2C_46/2008 - 2008-12-18 - Finances publiques et droit fiscal - Nachsteuern 1995

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 46/2008, 2C 47/2008,
2C 48/2008, 2C 55/2008

Urteil vom 18. Dezember 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller, Karlen,
Gerichtsschreiber Küng.

Parteien
Parteien
2C 46/2008
Steuerverwaltung des Kantons Bern, Abteilung Recht und Gesetzgebung,
Beschwerdeführerin,

gegen

Erben von A X.________, nämlich:
1. B X.________,
2. C Y.________,
3. D.________,
4. E X.________,
5. F X.________,
6. G.________,
7. H.________,
8. I.________,
9. K.________,
10. L.________,

sowie
11. M.________,
12. N.________,
13. O.________,
Beschwerdegegner,
alle vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Marcus Desax,

2C 47/2008
Steuerverwaltung des Kantons Bern, Abteilung Recht und Gesetzgebung,
Beschwerdeführerin,

gegen

P und Q Y.________,
Beschwerdegegner,
vertreten durch G + S Treuhand AG,

2C 48/2008
Steuerverwaltung des Kantons Bern, Abteilung Recht und Gesetzgebung,
Beschwerdeführerin,

gegen

Erben von R X.________, darunter
Q.________,
vertreten durch G + S Treuhand AG,

und
T.________,
vertreten durch Maître Henri Baudraz,
Beschwerdegegnerinnen.

2C 55/2008
T.________,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Maître Henri Baudraz,

gegen

übrige Erben von R X.________:
1.Q Y.________,
vertreten durch G + S Treuhand AG,
2. S X.________,
3. E X.________,

4. U X.________,
handelnd durch Jacques-Henri Jufer,
5. F X.________,

sowie
6. B X.________, vertreten durch
Fiduciaire Dufaux & Mury S.A.,
Beschwerdegegner,
Steuerverwaltung des Kantons Bern, Abteilung Recht und Gesetzgebung, Beschwerdegegnerin.

Gegenstand
Art. 10 DBG (Steuerpflicht der Erbengemeinschaft),

Beschwerden gegen die Entscheide der
Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom
11. Dezember 2007.

Sachverhalt:

A.
Am 17. März 1983 verstarb V X.________ in Bévilard im Berner Jura. Er hinterliess neben seiner Ehefrau R X.________ die Kinder Q Y.________, A X.________ und T.________. Sein weiterer Sohn J X.________ war vorverstorben und hatte fünf Kinder.
Der Nachlass von V X.________ bestand aus versteuertem und unversteuertem Vermögen. Die Erbteilung des deklarierten Teils von rund 6 Mio. Franken erfolgte im Jahre 1986. Der nicht deklarierte Teil war lediglich seiner Ehefrau sowie den beiden Kindern Q Y.________ und A X.________ bekannt, hingegen nicht der erheblich jüngeren Tochter T.________ und den Nachkommen von J X.________. A X.________ zog im Jahr 1997 vom Kanton Bern in den Kanton Basel-Landschaft; er verstarb im Jahr 2001 in Aesch/BL. Bei der Testamentseröffnung erfuhren T.________ und die Nachkommen von J X.________ erstmals vom unversteuerten Vermögen von V X.________. Der ihnen zustehende Anteil, der zunächst von der Mutter, Q Y.________, sowie A X.________ und ab dem Jahr 1993 vom zuletzt genannten allein treuhänderisch verwaltet wurde, betrug im Jahr 2001 rund 27,5 Mio. Franken.

B.
Die Steuerverwaltungen Basel-Landschaft und Bern eröffneten in der Folge gegen die Erben von A X.________ sowie gegen Q Y.________ und deren Mutter R X.________ ein Nachsteuer- sowie gegen die beiden Letzteren auch ein Strafsteuerverfahren. Nach dem Tod von R X.________ wurde das gegen sie eingeleitete Strafsteuerverfahren eingestellt, das Nachsteuerverfahren jedoch gegen ihre Erben fortgeführt.

