 reichte die Steuerpflichtige "neue (definitive) Jahresrechnungen" zusammen mit "überarbeiteten" Steuerklärungen 2009 und 2010 ein und beantragte,
- für das Steuerjahr 2009 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 176'000.-- (Bund und Kanton) und mit einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 2'365'100.-- (Kanton) und
- für das Steuerjahr 2010 mit einem Reingewinn (Verlust) von minus Fr. 16'400.-- (Bund und Kanton) und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 2'348'700.-- (Kanton) veranlagt zu werden.

Zur Begründung führte die Steuerpflichtige aus: Nachdem die Steuerverwaltung nach Prüfung der "provisorischen Jahresabschlüsse" signalisiert habe, dass die beiden Positionen "fees sale aircraft" von Fr. 1'100'000.-- (2009) und "political risks" von Fr. 700'000.-- (2010) nicht anerkannt würden, habe sie (die Steuerpflichtige) in den mit der Einsprache eingereichten, nunmehr "definitiven" Jahresrechnungen 2009 und 2010 diese beiden Positionen erfolgswirksam aufgelöst. Infolge dieser Auflösung hätten auch die Höhe des Aktivdarlehens der Muttergesellschaft und dessen Verzinsung angepasst und die Wechselkursentwicklung für die Jahresrechnungen 2009 und 2010 neu berechnet werden müssen. Daraus ergäben sich die mit der Einsprache geltend gemachten neuen Steuerfaktoren.
Mit Entscheid vom 14. März 2013 wies die Rechtsmittelkommission der Steuerverwaltung des Kantons Zug die Einsprache vollumfänglich ab.

C.

Gegen den Einspracheentscheid führte die Steuerpflichtige Rekurs und Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Zug. Sie hielt an den in der Einsprache gestellten Begehren vollumfänglich fest. Das Verwaltungsgericht wies mit Urteil vom 5. November 2013 Rekurs und Beschwerde ab.

D.

Gegen dieses Urteil führt die Steuerpflichtige Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten, mit welcher sie die gleichen zahlenmässigen Anträge stellt wie in Einsprache, Rekurs und Beschwerde.

Die Steuerverwaltung des Kantons Zug und das Verwaltungsgericht des Kantons Zug beantragen, die Beschwerde sei vollumfänglich abzuweisen (soweit darauf einzutreten sei). Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt bezüglich der direkten Bundessteuer die Abweisung der Beschwerde.

Am 20. März 2014 reichte die Beschwerdeführerin freiwillige Bemer-kungen ein.

Dem Gesuch um aufschiebende Wirkung der Beschwerde wurde mit Präsidialverfügung vom 11. März 2014 nicht statt gegeben.

Erwägungen:

1.

1.1. Angefochten ist der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts, die unter keinen Ausschlussgrund gemäss Art. 83 BGG fällt und daher mit Beschwerde an das Bundesgericht weitergezogen werden kann (Art. 82 lit. a BGG i.V.m. Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG, SR 642.14] und Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG, SR 642.11]). Die Beschwerdeführerin ist durch den angefochtenen Entscheid besonders berührt und zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG); auf das frist- und formgerecht eingereichte Rechtsmittel ist einzutreten.

1.2. Die vorliegende Sache betrifft sowohl die direkte Bundessteuer als auch die kantonalen Steuern. Die Vorinstanz hat die beiden Steuern in einem einzigen Urteil behandelt. Das Bundesgericht eröffnet grundsätzlich zwei Verfahren, wenn sowohl die kantonalen Steuern wie auch die direkte Bundessteuer streitig sind, es behält sich aber vor, die beiden Verfahren zu vereinigen. Das rechtfertigt sich auch hier. Es geht um den gleichen Sachverhalt und die gleichen Rechtsfragen in einem durch das Steuerharmonisierungsgesetz harmonisierten Bereich (Art. 71 BGG i.V.m. Art. 24 BZP; BGE 131 V 59 E. 1 S. 60 f., 461 E. 1.2 S. 465; Urteil 2C_309/2013, 2C_310/2013 vom 18. September 2013 E. 1.2, in: ASA 82 S. 305, StE 2013 B 72.14.2 Nr. 42, StR 69/2014 S. 222).
Auch die Beschwerdeführerin hat für die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer nur eine Beschwerde eingereicht. Das ist zulässig, sofern in der Beschwerde zwischen den beiden Steuerarten unterschieden wird und aus den Anträgen hervorgeht, inwieweit diese angefochten sind und wie zu entscheiden ist (vgl. BGE 135 II 260 E. 1.3.2 S. 264 f.; 131 II 553 E. 4.2 S. 559). Dieser Anforderung genügt die Beschwerdeschrift.

1.3. Mit der Beschwerde können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts durch die kantonalen Instanzen gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition. In den Bereichen, in denen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum belässt oder keine Anwendung findet, beschränkt sich die Kognition des Bundesgerichts auf Willkür (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; Urteil 2C_95/2013, 2C_96/2013 vom 21. August 2013 E. 1.6, in: StE 2013 B 22.2 Nr. 28).
Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 bzw. Art. 97 Abs. 1 BGG; vgl. BGE 137 II 353 E. 5.1 und 5.2.1 S. 356 f.).

