B-2807/2008 - 2008-08-19 - Revisionsaufsicht - Agrément en qualité d'expert-réviseur

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Cour II
B-2807/2008
{T 0/2}

Arrêt du 19 août 2008

Composition
Jean-Luc Baechler (président du collège), Francesco Brentani, Philippe Weissenberger, juges ;
Pascal Richard, greffier.

Parties
X._______,
représenté par Maître Damien Bonvallat, avocat, 11bis, rue Toepffer, 1206 Genève,
recourant,

contre

Autorité fédérale de surveillance en matière de révision (ASR),
case postale 6023, 3001 Berne,
autorité inférieure.

Objet
Agrément en qualité d'expert-réviseur.

Faits :

A.
Par demande du 29 novembre 2007, X._______ a sollicité un agrément en qualité d'expert-réviseur auprès de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision (ASR).

Par courrier du 30 novembre 2007, l'ASR a relevé que X._______ ne disposait pas d'un des diplômes requis par la législation sur la surveillance de la révision et que, en cas de maintien de sa demande, celle-ci devrait être rejetée. Elle a, en outre, précisé que s'il retirait sa requête, la moitié de l'émolument lui serait restituée.

Par pli recommandé du 20 décembre 2007, le requérant a fait état de sa longue pratique professionnelle dans le domaine de la révision et a maintenu sa demande d'agrément.

L'ASR a confirmé, par courriel du 9 janvier 2008, que le certificat d'employé de commerce « G » du requérant ne constituait pas une formation reconnue par la législation sur la surveillance de la révision de sorte que l'agrément ne pouvait lui être octroyé.

Par écritures du 31 janvier 2008, X._______ a reconnu ne pas disposer d'un des diplômes requis par la loi. Il fait toutefois valoir que le rejet de la demande serait manifestement abusif et violerait ses droits constitutionnels au vu de sa très longue expérience professionnelle. Il invoque en outre les dispositions transitoires de la législation sur la surveillance de la révision permettant à l'ASR de reconnaître une pratique professionnelle ne satisfaisant pas aux conditions légales. Il conclut par conséquent à son agrément en qualité d'expert-réviseur.

En date du 28 mars 2008, l'ASR a rejeté la demande d'agrément. Elle a jugé que X._______ ne satisfaisait manifestement pas aux conditions d'agrément arrêtées par la loi dès lors qu'il ne bénéficiait pas d'une des formations requises ; elle n'a ainsi pas procédé à son inscription provisoire au registre des réviseurs comme le prévoit le droit transitoire relatif à la législation sur la surveillance de la révision.

B.
Par mémoire du 30 avril 2008, X._______ a formé recours contre cette décision auprès du Tribunal administratif fédéral. Il conclut à son annulation ainsi qu'à son agrément en qualité d'expert-réviseur. À titre préalable, il requiert la constatation du caractère suspensif du recours et, en conséquence, son inscription provisoire au registre des réviseurs en qualité d'expert-réviseur jusqu'à droit connu sur sa demande d'agrément. À l'appui de ses conclusions, il fait valoir que les dispositions transitoires de la législation sur la surveillance de la révision contiennent une clause de rigueur habilitant l'autorité inférieure à reconnaître une pratique professionnelle ne remplissant pas les conditions prévues par la loi lorsqu'il est établi que des prestations en matière de révision peuvent être fournies de manière irréprochable sur la base d'une pratique de plusieurs années. Il estime que, dans la mesure où l'ASR a refusé de faire usage du pouvoir d'appréciation conféré par la loi et n'a pas tenu compte de sa longue expérience professionnelle, sa décision s'avère arbitraire. Il indique, en outre, qu'à lumière de la liberté économique garantie au niveau constitutionnel, il ne se justifie pas de ne pas le faire bénéficier de la clause de rigueur prévue par le droit transitoire. À cet égard, il invoque que l'ordonnance fixant les conditions d'application de ladite clause de rigueur ne constitue pas une base légale suffisante pour restreindre sa liberté économique.

C.
Invitée à se déterminer sur l'effet suspensif par décision incidente du 5 mai 2008, l'autorité inférieure a conclu au rejet de la requête dans sa détermination du 19 mai 2008.

D.
Par décision incidente du 26 mai 2008, le Tribunal administratif fédéral a déclaré sans objet la requête tendant à constater le caractère suspensif du recours et a rejeté celle tendant à l'inscription provisoire du recourant au registre des réviseurs en qualité d'expert-réviseur.

E.
Invitée à se déterminer sur le recours, l'autorité inférieure a conclu à son rejet dans sa réponse du 27 juin 2008.

Les arguments avancés de part et d'autre au cours de la présente procédure seront repris plus loin dans la mesure où cela se révèle nécessaire.

Droit :

1.
1.1 Le Tribunal administratif fédéral examine d'office et librement la recevabilité des recours qui lui sont soumis (ATAF 2007/6 consid. 1).

1.2 À teneur des art. 31 et 33 let. e de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) en relation avec l'art. 28 al. 2 de la loi fédérale sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (LSR, RS 221.302), le Tribunal administratif fédéral est compétent pour juger des recours contre les décisions rendues par l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision (ASR).

L'acte attaqué constitue une décision au sens de l'art. 5 al. 1 let. c de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021).

Le Tribunal administratif fédéral est donc compétent pour connaître de la présente affaire.

1.3 Le recourant, qui a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure, est spécialement atteint par la décision et a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification. La qualité pour recourir doit dès lors lui être reconnue (art. 48 al. 1 let. a à c PA).

1.4 Les dispositions relatives au délai de recours, à la forme et au contenu du mémoire de recours (art. 50 et 52 al. 1 PA), ainsi que les autres conditions de recevabilité (art. 44 ss et 63 al. 4 PA) sont en outre respectées.

Le recours est ainsi recevable.

2.
La LSR est entrée en vigueur le 1er septembre 2007. Elle règle l'agrément et la surveillance des personnes qui fournissent des prestations en matière de révision et vise à garantir une exécution régulière et la qualité des prestations en matière de révision (art. 1 al. 1 et 2 LSR). La surveillance incombe à l'ASR (art. 28 al. 1 LSR).

À teneur de l'art. 3 al. 1 LSR, les personnes physiques et les entreprises de révision qui fournissent des prestations en matière de révision doivent être agréées. L'ASR statue, sur demande, sur l'agrément des réviseurs, des experts-réviseurs et des entreprises de révision soumises à la surveillance de l'État (art. 15 al. 1 LSR). Elle tient un registre des personnes physiques et des entreprises de révision agréées. Le registre est public et peut être consulté sur Internet (art. 15 al. 2 LSR).

L'art. 4 al. 1 LSR dispose qu'une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable. Les autres alinéas de cette disposition déterminent précisément les exigences en matière de formation et de pratique professionnelles. En outre, l'art. 43 al. 6 LSR autorise, pour les cas de rigueur, l'autorité de surveillance à reconnaître une pratique professionnelle qui ne remplit pas les conditions prévues par la loi lorsqu'il est établi que les prestations en matière de révision peuvent être fournies de manière irréprochable sur la base d'une expérience pratique de plusieurs années.