Die Steuerverwaltung des Kantons Bern veranlagte im Einspracheentscheid vom 2. September 2005 die Nachsteuern gegenüber den Erben von A X.________ auf Fr. 3'002'252.60 für die Kantonssteuer in den Jahren 1993-2000 und auf Fr. 617'614.60 für die direkte Bundessteuer der Jahre 1995-1998. Gegenüber Q und P Y.________ setzte sie am 31. August 2005 Nachsteuerbeträge von Fr. 4'677'461.65 für die Kantonssteuer in den Jahren 1991-2000 und von Fr. 730'877.60 für die direkte Bundessteuer in den Jahren 1995-2000 fest; ausserdem auferlegte sie ihnen Strafsteuern von Fr. 2'529'083.25 (Kantonssteuer) und Fr. 463'048.80 (direkte Bundessteuer). Schliesslich auferlegte die bernische Steuerverwaltung den Erben von R X.________ am 5. Januar 2006 Nachsteuern von Fr. 2'547'337.40 (Kantonssteuer in den Jahren 1991-1998) und Fr. 265'047.30 (direkte Bundessteuer in den Jahren 1995-1998). Eine dagegen erhobene Einsprache wies sie am 13. April 2006 ab.

C.
Die Steuerrekurskommission des Kantons Bern hiess am 11. Dezember 2007 die Rechtsmittel, welche die Erben von A X.________, Q und P Y.________ sowie Q Y.________ als Erbin von R X.________ gegen die Nach- und Strafsteuerveranlagungen erhoben hatten, teilweise gut. Sie hob die zuvor genannten Einspracheverfügungen insoweit auf, als den Rekurrenten bzw. Beschwerdeführern ein Drittel des nicht deklarierten Vermögens und der Vermögenserträge - im Nach- und Strafsteuerverfahren zugerechnet und - bei der Kantonssteuer - ein Nach- und Strafsteuerverfahren bereits für die Jahre 1991/92 eröffnet worden war (im Rechtsmittelverfahren der Erben von R X.________ sowie von Q und P Y.________) bzw. - im Nachsteuerverfahren zugerechnet worden war (im Rechtsmittelverfahren der Erben von A X.________).

D.
Die Steuerverwaltung des Kantons Bern beantragt dem Bundesgericht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten, die drei genannten Entscheide der Steuerrekurskommission vom 11. Dezember 2007 aufzuheben, soweit sie die direkte Bundessteuer betreffen, und die Einspracheverfügungen vom 2. September 2005, 31. August 2005 und 13. April 2006 zu bestätigen (Verfahren 2C 46-48/2008). Eventualiter sei der gegenüber Q und P Y.________ ergangene Entscheid der Steuerrekurskommission vom 11. Dezember 2007 teilweise aufzuheben und die Busse wegen Steuerhinterziehung entsprechend einem Bussenfaktor von 1,5 festzusetzen.

Die Erben von A X.________ beantragen, es sei auf die sie betreffende Beschwerde nicht einzutreten, eventuell sei sie abzuweisen (Verfahren 2C 46/2008).

P und Q Y.________ stellen Antrag auf Abweisung der sie betreffenden Beschwerde; mit Bezug auf die Busse verlangen sie eine Aufhebung des Entscheids der Steuerrekurskommission und eine angemessene Reduktion des angewandten Bussenfaktors von 0,8 (Verfahren 2C 47/2008).
Von den Erben von R X.________ verlangt T.________ die Aufhebung des die genannte Erbengemeinschaft betreffenden Entscheids, während Q Y.________ und B X.________ Antrag auf Abweisung der betreffenden Beschwerde stellen; die übrigen Erben haben sich nicht vernehmen lassen (Verfahren 2C 48/2008).

Die Steuerrekurskommission ersucht um Abweisung aller drei Beschwerden, die Eidgenössische Steuerverwaltung dagegen um deren Gutheissung.

