2C_426/2012 - 2013-01-18 - Finances publiques et droit fiscal - Kantons- und Gemeindesteuern 2003-2004

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 426/2012
2C 427/2012

Urteil vom 18. Januar 2013
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Stadelmann,
Gerichtsschreiberin Genner.

Verfahrensbeteiligte
X.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Rechtsanwalt Ervin Deplazes,

gegen

Steueramt des Kantons Aargau, Rechtsdienst.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer sowie Kantons- und Gemeindesteuern 2003-2004,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer, vom 22. Februar 2012.

Sachverhalt:

A.
A.a Das Steueramt des Kantons Aargau (nachfolgend: Steueramt) eröffnete am 4. März 2010 gegen X.________ ein Nachsteuerverfahren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2003-2004 sowie betreffend die direkte Bundessteuer 2003-2004. Nachdem innert angesetzter Frist von X.________ keine Stellungnahme eingegangen war, auferlegte das Steueramt ihm mit Strafbefehl vom 8. April 2010 eine Busse von Fr. 22'348.60 wegen vollendeter Steuerhinterziehung der Kantons- und Gemeindesteuern 2003-2004 sowie mit Bussenverfügung vom 8. April 2010 eine Busse von Fr. 9'977.45 wegen vollendeter Steuerhinterziehung der direkten Bundessteuer 2003-2004.
A.b Mit Eingaben vom 14. Juni 2010 und vom 22. Juni 2010 liess X.________ gegen die Bussenverfügung und den Strafbefehl Einsprache erheben. Das Steueramt wies X.________ am 30. Juni 2010 darauf hin, dass die Einsprachen nicht innert der gesetzlichen Rechtsmittelfrist eingegangen seien, und forderte ihn auf, allfällige Fristwiederherstellungsgründe bekanntzugeben. Am 30. August 2010 teilte X.________ dem Steueramt mit, er könne keine erheblichen Gründe geltend machen, welche ihn an der rechtzeitigen Einreichung der Einsprache gehindert hätten. Vielmehr habe seine vormalige Vertreterin die Einsprachefrist aus unerklärlichen Gründen ungenutzt verstreichen lassen. Mit Entscheiden vom 8. September 2010 trat das Steueramt auf die Einsprachen nicht ein mit der Begründung, diese seien verspätet und es seien auch keine Fristwiederherstellungsgründe geltend gemacht worden. Unter dem Titel "Materielles" erklärte das Steueramt die Vorbringen des Beschwerdeführers, wonach die angefochtenen Verfügungen mit einem erheblichen Verfahrensmangel behaftet seien, für unbegründet.

B.
B.a Am 8. Oktober 2010 focht X.________ die Einspracheentscheide beim Steuerrekursgericht des Kantons Aargau (nachfolgend: Steuerrekursgericht) an.
B.b Am 20. Dezember 2010 teilte das Steueramt X.________ mit, es habe zwischenzeitlich beschlossen, zwecks nachträglicher Durchführung einer persönlichen Anhörung den Strafbefehl und die Bussenverfügung vom 8. April 2010 sowie die daraufhin ergangenen Einspracheentscheide vom 8. September 2010 aufzuheben bzw. als gegenstandslos zu erklären. Das Steueramt forderte X.________ auf, sich für einen Besprechungstermin zu melden, und stellte ihm die Neubeurteilung der Angelegenheit und Eröffnung einer entsprechenden Verfügung in Aussicht.
B.c Mit Stellungnahme vom 21. Dezember 2010 teilte das Steueramt dem Steuerrekursgericht mit, es habe die Einspracheentscheide vom 8. September 2010 aufgehoben. Gleichzeitig habe es auch den Strafbefehl und die Bussenverfügung vom 8. April 2010 aufgehoben und dem Rechtsvertreter einen Anhörungstermin in Aussicht gestellt. Demgemäss werde beantragt, die Beschwerdeverfahren infolge Gegenstandslosigkeit von der Kontrolle abzuschreiben.
B.d Nachdem X.________ mit Schreiben vom 12. Januar 2011 seine Eingaben "zufolge Gegenstandslosigkeit" hatte zurückziehen lassen, teilte ihm der Präsident des Steuerrekursgerichts am 14. Januar 2011 mit, das Steuerrekursgericht neige nach einer vorläufigen Beurteilung zur Auffassung, dass das Steueramt seine eigenen Entscheide nach Ablauf der Einsprachefrist bzw. ab Rechtshängigkeit nicht mehr aufheben könne. Er wurde aufgefordert mitzuteilen, ob er am Rückzugsbegehren festhalte. Am 19. Januar 2011 liess X.________ mitteilen, er wünsche die weitere Durchführung der Beschwerdeverfahren.
B.e Mit Entscheiden vom 23. Juni 2011 wies das Steuerrekursgericht die Rechtsmittel gegen die Einspracheentscheide ab. Die dagegen erhobenen Verwaltungsgerichtsbeschwerden wies das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau mit Urteilen vom 22. Februar 2012, zugestellt am 27. März 2012, ab.

