2C_142/2019 - 2021-05-18 - Finances publiques et droit fiscal - § 27ter Abs. 5 und § 29 Abs. 2 des Steuergesetzes des Kantons Basel-Landschaft; Eigenmietwert

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 142/2019

Urteil vom 18. Mai 2021

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterinnen Aubry Girardin, Hänni,
Bundesrichter Beusch,
nebenamtlicher Bundesrichter Benz,
Gerichtsschreiber Seiler.

Verfahrensbeteiligte
1. A.________,
2. Mieterinnen- und Mieterverband Baselland und Dorneck-Thierstein,
Postfach 630, 4153 Reinach BL 1,
beide vertreten durch Advokatin Sarah Brutschin,
Beschwerdeführer,

gegen

1. Landrat des Kantons Basel-Landschaft, Regierungsgebäude, Rathausstrasse 2, 4410 Liestal,
2. Regierungsrat des Kantons Basel-Landschaft, Regierungsgebäude, Rathausstrasse 2, 4410 Liestal,
Beschwerdegegner,

Initiativkomitee Wohnkosten-Initiative,
vertreten durch Prof. Dr. Christoph B. Bühler und/oder Dr. Daniel Häring, Advokaten.

Gegenstand
§ 27ter Abs. 5 und § 29 Abs. 2 des Steuergesetzes des Kantons Basel-Landschaft; Eigenmietwert, Pauschalabzug,

Beschwerde gegen die Änderung des Steuergesetzes vom 28. Juni 2018 (LRV 2018-316).

Sachverhalt:

A.
Der Landrat des Kantons Basel-Landschaft beschloss am 28. Juni 2018 verschiedene Änderungen des Gesetzes vom 7. Februar 1974 über die Staats- und Gemeindesteuern (StG/BL; SGS 331). Dabei passte er gewisse Bestimmungen zur Besteuerung des Eigenmietwerts an und erhöhte er die Pauschale für den Unterhaltskostenabzug.
Die Bestimmung zur Besteuerung des Eigenmietwerts (§ 27ter Abs. 5 StG/BL) hat seit der Gesetzesänderung folgenden Wortlaut:

"Bis zu einem steuerlichen Brandlagerwert von CHF 20'000 beträgt der Eigenmietwert 63,23 %. Für jeden um CHF 100 höheren steuerlichen Brandlagerwert reduziert sich dieser Satz gemäss nachstehender Tabelle.

von CHF bis CHF * um je % auf %

20'001 26'000 0,192963 % 51,65 % *
26'001 35'000 0,085751 % 43,93 %
35'001 46'000 0,067110 % 36,55 %
46'001 61'000 0,040663 % 30,45 %
61'001 78'000 0,017287 % 27,51 %
78'001 99'000 0,012380 % 24,91 %
99'001 122'000 0,007468 % 23,19 %
122'001 203'000 0,002373 % 21,27 %
203'001 290'000 0,001963 % 19,56 %
290'001 435'000 0,001702 % 17,09 %

Bei einem steuerlichen Brandlagerwert von über CHF 435'000 beträgt der Eigenmietwert einheitlich CHF 74'340. Dieser Abs. 5 und der nachfolgende Abs. 6 sollen sicherstellen, dass die aufgrund der vorstehenden Tabelle berechneten Eigenmietwerte im Einzelfall den marktüblichen Mietwert von 60 % nicht unterschreiten."

Die geänderte Bestimmung über die Pauschale für den Unterhaltskostenabzug (§ 29 Abs. 2 StG/BL) lautet wie folgt:

"Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden. Der Steuerpflichtige kann für solche Liegenschaften für jede Steuerperiode anstelle der tatsächlichen Kosten und Prämien einen Pauschalabzug geltend machen. Der Pauschalabzug beträgt bei über 10-jährigen Gebäuden 25 % und bei bis zu 10-jährigen Gebäuden 20 % des Eigenmietwertes für selbst genutzte Liegenschaften oder des Bruttomietertrages. Das Nähere regelt der Regierungsrat."

Nach Annahme der Gesetzesänderung in der Volksabstimmung vom 25. November 2018 erwahrte der Regierungsrat am 20. Dezember 2018 den Kantonsratsbeschluss vom 28. Juni 2018. Die Verfügung der Landeskanzlei wurde im Amtsblatt Nr. 51 vom 20. Dezember 2018 publiziert.

B.
Mit gemeinsamer Eingabe vom 1. Februar 2019 erheben A.________ (Beschwerdeführer 1) sowie der Mieterinnen- und Mieterverband Baselland und Dorneck-Thierstein (Beschwerdeführer 2) beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlichen-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragen die Aufhebung von § 29 Abs. 2 StG/BL, eventualiter sowohl von § 27ter Abs. 5 und § 29 Abs. 2 StG/BL gemäss Beschluss des Kantonsrates vom 28. Juni 2018.
Mit Vernehmlassung vom 9. April 2019 beantragte der Regierungsrat des Kantons Basel-Landschaft, die Beschwerde abzuweisen.
Auf die Replik von A.________ sowie des Mieterinnen- und Mieterverband Baselland und Dorneck-Thierstein vom 28. Mai 2019 duplizierte der Regierungsrat am 25. Juni 2019.
Aufgrund eines Gesuchs vom 29. Mai 2019 wurde das Initiativkomitee "Wohnkosten-Initiative" bzw. seine Vertreter mit Präsidialverfügung des Bundesgerichts vom 6. Juni 2019 in das Verfahren beigeladen. Am 16. August 2019 reichte das Initiativkomitee eine Vernehmlassung ein mit dem Antrag, auf die Beschwerde sei nicht einzutreten, eventualiter sei die Beschwerde abzuweisen.
Auf die dritte Stellungnahme von A.________ sowie des Mieterinnen- und Mieterverbands Baselland und Dorneck-Thierstein vom 23. September 2019 replizierte das Initiativkomitee am 3. Dezember 2019. Der Regierungsrat verzichtete auf eine weitere Stellungnahme.
Mit vierter Stellungnahme vom 31. Januar 2020 halten A.________ sowie der Mieterinnen- und Mieterverband Baselland und Dorneck-Thierstein an ihren Anträgen fest.

Erwägungen:

1.

1.1. Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit und die weiteren Eintretensvoraussetzungen von Amtes wegen (Art. 29 Abs. 1 BGG) und mit freier Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 141 II 113 E. 1 S. 116).