E.
T.________ erhebt gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission vom 11. Dezember 2007, soweit er die Erbengemeinschaft von R X.________ betrifft, ebenfalls Beschwerde. Das Verwaltungsgericht des Kantons Bern hat die bei ihm eingereichte Eingabe an das Bundesgericht weitergeleitet, soweit sie die direkte Bundessteuer betrifft, und das Verfahren betreffend die Staatssteuer bis zum Vorliegen des bundesgerichtlichen Urteils sistiert. T.________ beantragt die Aufhebung des angefochtenen Entscheids und die Rückweisung der Sache an die Steuerverwaltung zur Neuverteilung der Steuerlast.

B X.________ und die Steuerrekurskommission stellen Antrag auf Abweisung der Beschwerde.

Q Y.________ hat sich zur Beschwerde geäussert, ohne einen Antrag zu stellen.

Die übrigen Miterben und die kantonale Steuerverwaltung haben auf eine Vernehmlassung verzichtet.

Die Eidgenössische Steuerverwaltung ersucht um Gutheissung des Antrags auf Aufhebung des angefochtenen Entscheids, hingegen um Abweisung der weitergehenden Begehren.

F.
Die Steuerverwaltung hat die drei Entscheide der Steuerrekurskommission vom 11. Dezember 2007 ebenfalls beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern angefochten, soweit sie die Staatssteuer betreffen. Dieses hat die Verfahren am 21. Januar 2008 bis zum Vorliegen des Urteils des Bundesgerichts sistiert.

Erwägungen:

1.
1.1 Die drei Beschwerden der Steuerverwaltung richten sich gegen drei weitgehend gleich lautende Entscheide. T.________ ficht einen davon auch im eigenen Namen an. Da die erhobenen Rechtsmittel zum grossen Teil die gleichen Fragen aufwerfen und eng miteinander zusammenhängen, rechtfertigt es sich, sie im gleichen Entscheid zu beurteilen.

1.2 T.________ hat entsprechend der Rechtsmittelbelehrung gegen den Entscheid, der die Nachsteuern der Erben von R X.________ betrifft, eine Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern eingereicht. Soweit sich der Entscheid der Steuerrekurskommission auf die direkte Bundessteuer bezieht, kann er jedoch, weil frühere Steuerperioden (vor 2001) betreffend, im Kanton nicht angefochten werden (vgl. Art. 72 StHG; Urteil des Bundesgerichts 2A.664/2005 vom 13. Dezember 2005 E. 2). Die vom Verwaltungsgericht an das Bundesgericht weitergeleitete Eingabe ist daher - soweit die direkte Bundessteuer betreffend - als Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten entgegenzunehmen.

1.3 Der angefochtene Entscheid auferlegt der Erbengemeinschaft von R X.________ Nachsteuern. Die Erben bilden eine notwendige Streitgenossenschaft und sind daher in zivilrechtlichen Angelegenheiten nur gemeinsam zur Prozessführung befugt. In verwaltungsrechtlichen Streitigkeiten wird allerdings jedem Mitglied einer Gesamthandschaft ein individuelles Beschwerderecht zuerkannt, soweit belastende oder pflichtbegründende Anordnungen in Frage stehen (Urteile des Bundesgerichts vom 23. Juni 1997, ZBl 99/1998 386 E. 3 S. 387 f., und vom 8. Juli 1987, ZBl 89/1988 553 E. 1d S. 556). Im Lichte dieser Praxis ist die Legitimation von T.________ zur Beschwerdeführung in der vorliegenden Angelegenheit zu bejahen.

1.4 Nicht zu beanstanden ist es deshalb auch, dass die Vorinstanz Q Y.________ zur Erhebung eines Rechtsmittels gegen den Einspracheentscheid der Steuerverwaltung vom 13. April 2006 befugt ansah. Soweit T.________ dies in ihrer Beschwerde kritisiert, erscheinen ihre Ausführungen unbegründet.

1.5 Im Beschwerdeverfahren gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission, der die von P und Q Y.________ zu bezahlenden Nach- und Strafsteuern betrifft, stellen diese - neben einem Abweisungsantrag hinsichtlich der Nachsteuern - das Begehren, es sei der bei der Berechnung der Strafsteuer von der Vorinstanz angewandte Faktor von 0,8 zu reduzieren. Darauf ist nicht einzutreten, da das Bundesgerichtsgesetz keine Anschlussbeschwerde kennt (vgl. BGE 134 III 332 E. 2.5 S. 335) und der Beschwerdegegner deshalb den Streitgegenstand nicht durch neue Anträge erweitern kann.