Le législateur a prévu des dispositions transitoires afin de faciliter l'agrément des personnes physiques et des entreprises fournissant des prestations en matière de révision avant l'entrée en vigueur de la LSR. Ainsi, les personnes physiques et les entreprises de révision qui, dans les quatre mois qui suivent l'entrée en vigueur de la présente loi, ont présenté à l'autorité de surveillance une requête d'agrément en qualité de réviseur, d'expert-réviseur ou d'entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État peuvent fournir les prestations en matière de révision prévues à l'art. 2 let. a LSR, jusqu'à la décision relative à l'agrément (art. 43 al. 3 LSR). En vertu de l'art. 47 al. 1 et 2 de l'ordonnance du 22 août 2007 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (OSRev, RS 221.302.3), quiconque présente une demande d'agrément assortie de la preuve du paiement de l'émolument prévu par l'art. 38 OSRev dans les quatre mois suivant l'entrée en vigueur de la LSR reçoit un agrément provisoire lui permettant de fournir des prestations en matière de révision. Le caractère provisoire de l'agrément est indiqué dans le registre des réviseurs (al. 1). La demande est rejetée s'il est manifeste que les conditions d'agrément ne sont pas remplies (al. 2).

3.
En l'espèce, la demande d'agrément du recourant a été reçue par l'ASR le 30 novembre 2007 soit dans le délai de quatre mois suivant l'entrée en vigueur de la LSR. En application de l'art. 47 al. 2 OSRev, l'autorité de surveillance l'a toutefois rejetée et a refusé de procéder à l'inscription provisoire du recourant au registre des réviseurs au motif que ce dernier ne disposait manifestement pas d'une des formations requises par la législation en matière de surveillance de la révision.

4.
Le recourant - qui ne conteste pas ne pas être au bénéfice d'une formation requise par l'art. 4 al. 2 LSR - fait tout d'abord valoir que l'autorité inférieure aurait dû faire usage du pouvoir d'appréciation que lui confère l'art. 43 al. 6 LSR et l'agréer en qualité d'expert-réviseur au vu de sa longue expérience professionnelle en matière de révision. Il convient dès lors d'examiner si cette disposition habilite l'autorité inférieure à agréer une personne ne bénéficiant pas d'une formation requise par la loi.

4.1 Comme susmentionné (cf. consid. 2), l'art. 43 al. 6 LSR autorise l'autorité de surveillance, pour les cas de rigueur, à reconnaître une pratique professionnelle qui ne remplit pas les conditions prévues par la loi lorsqu'il est établi que les prestations en matière de révision peuvent être fournies de manière irréprochable sur la base d'une expérience pratique de plusieurs années. À teneur de l'art. 50 OSRev, les personnes physiques peuvent être agréées conformément à l'art. 43 al. 6 LSR en tant qu'experts-réviseurs ou en tant que réviseurs si elles prouvent : qu'elles avaient accompli, au 1er juillet 1992, l'une des formations requises par l'art. 1 al. 1 de l'ordonnance du 15 juin 1992 sur les qualifications professionnelles des réviseurs particulièrement qualifiés et qu'elles avaient l'expérience pratique requise par cette disposition ; qu'elles ont, depuis le 1er juillet 1992, travaillé majoritairement et sans interruption significative dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable. Il n'est pas nécessaire qu'elles attestent d'une pratique professionnelle acquise sous supervision. Il ressort du Message du Conseil fédéral du 23 juin 2004 concernant la modification du code des obligations (obligation de révision dans le droit des sociétés) et la loi fédérale sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (FF 2004 3745 ss ; ci-après : Message) que, en raison de la nature de cette disposition qui vise à régler des cas exceptionnels, l'autorité de surveillance doit en faire un usage restrictif. L'art. 43 al. 6 LSR doit en particulier éviter que ne soient agréés, en qualité d'experts-réviseurs ou de réviseurs, des praticiens qui ne sont pas au bénéfice d'une formation complète au sens de l'art. 4 al. 2 LSR ou d'une pratique professionnelle qualifiée. Son application doit être limitée aux personnes au bénéfice d'un diplôme « ou » d'une expérience pratique de plusieurs années (cela vaut également pour les réviseurs), faute de quoi la mise en oeuvre du nouveau droit ne serait alors pas garantie (cf. Message, FF 2004 3867). Les textes allemand et italien ne correspondent pas au texte français puisqu'il est indiqué dans leur version que l'application de l'art. 43 al. 6 LSR doit être limitée aux personnes au bénéfice d'un diplôme « et » d'une expérience pratique de plusieurs années (cf. Message en allemand : « Sie muss auf Personen beschränkt bleiben, die über ein Diplom « und » eine langjährige praktische Erfahrung verfügen [dies gilt auch für zuzulassende Revisorinnen und Revisoren] », BBl 2004 4093 s. et Message en italien : « L'applicazione di tale norma deve essere limitata alle persone che hanno un diploma « e » un'esperienza pratica pluriennale [ciò vale anche per i revisori da
abilitare] », FF 2004 3664 s.). Cette disposition n'a pas fait l'objet de discussions lors des délibérations des Chambres fédérales.

4.2 À titre liminaire, il sied de relever que l'art. 43 al. 6 LSR se rapporte expressément à la reconnaissance d'une pratique professionnelle ne satisfaisant pas aux conditions légales et ne fait nullement référence aux exigences légales relatives à la formation. De plus, il ressort clairement du message que cette disposition vise à pallier les difficultés que pourraient rencontrer certains requérants dans la preuve de l'acquisition d'une pratique professionnelle au sens de l'art. 4 al. 4 LSR. En effet, le message signale notamment le cas d'un requérant ayant acquis une expérience professionnelle auprès d'une personne décédée et dont les titres attestant de sa formation professionnelle ne pourraient plus être produits (cf. Message, FF 2004 3867). Il convient ainsi de constater que les versions allemande et italienne du message expriment de manière plus précise l'intention réelle du Conseil fédéral en indiquant que l'application de l'art. 43 al. 6 LSR se limite aux personnes au bénéfice d'un diplôme « et » d'une expérience pratique de plusieurs années (cf. consid. 4.1). Dans ces circonstances, il appert que l'art. 43 al. 6 LSR tend à alléger la condition d'agrément relative à la pratique professionnelle et non celle concernant la formation. Le Tribunal administratif fédéral a pour le reste déjà eu l'occasion de préciser que des personnes ne disposant pas d'une formation au sens de l'art. 4 al. 2 LSR ne pouvaient pas bénéficier de la clause de rigueur posée par l'art. 43 al. 6 LSR (cf. arrêt du TAF B-1940/2008 du 10 juin 2008 consid. 2.3).

4.3 En l'espèce, le recourant fait valoir que l'art. 50 OSRev qui fixe les conditions d'application de l'art. 43 al. 6 LSR est trop restrictif par rapport à la loi dans la mesure où il ne reconnaît des cas de rigueur que lorsque les candidats réviseurs ne sont pas en mesure, pour des raisons pratiques, de démontrer avoir travaillé sous supervision. Le Conseil fédéral aurait ainsi trop restreint le pouvoir d'appréciation de l'autorité de surveillance conféré par la loi en limitant l'application de la clause de rigueur aux requérants ne satisfaisant pas aux exigences en matière de pratique professionnelle. Or, comme il a été démontré ci-dessus (cf. consid. 4.2), il s'avère que l'art. 43 al. 6 LSR ne tend précisément à alléger que la condition d'agrément relative à la pratique professionnelle, non celle concernant la formation. Dans ces circonstances, il appert que, contrairement à ce que prétend le recourant, l'art. 50 OSRev est pleinement conforme aussi bien à la lettre qu'à l'esprit de la loi.

De plus, si le recourant atteste effectivement une longue expérience professionnelle, il n'en demeure pas moins que son certificat de commerce « G » ne constitue pas une formation adéquate et suffisante au sens de l'art. 4 al. 2 LSR.