1.2. Angefochten ist ein kantonaler Erlass, gegen den die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zulässig ist (Art. 82 lit. b BGG). Da die umstrittene Gesetzesänderung im Kanton Basel-Landschaft keiner abstrakten Normenkontrolle unterliegt (vgl. § 27 Abs. 2 lit. b des Gesetzes des Kantons Basel-Landschaft über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung vom 16. Dezember 1993 [VPO/BL; SGS 271]; Urteile 2C 519/2015 vom 12. Januar 2017 E. 1.1; 2C 62/2008 vom 25. September 2009 E. 1.2), kann gegen die revidierte Gesetzesbestimmung unmittelbar Beschwerde beim Bundesgericht erhoben werden (Art. 87 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 99 E. 1.1 S. 103 f. mit Hinweisen).

1.3. Zur Anfechtung eines kantonalen Erlasses ist nach Art. 89 Abs. 1 lit. b und lit. c BGG legitimiert, wer durch den Erlass besonders berührt ist und ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat. Keine Bedeutung kommt im vorliegenden Fall lit. a der genannten Bestimmung zu, da gegen den Erlass gestützt auf Art. 87 Abs. 1 BGG ohne vorgängiges kantonales Verfahren direkt beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann (vgl. oben E. 1.2).

1.3.1. Im Verfahren der abstrakten Normenkontrolle ist nach Art. 89 Abs. 1 lit. b BGG vom angefochtenen Erlass besonders berührt, wen die angefochtene Bestimmung unmittelbar oder zumindest virtuell betrifft. Virtuelle Betroffenheit setzt voraus, dass die beschwerdeführende Person von der angefochtenen Regelung mit einer minimalen Wahrscheinlichkeit früher oder später einmal unmittelbar betroffen sein wird (vgl. BGE 142 V 395 E. 2 S. 397; 141 I 78 E. 3.1 S. 81; 136 I 17 E. 2.1 S. 21). Das schutzwürdige Interesse nach Art. 89 Abs. 1 lit. c BGG kann rechtlicher oder tatsächlicher Natur sein (vgl. BGE 141 I 78 E. 3.1 S. 81; 133 I 286 E. 2.2 S. 289 f.).

1.3.2. Richtet sich die Beschwerde gegen einen kantonalen Steuererlass, so sind grundsätzlich die im betreffenden Kanton unbeschränkt steuerpflichtigen Personen zur Beschwerde legitimiert (vgl. BGE 141 I 78 E. 3.1 S. 81; 130 I 274 E. 1.2 S. 176 f.; Urteil 2C 62/2008 vom 25. September 2008 E. 2.1). Betrifft das Rechtsmittel den Steuertarif, sind steuerpflichtige Personen zur Rüge einer Missachtung verfassungsrechtlicher Grundsätze auch dann befugt, wenn sich ein Vorteil, der anderen Steuerpflichtigen gewährt wird, nicht unmittelbar zu ihrem eigenen Nachteil auswirkt. Grund dafür ist, dass ein Steuertarif ein unteilbares Ganzes bildet und insgesamt verfassungskonform ausgestaltet sein muss (vgl. BGE 141 I 78 E. 3.1 S. 81; 133 I 206 E. 2 S. 210 ff.; Urteil 2C 62/2008 vom 25. September 2008 E. 2.1). Dasselbe gilt, wenn Gegenstand der Beschwerde nicht der Steuertarif als solcher ist, sondern eine Bestimmung, die den steuerbaren Anteil gewisser Einkunftsarten festlegt und die den Empfänger solcher Einkünfte im Verhältnis zu anderen Steuerpflichtigen in unzulässiger Weise begünstigen kann (vgl. so im Ergebnis BGE 124 I 145 E. 1c S. 148 f.; Urteile 2P.313/2003 vom 27. Mai 2005 E. 1.3, nicht publ. in: BGE 131 I 377; 2P.120/2001 vom 10.
Juli 2002 E. 1.3, nicht publ. In: BGE 128 I 240) oder wenn - wie im vorliegenden Verfahren - die Höhe gewisser Abzüge strittig ist und der Abzug den zum Abzug Berechtigten im Verhältnis zu anderen Steuerpflichtigen in unzulässiger Weise begünstigen kann.
Der Beschwerdeführer 1 hat seinen steuerrechtlichen Wohnsitz im Kanton Basel-Landschaft. Als Wohneigentümer kann er aufgrund der Erhöhung der Pauschalabzüge für den Liegenschaftenunterhalt mit einer tieferen Steuerbelastung rechnen. Dies gilt allerdings nicht für Steuerjahre, in denen der Beschwerdeführer 1 die effektiven Unterhaltskosten in Abzug bringt. Zudem profitieren Steuerpflichtige mit grossem Liegenschaftenbesitz unter Umständen in stärkerem Ausmass von den höheren Pauschalabzügen als der Beschwerdeführer 1. Er ist im Sinne von Art. 89 Abs. 1 lit. b und lit. c BGG dazu legitimiert, im Rahmen der abstrakten Normenkontrolle eine im Verhältnis zu anderen Steuerpflichtigen unzulässige Begünstigung von Liegenschaftseigentümern, die den Pauschalabzug beanspruchen, geltend zu machen.
Dasselbe gilt für den Beschwerdeführer 2, der als juristische Person konstituiert ist (Art. 60 Abs. 1 ZGB) und nach seinen Statuten die Wahrung der Interessen seiner Mitglieder bezweckt, die als Mieterinnen und Mieter erst recht ihrerseits in grosser Zahl selbständig zur Beschwerde an das Bundesgericht befugt wären (vgl. BGE 142 II 80 E. 1.4.2 S. 84 mit Hinweisen).

1.4. Die Beschwerde gegen einen Erlass ist innert 30 Tagen nach der nach dem kantonalen Recht massgebenden Veröffentlichung des Erlasses beim Bundesgericht einzureichen (Art. 101 BGG), wenn eine Volksabstimmung stattgefunden hat, mit der Erwahrung von deren Ergebnissen (BGE 143 I 426 E. 1.2 S. 430; 142 I 99 E. 1.3 S. 104).
Die regierungsrätliche Erwahrung der Änderung von § 29 Abs. 2 und § 27ter Abs. 5 StG/BL wurde nach der Volksabstimmung vom 25. November 2018 im Amtsblatt Nr. 51 vom 20. Dezember 2018 publiziert. Unter Berücksichtigung des Fristenstillstandes vom 18. Dezember bis 2. Januar (Art. 46 Abs. 1 lit. c BGG) begann die Beschwerdefrist am 3. Januar 2019 zu laufen und endete am Montag, 4. Februar 2019. Die Beschwerde wurde am 1. Februar 2019 rechtzeitig eingereicht.