2.
2.1 Hauptsächlicher Streitgegenstand bildet in den drei von der Steuerverwaltung angestrengten Verfahren die Frage, wer bei der direkten Bundessteuer die Nachsteuern auf den Vermögenserträgen jenes bisher nicht deklarierten Nachlassteils zu tragen habe, der T.________ und den Nachkommen von J X.________ zustand und diesen bis zur Eröffnung des Testaments von A X.________ nicht bekannt war. Nach Auffassung der Steuerverwaltung sind die fraglichen Nachsteuern zu je einem Drittel den Erben von R X.________, den Erben von A X.________ sowie P und Q Y.________ aufzuerlegen. Die Vorinstanz sieht in dieser Zurechnung dagegen einen Verstoss gegen Art. 10 DBG.

2.2 Die Höhe des nicht versteuerten Nachlassteils von T.________ und der Nachkommen von J X.________ ist unbestritten, ebenso die Vermögenserträge, die in der fraglichen Zeitperiode anfielen und für die Nachsteuern zu erheben sind. Die Vorinstanz stellt überdies fest, dass im Jahr 1993 eine Vierteilung des nicht deklarierten Nachlasses von V X.________ stattfand und A X.________ in der Folge die Vermögenswerte der nicht informierten Erbenstämme getrennt von seinem eigenen Vermögen verwaltete.