4.4 Sur le vu de l'ensemble de ce qui précède, force est de constater que le recourant n'est pas habilité à obtenir un agrément sur la base de l'art. 43 al. 6 LSR dès lors qu'il ne dispose pas d'une formation requise par la législation sur la surveillance de la révision. Le recours doit donc être rejeté sur ce point.

5.
Le recourant invoque également une violation de l'art. 27 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101) dans la mesure où l'autorité inférieure ne l'a pas agréé comme expert-réviseur en application de l'art. 43 al. 6 LSR.

5.1 La Constitution fédérale contient une double protection de la liberté économique. Elle garantit, d'une part, la liberté économique individuelle (art. 27 al. 1 Cst.) et en consacre, d'autre part, le principe institutionnel dont elle impose le respect aux cantons et à la Confédération (art. 94 al. 1 Cst.), tout en admettant des dérogations à ce principe si elles sont prévues par la Constitution fédérale ou fondées sur les droits régaliens des cantons (cf. ANDREAS AUER/GIORGIO MALINVERNI/MICHEL HOTTELIER, Droit constitutionnel suisse, vol. II, Berne 2006, n° 893).

La liberté économique individuelle garantie par l'art. 27 al. 1 Cst. comprend notamment le libre choix de la profession, le libre accès à une activité économique lucrative privée et son libre exercice (art. 27 al. 2 Cst). Cette liberté protège toute activité économique privée, exercée à titre professionnel et tendant à la production d'un gain ou d'un revenu (cf. ATF 132 I 97 consid. 2.1, ATF 128 I 19 consid. 4c/aa). Elle peut être invoquée tant par les personnes physiques que par les personnes morales (cf. AUER/MALINVERNI/HOTTELIER, op. cit., n° 898).

La garantie de la liberté économique ne revêt cependant pas un caractère absolu, la Confédération et les cantons peuvent y apporter des dérogations ainsi que des restrictions. Parmi celles-ci, la doctrine et la jurisprudence ont distingué les mesures de police et de politique sociale et les mesures de politique économique. Les premières seraient fondamentalement licites et constitueraient dès lors des restrictions admissibles à la liberté économique, les secondes étant par définition contraires à l'art. 27 Cst. (cf. AUER/MALINVERNI/HOTTELIER, op. cit., n° 954). Les mesures de police ou de politique sociale, en principe conformes à la liberté économique, doivent tendre à sauvegarder la tranquillité, la sécurité, la santé et la moralité publiques, à préserver d'un danger ou à l'écarter, ou encore à prévenir les atteintes à la bonne foi en affaires par des procédés déloyaux et propres à tromper le public (cf. ATF 125 I 335 consid. 2a). Des restrictions de police au droit d'exercer librement une activité économique peuvent être apportées en vertu de l'art. 95 al. 1 Cst. qui habilite la Confédération à légiférer sur l'exercice des activités lucratives privées. De telles restrictions doivent cependant reposer sur une base légale, être justifiées par un intérêt public prépondérant et, selon le principe de la proportionnalité, se limiter à ce qui est nécessaire à la réalisation des buts d'intérêt public poursuivis (cf. art. 36 Cst. ; ATF 123 I 212 consid. 3a). S'agissant de l'exigence d'une base légale, plus une restriction est importante, plus la base légale doit être claire et précise (JEAN-FRANÇOIS AUBERT/PASCAL MAHON, Petit commentaire de la Constitution fédérale de la Confédération suisse, Zurich 2003, n° 9 ad art. 36). De plus, les atteintes graves portées à une liberté constitutionnelle doivent être réglées, pour l'essentiel, de manière claire et non équivoque dans une loi au sens formel (cf. ATF 126 I 112 consid. 3c). Toutefois, lorsqu'une atteinte à une liberté constitutionnelle est constituée par une prescription très particulière, voire secondaire à l'aune du citoyen moyen, ne s'appliquant qu'à un nombre limité de personnes, on ne saurait exiger une base légale trop précise. Il suffit dans ces circonstances que l'atteinte découle d'une clause plus générale contenue dans la loi au sens formel, les modalités concrètes étant arrêtées dans une ordonnance (cf. arrêt du TAF B-1566/2007 du 14 juillet 2008 consid. 2.3.1, arrêt du TAF B-2440/2008 du 16 juillet 2008 consid. 6.1). Sont prohibées les mesures de politique économique ou de protection d'une profession qui entravent la libre concurrence en vue de favoriser certaines branches professionnelles ou certaines formes d'exploitation (ATF 128 I 3 consid.
3a et 3b, ATF 125 I 209 consid. 10a et les réf. cit.).

5.2 L'activité de fournisseur de prestations en matière de révision est protégée par les garanties de l'art. 27 Cst. (cf. arrêt du TAF B-2440/2008 du 16 juillet 2008 consid. 6.1). Aussi, une décision rejetant la demande d'agrément nécessité en vue de la fourniture desdites prestations porte atteinte à la liberté économique du recourant. Il convient dès lors d'examiner si cette restriction satisfait aux exigences constitutionnelles décrites au considérant précédent (cf. consid. 5.1).
5.2.1 La LSR vise à garantir une exécution régulière et la qualité des prestations en matière de révision (art. 1 al. 2 LSR). L'obligation d'obtenir un agrément pour les fournisseurs de telles prestations constitue par conséquent une mesure de police tendant à prévenir les atteintes à la bonne foi en affaires. De plus, la Constitution fédérale habilite la Confédération à légiférer sur l'exercice des activités économiques lucratives privées (art. 95 al. 1 Cst.). Une restriction de la liberté économique s'avère donc, en principe, admissible en la matière.
5.2.2 S'agissant de la base légale, l'art. 4 al. 2 LSR - soit une loi au sens formel - définit de manière claire et précise les conditions pour satisfaire aux exigences en matière de formation. Quant à l'art. 43 al. 6 LSR, il ne saurait pallier le défaut de formation au sens de la législation sur la surveillance de la révision (cf. consid. 4). En conséquence, les exigences relatives à la formation d'une personne sollicitant son agrément en qualité d'expert-réviseur disposent d'une base légale suffisante.
5.2.3 La LSR tend à garantir une exécution régulière et la qualité des prestations en matière de révision (art. 1 al. 2 LSR). Dans cette optique, le législateur a introduit un système d'agrément. Tous les réviseurs qui effectuent des contrôles exigés par la loi doivent ainsi se soumettre à une procédure d'agrément qui consiste à vérifier s'ils satisfont aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et s'ils jouissent d'une réputation irréprochable (cf. art. 3 s . LSR et Message, FF 2004 3779). Par conséquent, la restriction à la liberté économique prévue par la LSR quant aux exigences en matière de formation vise des buts d'intérêts publics.
5.2.4 Il convient encore d'examiner dans ce contexte si la restriction contenue dans la LSR satisfait au principe de la proportionnalité (art. 36 al. 3 Cst.). Ce principe se compose traditionnellement des règles d'aptitude - qui exige que le moyen choisi soit propre à atteindre le but fixé -, de nécessité - qui impose qu'entre plusieurs moyens adaptés, on choisisse celui qui porte l'atteinte la moins grave aux intérêts privés - et de proportionnalité au sens étroit - qui met en balance les effets de la mesure choisie sur la situation de l'administré et sur le résultat escompté du point de vue de l'intérêt public - (ATF 130 II 425 consid. 5.2, ATF 128 II 292 consid. 5.1, ATF 125 I 474 consid. 3 et la jurisprudence citée).