1.5. Schliesslich entspricht die Eingabe den gesetzlichen Formvorschriften und enthält sie eine rechtsgenügliche Begründung (Art. 42 Abs. 1 und Abs. 2 sowie Art. 106 Abs. 2 BGG), sodass auf die Beschwerde einzutreten ist.

2.

2.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten können Rechtsverletzungen nach Art. 95 f . BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist daher weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann die Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen oder sie mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen (Motivsubstitution; BGE 141 V 234 E. 1 S. 236; 139 II 404 E. 3 S. 415). Soweit das kantonale Recht durch das Bundesrecht harmonisiert ist, prüft das Bundesgericht seine Anwendung gleich wie Bundesrecht; die Anwendung des nicht-harmonisierten, autonomen kantonalen Rechts prüft es hingegen bloss auf Verletzung des Willkürverbots und anderer verfassungsmässiger Rechte (BGE 143 II 449 E. 2.1 S. 465; 134 II 207 E. 2 S. 210). In Bezug auf die Verletzung verfassungsmässiger Rechte gilt nach Art. 106 Abs. 2 BGG eine gesteigerte Rüge- und Substanziierungspflicht (BGE 143 II 283 E. 1.2.2 S. 286; 139 I 229 E. 2.2 S. 232; 138 I 274 E. 1.6 S. 280).

2.2. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Ist gegen kantonale Erlasse wie vorliegend unmittelbar die Beschwerde an das Bundesgericht zulässig (vgl. oben E. 1.2) und sind für die Beurteilung der abstrakten Rechtmässigkeit des angefochtenen Erlasses tatsächliche Abklärungen erforderlich, richtet sich das Beweisverfahren nach Art. 55 f . BGG und den dort genannten Bestimmungen des Bundesgesetzes vom 4. Dezember 1947 über den Bundeszivilprozess (BZP; SR 273; vgl. BGE 143 I 137 E. 2.3 S. 139 f.).

3.
Die Beschwerdeführer rügen namentlich, dass die geänderte Fassung von § 29 Abs. 2 StG/BL das Gleichbehandlungsgebot (Art. 8 BV) und das Willkürverbot (Art. 9 BV) verletze.

3.1. Steht die Verfassungsmässigkeit eines Erlasses infrage, so ist im Rahmen der abstrakten Normenkontrolle massgebend, ob der betreffenden Norm nach anerkannten Auslegungsregeln ein Sinn beigemessen werden kann, der sie mit den angerufenen Verfassungsgarantien vereinbar erscheinen lässt. Das Bundesgericht hebt eine kantonale Norm nur auf, wenn sie sich jeder verfassungskonformen Auslegung entzieht, nicht jedoch, wenn sie einer solchen in vertretbarer Weise zugänglich ist (vgl. BGE 146 I 70 E. 4 S. 73; 140 I 2 E. 4 S. 14; 137 I 31 E. 2 S. 39 f.; 124 I 145 E. 1g S. 150 f.).

3.2. Ein Erlass ist willkürlich im Sinne von Art. 9 BV, wenn er sich nicht auf ernsthafte sachliche Gründe stützen lässt oder sinn- und zwecklos ist; er verletzt das Rechtsgleichheitsgebot von Art. 8 BV, wenn er rechtliche Unterscheidungen trifft, für die ein vernünftiger Grund in den zu regelnden Verhältnissen nicht ersichtlich ist, oder Unterscheidungen unterlässt, die sich aufgrund der Verhältnisse aufdrängen, wenn also Gleiches nicht nach Massgabe seiner Gleichheit gleich und Ungleiches nicht nach Massgabe seiner Ungleichheit ungleich behandelt wird. Die Frage, ob für eine rechtliche Unterscheidung ein vernünftiger Grund in den zu regelnden Verhältnissen besteht, kann zu verschiedenen Zeiten unterschiedlich beantwortet werden. Dem Gesetzgeber bleibt im Rahmen dieser Grundsätze ein weiter Gestaltungsspielraum, den das Bundesgericht nicht durch eigene Gestaltungsvorstellungen schmälert (BGE 140 I 77 E. 5.1 S. 80; 139 I 242 E. 5.1 S. 254; 138 I 265 E. 4.1 S. 267; 136 I 297 E. 6.1 S. 304; 136 I 1 E. 4.1 S. 5; 135 I 130 E. 6.2 S. 137 f.; 134 I 23 E. 9.1 S. 42). Der Schutz vor Willkür und jener vor rechtsungleicher Behandlung sind eng miteinander verbunden (Urteil 2C 664/2016 vom 25. März 2020 E. 4.2.1, zur Publikation vorgesehen;
BGE 141 I 235 E. 7.1 S. 239). Die Verletzung des Gleichbehandlungsgebots geht einher mit der Verletzung des Willkürverbots. Denn die ungleiche Behandlung erscheint als eine besondere Form der Willkür, die darin besteht, Sachverhalte ungleich zu behandeln, die gleich behandelt werden müssten oder sie gleich zu behandeln, obschon sie ungleich behandelt werden müssten (BGE 141 I 235 E. 7.1 S. 240 mit Hinweisen).

3.3. Der Grundsatz der Rechtsgleichheit (Art. 8 Abs. 1 BV) wird im Steuerrecht konkretisiert durch die Grundsätze der Allgemeinheit und Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie durch das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV). Das Bundesgericht hat die Tragweite dieser Grundsätze im Allgemeinen in seiner Rechtsprechung wiederholt umschrieben (BGE 131 I 291 E. 3.2.1 S. 306 mit Hinweis auf BGE 122 I 101 E. 2b/aa S. 103). Eine mathematisch exakte Gleichbehandlung jedes einzelnen Steuerpflichtigen ist aus praktischen Gründen nicht erreichbar. Deshalb ist eine gewisse Schematisierung und Pauschalisierung des Abgaberechts unausweichlich und zulässig (BGE 141 II 338 E. 4.5 S. 344 f.; 133 II 305 E. 5.1 S. 309; 128 I 240 E. 2.3 S. 243; 125 I 65 E. 3c S. 68; je mit Hinweisen). Dementsprechend auferlegt sich das Bundesgericht in konstanter Praxis eine gewisse Zurückhaltung, wenn es als Verfassungsgericht eine unvermeidlich nicht vollkommene gesetzliche Regelung zu prüfen hat. Soweit keine absolute Gleichbehandlung erzielt werden kann, genügt es, wenn die gesetzliche Regelung nicht in genereller Weise zu einer wesentlich stärkeren Belastung oder systematischen Benachteiligung bestimmter Gruppen
von Steuerpflichtigen führt (BGE 141 II 338 E. 4.5 S. 345; 131 I 291 E. 3.2.1 S. 306 f; 128 I 240 E. 2.3 S. 243; 126 I 76 E. 2a S. 78, je mit Hinweisen).