2.

2.1. Die von der kantonalen Steuerverwaltung vorgenommene Aufrechnung einer "verdeckten Gewinnausschüttung und Gewinnvorwegnahme" für die nicht erfolgswirksame Auflösung der Rückstellung für Vermittlungsgebühren in der Höhe von Fr. 1'100'000.-- im Jahr 2009 (Verrechnung der Rückstellung "fees sale aircraft" mit dem Aktivdarlehen gegenüber der Muttergesellschaft) war von Anfang an unbestritten. Das Gleiche gilt für die von der kantonalen Steuerverwaltung nicht anerkannte Rückstellung von Fr. 700'000.- für Risiken des Jahres 2010 ("political risks" als Folge des "arabischen Frühlings"). Bereits mit der Einsprache vom 21. Juni 2012 liess nämlich die Beschwerdeführerin ihre "neuen (definitiven) Jahresrechnungen" und "überarbeiteten Steuerklärungen 2009 und 2010" einreichen und geltend machen, dass die von der Steuerverwaltung vorgenommenen Aufrechnungen in den neuen Jahresrechnungen nunmehr erfolgswirksam verbucht worden seien. Das muss nach Treu und Glauben als Anerkennung der von der Veranlagungsbehörde vorgenommenen Korrekturen gewertet werden. Diese Aufrechnungen bilden folglich nicht Streitgegenstand und sind hier nicht zu prüfen.

2.2. Einzig streitig sind die von der Beschwerdeführerin mit der Einsprache vom 21. Juni 2012 geltend gemachten Nachtragsbuchungen gemäss den "neuen (definitiven) Jahresrechnungen" und "überarbeiteten Steuererklärungen 2009 und 2010". Mit diesen Nachtragsbuchungen erhöhte die Beschwerdeführerin das Aktivdarlehen der Muttergesellschaft um den Betrag der aufgelösten Position "fees sale aircraft" in der Höhe von Fr. 1'100'000.-- (Nachtragsbuchung 2009), passte die Verzinsung des Darlehens dem höheren Darlehensbetrag an und berechnete aufgrund des veränderten Darlehensguthabens auch die Wechselkursentwicklung neu (Nachtragsbuchungen 2009 und 2010). Zudem passte sie die Rückstellung für Steuern den neuen Gegebenheiten an. Diese Nachtragsbuchungen wurden von der Steuerverwaltung nicht anerkannt. Die Beschwerdeführerin will in ihrer Beschwerde aufzeigen, dass es sich bei der Korrektur der Fremdwährungskonten und der nachträglichen Verbuchung der Steuerrückstellungen um handelsrechtlich zwingend vorzunehmende Bilanzberichtigungen handeln würde, welche bis zum Eintritt der Rechtskraft der Veranlagung zulässig seien. Wie es sich damit verhält, ist im Folgenden zu prüfen.

2.3. Hingegen thematisiert die Beschwerdeführerin die Anpassung der Verzinsung auf dem Aktivdarlehen nicht mehr ausdrücklich, so dass fraglich ist, ob die Beschwerde diesbezüglich eine genügende Begründung (vgl. Art. 42 Abs. 2 BGG) enthält.

3.

3.1. Gemäss Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG setzt sich der steuerbare Reingewinn aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrages des Vorjahres zusammen. Er wird ergänzt durch alle vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teile des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung des geschäftsmässigen Aufwandes verwendet werden, wie insbesondere die geschäftsmässig nicht begründeten Abschreibungen und Rückstellungen (lit. b), sowie die der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträge (lit. c). Es gilt somit das Prinzip der Massgeblichkeit der nach den Regeln des Handelsrechts aufgestellten Handelsbilanz auch für die Steuerbilanz unter Vorbehalt der steuerrechtlichen Korrekturvorschriften sowie der zwingenden handelsrechtlichen Vorschriften (BGE 137 II 353 E. 6.2 S. 359 f.; 136 II 88 E. 3.1 S. 92; 132 I 175 E. 2.2 S. 177 f.; 119 Ib 111 E. 2c S. 115).

3.2. Der Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz wirkt sich auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht aus: Die steuerpflichtige Gesellschaft muss sich nach diesem Prinzip grundsätzlich bei der von ihr in ihren ordnungsgemäss geführten Büchern erscheinenden Darstellung der Vermögenslage des Jahresergebnisses behaften lassen (Urteil 2C_515/2010 vom 13. September 2011 E. 2.2, in: StE 2011 B 23.41 Nr. 5, StR 66/2011 S. 954, mit Hinweis). Unter welchen Voraussetzungen eine bei der Steuerverwaltung mit der Steuererklärung eingereichte Bilanz dennoch korrigiert werden kann, ergibt sich nicht aus dem DBG, sondern ist durch Auslegung unter Berücksichtigung des Massgeblichkeitsprinzips und des Grundsatzes von Treu und Glauben zu ermitteln (Urteil 2A.275/1998 vom 6. März 2000 E. 3 a/bb).