Die Steuerverwaltung rügt diese Feststellung als aktenwidrig und willkürlich. Sie legt jedoch nicht dar, aus welchen Unterlagen sich die Aktenwidrigkeit und die offensichtliche Unrichtigkeit der Beweiswürdigung ergeben sollte. Das bei den Akten liegende Inventar der Bezirksschreiberei Arlesheim vom 8. Oktober 2001 spricht vielmehr für die Richtigkeit der vorinstanzlichen Feststellung, weist es doch die von A X.________ für die nicht informierten Erbenstämme verwalteten Vermögenswerte separat aus. Die weitere von der Steuerverwaltung in diesem Zusammenhang vorgebrachte Kritik betrifft nicht entscheiderhebliche Punkte oder die rechtliche Würdigung, worauf nachstehend einzugehen ist. Die Beschwerden der Steuerverwaltung sind in diesem Punkt unbegründet, soweit angesichts der wenig substantiierten Begründung überhaupt darauf einzutreten ist.
2.3
2.3.1 Nach Art. 10 Abs. 1 DBG wird das Einkommen von Erbengemeinschaften den einzelnen Erben zugerechnet. Die Anteile bestimmen sich nach den gesetzlichen oder testamentarischen Quoten (vgl. Bernhard J. Greminger/Bettina Bärtschi, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 2. Aufl. 2008, Art. 10 N. 2). Die Steuerpflicht des einzelnen Erben gemäss seiner Erbquote - und nicht bezüglich einzelner Erbschaftsgegenstände - beruht auf der Überlegung, dass die Erben den Nachlass beim Tode der Erblassers von Gesetzes wegen als Ganzes erwerben (Art. 560 Abs. 1 ZGB; vgl. BGE 118 Ia 41 E. 3 S. 43).
2.3.2 Es ist unbestritten, dass hinsichtlich des unversteuerten Teils des Nachlasses von V X.________ die Erbengemeinschaft der vier Stämme fortbestand, bis nach dem Tod von A X.________ im Jahr 2001 auch für diesen Teil die Erbteilung erfolgte. Die Vermögenserträge, für welche die fraglichen Nachsteuern erhoben werden, standen somit während des ganzen Zeitraums der Erbengemeinschaft zu. R X.________, Q Y.________ und A X.________, die den fraglichen Nachlassteil verwalteten, hatten kein Eigentum an den gemeinsamen Gütern. Ebenso steht fest, dass die vier Kinder bzw. deren Nachkommen allein am unversteuerten Nachlassteil erbberechtigt sind. Bei Anwendung von Art. 10 Abs. 1 DBG haben sie daher die Nachsteuern zu je einem Viertel zu tragen.
2.3.3 Die Steuerverwaltung macht jedoch geltend, wegen des deliktischen Handelns von R X.________, Q Y.________ und A X.________ könne die Erbberechtigung für die Zurechnung der Nachsteuern nicht massgebend sein. Sie bringt verschiedene Gründe vor, warum die Nachsteuern für die zwei Viertel von T.________ und den Nachkommen von J X.________ zu je einem Drittel von den Erben von R X.________, Q und P Y.________ sowie von den Erben von A X.________ zu tragen seien.
Die erwähnte Zurechnung gebietet nach Auffassung der Steuerverwaltung zunächst der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV). Da T.________ und die Nachkommen von J X.________ bis ins Jahr 2001 vom unversteuerten Nachlassteil nichts gewusst hätten, sei ihnen mit Blick auf den ihnen zustehenden Anteil daran die Leistungsfähigkeit abgegangen. Mangels Kenntnis hätten sie nicht darüber verfügen können, weshalb das Steuersubstrat im fraglichen Zeitraum nicht ihnen zugerechnet werden könne.
Diese Argumentation übersieht, dass erbrechtliche Ansprüche nicht von der Kenntnis der Berechtigten abhängen. T.________ sowie die Nachkommen von J X.________ müssen überdies für den ihnen gemäss Art. 10 Abs. 1 DBG zurechenbaren Anteil an den Nachsteuern erst in einem Zeitpunkt aufkommen, in dem sie ihre Quote am unversteuerten Nachlass erhalten haben. Es trifft deshalb gerade nicht zu, dass ihrer Nachsteuerpflicht die fehlende Leistungsfähigkeit entgegensteht. Sie sind durch die nachträgliche Besteuerung finanziell nicht schlechter gestellt, als wenn sie ihren Erbteil bereits früher erhalten hätten und in der Folge auf den Erträgen des ihnen zugewiesenen Vermögens die direkte Bundessteuer hätten entrichten müssen.
2.3.4 Auch die weiteren von der Steuerverwaltung vorgebrachten Gründe für eine von Art. 10 Abs. 1 DBG abweichende Zurechnung sind nicht stichhaltig. So trifft es nicht zu, dass T.________ und die Nachkommen von J X.________ vor dem Jahr 2001 lediglich eine Anwartschaft auf einen Anteil am unversteuerten Nachlass von V X.________ gehabt hätten. Alle Erben von V X.________ waren vielmehr bezüglich der unversteuerten Vermögenswerte Gesamteigentümer (Art. 602 Abs. 2 ZGB). Schliesslich ist auch die Behauptung der Steuerverwaltung unrichtig, dass der vorinstanzliche Entscheid zu einem Verlust an Steuersubstrat führe. Vielmehr können die zuständigen Behörden auch von T.________ und den Nachkommen von J X.________ für die ihnen zugekommenen Anteile am nicht deklarierten Nachlass Nachsteuern erheben.

2.4 Die vorinstanzliche Auffassung, dass bei der direkten Bundessteuer die Nachsteuern für die Anteile von T.________ und den Nachkommen von J X.________ am unversteuerten Nachlass von V X.________ nicht den Erben von R X.________ und von A X.________ sowie P und Q Y.________ auferlegt werden können, erweist sich demnach als zutreffend. Im Hauptpunkt sind die Beschwerden der Steuerverwaltung somit unbegründet.

3.
3.1 Für diesen Fall stellt die Steuerverwaltung den Eventualantrag, den Bussenfaktor zur Bestimmung der Strafsteuer, die Q Y.________ aufzuerlegen ist, auf 1,5 festzusetzen. Sie macht geltend, die Vorinstanz hätte als Folge der Änderung der Zurechnung bei den Nachsteuern die ausgefällte Busse erhöhen müssen, wozu sie nach den kantonalen Verfahrensvorschriften berechtigt sei.