4.

4.1. Der Steuerpflichtige kann für Grundstücke des Privatvermögens auf Bundesebene anstelle der tatsächlichen Kosten und Prämien einen Pauschalabzug geltend machen (Art. 32 Abs. 4 Satz 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]). In Ausübung seiner gesetzlich delegierten Kompetenz (Art. 32 Abs. 4 Satz 2 DBG) hat der Bundesrat diesen Pauschalabzug für Gebäude, die zu Beginn der Steuerperiode bis zehn Jahre alt sind, auf zehn Prozent des Brutto-Mietertrags bzw. des Brutto-Eigenmietwerts festgelegt; bei älteren Gebäuden beträgt die Pauschale 20 Prozent des Brutto-Mietertrags bzw. des Brutto-Eigenmietwerts (Art. 5 Abs. 2 der Verordnung vom 9. März 2018 über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer [Liegenschaftskostenverordnung; SR 642.116]; ebenso die Vorgängerbestimmung von Art. 2 Abs. 2 der Verordnung vom 24. August 1992 über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer [AS 1992 1792]).

4.2. Nach Art. 9 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) können bei Liegenschaften im Privatvermögen die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden. Zudem können die Kantone Abzüge für Umweltschutz, Energiesparen und Denkmalpflege vorsehen. Der Begriff der Unterhaltskosten ist damit grundsätzlich harmonisiert (Urteil 2C 674/2014 / 2C 675/2014 vom 11. Februar 2015 E. 3.3, in: StR 70/2015 S. 607; vgl. auch Urteile 2C 251/2016 vom 30. Dezember 2016 E. 3.4, in: StE 2017 B 25.6 Nr. 69, StR 72/2017 S. 239; 2C 198/2016 vom 20. Juli 2016 E. 3.3). Obschon der Pauschalabzug im Harmonisierungsrecht nicht ausdrücklich vorgesehen ist, lässt es das StHG im Interesse der vertikalen Harmonisierung zu, dass die Kantone analog zur direkten Bundessteuer anstelle des Effektiv- auch einen Pauschalabzug vorsehen (Urteil 2C 91/2012 vom 17. August 2012 E. 3.5, in: StR 68/2013 S. 158). Der Pauschalabzug dient der administrativen Vereinfachung. Dem Steuerpflichtigen wird die Arbeit des Zusammentragens und Aufbewahrens der Unterlagen, der
Steuerbehörde die Kontrolle dieser Unterlagen erspart. Sinnvoll ausgestaltet, kommt die Pauschale dem längerfristig durchschnittlichen Aufwand nahe und bildet diesen realistisch ab (Urteil 2C 91/2012 vom 17. August 2012 E. 3.5, in: StR 68/2013 S. 158). Ähnlich wie beim bundesrechtlichen Minimum des Eigenmietwerts (vgl. dazu BGE 143 I 137 E. 3.3 S. 140 f. mit Hinweisen), mit welchem der Pauschalabzug für die werterhaltenden Kosten systematisch eng verbunden ist, ergibt sich die maximal zulässige Höhe des Pauschalabzugs aus dem Gebot der rechtsgleichen Behandlung (Art. 8 Abs. 1 BV) und dem daraus abgeleiteten Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV). Das Harmonisierungsrecht (namentlich das Prinzip der Besteuerung des Reinvermögenszugangs nach Art. 7 Abs. 1 i.V.m. Art. 9 Abs. 1 StHG) stellt keine über Art. 8 Abs. 1 oder Art. 127 Abs. 2 BV hinausreichenden Schranken auf (vgl. analog zum Eigenmietwert BGE 143 I 137 E. 3.3 S. 141; 131 I 377 E. 2.2 S. 381; 124 I 145 E. 3c S. 153 f.). Dementsprechend hat sich das Bundesgericht bei der abstrakten Kontrolle der Höhe kantonaler Pauschalabzüge für werterhaltende Kosten von Liegenschaften im Privatvermögen Zurückhaltung aufzuerlegen (vgl.
oben E. 3.3). Es kann die angefochtene kantonale Bestimmung nur aufheben, wenn der Pauschalabzug eine Höhe erreicht, die ihn als unhaltbar erscheinen lässt (vgl. oben E. 3.2; Urteil 2C 91/2012 vom 17. August 2012 E. 4.5, in: StR 68/2013 S. 158).

4.3. Der Pauschalabzug umfasst typischerweise Unterhaltskosten, Versicherungsprämien und Vermögensverwaltungskosten: Die Unterhalts- und Instandstellungskosten für das Gebäude sind bei einem Neubau gering und steigen danach für alle Liegenschafteneigentümer stetig an. Betragsmässig eher von untergeordneter Bedeutung sind die (Gebäude-) Versicherungsprämien. Je nach Rechtsverhältnissen oder nach tatsächlicher Situation unterschiedlich ins Gewicht fallen die Betriebs- und Verwaltungskosten, die regelmässig bei Stockwerkeigentum (Verwalter gemäss Art. 712q -712t ZGB) und tendenziell bei grösserem Liegenschaftenbesitz entstehen.

4.4. In einem Urteil betreffend den Kanton Luzern, der damals noch das System einer sogenannten Fixpauschale kannte, bezeichnete das Bundesgericht den Pauschalabzug von 33 Prozent des Brutto-Mietertrags als willkürlich, den der Kanton Luzern für Gebäude vorgesehen hatte, die mehr als 25 Jahre alt waren. Bereits den Ansatz von 25 Prozent, der im selben Kanton für Gebäude zwischen zehn und 25 Jahren galt, hielt das Bundesgericht für ausgesprochen hoch (vgl. § 10 Abs. 2 lit. b und c der Steuerverordnung des Kantons Luzern vom 12. Dezember 2000 i.d.F. bis zum 31. Dezember 2012 [StV/LU; SRL 621]; Urteil 2C 91/2012 vom 17. August 2012 E. 4.5, in: StR 68/2013 S. 158).