3.3. In Lehre und Rechtsprechung wird mit Bezug auf die Bilanzkorrekturen zwischen Bilanzberichtigungen und Bilanzänderungen unterschieden. Bei der Bilanzberichtigung wird ein handelsrechtswidriger durch einen handelsrechtskonformen Wertansatz ersetzt, während bei der Bilanzänderung ein handelsrechtskonformer Wertansatz durch eine andere, ebenfalls handelsrechtskonforme Bewertung ersetzt wird (Markus Reich, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012, § 15 Rz. 67a S. 387; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N. 49 ff. zu Art. 58 DBG).

Bilanzberichtigungen können - solange keine rechtskräftigen Veranlagungen vorliegen - immer vorgenommen werden und sind von Amtes wegen durchzuführen, weil damit die Richtigstellung einer Bilanzposition erreicht wird, welche gegen zwingende handelsrechtliche Vorschriften verstösst (Urteil 2C_787/2012, 2C_788/2012 vom 15. Januar 2013 E. 2.2, in: StE 2013 B 72.11 Nr. 23, RDAF 2013 II S. 380 mit weiteren Hinweisen; ferner Urteil 2A.275/1998 vom 6. März 2000 E. 3 a/bb; Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, N. 15, 21 zu Art. 58 DBG). Sie werden von den Steuerbehörden in der Steuerbilanz von Amtes wegen berücksichtigt (Locher, a.a.O., N. 18 ff. zu Art. 58 DBG, mit Hinweis auf das Urteil 2A.275/1998 vom 6. März 2000, E. 3a/bb, in: NStP 54/2000 S. 46, 49). Bilanzberichtigungen können sich zu Gunsten oder zu Ungunsten steuerpflichtiger juristischer Person auswirken (Locher, a.a.O. N. 15 zu Art. 58 DBG; Urteil 2C_911/2013, 2C_912/2013 vom 26. August 2014 E. 6.1.2). Ist indessen die Veranlagung in Rechtskraft erwachsen, ist eine Bilanzberichtigung nur bei einem Revisionsgrund zulässig (zu Gunsten des Steuerpflichtigen) oder im Falle eines Nachsteuerverfahrens (zu Ungunsten des Steuerpflichtigen; zit. Urteil 2C_911/2013, 2C_912/
2013 ebenda; Locher, a.a.O., N. 21 zu Art. 58 DBG).

3.4. Anders verhält es sich bei Bilanzänderungen. Auszugehen ist hier vom Grundsatz, dass die Bilanz von einem gewissen Zeitpunkt an endgültig ist und nachträgliche Änderungen nicht mehr vorgenommen werden können. Nach der Rechtsprechung ist eine Änderung der Bilanz nur bis zur Einreichung der Steuererklärung zulässig (Urteile 2C_515/2010 vom 13. September 2011 E. 2.2, in: StE 2011 B 23.41 Nr. 5, StR 66/2011 S. 954, mit Hinweis; 2C_29/2012 vom 16. August 2012 E. 2.1, in: StE 2012 B 72.1 Nr. 22, StR 67/2012 S. 756; 2C_911/2013, 2C_912/2013 ebenda, mit weiteren Hinweisen; Danielle Yersin, Les corrections et modifications apportées par une entreprise à sa comptabilité et leurs conséquences fiscales, RDAF 1977 S. 371, 378). Eine Änderung der Bilanz durch die steuerpflichtige Gesellschaft im Laufe des Veranlagungsverfahrens ist grundsätzlich nur noch zulässig, wenn sich zeigt, dass sie in einem entschuldbaren Irrtum über die steuerlichen Folgen gewisse Buchungen vorgenommen hat (Urteil 2C_29/2012 ebenda; Urteil 2A.275/1998 vom 6. März 2000 E. 3 a/bb; Locher, a.a.O., N. 23 zu Art. 58 DBG mit weiteren Hinweisen). In der Regel ausgeschlossen sind hingegen Bilanzänderungen, mit denen Wertänderungen zum Ausgleich von Aufrechnungen im
Veranlagungsverfahren erfolgen oder die lediglich aus Gründen der Steuerersparnis vorgenommen werden (zit. Urteil 2C_29/2012 E. 2.1; Urteile 2A.313/2004, 2P.140/2004 vom 9. Dezember 2004 E. 5.4.1, in: StR 60/2005 S. 429 ff., 433 f.; 2A.275/1998 vom 6. März 2000 E. 3 a/bb). "Bilanzberichtigungen" aus solchen Motiven sind gleichfalls nur mit äusserster Zurückhaltung anzuerkennen (zit. Urteil 2C_29/2012 E. .1 in fine, in: StE 2012 B 72.11 Nr. 22, StR 67/2012 S. 756).

4.