C.
Mit Beschwerde an das Bundesgericht vom 10. Mai 2012 betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern beantragt X.________, das Urteil des Verwaltungsgericht des Kantons Aargau vom 22. Februar 2012 aufzuheben, ihm das rechtliche Gehör zu gewähren sowie den Strafbefehl vom 8. April 2010 wegen vollendeter Steuerhinterziehung der Kantons- und Gemeindesteuern 2003-2004, den Einspracheentscheid vom 8. September 2010 und das Urteil des Steuerrekursgerichts vom 23. Juni 2011 aufzuheben. Mit Beschwerde an das Bundesgericht vom 10. Mai 2012 betreffend die direkte Bundessteuer beantragt er, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 22. Februar 2012 aufzuheben, ihm das rechtliche Gehör zu gewähren sowie die Bussenverfügung vom 8. April 2010 wegen vollendeter Steuerhinterziehung der direkten Bundessteuer 2003-2004, den Einspracheentscheid vom 8. September 2010 und das Urteil des Steuerrekursgerichts vom 23. Juni 2011 aufzuheben.
Das Steueramt schliesst auf Abweisung der Beschwerden. Das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau und die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichten auf eine Stellungnahme.

Erwägungen:

1.
1.1 Die vorliegenden Beschwerden richten sich gegen zwei praktisch übereinstimmende Urteile, betreffen dieselben Parteien und werfen identische Rechtsfragen auf. Es rechtfertigt sich deshalb, die Verfahren zu vereinigen und die Beschwerden in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl. Art. 71 BGG in Verbindung mit Art. 24 BZP; BGE 131 V 59 E. 1 S. 60 f. mit Hinweis).

1.2 Bei den angefochtenen Entscheiden vom 22. Februar 2012 handelt es sich um kantonal letztinstanzliche Endentscheide über die Staats- und Gemeindesteuern bzw. die direkte Bundessteuer. Dagegen steht gemäss Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) und § 200 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 15. Dezember 1998 (StG; SAR 651.100) bzw. Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht grundsätzlich offen. Anfechtungsobjekt sind jedoch ausschliesslich die Urteile des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau. Soweit mit den Rechtsmitteln die Aufhebung der Entscheide der unteren kantonalen Instanzen verlangt wird, kann darauf nicht eingetreten werden (Devolutiveffekt; vgl. Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG; BGE 134 II 142 E. 1.4 S. 144 mit Hinweis).

1.3 Mit der Beschwerde kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und Art. 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Dabei prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Begründungspflicht der Beschwerde (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), nur die geltend gemachten Rügen, sofern die rechtlichen Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 135 II 384 E. 2.2.1 S. 389). Die Verletzung von kantonalem Gesetzes- und Verordnungsrecht bildet keinen eigenständigen Rügegrund; sie wird nur unter dem Gesichtswinkel der Willkür geprüft (BGE 136 I 316 E. 2.2.1 S. 318 mit Hinweisen). Das Bundesgericht prüft frei, ob die Auslegung und Anwendung des kantonalen Rechts im harmonisierten Bereich mit den bundesrechtlichen Vorschriften übereinstimmen. Wo das Bundesrecht den Kantonen einen Spielraum einräumt, ist die Kognition des Bundesgerichts auf Willkür beschränkt (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210).