5.
Die Beschwerdeführer stören sich daran, dass im Gesetzgebungsverfahren sachfremde Motive eine tragende Rolle gespielt haben sollen. Namentlich seien die Ansätze für den Pauschalabzug einzig deshalb angehoben worden, um die Liegenschaftseigentümer für die gleichzeitige (Wieder-) Anhebung der Eigenmietwerte zu kompensieren.
In der Tat ist nicht von der Hand zu weisen, dass der Gesetzgeber des Kantons Basel-Landschaft die Pauschale erhöhte, nachdem die Reduktion der Eigenmietwerte vom Bundesgericht kassiert worden war (BGE 143 I 137). Mehrbelastungen, die sich für Liegenschaftseigentümer ergeben, weil der steuerbare Eigenmietwert auf ein verfassungskonformes Niveau angehoben werden musste, wären kein sachlicher Grund dafür, den Pauschalabzug für werterhaltende Kosten zu erhöhen. Der blosse Umstand, dass verfassungsmässig nicht haltbare Motive im Gesetzgebungsprozess eine Rolle gespielt haben mögen, bedeutet aber noch nicht, dass die Regelung jeder sachlichen Rechtfertigung entbehrt und deshalb als willkürlich bezeichnet werden muss. Schliesslich ist dadurch das legitime Ziel der Vereinfachung des Veranlagungsverfahrens für die Steuerbehörde und die steuerpflichtige Person, das mit dem Pauschalabzug angestrebt wird (vgl. oben E. 4.2), noch nicht infrage gestellt. Massgebend ist demnach alleine, dass sich der Kanton in der Festsetzung des Pauschalabzugs an die verfassungsrechtlich gebotene Obergrenze hält. Überschreitet der Pauschalabzug diese Obergrenze nicht, ist er vom Bundesgericht nicht zu beanstanden.

6.

6.1. Wie der Bund (Art. 5 Abs. 4 der Liegenschaftskostenverordnung) und alle anderen Kantone sieht auch der Kanton Basel-Landschaft eine Wechselpauschale vor (vgl. Wortlaut von § 29 Abs. 2 StG/BL oben Sachverhalt A.). Diese erlaubt es den steuerpflichtigen Personen, von Jahr zu Jahr zwischen Effektiv- und Pauschalabzug zu wählen. Wie die Beschwerdeführer zu Recht geltend machen, muss in einem solchen System die verfassungsrechtlich gebotene Obergrenze für den Pauschalabzug tiefer ausfallen als bei einer - nach dem Urteil 2C 91/2012 vom 17. August 2012 nicht mehr zulässigen - Fixpauschale, können die Steuerpflichtigen doch anders als im System der Fixpauschale jedes Jahr alternativ die tatsächlichen Kosten abziehen und so sicherstellen, dass ihre wirtschaftliche Leistungsfähigkeit gebührend berücksichtigt wird. Wenn 25 Prozent für mehr als zehn Jahre alte Gebäude bereits unter dem früheren System der Fixpauschale des Kantons Luzern als ausgesprochen hoch erschienen (vgl. oben E. 4.4), muss dies - unter der Annahme vergleichbarer Berechnungsgrundlagen (Eigenmietwerte, Kostenniveau für Unterhaltsarbeiten) - erst recht für die Wechselpauschale des Kantons Basel-Landschaft gelten. Der Ansatz von 20 Prozent für bis zehnjährige Gebäude
beträgt derweil das Doppelte des Ansatzes für die direkte Bundessteuer. Auch dieser Ansatz muss als ausgesprochen hoch bezeichnet werden.
Relativiert wird die Höhe dieser Ansätze allerdings dadurch, dass der Umfang der effektiv abziehbaren Kosten zuletzt erweitert wurde. Namentlich gestattet Art. 8 Abs. 3 StHG den Kantonen, zusätzliche Abzüge vorzusehen für Aufwendungen im Zusammenhang mit Umweltschutz, Energiesparen und Denkmalpflege. Davon hat der Kanton Basel-Landschaft Gebrauch gemacht (vgl. Art. 27ter Abs. 2bis StG/BL). Die Pauschale deckt auch diese Aufwendungen ab (vgl. Baselbieter Steuerbuch, Band 1, Einkommen, 29 Nr. 8 "Tatsächliche Liegenschaftsunterhaltskosten", Ziff. 3).

6.2. Die angefochtene Regelung ist nur aufzuheben, wenn sich die Ansätze als unhaltbar hoch erweisen (vgl. oben E. 4.2). Unhaltbar hoch wären die Ansätze, wenn sie systematisch und flächendeckend die tatsächlichen Kosten der Liegenschaftseigentümer erheblich überstiegen und sich die mit der Pauschale bezweckte Vereinfachung des Veranlagungsverfahrens ebenso gut mit tieferen Ansätzen erreichen liesse. Die bundesrechtliche Zulässigkeit der pauschalen Ansätze des Kantons Basel-Landschaft hängt damit entscheidend von den tatsächlichen Kosten ab, welche die Liegenschaftseigentümer im Kanton Basel-Landschaft für den Unterhalt ihrer Liegenschaften auf sich nehmen.

7.
Zu prüfen ist deshalb im Folgenden, ob es Beweise oder zumindest Anhaltspunkte dafür gibt, dass die in § 29 Abs. 2 StG/BL vorgesehenen Ansätze die effektiven Kosten der Liegenschaftseigentümer systematisch und flächendeckend erheblich übersteigen.

7.1. Die Beschwerdeführer machen in diesem Zusammenhang geltend, dass die Liegenschaftseigentümer vom Pauschalabzug bereits vor der Erhöhung rege Gebrauch gemacht hätten (vgl. u.a. Beschwerde, S. 12 Ziff. 15 und S. 16 Ziff. 23) und das Vereinfachungsziel bereits nach der damaligen Regelung erreicht worden sei. Sie stützen sich für dieses Vorbringen auf die Vorlage des Regierungsrats an den Landrat vom 6. März 2018. Darin beziffert der Regierungsrat den Anteil der Steuerpflichtigen, die sich für den Pauschalabzug entscheiden, in Bezug auf die bis zehnjährigen Gebäude auf drei Viertel und in Bezug auf ältere Gebäude auf drei Fünftel. Diese Angaben scheinen sich auf das Steuerjahr 2015 zu beziehen (vgl. auch die Vorlage des Regierungsrates an den Landrat vom 16. Dezember 2014 zu Anpassung der Eigenmietwerte, Vereinfachungsmassnahmen sowie Aus- und Weiterbildungskosten; Änderung des Steuergesetzes vom 7. Februar 1974, S. 22, wo der Regierungsrat dieselben Anteile in Bezug auf das Steuerjahr 2011 genannt hatte).