La LSR tend à ce que la fourniture de prestations en matière de révision soit réservée à des spécialistes en matière de révision et ainsi à assurer une exécution régulière et la qualité des services. Le principe de l'agrément obligatoire, par l'autorité de surveillance, des personnes physiques et des entreprises de révision qui fournissent des prestations en matière de révision au sens de l'art. 2 let. a LSR vise précisément à garantir que les personnes agréées satisfont à ces exigences. Le non-agrément des requérants ne disposant pas d'une formation jugée suffisante par le législateur contribue à un niveau élevé de qualité des services en matière de révision et accroît la confiance du public (cf. arrêt du TAF B-2440/2008 du 16 juillet 2008 consid. 6.3). Aussi, la mesure en cause est propre à atteindre le but fixé.

D'autres mesures telles qu'un agrément limité à certains domaines de la révision, des contrôles approfondis par l'autorité de surveillance ou par d'autres experts-réviseurs ne sont pas prévues par la loi et ne paraissent pas adaptées en vue de garantir une exécution irréprochable des prestations en matière de révision (cf. arrêt du TAF B-2440/2008 du 16 juillet 2008 consid. 6.3). Les exigences concernant la formation sont dès lors nécessaires dans l'optique du but à atteindre.

Enfin, si le refus d'agréer un requérant en qualité d'expert-réviseur influe indiscutablement sur les activités professionnelles de celui-ci, il ne constitue toutefois pas une interdiction d'exercer sa profession. En effet, tous les réviseurs qui effectuent des contrôles exigés par la loi doivent se soumettre à une procédure d'agrément identique qui consiste à vérifier s'ils satisfont aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et s'ils jouissent d'une réputation irréprochable (art. 3 s . LSR). La loi définit les prestations en matière de révision, il s'agit des vérifications et des attestations qui, en vertu du droit fédéral, doivent être opérées ou délivrées par un expert-réviseur ou un réviseur agréés (art. 2 let. a LSR). Dès lors, les personnes non agréées par l'autorité de surveillance sont habilitées malgré tout à fournir des prestations autres que celles définies par la loi, notamment la révision d'une association de moindre à moyenne importance ou des sociétés employant moins de dix personnes à plein temps qui, au lieu de se passer complètement de la révision (opting out), ont décidé de soumettre leurs comptes annuels à un contrôle autonome ne devant pas expressément satisfaire aux dispositions de la loi (opting down). Les personnes disposant d'une expérience dans le domaine de la révision mais ne bénéficiant pas d'une formation requise par la loi peuvent également exercer leur profession de manière indépendante en qualité de conseil ou pour le compte d'une entreprise agréée, quand bien même, dans cette dernière hypothèse, elles ne sont pas habilitées à signer les rapports de révision en qualité de réviseur responsable au sens de l'art. 6 al. 1 let. c LSR (cf. HANS PETER WALTER/RETO SANWALD, Die Aufsicht über die Revisionsstellen - Instrument zur echten Qualitätsverbesserung?, in : RSDA 6/2007, p. 454 s. et les réf. cit.). Par ailleurs, s'agissant des exigences en matière de formation, il sied de relever que la législation idoine met en place une conception libérale permettant aux titulaires de différents diplômes d'accéder à la fonction d'expert-réviseur. Pour compenser les éventuelles lacunes des formations qui ne sont pas spécifiquement axées sur la révision, le projet exige une pratique professionnelle plus ou moins longue dans les domaines de la comptabilité et de la révision (cf. Message, FF 2004 3835). Dans ces circonstances, il faut admettre que les exigences relatives à la formation des fournisseurs de prestations en matière de révision ne s'avèrent nullement disproportionnées.

5.3 Sur le vu de l'ensemble de ce qui précède, force est de constater que les exigences en matière de formation en vue de l'agrément en qualité d'expert-réviseur satisfont aux exigences posées par l'art. 36 Cst. Il n'y a donc pas en l'espèce de restriction inadmissible de la liberté économique du recourant.

6.
Le recourant fait enfin valoir que la décision entreprise s'avérerait arbitraire au vu de sa longue expérience professionnelle en matière de révision. À cet égard, il estime que l'autorité inférieure devait faire usage du pouvoir d'appréciation conféré par l'art. 43 al. 6 LSR.

Selon la jurisprudence, une décision est arbitraire, au sens de l'art. 9 Cst., lorsqu'elle est manifestement insoutenable, méconnaît gravement une norme ou un principe juridique clair et indiscuté, ou encore heurte de manière choquante le sentiment de la justice et de l'équité. Il ne suffit pas que sa motivation soit insoutenable ; encore faut-il que la décision apparaisse arbitraire dans son résultat. A cet égard, le Tribunal fédéral ne s'écarte de la solution retenue que si celle-ci apparaît insoutenable, en contradiction manifeste avec la situation effective, adoptée sans motif objectif et en violation d'un droit certain. Il n'y a pas arbitraire du seul fait qu'une autre solution paraît également concevable, voire même préférable (ATF 132 III 209 consid. 2.1, ATF 131 I 57 consid. 2, ATF 129 I 8 consid. 2.1).

En l'espèce, l'autorité inférieure a refusé l'agrément du recourant sur la base de l'art. 43 al. 6 LSR au motif que cette disposition ne saurait pallier le défaut d'une formation requise par la loi. Comme il a été démontré ci-dessus (cf. consid. 4), cette disposition légale n'habilite pas l'autorité de surveillance à agréer des personnes ne bénéficiant pas d'un diplôme mentionné à l'art. 4 al. 2 LSR. Celle-ci n'était ainsi pas en mesure d'octroyer un agrément au recourant, en faisant usage de son pouvoir d'appréciation, sur la base de cette disposition sans violer la loi.

En conséquence, on ne saurait reprocher à l'ASR de ne pas avoir statué en opportunité. Le grief d'arbitraire est donc mal fondé.

7.
Sur le vu de l'ensemble de ce qui précède, il y a lieu de constater que la décision entreprise ne viole pas le droit fédéral et ne traduit pas un excès ou un abus du pouvoir d'appréciation. Elle ne relève pas non plus d'une constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents et n'est pas inopportune (art. 49 PA). Dès lors, mal fondé, le recours doit être rejeté dans la mesure où il est recevable.

8.
Les frais de procédure comprenant l'émolument judiciaire et les débours sont mis à la charge de la partie qui succombe (art. 63 al. 1 PA et art. 1 al. 1 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière (art. 2 al. 1 1ère phrase et 4 FITAF).

En l'espèce, le recourant a succombé dans l'ensemble de ses conclusions. En conséquence, les frais de procédure, lesquels s'élèvent à Fr. 2'000.-, doivent être intégralement mis à sa charge. Ils seront prélevés sur l'avance de frais de Fr. 2'000.- versée par le recourant.

Vu l'issue de la procédure, le recourant n'a pas droit à des dépens (art. 64 PA).

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté.

2.
Les frais de procédure, d'un montant de Fr. 2'000.-, sont mis à la charge du recourant. Ce montant est compensé par l'avance de frais déjà versée de Fr. 2'000.-.