1.4 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann diesen bloss berichtigen oder ergänzen, falls er offensichtlich unrichtig oder in Verletzung wesentlicher Verfahrensrechte ermittelt worden ist (Art. 105 Abs. 2 BGG).
I. Kantonale Steuern

2.
2.1 Die Vorinstanz erwägt im angefochtenen Urteil, der Ausgang des Verfahrens hänge davon ab, ob das Steueramt befugt gewesen sei, im Rekursverfahren auf den Strafbefehl zurückzukommen oder ob das Steuerrekursgericht diesen aus anderen Gründen von Amtes wegen hätte aufheben müssen. Mit der Erhebung eines Rekurses werde das Steuerrekursgericht zuständig, sich mit der Sache zu befassen. Gleichzeitig verliere mit dieser Überwälzung die verfügende Behörde grundsätzlich die Befugnis, sich weiter der Angelegenheit anzunehmen. Indessen sei in der Verwaltungsrechtspflege der Devolutiveffekt eines Rechtsmittels vielfach eingeschränkt, insbesondere indem die Verwaltungsbehörde jedenfalls bis zur Erstattung ihrer Vernehmlassung im Rechtsmittelverfahren den Entscheid in Wiedererwägung ziehen könne. Wenn sich - wie vorliegend - die Beschwerde gegen einen Nichteintretensentscheid betreffend eine Einsprache gegen einen Strafbefehl richte, bilde Gegenstand des Rekursverfahrens einzig die Frage, ob die Eintretensvoraussetzungen in der Tat nicht gegeben waren, nicht etwa die materielle Prüfung der Angelegenheit. In dieser Konstellation falle ausser Betracht, dass das Steueramt den von ihm getroffenen Strafbefehl im Rekursverfahren aus anderen
Gründen in Wiedererwägung ziehe oder widerrufe.

2.2 Der Beschwerdeführer macht geltend, das Steueramt sei bis zum Ablauf der Vernehmlassungsfrist befugt gewesen, über das Verfahren zu verfügen und dessen Abschreibung infolge Gegenstandslosigkeit zu beantragen. Gemäss § 37 des Gesetzes des Kantons Aargau vom 4. Dezember 2007 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; SAR 271.200) könnten Entscheide durch die verfügende Behörde widerrufen werden, wenn das Interesse an der richtigen Rechtsanwendung die Interessen der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes überwiegen würden. Diesen Weg habe das Steueramt beschreiten wollen.
Das Steueramt habe ihn vor Erlass des Strafbefehls nicht persönlich angehört, weshalb der Strafbefehl nichtig sei. Es treffe nicht zu, dass er stillschweigend auf eine Anhörung verzichtet habe. Weil das Steueramt diese Auffassung geteilt habe, sei es auf die früheren Entscheide zurückgekommen und habe ihm - dem Beschwerdeführer - die persönliche Anhörung angeboten. Auch wenn er die Einsprache nicht ausdrücklich als Revisionsgesuch bezeichnet habe, könne sie als solches beurteilt werden. In seiner Vernehmlassung sei das Steueramt dieser Auffassung gefolgt und habe den Strafbefehl aufgehoben.

3.
3.1 Gemäss § 1 Abs. 1 VRPG gilt dieses Gesetz für das Verfahren vor den Verwaltungs- und den Verwaltungsjustizbehörden; Sonderbestimmungen in anderen Erlassen bleiben vorbehalten (§ 1 Abs. 3 VRPG). Das Steuergesetz des Kantons Aargau vom 15. Dezember 1998 (StG; SAR 651.100) regelt in den §§ 196 und 197 das Rekursverfahren. Gemäss § 251 StG sind diese Bestimmungen auch anwendbar im Verfahren betreffend Verletzung von Verfahrenspflichten und Steuerhinterziehung, soweit die Bestimmungen im entsprechenden Titel nichts anderes vorschreiben. Dies ist in Bezug auf die Frage der Wiedererwägung durch die verfügende Behörde während des Rechtsmittelverfahrens (nachfolgend: Wiedererwägung pendente lite) nicht der Fall.