3.2 Nach Art. 175 Abs. 2 DBG beträgt die Busse bei Steuerhinterziehung in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden. Die Vorinstanz legt näher dar, wieso der von der Steuerverwaltung festgesetzte Bussenfaktor von 0,8 dem Verschulden von Q Y.________ entspricht. Diese Erwägungen stellt die Steuerverwaltung auch jetzt nicht in Frage. Sie ist jedoch der Auffassung, der Faktor müsse angemessen erhöht werden, weil sich der Nachsteuerbetrag aufgrund der unterschiedlichen Zurechnung der Vorinstanz reduziere. Mit dieser Argumentation unterstellt die Steuerverwaltung, dass Q Y.________ ebenfalls für die Verheimlichung des Nachlassteils zu bestrafen sei, der T.________ und den Nachkommen von J X.________ zustand. Das trifft jedoch nicht zu. Nach Art. 175 Abs. 1 DBG kann eine Steuerhinterziehung nur vom Steuerpflichtigen selber begangen werden; deshalb wird denn auch die Busse entsprechend der hinterzogenen Steuer bemessen. Da Q Y.________ jedoch für den ihr nicht zustehenden Anteil am unversteuerten Nachlass nicht steuerpflichtig ist, hat dieser bei der Bussenbemessung ausser Acht zu bleiben. Der
angefochtene Entscheid ist daher nicht zu beanstanden und die gegen P und Q Y.________ erhobene Beschwerde auch in diesem Punkt unbegründet.

4.
4.1 T.________ wendet sich in ihrer Beschwerde gegen die bloss teilweise Aufhebung des Einspracheentscheids vom 13. April 2006. Nach ihrer Auffassung hätte die Vorinstanz den genannten Entscheid vollständig aufheben und die Sache zur Neubeurteilung an die Steuerverwaltung zurückweisen müssen. Andernfalls sei T.________ nicht in der Lage, ihre Interessen - namentlich mit Blick auf eine allfällige Strafsteuer, die Verzugszinsen und den Beginn der Verjährung - geltend zu machen.

4.2 Die vorgebrachte Rüge beruht auf einer Verkennung der Tragweite des vorinstanzlichen Entscheids. Dieser bezieht sich allein auf die Nachsteuern, welche den Erben von R X.________ auferlegt werden. Die Beschwerdeführerin räumt indessen selber ein, dass insoweit der Sachverhalt geklärt ist und sich eine Rückweisung an die Vorinstanz zur Neuveranlagung erübrigt. Der vorinstanzliche Entscheid regelt dagegen die Nachsteuerpflicht von T.________ als Erbin von J X.________ nicht, und erst recht ergibt sich für sie daraus keine Pflicht zur Bezahlung einer Strafsteuer. Wenn die zuständigen Steuerbehörden gegen sie entsprechende Verfahren einleiten, hat sie die Möglichkeit, in diesem Rahmen die genannten Einwendungen vollumfänglich vorzubringen. Ihre Beschwerde ist daher unbegründet.

5.
Aus diesen Erwägungen sind die Beschwerden der Steuerverwaltung abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Die Beschwerde von T.________ ist abzuweisen.

Die bundesgerichtlichen Kosten sind bei diesem Verfahrensausgang und den auf dem Spiel stehenden finanziellen Interessen dem Kanton Bern sowie - angesichts der untergeordneten vorgebrachten Rügen allerdings lediglich zu einem geringen Teil - T.________ aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 und 3 BGG). Der Kanton Bern hat die Beschwerdegegner in den von ihm angestrengten Verfahren angemessen zu entschädigen, soweit ihnen dadurch Kosten erwachsen sind und sie obsiegen (Art. 68 Abs. 2 BGG). Q Y.________ hat im Verfahren 2C 55/2008 keinen Antrag gestellt und deshalb keinen Anspruch auf eine Parteientschädigung.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C 46-48/2008 und 2C 55/2008 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerden der Steuerverwaltung des Kantons Bern werden abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.
Die Beschwerde von T.________ wird abgewiesen.

3.
Dem Kanton Bern werden Gerichtskosten von insgesamt Fr. 10'000.-- und T.________ Gerichtskosten von Fr. 1'500.-- auferlegt.