3.
Il n'est pas alloué de dépens.

4.
Le présent arrêt est adressé :
au recourant (Acte judiciaire)
à l'autorité inférieure (n° de réf. Demande n° 101'171 ; Acte judiciaire)
Département fédéral de justice et police (Acte judiciaire)

Le président du collège : Le greffier :

Jean-Luc Baechler Pascal Richard

Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss , 90 ss et 100 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la partie recourante (voir art. 42 LTF).
Expédition : 22 août 2008

SR 173.32 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz VGG Art. 33 Vorinstanzen - Die Beschwerde ist zulässig gegen Verfügungen:
^a	des Bundesrates und der Organe der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals einschliesslich der Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung;
^b	des Bundesrates betreffend:
^b1	die Amtsenthebung eines Mitgliedes des Bankrats, des Direktoriums oder eines Stellvertreters oder einer Stellvertreterin nach dem Nationalbankgesetz vom 3. Oktober 200325,
^b10	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Schweizerischen Trassenvergabestelle oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Geschäftsführerin oder des Geschäftsführers durch den Verwaltungsrat nach dem Eisenbahngesetz vom 20. Dezember 195743;
^b2	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitgliedes der Eidgenössischen Finanzmarktaufsicht oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Finanzmarktaufsichtsgesetz vom 22. Juni 200726,
^b3	die Sperrung von Vermögenswerten gestützt auf das Bundesgesetz vom 18. Dezember 201528 über die Sperrung und die Rückerstattung unrechtmässig erworbener Vermögenswerte ausländischer politisch exponierter Personen,
^b4	das Verbot von Tätigkeiten nach dem NDG30,
^b5bis	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Eidgenössischen Instituts für Metrologie nach dem Bundesgesetz vom 17. Juni 201133 über das Eidgenössische Institut für Metrologie,
^b6	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Revisionsaufsichtsgesetz vom 16. Dezember 200535,
^b7	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Heilmittelinstituts nach dem Heilmittelgesetz vom 15. Dezember 200037,
^b8	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Anstalt nach dem Ausgleichsfondsgesetz vom 16. Juni 201739,
^b9	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Instituts für Rechtsvergleichung nach dem Bundesgesetz vom 28. September 201841 über das Schweizerische Institut für Rechtsvergleichung,
^c	des Bundesstrafgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
^cbis	des Bundespatentgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
^cquater	des Bundesanwaltes oder der Bundesanwältin auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses der von ihm oder ihr gewählten Staatsanwälte und Staatsanwältinnen sowie des Personals der Bundesanwaltschaft;
^cquinquies	der Aufsichtsbehörde über die Bundesanwaltschaft auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses ihres Sekretariats;
^cter	der Aufsichtsbehörde über die Bundesanwaltschaft auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses der von der Vereinigten Bundesversammlung gewählten Mitglieder der Bundesanwaltschaft;
^d	der Bundeskanzlei, der Departemente und der ihnen unterstellten oder administrativ zugeordneten Dienststellen der Bundesverwaltung;
^e	der Anstalten und Betriebe des Bundes;
^f	der eidgenössischen Kommissionen;
^g	der Schiedsgerichte auf Grund öffentlich-rechtlicher Verträge des Bundes, seiner Anstalten und Betriebe;
^h	der Instanzen oder Organisationen ausserhalb der Bundesverwaltung, die in Erfüllung ihnen übertragener öffentlich-rechtlicher Aufgaben des Bundes verfügen;
ⁱ	kantonaler Instanzen, soweit ein Bundesgesetz gegen ihre Verfügungen die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht vorsieht.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 28 Aufsichtsbehörde - 1 Die Aufsicht nach diesem Gesetz obliegt der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde (Aufsichtsbehörde).
¹	Die Aufsicht nach diesem Gesetz obliegt der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde (Aufsichtsbehörde).
²	Die Aufsichtsbehörde ist eine öffentlich-rechtliche Anstalt mit eigener Rechtspersönlichkeit. Sie übt die Aufsicht unabhängig aus (Art. 38).59
³	Sie ist in ihrer Organisation sowie in ihrer Betriebsführung selbstständig und führt eine eigene Rechnung.
⁴	Die Aufsichtsbehörde wird nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen geführt.60
⁵	Sie ist im Bereich dieses Gesetzes zur Beschwerde an das Bundesgericht berechtigt.61

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 5 - 1 Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
¹	Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
^a	Begründung, Änderung oder Aufhebung von Rechten oder Pflichten;
^b	Feststellung des Bestehens, Nichtbestehens oder Umfanges von Rechten oder Pflichten;
^c	Abweisung von Begehren auf Begründung, Änderung, Aufhebung oder Feststellung von Rechten oder Pflichten oder Nichteintreten auf solche Begehren.
²	Als Verfügungen gelten auch Vollstreckungsverfügungen (Art. 41 Abs. 1 Bst. a und b), Zwischenverfügungen (Art. 45 und 46), Einspracheentscheide (Art. 30 Abs. 2 Bst. b und 74), Beschwerdeentscheide (Art. 61), Entscheide im Rahmen einer Revision (Art. 68) und die Erläuterung (Art. 69).25
³	Erklärungen von Behörden über Ablehnung oder Erhebung von Ansprüchen, die auf dem Klageweg zu verfolgen sind, gelten nicht als Verfügungen.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 48 - 1 Zur Beschwerde ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch die angefochtene Verfügung besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde berechtigt sind ferner Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 50 - 1 Die Beschwerde ist innerhalb von 30 Tagen nach Eröffnung der Verfügung einzureichen.
¹	Die Beschwerde ist innerhalb von 30 Tagen nach Eröffnung der Verfügung einzureichen.
²	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern einer Verfügung kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 52 - 1 Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten; die Ausfertigung der angefochtenen Verfügung und die als Beweismittel angerufenen Urkunden sind beizulegen, soweit der Beschwerdeführer sie in Händen hat.
¹	Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten; die Ausfertigung der angefochtenen Verfügung und die als Beweismittel angerufenen Urkunden sind beizulegen, soweit der Beschwerdeführer sie in Händen hat.
²	Genügt die Beschwerde diesen Anforderungen nicht oder lassen die Begehren des Beschwerdeführers oder deren Begründung die nötige Klarheit vermissen und stellt sich die Beschwerde nicht als offensichtlich unzulässig heraus, so räumt die Beschwerdeinstanz dem Beschwerdeführer eine kurze Nachfrist zur Verbesserung ein.
³	Sie verbindet diese Nachfrist mit der Androhung, nach unbenutztem Fristablauf auf Grund der Akten zu entscheiden oder, wenn Begehren, Begründung oder Unterschrift fehlen, auf die Beschwerde nicht einzutreten.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 63 - 1 Die Beschwerdeinstanz auferlegt in der Entscheidungsformel die Verfahrenskosten, bestehend aus Spruchgebühr, Schreibgebühren und Barauslagen, in der Regel der unterliegenden Partei. Unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt. Ausnahmsweise können sie ihr erlassen werden.
¹	Die Beschwerdeinstanz auferlegt in der Entscheidungsformel die Verfahrenskosten, bestehend aus Spruchgebühr, Schreibgebühren und Barauslagen, in der Regel der unterliegenden Partei. Unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt. Ausnahmsweise können sie ihr erlassen werden.
²	Keine Verfahrenskosten werden Vorinstanzen oder beschwerdeführenden und unterliegenden Bundesbehörden auferlegt; anderen als Bundesbehörden, die Beschwerde führen und unterliegen, werden Verfahrenskosten auferlegt, soweit sich der Streit um vermögensrechtliche Interessen von Körperschaften oder autonomen Anstalten dreht.
³	Einer obsiegenden Partei dürfen nur Verfahrenskosten auferlegt werden, die sie durch Verletzung von Verfahrenspflichten verursacht hat.
⁴	Die Beschwerdeinstanz, ihr Vorsitzender oder der Instruktionsrichter erhebt vom Beschwerdeführer einen Kostenvorschuss in der Höhe der mutmasslichen Verfahrenskosten. Zu dessen Leistung ist dem Beschwerdeführer eine angemessene Frist anzusetzen unter Androhung des Nichteintretens. Wenn besondere Gründe vorliegen, kann auf die Erhebung des Kostenvorschusses ganz oder teilweise verzichtet werden.102
^4bis	Die Spruchgebühr richtet sich nach Umfang und Schwierigkeit der Streitsache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien. Sie beträgt:
^a	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 100-5000 Franken;
^b	in den übrigen Streitigkeiten 100-50 000 Franken.103
⁵	Der Bundesrat regelt die Bemessung der Gebühren im Einzelnen.104 Vorbehalten bleiben Artikel 16 Absatz 1 Buchstabe a des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005105 und Artikel 73 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010106.107