4.1. Die Vorinstanz hat im angefochtenen Entscheid nachvollziehbar festgehalten, dass es sich bei den mit den Steuererklärungen am 14. April 2011 und 12. August 2011 eingereichten Jahresrechnungen nicht um provisorische Rechnungen, sondern um die definitiven Abschlüsse handelt. Gemäss ihrer Feststellungen ergeben sich weder aus den Jahresrechnungen noch aus den Steuererklärungen irgendwelche Hinweise oder gar Beweise, dass die Abschlüsse nicht definitiv sein könnten (Urteil E. 4a). Die Vorinstanz hat auch festgestellt, dass die mit der Einsprache vom 21. Juni 2012 eingereichten "neuen (definitiven) Jahresrechnungen" und "überarbeiteten Steuerklärungen 2009 und 2010" unvollständig seien und im Wesentlichen lediglich die Spartenrechnungen, die Forderungen aus dem Darlehen und den Zinsertrag sowie Details der passiven Rechnungsabgrenzung (Steuern, Buchhaltung/Revision/Rechtsberatung und AHV) enthielten (Urteil E. 3e). Diese Feststellungen sind nicht offensichtlich unrichtig und für das Bundesgericht verbindlich (Art. 105 Abs. 2 BGG).

4.2. Die Steuerverwaltung hat die Auflösung der Rückstellung für die Vermittlungsprovision und die Verrechnung der aufgelösten Rückstellung mit dem Aktivdarlehen der Beschwerdeführerin gegenüber der Muttergesellschaft nicht als geschäftsmässig begründet qualifiziert, da nicht die Muttergesellschaft als Vermittlerin der Flugzeuge tätig war, sondern eine unabhängige Drittperson. Sie hat daher im Umfang des verrechneten Darlehensbetrags eine geldwerte Leistung angenommen und diese zum steuerbaren Reinertrag hinzugerechnet (Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG). Ferner hat sie die Notwendigkeit einer Rückstellung für "politische Risiken" anders als die Beschwerdeführerin beurteilt und die Rückstellung ertragswirksam aufgelöst. Damit hat die Steuerverwaltung die Steuer- und Handelsrechtskonformität der mit den Steuererklärungen eingereichten ursprünglichen Jahresabschlüsse (für die Steuerbilanz) wieder hergestellt. Das ist unbestritten und bildet vorliegend nicht Streitgegenstand (vorne E. 2.1).

4.3. Mit der Einsprache reichte die Beschwerdeführerin erstmals "Nachtragsbuchungen" ein, worin sie das Aktivdarlehen gegenüber der Muttergesellschaft um den Betrag der aufgelösten Rückstellung aufwertete, die Verzinsung des Darlehens dem neuen Wert des Darlehens anpasste und für den neuen Darlehenssaldo Kurskorrekturen vornahm. Sie legt in der Beschwerde aber nicht dar, inwiefern die mit den Steuererklärungen eingereichten Jahresabschlüsse auch nach der Korrektur durch die Steuerverwaltung noch immer zwingenden handelsrechtlichen Vorschriften widersprochen hätten und die von ihr vorgenommenen "Nachtragsbuchungen" handelsrechtlich vorgeschrieben wären. Insbesondere macht die Beschwerdeführerin nicht geltend, dass die Darlehensforderung unterbewertet war. Die Beschwerdeführerin hat somit keinen handelsrechtswidrigen durch einen handelsrechtskonformen Wertansatz ersetzt. Eine Bilanzberichtigung im oben erwähnten Sinn liegt nicht vor. Sind die Voraussetzungen für eine Berichtigung der Darlehensposition aber nicht erfüllt, entfällt auch die Anpassung der Darlehenszinsen und die Kurskorrektur. Ohnehin könnten allfällig nachträglich bezahlte zusätzliche Darlehenszinsen nicht in den Perioden 2009 und 2010 berücksichtigt werden.

4.4. Anlass für das Tätigwerden der Beschwerdeführerin bildete vielmehr der Umstand, dass die Veranlagungsbehörde in den definitiven Veranlagungen Aufrechnungen vorgenommen hatte. Aus diesem Grund nahm die Beschwerdeführerin die "Nachtragsbuchungen" vor. Sie hat damit die Bilanz nicht berichtigt, sondern abgeändert. Eine Bilanzänderung im Veranlagungsverfahren ist aber nur zulässig, wenn sich zeigt, dass die Beschwerdeführerin in einem entschuldbaren Irrtum über die steuerlichen Folgen gewisse Buchungen vorgenommen hat (oben E. 3.4). Dass dies der Fall gewesen wäre, behauptet die Beschwerdeführerin nicht. Die von der Beschwerdeführerin geltend gemachten Nachtragsbuchungen können folglich nicht anerkannt werden.

5.

Zu prüfen bleibt, ob der Beschwerdeführerin die nachträgliche Steuerrückstellung für die von der Veranlagungsbehörde vorgenommenen Aufrechnungen zu gewähren ist.