4.
Der Kanton Bern hat die Erben von A X.________ im Verfahren 2C 46/ 2008 mit Fr. 7'000.-- sowie P und Q Y.________ bzw. Q Y.________ in den Verfahren 2C 47/2008 und 2C 48/2008 mit insgesamt Fr. 8'000.-- zu entschädigen.

5.
Dieses Urteil wird den Parteien, der Steuerrekurskommission des Kantons Bern und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 18. Dezember 2008

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Merkli Küng

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 10 - 1 Chacun des héritiers ou des associés ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de l'hoirie, de la société simple, de la société en nom collectif ou de la société en commandite.
¹	Chacun des héritiers ou des associés ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de l'hoirie, de la société simple, de la société en nom collectif ou de la société en commandite.
²	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)10, à l'exception des placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe.11

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 72 Adaptation des législations cantonales - 1 Les cantons adaptent leur législation aux dispositions de la présente loi pour la date de leur entrée en vigueur. Lorsqu'elle fixe la date d'entrée en vigueur, la Confédération tient compte des cantons; elle leur accorde en règle générale un délai d'au moins deux ans pour adapter leur législation.223
¹	Les cantons adaptent leur législation aux dispositions de la présente loi pour la date de leur entrée en vigueur. Lorsqu'elle fixe la date d'entrée en vigueur, la Confédération tient compte des cantons; elle leur accorde en règle générale un délai d'au moins deux ans pour adapter leur législation.223
²	Une fois entrées en vigueur, les dispositions de la présente loi sont d'application directe si le droit fiscal cantonal s'en écarte.224
³	Le gouvernement cantonal édicte les dispositions provisoires nécessaires.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 10 - 1 Chacun des héritiers ou des associés ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de l'hoirie, de la société simple, de la société en nom collectif ou de la société en commandite.
¹	Chacun des héritiers ou des associés ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de l'hoirie, de la société simple, de la société en nom collectif ou de la société en commandite.
²	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)10, à l'exception des placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe.11

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 10 - 1 Chacun des héritiers ou des associés ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de l'hoirie, de la société simple, de la société en nom collectif ou de la société en commandite.
¹	Chacun des héritiers ou des associés ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de l'hoirie, de la société simple, de la société en nom collectif ou de la société en commandite.
²	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)10, à l'exception des placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe.11

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 560 - 1 Les héritiers acquièrent de plein droit l'universalité de la succession dès que celle-ci est ouverte.
¹	Les héritiers acquièrent de plein droit l'universalité de la succession dès que celle-ci est ouverte.
²	Ils sont saisis des créances et actions, des droits de propriété et autres droits réels, ainsi que des biens qui se trouvaient en la possession du défunt, et ils sont personnellement tenus de ses dettes; le tout sous réserve des exceptions prévues par la loi.
³	L'effet de l'acquisition par les héritiers institués remonte au jour du décès du disposant et les héritiers légaux sont tenus de leur rendre la succession selon les règles applicables au possesseur.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 602 - 1 S'il y a plusieurs héritiers, tous les droits et obligations compris dans la succession restent indivis jusqu'au partage.
¹	S'il y a plusieurs héritiers, tous les droits et obligations compris dans la succession restent indivis jusqu'au partage.
²	Les héritiers sont propriétaires et disposent en commun des biens qui dépendent de la succession, sauf les droits de représentation et d'administration réservés par le contrat ou la loi.
³	À la demande de l'un des héritiers, l'autorité compétente peut désigner un représentant de la communauté héréditaire jusqu'au moment du partage.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 175 Soustraction consommée - 1 Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète,
¹	Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète,
²	En règle générale, l'amende est fixée au montant de l'impôt soustrait. Si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée.
³	Lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d'impôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable), à condition:
^a	qu'aucune autorité fiscale n'en ait connaissance;
^b	qu'il collabore sans réserve avec l'administration pour déterminer le montant du rappel d'impôt;
^c	qu'il s'efforce d'acquitter le rappel d'impôt dû.265
⁴	Pour toute dénonciation spontanée ultérieure, l'amende est réduite au cinquième de l'impôt soustrait si les conditions prévues à l'al. 3 sont remplies.266

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.