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 1 Gegenstand und Zweck - 1 Dieses Gesetz regelt die Zulassung und die Beaufsichtigung von Personen, die Revisionsdienstleistungen erbringen.
¹	Dieses Gesetz regelt die Zulassung und die Beaufsichtigung von Personen, die Revisionsdienstleistungen erbringen.
²	Es dient der ordnungsgemässen Erfüllung und der Sicherstellung der Qualität von Revisionsdienstleistungen.
³	Spezialgesetzliche Vorschriften bleiben vorbehalten.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 3 Grundsatz - 1 Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die Revisionsdienstleistungen im Sinne von Artikel 2 Buchstabe a erbringen, bedürfen einer Zulassung.
¹	Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die Revisionsdienstleistungen im Sinne von Artikel 2 Buchstabe a erbringen, bedürfen einer Zulassung.
²	Natürliche Personen werden unbefristet, Revisionsunternehmen für die Dauer von fünf Jahren zugelassen.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 15 Zulassung und Registrierung - 1 Die Aufsichtsbehörde entscheidet auf Gesuch hin über die Zulassung von:
¹	Die Aufsichtsbehörde entscheidet auf Gesuch hin über die Zulassung von:
^a	Revisorinnen und Revisoren;
^b	Revisionsexpertinnen und Revisionsexperten;
^c	staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen;
^d	Prüfgesellschaften sowie von leitenden Prüferinnen und Prüfern zur Prüfung nach den Finanzmarktgesetzen (Art. 1 Abs. 1 FINMAG32) gemäss Artikel 9a.
^1bis	Sie kann die Zulassung auf die Erbringung bestimmter Arten von Revisionsdienstleistungen für bestimmte Gesellschaften des öffentlichen Interesses beschränken.33
²	Sie führt ein Register über die zugelassenen natürlichen Personen und Revisionsunternehmen. Das Register ist öffentlich und wird auf dem Internet publiziert. Der Bundesrat regelt den Inhalt des Registers.
³	Die registrierten natürlichen Personen und Revisionsunternehmen müssen der Aufsichtsbehörde jede Änderung von eingetragenen Tatsachen mitteilen.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 4 Voraussetzungen für Revisionsexpertinnen und Revisionsexperten - 1 Eine natürliche Person wird als Revisionsexpertin oder Revisionsexperte zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt.
¹	Eine natürliche Person wird als Revisionsexpertin oder Revisionsexperte zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt.
²	Die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllen:
^a	eidgenössisch diplomierte Wirtschaftsprüferinnen und Wirtschaftsprüfer;
^b	eidgenössisch diplomierte Treuhandexpertinnen und Treuhandexperten, Steuerexpertinnen und Steuerexperten sowie Expertinnen und Experten in Rechnungslegung und Controlling, je mit mindestens fünf Jahren Fachpraxis;
^c	Absolventinnen und Absolventen eines Universitäts- oder Fachhochschulstudiums in Betriebs-, Wirtschafts- oder Rechtswissenschaften an einer schweizerischen Hochschule, Fachleute im Finanz- und Rechnungswesen mit eidgenössischem Fachausweis sowie Treuhänderinnen und Treuhänder mit eidgenössischem Fachausweis, je mit mindestens zwölf Jahren Fachpraxis;
^d	Personen, die eine den in den Buchstaben a, b oder c aufgeführten vergleichbare ausländische Ausbildung abgeschlossen haben, die entsprechende Fachpraxis aufweisen und die notwendigen Kenntnisse des schweizerischen Rechts nachweisen, sofern ein Staatsvertrag mit dem Herkunftsstaat dies so vorsieht oder der Herkunftsstaat Gegenrecht hält.
³	Der Bundesrat kann weitere gleichwertige Ausbildungsgänge zulassen und die Dauer der notwendigen Fachpraxis bestimmen.
⁴	Die Fachpraxis muss vorwiegend auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision erworben worden sein, davon mindestens zwei Drittel unter Beaufsichtigung durch eine zugelassene Revisionsexpertin oder einen zugelassenen Revisionsexperten oder durch eine ausländische Fachperson mit vergleichbarer Qualifikation. Fachpraxis während der Ausbildung wird angerechnet, wenn diese Voraussetzungen erfüllt sind.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 43 Übergangsbestimmungen - 1 Erfüllt eine natürliche Person oder ein Revisionsunternehmen die Aufgaben einer Revisionsstelle, so gelten die Vorschriften dieses Gesetzes, sobald auf die zu prüfende juristische Person die neuen Vorschriften zur Revisionsstelle vom 16. Dezember 2005 Anwendung finden.
¹	Erfüllt eine natürliche Person oder ein Revisionsunternehmen die Aufgaben einer Revisionsstelle, so gelten die Vorschriften dieses Gesetzes, sobald auf die zu prüfende juristische Person die neuen Vorschriften zur Revisionsstelle vom 16. Dezember 2005 Anwendung finden.
²	Erbringen natürliche Personen oder Revisionsunternehmen andere Revisionsdienstleistungen, so findet das neue Recht mit Inkrafttreten dieses Gesetzes Anwendung.
³	Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die bis vier Monate nach Inkrafttreten dieses Gesetzes bei der Aufsichtsbehörde ein Gesuch um Zulassung als Revisorin, Revisor, Revisionsexpertin, Revisionsexperte oder staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen einreichen, dürfen bis zum Entscheid über die Zulassung Revisionsdienstleistungen im Sinne von Artikel 2 Buchstabe a erbringen. Die Aufsichtsbehörde bestätigt der Gesuchstellerin oder dem Gesuchsteller schriftlich die fristgerechte Einreichung des Gesuchs. Sie macht der Börse Mitteilung über die eingereichten Gesuche um Zulassung als staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen.
⁴	Fachpraxis, die bis zwei Jahre nach Inkrafttreten dieses Gesetzes unter der Beaufsichtigung von Personen erworben wurde, welche die Voraussetzungen nach der Verordnung vom 15. Juni 199295 über die fachlichen Anforderungen an besonders befähigte Revisoren erfüllen, gilt als Fachpraxis im Sinne von Artikel 4.
⁵	Fachpraxis, die bis zwei Jahre nach Inkrafttreten dieses Gesetzes unter der Beaufsichtigung von Personen erworben wurde, welche die Voraussetzungen an die Ausbildung nach Artikel 4 Absatz 2 erfüllen, gilt als Fachpraxis im Sinne von Artikel 5.
⁶	Die Aufsichtsbehörde kann in Härtefällen auch Fachpraxis anerkennen, die den gesetzlichen Anforderungen nicht genügt, sofern eine einwandfreie Erbringung von Revisionsdienstleistungen auf Grund einer langjährigen praktischen Erfahrung nachgewiesen wird.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 2 Begriffe - In diesem Gesetz gelten als:
^a	Revisionsdienstleistungen:
^a1	Prüfungen und Bestätigungen, die nach bundesrechtlichen Vorschriften durch eine zugelassene Revisorin, einen zugelassenen Revisor, eine zugelassene Revisionsexpertin, einen zugelassenen Revisionsexperten oder ein staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen vorgenommen werden müssen,
^a2	Prüfungen, die nach Artikel 24 Absatz 1 Buchstabe a des Finanzmarktaufsichtsgesetzes vom 22. Juni 20075 (FINMAG) oder nach Artikel 118i des Kollektivanlagengesetzes vom 23. Juni 20066 (KAG) durch eine zugelassene Prüfgesellschaft vorgenommen werden;
^b	Revisionsunternehmen: im Handelsregister eingetragene Einzelunternehmen, Personengesellschaften oder juristische Personen, die Revisionsdienstleistungen erbringen;
^c	Gesellschaften des öffentlichen Interesses:
^c1	Publikumsgesellschaften im Sinne von Artikel 727 Absatz 1 Ziffer 1 des Obligationenrechts (OR)8,
^c2	Beaufsichtigte im Sinn von Artikel 3 FINMAG, die eine nach Artikel 9a des vorliegenden Gesetzes zugelassene Prüfgesellschaft mit einer Prüfung nach Artikel 24 FINMAG beauftragen müssen,
^c3	kollektive Kapitalanlagen nach Artikel 118a KAG, für die eine nach Artikel 9a des vorliegenden Gesetzes zugelassene Prüfgesellschaft mit einer Prüfung nach Artikel 118i KAG beauftragt werden muss.