7.2. Aus dem Studium der früheren Fassungen von § 29 Abs. 2 StG/BL ergibt sich, dass die Beschwerdeführer aus den statistischen Angaben des Regierungsrats allerdings nichts zu ihren Gunsten ableiten können.

7.2.1. In der Fassung, die vom 1. Januar 2016 bis zum 31. Dezember 2017 galt, lautete § 29 Abs. 2 StG/BL wie folgt:

"Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden. Der Steuerpflichtige kann für solche Liegenschaften für jede Steuerperiode anstelle der tatsächlichen Kosten und Prämien einen Pauschalabzug geltend machen. Der Pauschalabzug beträgt bei über 10-jährigen Gebäuden 24 % und bei bis zu 10-jährigen Gebäuden 12 % des Eigenmietwertes für selbst genutzte Liegenschaften oder des Bruttomietertrages. Das Nähere regelt die Verordnung."

Die angefochtene Änderung erhöht per 1. Januar 2018 den Pauschalabzug bei ansonsten unverändertem Wortlaut bei über zehnjährigen Gebäuden auf 25 Prozent und bei bis zu zehnjährigen Gebäuden auf 20 Prozent. Bis am 31. Dezember 2015 hatten die entsprechenden Pauschalsätze 30 Prozent bzw. 25 Prozent betragen. Schematisch dargestellt entwickelten sich die Ansätze für den pauschalen Abzug der Liegenschaftsunterhaltskosten im Kanton Basel-Landschaft somit wie folgt:
Steuerjahre Liegenschaft
über zehnjährig bis zu zehnjährig
bis 2015 30% 25%
2016-2017 24% 12%
seit 2018 25% 20%

7.2.2. Die Ansätze des Pauschalabzugs fielen im Steuerjahr 2015 also gar nicht tiefer, sondern mit 30 Prozent bzw. 25 Prozent sogar noch höher aus als die nun in § 29 Abs. 2 StG/BL vorgesehenen Ansätze. Angesichts der damals geltenden Parameter für die Bestimmung des Eigenmietwerts (vgl. § 27ter Abs. 5 StG/BL i.d.F. bis zum 31. Dezember 2015) liegt es nicht auf der Hand, dass der nach der angefochtenen Regelung berechnete absolute Betrag des Pauschalabzugs flächendeckend höher ausfällt als nach der im Steuerjahr 2015 geltenden Regelung.

7.3. Weitere Anhaltspunkte dafür, dass der Pauschalabzug nach der angefochtenen Regelung systematisch und flächendeckend die tatsächlichen Kosten der Liegenschaftseigentümer erheblich überschreitet, bringen die Beschwerdeführer nicht vor. Sie ergeben sich auch nicht aus den Akten. Um die Frage beantworten zu können, wären demnach weitere tatsächliche Untersuchungsmassnahmen erforderlich. Nach Art. 37 BZP, der kraft der Verweisung in Art. 55 Abs. 1 BGG in erstinstanzlichen Verfahren der abstrakten Normenkontrolle vor Bundesgericht zur Anwendung gelangt (vgl. oben E. 2.2), kann das Bundesgericht solche Massnahmen selbst vornehmen. Anders als etwa die Verwaltungsbehörden des Bundes (Art. 12 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021]; vgl. dazu BGE 143 II 425 E. 5.1 S. 438; 138 II 465 E. 8.6.4 S. 497) oder das Bundesverwaltungsgericht (Art. 37 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht [VGG; SR 173.32] i.V.m. Art. 12 VwVG; vgl. dazu BGE 136 II 165 E. 4.1 S. 173; Urteil 2C 177/2018 vom 22. August 2019 E. 3.2, in: ASA 88 S. 743) trifft das Bundesgericht allerdings grundsätzlich keine Untersuchungspflicht. Dementsprechend entbindet Art. 37 BZP die Parteien nicht
davon, die Tatsachen vorzutragen und die Beweismittel beizubringen, die sie für entscheidwesentlich halten.

7.4. Es ist nicht ausgeschlossen, dass etwa statistische Erhebungen der Steuerbehörden des Kantons Basel-Landschaft oder Gutachten unabhängiger Experten aus dem Immobiliensektor unmittelbar beweisen oder zumindest im Sinne von Indizien nahelegen könnten, dass die tatsächlichen Kosten der Liegenschaftseigentümer im Kanton Basel-Landschaft systematisch und flächendeckend erheblich unter den in § 29 Abs. 2 StG/BL vorgesehenen Pauschalansätzen liegen. Jedenfalls wenn es den Beschwerdeführern wie hier zumutbar gewesen wäre, die für ihren Standpunkt erforderlichen Beweismittel selbst zu beschaffen und im bundesgerichtlichen Verfahren beizubringen, kann es jedoch nicht die Aufgabe des Bundesgerichts als höchstem Gericht im Bundesstaat (Art. 188 Abs. 1 BV) sein, aufs Geratewohl selbst nach Beweismitteln zu forschen. Demgemäss ist vorliegend von weiteren Untersuchungsmassnahmen nach Art. 55 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 37 BZP abzusehen.

7.5. Zusammenfassend ergibt sich, dass die in § 29 Abs. 2 StG/BL vorgesehenen Ansätze für den Pauschalabzug von 25 Prozent bei den über zehnjährigen Gebäuden und von 20 Prozent bei den bis zu zehnjährigen Gebäuden zwar ausgesprochen hoch sind. Es ist jedoch unbewiesen geblieben, dass diese Ansätze die tatsächlichen Kosten der Liegenschaftseigentümer systematisch und flächendeckend erheblich übersteigen und das legitime Ziel der Vereinfachung des Veranlagungsverfahrens ebenso gut mit tieferen Ansätzen erreicht werden könnte. Unter diesen Umständen ist es aufgrund der bei der abstrakten Überprüfung kantonaler Steuernormen gebotenen Zurückhaltung (vgl. oben E. 3) nicht angezeigt, die angefochtene Regelung aufzuheben. § 29 Abs. 2 StG/BL erweist sich in diesem Sinne als bundesrechtskonform.