5.1. Mit der Rückstellung wird dem laufenden Geschäftsjahr ein tatsächlich oder zumindest wahrscheinlich verursachter, in seiner Höhe aber noch nicht genau bekannter Aufwand oder Verlust, der sich erst in einer späteren Periode geldmässig verwirklicht, gewinnmindernd angerechnet (Kommission Steuerharmonisierung, Harmonisierung des Unternehmenssteuerrechts, 1995, S. 35; Reich, a.a.O., § 15 Rz. 91 S. 394). Betriebswirtschaftlich und handelsrechtlich ist allgemein anerkannt, dass für geschuldete Steuern schon vor der Veranlagung Rückstellungen oder passive Rechnungsabgrenzungsposten gebildet werden müssen. Je nach Wahrscheinlichkeit ist am Tag der Bilanzerstellung die Höhe der erforderlichen Rückstellung abzuschätzen (Treuhand-Kammer, Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung [HWP], Band 1, 2009 S. 244; zum neuen Rechnungslegungsrecht, s. auch HWP, Band "Buchführung und Rechnungslegung", 2014, S. 172, 216, 223). Nachbelastungen bei den Steuern können sich im Rahmen steuerlicher Betriebsprüfungen und hängiger Rechtsmittelverfahren infolge von übersetzten Abschreibungen, steuerlich nicht anerkannten Rückstellungen, verdeckten Gewinnausschüttungen und dergleichen ergeben (HWP, Band 1, a.a.O). In der Praxis wird es trotz der
handelsrechtlichen Verpflichtung häufig unterlassen, solche Steuernachzahlungen zu passivieren (HWP, Band 1, a.a.O.).

Allerdings setzt die Passivierung voraus, dass eine Nachbelastung voraussehbar ist. Der steuerpflichtigen Person kann keine willkürliche Unterlassung einer Rückstellung vorgeworfen werden, wenn die Abweichung von der Deklaration nicht voraussehbar war, z.B. bei unterschiedlichen Auffassungen über die Bewertung (Richner et al., a.a.O., N. 8 zu Art. 59 DBG). Fraglich ist daher, ob und gegebenenfalls unter welchen Voraussetzungen eine Rückstellung für Steuernachforderungen auch noch nachträglich zugelassen werden kann.

5.2. Die Doktrin ist in dieser Frage nicht einheitlich. Nach einer Lehrmeinung (Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, 1995, N. 5 f. zu Art. 59 DBG) steht einer nachträglichen Anpassung der Steuerrückstellung der Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz entgegen. Eine nachträgliche Erhöhung der Steuerrückstellung könne nur berücksichtigt werden, wenn die Veranlagung noch nicht in Rechtskraft erwachsen sei und eine entsprechende durch die Generalversammlung genehmigte Bilanzkorrektur vorliege. Es wird daher vorgeschlagen, solche Rückstellungen von Anfang an mit einer gewissen "Reserve" zu bilden.

Nach Ansicht der Autoren des Handkommentars zum DBG (Richner et al., a.a.O., N 6-8 zu Art. 59 DBG) verlangt das Imparitätsprinzip, dass für die im Zeitpunkt der Bilanzerstellung für die noch nicht bilanzierten Steuern Rückstellungen gebildet werden; andernfalls bestehe die Gefahr eines doppelten Abzugs, da bezahlte Steuern in jedem Fall geschäftsmässig begründeten Aufwand bilden würden. Unterbleibe eine Rückstellung, könne dies nicht nachgeholt werden, auch wenn sich nachträglich aufgrund einer Aufrechnung durch die Veranlagungsbehörde der steuerbare Gewinn erhöhe.

5.3. Nach einer neueren Ansicht in der Literatur (Locher, a.a.O, Rz. 11 f. zu Art. 58 DBG) ergibt sich aus dem Prinzip der Massgeblichkeit der nach den Regeln des Handelsrechts erstellten Handelsbilanz für die Steuerbilanz, dass die Steuerbehörde bei Verstoss gegen zwingende handelsrechtliche Grundsätze eine Bilanzberichtigung vorzunehmen habe. Folgerichtig habe sie im System der jährlichen Gegenwartsbemessung bei Aufrechnungen nach Art. 58 Abs. 1 lit. b oder c DBG auch die Rückstellungen für die darauf zu entrichtenden Steuern (Art. 59 Abs. 1 lit. a in Verbindung mit Art. 63 DBG) von Amtes wegen zu erhöhen (Locher, a.a.O, Rz. 11 f. zu Art. 58 DBG).

Diese Ansicht wird nun auch von Brülisauer/Helbing (a.a.O., N 9 zu Art. 59 DBG) und Robert Danon (in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, N. 7 zu Art. 59 DBG) geteilt.

5.4. Die Rechtsprechung vermittelt kein einheitliches Bild. Nach der Praxis des Zürcher Verwaltungsgerichts können Rückstellungen für die zusätzlichen, durch die Aufrechnung verursachten Steuern nicht gewährt werden, da Steuerrückstellungen nur dann abzugsfähig sind, wenn sie verbucht und offen ausgewiesen werden (Verwaltungsgericht Zürich, Urteile vom 21. Mai 2003 E. 3, in: StE 2004 B 72.14.2 Nr. 32, und vom 19. Mai 1999 E. 3, in: StE 2000 B 72.11 Nr. 9). Gemäss einem Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Freiburg sind die Steuerrückstellungen anzupassen, wenn geschäftsmässig nicht begründeter Aufwand zum steuerbaren Gewinn hinzugerechnet wird (Verwaltungsgericht Freiburg, Urteil vom 2. Mai 2003, in: StE 2004 B 72.14.1 Nr. 23, RDAF 2006 II S. 554). Das Verwaltungsgericht bezog sich dabei auf ein Urteil des Bundesgerichts, wo dieses erkannte, dass den durch Erhöhung des Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit erhöhten AHV-Beiträgen durch eine Bilanzberichtigung in Form einer Korrektur bei den passiven Rechnungsabgrenzungen Rechnung zu tragen sei (Urteil 2A.63/1998 vom 12. Mai 1999 E. 5, in: NStP 54/2000 S. 57).