SR 221.302.3 Verordnung vom 22. August 2007 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsverordnung, RAV) - Revisionsaufsichtsverordnung RAV Art. 47 Provisorische Zulassung - 1 Wer innert vier Monaten nach Inkrafttreten des RAG ein Gesuch um Zulassung einreicht und die Zahlung der Gebühr nach Artikel 38 nachweist, wird provisorisch für die Erbringung von Revisionsdienstleistungen zugelassen. Im Revisorenregister wird angemerkt, dass es sich um eine provisorische Zulassung handelt.
²	Sind die Zulassungsvoraussetzungen offensichtlich nicht erfüllt, so wird das Gesuch abgewiesen.
³	Natürliche Personen, die bei einem Revisionsunternehmen angestellt oder an einem solchen beteiligt sind, und das jeweilige Revisionsunternehmen müssen die Einreichung ihrer Gesuche koordinieren.
⁴	Die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller erhält eine elektronische Bestätigung der provisorischen Zulassung. Die Börse erhält eine elektronische Mitteilung aller provisorischen Zulassungen von staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen.
⁵	Die Aufsichtsbehörde setzt den provisorisch zugelassenen Personen und Unternehmen eine angemessene Frist, innert der diese die Unterlagen zum Gesuch einreichen müssen. Gleichzeitig droht sie für den Fall, dass die Unterlagen nicht fristgerecht eingereicht werden, den Entzug der provisorischen Zulassung an. Aus wichtigen Gründen kann die Aufsichtsbehörde die Frist auf schriftliches Gesuch hin angemessen verlängern.
⁶	Wird die Frist nach Absatz 5 nicht eingehalten, so entzieht die Aufsichtsbehörde die provisorische Zulassung. Sie teilt den Entzug den betroffenen spezialgesetzlichen Aufsichtsbehörden und gegebenenfalls der Börse schriftlich mit und passt das Register entsprechend an. In diesem Fall kann das Gesuch um Zulassung auf dem ordentlichen Weg erneut eingereicht werden.
⁷	Revisionsdienstleistungen, die mit provisorischer Zulassung erbracht werden, sind auch dann rechtsgültig, wenn nachträglich keine definitive Zulassung erteilt wird.

SR 221.302.3 Verordnung vom 22. August 2007 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsverordnung, RAV) - Revisionsaufsichtsverordnung RAV Art. 38 Zulassung - 1 Die Aufsichtsbehörde erhebt von der Gesuchstellerin oder vom Gesuchsteller eine Gebühr für:
¹	Die Aufsichtsbehörde erhebt von der Gesuchstellerin oder vom Gesuchsteller eine Gebühr für:
^a	die Beurteilung eines Zulassungsgesuchs;
^b	die Erneuerung der Zulassung;
^c	den Wechsel der Zulassungsart;
^d	die Übertragung der Zulassung (Art. 21a).
²	Die Gebühr pro Zulassung beträgt für:111
^a	natürliche Personen: 800 Franken;
^b	Revisionsunternehmen: 1500 Franken.
³	...112
⁴	Bei aussergewöhnlichem Aufwand wird die doppelte Gebühr erhoben. Auslagen werden gesondert in Rechnung gestellt.
⁵	Von staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen wird die Gebühr nach Zeitaufwand erhoben. Der Stundenansatz beträgt 250 Franken. Die Gebühr beträgt mindestens 5000 Franken. Gebührenpflichtig sind auch Unternehmen, die sich freiwillig der Aufsicht unterstellen.
⁶	Stellt ein staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen mehrere Zulassungsgesuche gleichzeitig, so werden die Zulassungsgebühren nach Aufwand erhoben.113
⁷	...114
⁸	Prüft ein staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen nur Personen nach Artikel 1b BankG115 (Art. 11a Abs. 1 Bst. abis), so beträgt die Gebühr 1500 Franken.116