7.6. Nicht zu beantworten ist an dieser Stelle die Frage, inwiefern es mit Bundesrecht vereinbar ist, den Pauschalabzug bei den kantonalen und kommunalen Steuern auch dann zu gewähren, wenn sich der Steuerpflichtige bei der direkten Bundessteuer für den Abzug der tatsächlichen Kosten entscheidet (vgl. zur entsprechenden Praxis im Kanton Basel-Landschaft Baselbieter Steuerbuch, Band 1, Einkommen, 29 Nr. 7 "Liegenschaftsunterhaltsabzug", Ziff. 1). Die potenziell bundesrechtswidrige Auslegung und Anwendung eines Erlasses durch die Steuerbehörden ist im Einzelfall zu überprüfen und rechtfertigt noch keine Aufhebung der angefochtenen Bestimmung im Verfahren der abstrakten Normenkontrolle (vgl. oben E. 3.1).

8.
Obschon die Beschwerdeführer die neue Bestimmung über die Ermittlung der Eigenmietwerte in § 27ter Abs. 5 StG/BL für sich genommen nicht als verfassungswidrig rügen, beantragen sie eventualiter, diese Regelung zusammen mit § 29 Abs. 2 StG/BL aufzuheben.
Auch dieser Antrag ist unbegründet. Es ist zwar nicht von vornherein ausgeschlossen, dass sich die Bundesrechtswidrigkeit von kantonalen Pauschalabzügen nicht schon aus dem prozentualen Ansatz, sondern erst aus dem Zusammenspiel mit dem Eigenmietwert als Faktor ergibt, mit welchem der prozentuale Ansatz für die Ermittlung des Pauschalabzugs (und des Netto-Eigenmietwerts) zu multiplizieren ist. Vorliegend ist jedoch nicht ersichtlich, inwiefern gerade das Zusammenspiel mit der neuen, von den Beschwerdeführern offenbar als verfassungskonform anerkannten Regelung des Eigenmietwerts die neuen Ansätze für den Pauschalabzug als verfassungs- oder anderweitig bundesrechtswidrig erscheinen lassen soll, wenn sie im Übrigen im Sinne der vorstehenden Erwägungen bundesrechtlich nicht zu beanstanden sind.

9.
Die Beschwerde ist unbegründet und abzuweisen. Ausgangsgemäss tragen die Beschwerdeführer die Gerichtskosten (Art. 66 Abs. 1 BGG). Der Kanton Basel-Landschaft hat keinen Anspruch auf Parteientschädigung (Art. 68 Abs. 3 BGG). Das Initiativkommittee gilt nicht als obsiegende Partei im Sinne von Art. 68 Abs. 1 BGG und hat dementsprechend ebenfalls keinen Anspruch auf Parteientschädigung.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.-- werden den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftung auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 18. Mai 2021

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Seiler

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 29 Examen - 1 Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
¹	Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
²	En cas de doute quant à sa propre compétence, il procède à un échange de vues avec l'autorité dont la compétence lui paraît entrer en ligne de compte.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 87 Autorités précédentes en cas de recours contre un acte normatif - 1 Le recours est directement recevable contre les actes normatifs cantonaux qui ne peuvent faire l'objet d'un recours cantonal.
¹	Le recours est directement recevable contre les actes normatifs cantonaux qui ne peuvent faire l'objet d'un recours cantonal.
²	Lorsque le droit cantonal prévoit un recours contre les actes normatifs, l'art. 86 est applicable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 60 - 1 Les associations politiques, religieuses, scientifiques, artistiques, de bienfaisance, de récréation ou autres qui n'ont pas un but économique acquièrent la personnalité dès qu'elles expriment dans leurs statuts la volonté d'être organisées corporativement.
¹	Les associations politiques, religieuses, scientifiques, artistiques, de bienfaisance, de récréation ou autres qui n'ont pas un but économique acquièrent la personnalité dès qu'elles expriment dans leurs statuts la volonté d'être organisées corporativement.
²	Les statuts sont rédigés par écrit et contiennent les dispositions nécessaires sur le but, les ressources et l'organisation de l'association.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 46 Suspension - 1 Les délais fixés en jours par la loi ou par le juge ne courent pas:
¹	Les délais fixés en jours par la loi ou par le juge ne courent pas:
^a	du septième jour avant Pâques au septième jour après Pâques inclus;
^b	du 15 juillet au 15 août inclus;
^c	du 18 décembre au 2 janvier inclus.
²	L'al. 1 ne s'applique pas:
^a	aux procédures concernant l'octroi de l'effet suspensif ou d'autres mesures provisionnelles;
^b	à la poursuite pour effets de change;
^c	aux questions relatives aux droits politiques (art. 82, let. c);
^d	à l'entraide pénale internationale ni à l'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^e	aux marchés publics.19

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 55 Principe - 1 La procédure probatoire est régie par les art. 36, 37 et 39 à 65 de la loi fédérale de procédure civile fédérale du 4 décembre 1947 (PCF)21.
¹	La procédure probatoire est régie par les art. 36, 37 et 39 à 65 de la loi fédérale de procédure civile fédérale du 4 décembre 1947 (PCF)21.
²	Le juge instructeur peut prendre lui-même les mesures probatoires qui s'imposent ou charger les autorités fédérales ou cantonales compétentes de le faire.
³	Il s'adjoint un second juge pour l'audition des témoins, l'inspection locale et l'interrogatoire des parties.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
¹	Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
²	Nul ne doit subir de discrimination du fait notamment de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son mode de vie, de ses convictions religieuses, philosophiques ou politiques ni du fait d'une déficience corporelle, mentale ou psychique.
³	L'homme et la femme sont égaux en droit. La loi pourvoit à l'égalité de droit et de fait, en particulier dans les domaines de la famille, de la formation et du travail. L'homme et la femme ont droit à un salaire égal pour un travail de valeur égale.
⁴	La loi prévoit des mesures en vue d'éliminer les inégalités qui frappent les personnes handicapées.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 32 - 1 Le contribuable qui possède une fortune mobilière privée peut déduire les frais d'administration par des tiers et les impôts à la source étrangers qui ne peuvent être ni remboursés ni imputés.
¹	Le contribuable qui possède une fortune mobilière privée peut déduire les frais d'administration par des tiers et les impôts à la source étrangers qui ne peuvent être ni remboursés ni imputés.
²	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers.78 Le Département fédéral des finances détermine quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés aux frais d'entretien.79 Les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.80
^2bis	Les coûts d'investissement visés à l'al. 2, 2e phrase, et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.81
³	Sont en outre déductibles les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques que le contribuable entreprend en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur leur ordre, pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés.
⁴	Au lieu du montant effectif des frais et primes se rapportant aux immeubles privés, le contribuable peut faire valoir une déduction forfaitaire. Le Conseil fédéral arrête cette déduction forfaitaire.