5.5. Die hauptsächlich von Locher und weiteren Autoren vertretene neuere Auffassung verdient Zustimmung. Im System der Gegenwartsbemessung ist grundsätzlich bei jeder Aufrechnung gestützt auf Art. 58 Abs. 1 lit. b oder c DBG die Rückstellung für die darauf zu entrichtenden Steuern entsprechend zu erhöhen. Zum geschäftsmässig begründeten Aufwand gehören auch die eidgenössischen, kantonalen und kommunalen Steuern (Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG). Dieses Vorgehen ergibt sich somit nicht nur aus handelsrechtlich zwingenden Vorschriften, sondern folgt direkt aus steuerrechtlichen Normen (Art. 58 lit. b oder c in Verbindung mit Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG). Es ist somit nicht zu sehen, inwiefern das Massgeblichkeitsprinzip einer Korrektur in der Steuerbilanz entgegenstehen könnte. Die steuerlichen Vorschriften zur Korrektur in Form der Steuerbilanz nehmen auch nicht Rücksicht darauf, aus welchen Motiven eine Bilanzierung unterblieb und ob die Aufrechnung vorauszusehen war oder nicht. Nicht angängig ist es daher, die Steuerrückstellung davon abhängig zu machen, dass der Steuerpflichtige die Aufrechnung nicht vorhersehen konnte.

Das Problem, dass Bemessungsperiode und Steuerperiode auseinanderfallen, und die damit zusammenhängende zeitversetzte Berücksichtigung der Steuerrückstellung, stellt sich bei der Gegenwartsbemessung nicht mehr. Auf diesen Aspekt weisen bereits Jung/Agner/Steinmann (a.a.O, N. 6 zu Art. 59 DBG) hin, wenn sie ausführen, dass das geltende Postnumerando-System mit Gegenwartsbemessung "einen triftigen Grund" darstelle, um die mit dem steuerbaren Gewinn korrelierende Rückstellung für Steuern "gegebenenfalls in mässiger Abweichung vom Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz von Amtes wegen auch zugunsten der Steuerpflichtigen anzuwenden". Eine Bilanzberichtigung für die Steuerrückstellung ist somit auch im vorliegenden Fall von Bundesrechts wegen zu gewähren.

6.

Nach dem Gesagten ist die Beschwerde hinsichtlich der direkten Bundessteuer insoweit (teilweise) begründet, als die kantonalen Instanzen der Beschwerdeführerin die Rückstellung für Steuern im Umfang der vorgenommenen Aufrechnungen (vorne E. 5) verweigert haben. Der angefochtene Entscheid ist daher hinsichtlich der direkten Bundessteuer aufzuheben und die Sache zu neuer Veranlagung im Sinne der vorstehenden Erwägungen an die Veranlagungsbehörde zurückzuweisen (Art. 107 Abs. 2 BGG). Hinsichtlich der Aufrechnung einer geldwerten Leistung und Verweigerung einer Nachtragsbuchung für das Darlehen (vorn E. 4.2) ist die Beschwerde unbegründet und abzuweisen (soweit darauf einzutreten ist, E. 2.3 hiervor).

II. Kantons- und Gemeindesteuern

7.

7.1. Art. 24 Abs. 1 StHG erfasst für die Gewinnsteuer den gesamten Reingewinn. Dazu gehören u.a. der geschäftsmässig nicht begründete Aufwand (lit. a) sowie die der Erfolgsrechnungen nicht gutgeschriebenen Erträge (lit. b). Rückstellungen zu Lasten der Erfolgsrechnung sind zulässig für Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist (vgl. Art. 24 Abs. 4 in Verb. mit Art. 10 Abs. 1 lit. b StHG). Art. 25 Abs. 1 lit. a StHG zählt zum geschäftsmässig begründeten Aufwand schliesslich auch die eidgenössischen, kantonalen und kommunalen Steuern. Das entspricht vollumfänglich der Regelung bei der direkten Bundessteuer. In gleicher Weise umschreibt § 59 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Zug vom 25. Mai 2000 (StG/ZG) den steuerbaren Reingewinn. Das Zuger Steuergesetz zählt zudem zum geschäftsmässig begründeten Aufwand auch sämtliche Steuern (§ 60 Abs. 1 lit. a StG/ZG).

7.2. Es gilt somit auch für das kantonale Steuerrecht der Grundsatz der Massgeblichkeit der nach den zwingenden Vorschriften des Handelsrechts erstellten Handelsbilanz für die Steuerbilanz (s. auch Kuhn/Brülisauer, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1, 2. Aufl. 2002, N. 9 zu Art. 24 StHG). Falls diese zwingenden Vorschriften des Handelsrechts widerspricht, sind die Steuerbehörden grundsätzlich verpflichtet, handelsrechtswidrige Ansätze zu korrigieren. Bilanzänderungen im Veranlagungsverfahren sind grundsätzlich nicht zulässig. Die anwendbaren kantonalen und bundesrechtlichen Bestimmungen im hier fraglichen Bereich sind folglich vollumfänglich harmonisiert. Es verbleibt dem kantonalen Gesetzgeber kein Gestaltungsspielraum, weshalb das Bundesgericht die Anwendung der kantonalen Vorschriften gleich wie das Bundesrecht frei prüft; das bedeutet, auch die Auslegung, welche die kantonalen Instanzen den harmonisierten kantonalen Vorschriften beilegen, unterliegt der bundesgerichtlichen Prüfung (E. 1.3 hiervor).