SR 221.302.3 Verordnung vom 22. August 2007 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsverordnung, RAV) - Revisionsaufsichtsverordnung RAV Art. 50 Zulassung von natürlichen Personen nach altem Recht - 1 Natürliche Personen können in Anwendung von Artikel 43 Absatz 6 RAG als Revisionsexpertinnen oder Revisionsexperten oder als Revisorinnen oder Revisoren zugelassen werden, wenn sie nachweisen, dass sie:
¹	Natürliche Personen können in Anwendung von Artikel 43 Absatz 6 RAG als Revisionsexpertinnen oder Revisionsexperten oder als Revisorinnen oder Revisoren zugelassen werden, wenn sie nachweisen, dass sie:
^a	am 1. Juli 1992 über eine der Ausbildungen und die entsprechende Fachpraxis nach Artikel 1 Absatz 1 der Verordnung vom 15. Juni 1992127 über die fachlichen Anforderungen an besonders befähigte Revisoren verfügt haben;
^b	seit dem 1. Juli 1992 mehrheitlich und ohne wesentliche Unterbrüche auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision tätig gewesen sind.
²	Der Nachweis von beaufsichtigter Fachpraxis ist nicht notwendig.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 27 Wirtschaftsfreiheit - 1 Die Wirtschaftsfreiheit ist gewährleistet.
¹	Die Wirtschaftsfreiheit ist gewährleistet.
²	Sie umfasst insbesondere die freie Wahl des Berufes sowie den freien Zugang zu einer privatwirtschaftlichen Erwerbstätigkeit und deren freie Ausübung.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 94 Grundsätze der Wirtschaftsordnung - 1 Bund und Kantone halten sich an den Grundsatz der Wirtschaftsfreiheit.
¹	Bund und Kantone halten sich an den Grundsatz der Wirtschaftsfreiheit.
²	Sie wahren die Interessen der schweizerischen Gesamtwirtschaft und tragen mit der privaten Wirtschaft zur Wohlfahrt und zur wirtschaftlichen Sicherheit der Bevölkerung bei.
³	Sie sorgen im Rahmen ihrer Zuständigkeiten für günstige Rahmenbedingungen für die private Wirtschaft.
⁴	Abweichungen vom Grundsatz der Wirtschaftsfreiheit, insbesondere auch Massnahmen, die sich gegen den Wettbewerb richten, sind nur zulässig, wenn sie in der Bundesverfassung vorgesehen oder durch kantonale Regalrechte begründet sind.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 95 * - 1 Der Bund kann Vorschriften erlassen über die Ausübung der privatwirtschaftlichen Erwerbstätigkeit.
¹	Der Bund kann Vorschriften erlassen über die Ausübung der privatwirtschaftlichen Erwerbstätigkeit.
²	Er sorgt für einen einheitlichen schweizerischen Wirtschaftsraum. Er gewährleistet, dass Personen mit einer wissenschaftlichen Ausbildung oder mit einem eidgenössischen, kantonalen oder kantonal anerkannten Ausbildungsabschluss ihren Beruf in der ganzen Schweiz ausüben können.
³	Zum Schutz der Volkswirtschaft, des Privateigentums und der Aktionärinnen und Aktionäre sowie im Sinne einer nachhaltigen Unternehmensführung regelt das Gesetz die im In- oder Ausland kotierten Schweizer Aktiengesellschaften nach folgenden Grundsätzen:
^a	Die Generalversammlung stimmt jährlich über die Gesamtsumme aller Vergütungen (Geld und Wert der Sachleistungen) des Verwaltungsrates, der Geschäftsleitung und des Beirates ab. Sie wählt jährlich die Verwaltungsratspräsidentin oder den Verwaltungsratspräsidenten und einzeln die Mitglieder des Verwaltungsrates und des Vergütungsausschusses sowie die unabhängige Stimmrechtsvertreterin oder den unabhängigen Stimmrechtsvertreter. Die Pensionskassen stimmen im Interesse ihrer Versicherten ab und legen offen, wie sie gestimmt haben. Die Aktionärinnen und Aktionäre können elektronisch fernabstimmen; die Organ- und Depotstimmrechtsvertretung ist untersagt.
^b	Die Organmitglieder erhalten keine Abgangs- oder andere Entschädigung, keine Vergütung im Voraus, keine Prämie für Firmenkäufe und -verkäufe und keinen zusätzlichen Berater- oder Arbeitsvertrag von einer anderen Gesellschaft der Gruppe. Die Führung der Gesellschaft kann nicht an eine juristische Person delegiert werden.
^c	Die Statuten regeln die Höhe der Kredite, Darlehen und Renten an die Organmitglieder, deren Erfolgs- und Beteiligungspläne und deren Anzahl Mandate ausserhalb des Konzerns sowie die Dauer der Arbeitsverträge der Geschäftsleitungsmitglieder.
^d	Widerhandlung gegen die Bestimmungen nach den Buchstaben a-c wird mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren und Geldstrafe bis zu sechs Jahresvergütungen bestraft.58

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 36 Einschränkungen von Grundrechten - 1 Einschränkungen von Grundrechten bedürfen einer gesetzlichen Grundlage. Schwerwiegende Einschränkungen müssen im Gesetz selbst vorgesehen sein. Ausgenommen sind Fälle ernster, unmittelbarer und nicht anders abwendbarer Gefahr.
¹	Einschränkungen von Grundrechten bedürfen einer gesetzlichen Grundlage. Schwerwiegende Einschränkungen müssen im Gesetz selbst vorgesehen sein. Ausgenommen sind Fälle ernster, unmittelbarer und nicht anders abwendbarer Gefahr.
²	Einschränkungen von Grundrechten müssen durch ein öffentliches Interesse oder durch den Schutz von Grundrechten Dritter gerechtfertigt sein.
³	Einschränkungen von Grundrechten müssen verhältnismässig sein.
⁴	Der Kerngehalt der Grundrechte ist unantastbar.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 49 - Der Beschwerdeführer kann mit der Beschwerde rügen:
^a	Verletzung von Bundesrecht einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens;
^b	unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes;
^c	Unangemessenheit; die Rüge der Unangemessenheit ist unzulässig, wenn eine kantonale Behörde als Beschwerdeinstanz verfügt hat.

SR 173.320.2 Reglement vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE) VGKE Art. 1 Verfahrenskosten - 1 Die Kosten der Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht (Gericht) setzen sich zusammen aus der Gerichtsgebühr und den Auslagen.
¹	Die Kosten der Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht (Gericht) setzen sich zusammen aus der Gerichtsgebühr und den Auslagen.
²	Mit der Gerichtsgebühr sind die Kosten für das Kopieren von Rechtsschriften und der für Dienstleistungen normalerweise anfallende Verwaltungsaufwand wie Personal-, Raum- und Materialkosten sowie Post-, Telefon- und Telefaxspesen abgegolten.
³	Auslagen sind insbesondere die Kosten für Übersetzungen und für die Beweiserhebung. Die Kosten für Übersetzungen werden nicht verrechnet, wenn es sich um Übersetzungen zwischen Amtssprachen handelt.

SR 173.320.2 Reglement vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE) VGKE Art. 2 Bemessung der Gerichtsgebühr - 1 Die Gerichtsgebühr bemisst sich nach Umfang und Schwierigkeit der Streitsache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien. Vorbehalten bleiben spezialgesetzliche Kostenregelungen.
¹	Die Gerichtsgebühr bemisst sich nach Umfang und Schwierigkeit der Streitsache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien. Vorbehalten bleiben spezialgesetzliche Kostenregelungen.
²	Das Gericht kann bei der Bestimmung der Gerichtsgebühr über die Höchstbeträge nach den Artikeln 3 und 4 hinausgehen, wenn besondere Gründe, namentlich mutwillige Prozessführung oder ausserordentlicher Aufwand, es rechtfertigen.2
³	Bei wenig aufwändigen Entscheiden über vorsorgliche Massnahmen, Ausstand, Wiederherstellung der Frist, Revision oder Erläuterung sowie bei Beschwerden gegen Zwischenentscheide kann die Gerichtsgebühr herabgesetzt werden. Der Mindestbetrag nach Artikel 3 oder 4 darf nicht unterschritten werden.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 64 - 1 Die Beschwerdeinstanz kann der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren eine Entschädigung für ihr erwachsene notwendige und verhältnismässig hohe Kosten zusprechen.
¹	Die Beschwerdeinstanz kann der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren eine Entschädigung für ihr erwachsene notwendige und verhältnismässig hohe Kosten zusprechen.
²	Die Entschädigung wird in der Entscheidungsformel beziffert und der Körperschaft oder autonomen Anstalt auferlegt, in deren Namen die Vorinstanz verfügt hat, soweit sie nicht einer unterliegenden Gegenpartei auferlegt werden kann.
³	Einer unterliegenden Gegenpartei kann sie je nach deren Leistungsfähigkeit auferlegt werden, wenn sich die Partei mit selbständigen Begehren am Verfahren beteiligt hat.
⁴	Die Körperschaft oder autonome Anstalt, in deren Namen die Vorinstanz verfügt hat, haftet für die einer unterliegenden Gegenpartei auferlegte Entschädigung, soweit sich diese als uneinbringlich herausstellt.
⁵	Der Bundesrat regelt die Bemessung der Entschädigung.108 Vorbehalten bleiben Artikel 16 Absatz 1 Buchstabe a des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005109 und Artikel 73 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010110.111

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

BGG:	42 82 90
BV:	9 27 36 94 95
RAG:	1 2 3 4 15 28 43
RAV:	38 47 50
VGG:	31 33
VGKE:	1 2
VwVG:	5 44 48 49 50 52 63 64