SR 642.116 Ordonnance du 9 mars 2018 sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre de l'impôt fédéral direct (Ordonnance sur les frais relatifs aux immeubles) - Ordonnance sur les frais relatifs aux immeubles Ordonnance-sur-les-frais-relat Art. 5 Déduction forfaitaire - (art. 32, al. 4, 2e phrase, LIFD)
¹	Le contribuable peut faire valoir une déduction forfaitaire au lieu des frais effectifs:
^a	d'entretien;
^b	de remise en état d'immeubles acquis récemment;
^c	d'administration par des tiers;
^d	d'investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement;
^e	de démolition en vue d'une construction de remplacement;
^f	de primes d'assurances.
²	La déduction forfaitaire se monte à:
^a	10 % du rendement brut des loyers ou de la valeur locative brute si l'âge du bâtiment au début de la période fiscale est inférieur ou égal à dix ans;
^b	20 % du rendement brut des loyers ou de la valeur locative brute si l'âge du bâtiment au début de la période fiscale est supérieur à dix ans.
³	Une déduction forfaitaire est exclue si l'immeuble est utilisé par des tiers principalement à des fins commerciales.
⁴	Le contribuable peut choisir, lors de chaque période fiscale et pour chaque immeuble, entre la déduction des frais effectifs et la déduction forfaitaire.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 712^q - 1 Si l'assemblée des copropriétaires n'arrive pas à nommer l'administrateur, chaque copropriétaire peut demander au juge de le nommer.
¹	Si l'assemblée des copropriétaires n'arrive pas à nommer l'administrateur, chaque copropriétaire peut demander au juge de le nommer.
²	Le même droit appartient à celui qui a un intérêt légitime, notamment à un créancier gagiste ou un assureur.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 712^t - 1 L'administrateur représente la communauté et les copropriétaires envers les tiers, pour toutes les affaires qui relèvent de l'administration commune et entrent dans ses attributions légales.
¹	L'administrateur représente la communauté et les copropriétaires envers les tiers, pour toutes les affaires qui relèvent de l'administration commune et entrent dans ses attributions légales.
²	Sauf en procédure sommaire, l'administrateur ne peut agir en justice comme demandeur ou défendeur sans autorisation préalable de l'assemblée des copropriétaires, sous réserve des cas d'urgence pour lesquels l'autorisation peut être demandée ultérieurement.
³	Les déclarations, sommations, jugements et décisions destinés à l'ensemble des copropriétaires peuvent être notifiés valablement à l'administrateur, à son domicile ou au lieu de situation de la chose.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 8 Activité lucrative indépendante - 1 Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
¹	Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
²	La fortune commerciale comprend tous les éléments de la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale, au moment de leur acquisition.44
^2bis	Lorsqu'un immeuble de l'actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d'investissement et la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d'investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu et l'imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l'activité lucrative indépendante est différée jusqu'à l'aliénation de l'immeuble.45
^2ter	L'affermage d'une exploitation commerciale n'est considéré comme un transfert dans la fortune privée qu'à la demande du contribuable.46
^2quater	Lorsque, en cas de partage successoral, seule une partie des héritiers poursuit l'exploitation commerciale, ceux-ci peuvent demander que l'imposition des réserves latentes soit différée jusqu'à la réalisation ultérieure, pour autant que les valeurs déterminantes pour l'impôt sur le revenu soient reprises.47
^2quinquies	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation ainsi que les bénéfices provenant de l'aliénation de tels droits de participation sont imposables, après déduction des charges imputables, à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée. L'imposition partielle n'est accordée sur les bénéfices d'aliénation que si les droits de participation sont restés propriété du contribuable ou de l'entreprise de personnes pendant un an au moins.48
³	Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu:49
^a	en cas de transfert d'éléments patrimoniaux à une autre entreprise de personnes;
^b	en cas de transfert d'une exploitation ou d'une partie distincte d'exploitation à une personne morale;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à des restructurations au sens de l'art. 24, al. 3, ainsi que suite à des concentrations équivalant économiquement à des fusions.50
^3bis	Lors d'une restructuration au sens de l'al. 3, let. b, les réserves latentes transférées font l'objet d'un rappel d'impôt selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration, des droits de participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré; la personne morale peut en ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.51
⁴	Lorsque des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l'exploitation et se trouvent en Suisse. L'imposition en cas de remplacement d'immeubles par des biens mobiliers est réservée.52

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 9 En général - 1 Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
¹	Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
²	Les déductions générales sont:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7a, augmenté d'un montant de 50 000 francs;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut revêtir la forme d'un forfait;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés60 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c);
^k	une déduction sur le produit du travail qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activité est indépendante de la profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est accordée lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de manière importante dans sa profession, son commerce ou son entreprise;
^l	les cotisations et les versements à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:
^l1	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques63,
^l2	être représenté dans un parlement cantonal,
^l3	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^m	un montant déterminé par le droit cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable;
ⁿ	les mises, à hauteur d'un pourcentage déterminé par le droit cantonal pour les gains de loterie ou d'opérations analogues; les cantons peuvent fixer le montant maximal de la déduction;
^o	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal pour autant que le contribuable remplisse l'une des condistions suivantes:
^o1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^o2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
³	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de l'environnement, les mesures d'économie d'énergie et la restauration des monuments historiques. Ces trois dernières déductions sont soumises à la réglementation suivante:67
^a	le Département fédéral des finances détermine en collaboration avec les cantons quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés à des frais d'entretien; les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.
^b	pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d'une autorité administrative.
^3bis	Les coûts d'investissement et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement visés à l'al. 3, let. a, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.69
⁴	On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 12 - L'autorité constate les faits d'office et procède s'il y a lieu à l'administration de preuves par les moyens ci-après:
^a	documents;
^b	renseignements des parties;
^c	renseignements ou témoignages de tiers;
^d	visite des lieux;
^e	expertises.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 188 Rôle du Tribunal fédéral - 1 Le Tribunal fédéral est l'autorité judiciaire suprême de la Confédération.
¹	Le Tribunal fédéral est l'autorité judiciaire suprême de la Confédération.
²	La loi règle l'organisation et la procédure.
³	Le Tribunal fédéral s'administre lui-même.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.