7.3. Damit kann vorliegend für die kantonalen Steuern vollumfänglich auf das zur direkten Bundessteuer Gesagte verwiesen werden. Die Beschwerde ist auch hinsichtlich der Kantons- und Gemeindesteuern insoweit begründet, als die kantonalen Instanzen der Beschwerdeführerin die Rückstellung der Steuern im Umfang der vorgenommenen Aufrechnungen verweigert haben, und die Angelegenheit ist zu neuer Veranlagung im Sinne der Erwägungen an die Veranlagungsbehörde zurückzuweisen (Art. 107 Abs. 2 BGG). Im Übrigen ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.

8.

Entsprechend dem Verfahrensausgang sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens (Art. 65 BGG) den Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen und hat der Kanton Zug der Beschwerdeführerin eine reduzierte Parteientschädigung zu bezahlen (Art. 66 , 68 BGG). Die Höhe der Gerichtsgebühr und der Parteientschädigung bemisst sich nach den Reglementen.

Die Neufestsetzung der Kosten und Entschädigung für das kantonale Verfahren wird dem Verwaltungsgericht übertragen (Art. 67 und 68 Abs. 5 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C_1218/2013 und 2C_1219/2013 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde wird hinsichtlich der direkten Bundessteuer (Verfahren 2C_1219/2013) teilweise gutgeheissen, der angefochtene Entscheid wird aufgehoben und die Sache zur Vornahme der Veranlagung im Sinne der Erwägungen an die Kantonale Steuerverwaltung Zug, Verwaltung direkte Bundessteuer, zurückgewiesen. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

3.
Die Beschwerde wird hinsichtlich der Kantons- und Gemeindesteuern (Verfahren 2C_1218/2013) teilweise gutgeheissen, der angefochtene Entscheid wird aufgehoben und die Sache zur Vornahme der Veranlagung im Sinne der Erwägungen an die Kantonale Steuerverwaltung Zug zurückgewiesen. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

4.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von insgesamt Fr. 4'000.-- werden der Beschwerdeführerin sowie dem Kanton Zug mit je Fr. 2'000.-- auferlegt.

5.
Der Kanton Zug hat die Beschwerdeführerin für das bundesgerichtliche Verfahren mit Fr. 2'500.-- zu entschädigen.

6.
Über die Kosten und Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens hat die Vorinstanz neu zu befinden.

7.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zug, Abgaberechtliche Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 19. Dezember 2014

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Wyssmann

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24
¹	Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
²	Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande:
^a	s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès;
^b	si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles.
³	Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend:
¹	Le bénéfice net imposable comprend:
^a	le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
^b	tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:
^c	les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...133
²	Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie.
³	Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 59 Charges justifiées par l'usage commercial - 1 Les charges justifiées par l'usage commercial comprennent également:
¹	Les charges justifiées par l'usage commercial comprennent également:
^a	les impôts fédéraux, cantonaux et communaux;
^b	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^c	les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence de 20 % du bénéfice net, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 56, let. g) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 56, let. a à c);
^d	les rabais, escomptes, bonifications et ristournes accordés sur la contre-valeur de livraisons et de prestations, ainsi que les parts de bénéfice des compagnies d'assurances destinées à être réparties entre les assurés;
^e	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^f	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
²	Ne font notamment pas partie des charges justifiées par l'usage commercial:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.138
³	Si des sanctions au sens de l'al. 2, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.139

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 63 Provisions - 1 Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
¹	Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
^a	les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
^b	les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
^c	les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
^d	les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
²	Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au bénéfice imposable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 107 Arrêt - 1 Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
¹	Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
²	Si le Tribunal fédéral admet le recours, il statue lui-même sur le fond ou renvoie l'affaire à l'autorité précédente pour qu'elle prenne une nouvelle décision. Il peut également renvoyer l'affaire à l'autorité qui a statué en première instance.
³	Si le Tribunal fédéral considère qu'un recours en matière d'entraide pénale internationale ou d'assistance administrative internationale en matière fiscale est irrecevable, il rend une décision de non-entrée en matière dans les quinze jours qui suivent la fin d'un éventuel échange d'écritures. Dans le domaine de l'entraide pénale internationale, le Tribunal fédéral n'est pas lié par ce délai lorsque la procédure d'extradition concerne une personne dont la demande d'asile n'a pas encore fait l'objet d'une décision finale entrée en force.100
⁴	Le Tribunal fédéral statue sur tout recours contre une décision du Tribunal fédéral des brevets portant sur l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets101 dans le mois qui suit le dépôt du recours.102

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 24 En général - 1 L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
¹	L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
^a	les charges non justifiées par l'usage commercial, portées au débit du compte de résultats;
^b	les produits et les bénéfices en capital, de liquidation et de réévaluation qui n'ont pas été portés au crédit de ce compte;
^c	les intérêts sur le capital propre dissimulé (art. 29a).
²	Ne constituent pas un bénéfice imposable:
^a	les apports des membres de sociétés de capitaux et de sociétés coopératives, y compris l'agio et les prestations à fonds perdu;
^b	le transfert du siège, de l'administration, d'une entreprise ou d'un établissement stable dans un autre canton, à condition qu'il n'y ait ni aliénation ni réévaluation comptable;
^c	les augmentations de fortune provenant d'une succession, d'un legs ou d'une donation.
³	Les réserves latentes d'une personne morale ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que la personne morale reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice:
^a	en cas de transformation en une société de personnes ou en une autre personne morale;
^b	en cas de division ou séparation d'une personne morale à condition que ce transfert ait pour objet une ou plusieurs exploitations ou parties distinctes d'exploitation et pour autant que les personnes morales existantes après la scission poursuivent une exploitation ou partie distincte d'exploitation;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à une restructuration ou à une concentration équivalant économiquement à une fusion;
^d	en cas de transfert à une société fille suisse d'exploitations ou de parties distinctes d'exploitations ainsi que d'éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation; on entend par société fille une société de capitaux ou une société coopérative dont la société de capitaux ou la société coopérative qui la transfère possède au moins 20 % du capital-actions ou du capital social.109
^3bis	Lorsqu'une société de capitaux ou une société coopérative transfère une participation à une société du même groupe sise à l'étranger, l'imposition de la différence entre la valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice et la valeur vénale de la participation est différée.110 Le report de l'imposition prend fin si la participation transférée est vendue à un tiers étranger au groupe ou si la société dont les droits de participation ont été transférés aliène une part importante de ses actifs et passifs ou encore si elle est liquidée.111
^3ter	En cas de transfert à une société fille au sens de l'al. 3, let. d, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, durant les cinq ans qui suivent la restructuration, les valeurs transférées ou les droits de participation ou les droits de sociétariat à la société fille sont aliénés; dans ce cas, la société fille peut faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.112
^3quater	Des participations directes ou indirectes de 20 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société de capitaux ou d'une société coopérative, mais aussi des exploitations ou des parties distinctes d'exploitation ainsi que des éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation, peuvent être transférées, à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice, entre des sociétés de capitaux ou des sociétés coopératives suisses qui, à la lumière des circonstances et du cas d'espèce et grâce à la détention de la majorité des voix ou d'une autre manière, sont réunies sous la direction unique d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Le transfert à une société fille suisse au sens de l'al. 3, let. d, est réservé.113 114
^3quinquies	Si dans les cinq ans qui suivent un transfert au sens de l'al. 3quater, les éléments de patrimoine transférés sont aliénés ou si la direction unique est, durant cette période, abandonnée, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement conformément à la procédure prévue à l'art. 53. La personne morale bénéficiaire peut dans ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice. Les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives suisses réunies sous direction unique au moment de la violation du délai de blocage répondent solidairement du rappel d'impôt.115
⁴	Les dispositions relatives aux biens acquis en remploi (art. 8, al. 4), aux amortissements (art. 10, al. 1, let. a), aux provisions (art. 10, al. 1, let. b) et à la déduction des pertes (art. 10, al. 1, let. c) sont applicables par analogie.
^4bis	En cas de remplacement de participations, les réserves latentes peuvent être reportées sur une nouvelle participation si la participation aliénée était égale à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social ou à 10 % au moins du bénéfice et des réserves de l'autre société et si la société de capitaux ou la société coopérative a détenu cette participation pendant un an au moins.116
⁵	Les prestations que des entreprises d'économie mixte accomplissant une tâche d'intérêt public fournissent de manière prépondérante à des entités qui leur sont proches sont évaluées au prix du marché, à leur coût de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final diminué d'une marge de bénéfice appropriée; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 10 Activité lucrative indépendante - 1 Les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui peuvent être déduits comprennent notamment:
¹	Les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui peuvent être déduits comprennent notamment:
^a	les amortissements justifiés d'éléments de la fortune commerciale;
^b	les provisions constituées pour couvrir des engagements dont le montant est encore indéterminé ou d'autres risques de pertes imminentes;
^c	les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, qui ont été comptabilisées;
^d	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^e	les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 8, al. 2;
^f	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^g	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
^1bis	Ne sont notamment pas déductibles:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes et les peines pécuniaires;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.73
^1ter	Si des sanctions au sens de l'al. 1bis, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.74
²	Les pertes des sept exercices précédant la période fiscale au sens de l'art. 15 peuvent être déduites pour autant qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du revenu imposable des années concernées.75
³	Les pertes des exercices antérieurs qui n'ont pas encore pu être déduites du revenu peuvent être soustraites des prestations de tiers destinées à équilibrer un bilan déficitaire dans le cadre d'un assainissement.
⁴	Les al. 2 et 3 sont aussi applicables en cas de transfert du domicile au regard du droit fiscal ou du lieu d'exploitation de l'entreprise à l'intérieur de la Suisse.76

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.