3.2 Gemäss § 39 Abs. 1 VRPG können Entscheide durch die erstinstanzlich zuständige Behörde im Fall der Anfechtung bis zur Erstattung ihrer Vernehmlassung, nach der Vernehmlassung nur noch mit Zustimmung der Beschwerdeinstanz in Wiedererwägung gezogen werden.
Da das Steuergesetz keine abweichenden Bestimmungen enthält, kann die Wiedererwägung pendente lite im Kanton Aargau auch im Steuerstrafverfahren zur Anwendung gelangen. Demgemäss hat das Steueramt nach Erlass des Einspracheentscheids (vgl. dazu § 195 StG) im Rekursverfahren grundsätzlich die Möglichkeit, diesen bis zur Erstattung der Vernehmlassung in Wiedererwägung zu ziehen. Mit diesem Rechtsinstitut soll der verfügenden Behörde die Möglichkeit gegeben werden, aufgrund der Beschwerde erkannte Fehler zu korrigieren, um damit einen weiteren Verfahrensschritt zu vermeiden (vgl. ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2008, Rz. 3.44; mit Bezug auf das Steuerrecht vgl. Urteil 2C 653/2012 vom 28. August 2012 E. 4.2.3 und 4.2.4).

3.3 Die Vorinstanz geht von der Überlegung aus, dass Gegenstand des Rechtsmittelverfahrens vor dem Steuerrekursgericht ein Nichteintretensentscheid bildete, der aufgrund einer ungenutzt abgelaufenen Einsprachefrist ergangen war. In dieser Konstellation könne die materielle Streitsache nicht Gegenstand der Wiedererwägung sein, welche pendente lite die Devolutivwirkung des Rechtsmittels durchbrechen könne.
Im Rechtsmittelverfahren betreffend einen Nichteintretensentscheid wegen verspäteter Einreichung des Rechtsmittels ist zu prüfen, ob die Frist tatsächlich abgelaufen ist und das Vorliegen von Fristwiederherstellungsgründen zu Recht verneint worden ist. Dementsprechend kann die verfügende Behörde ihren Nicheintretensentscheid in Wiedererwägung ziehen, wenn sie zum Schluss kommt, die Frist sei eingehalten worden oder habe wiederhergestellt werden können.
Bereits im Einspracheverfahren war unter den Parteien jedoch unbestritten, dass die Einsprache verspätet war und keine Wiederherstellungsgründe vorlagen. Gleichwohl hat das Steueramt den Einspracheentscheid (und darüber hinaus auch die ursprüngliche Verfügung über die Steuerbusse) aufgehoben, ohne aber einen neuen Einspracheentscheid zu treffen, womit materiell kein neuer Entscheid an die Stelle des zuerst erlassenen getreten ist. Die Wiedererwägung hatte auch nicht die Rechtzeitigkeit der Einspracheerhebung zum Gegenstand, was einzig Gegenstand der Beschwerde vor dem Steuerrekursgericht bilden konnte. Unter solchen Umständen kann dem Verwaltungsgericht jedenfalls nicht vorgeworfen werden, es hätte die Voraussetzungen einer Wiedererwägung pendente lite nach § 39 Abs. 1 VRPG in Verletzung des Willkürverbots als nicht gegeben erachtet.

3.4 Der Beschwerdeführer macht geltend, seine (verspätete) Einsprache hätte als Revisionsgesuch im Sinn von § 201 Abs. 1 lit. b StG beurteilt werden sollen; zu diesem Zweck habe das Steueramt den Einspracheentscheid aufgehoben und die Abschreibung des Beschwerdeverfahrens vor dem Steuerrekursgericht beantragt.
Die Vorinstanz verweist in diesem Zusammenhang zutreffend auf § 201 Abs. 2 StG. Nach dieser Bestimmung ist die Revision ausgeschlossen, wenn die antragstellende Person Gründe vorbringt, die sie bei der ihr zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können. Beim Beschwerdeführer war dies zweifellos der Fall, nachdem er die - nun sinngemäss als Revisionsgrund bezeichnete - Rüge, er sei zu Unrecht im Steuerstrafverfahren nicht angehört worden, schon in der (verspäteten) Einsprache angeführt hatte. Bei dieser Sachlage ist es nicht willkürlich, wenn die Vorinstanz die Revision des Strafbefehls in Anwendung von § 201 Abs. 2 StG als ausgeschlossen erachtete. Das angefochtene Urteil ist auch in diesem Punkt nicht zu beanstanden.

3.5 Das Steuerrekursgericht und die Vorinstanz haben die Frage geprüft, ob der Strafbefehl infolge Nichtigkeit von Amtes wegen hätte aufgehoben werden müssen. Die Vorinstanz ist mit zutreffender und einlässlicher Begründung, auf die verwiesen werden kann, zum Schluss gekommen, dass der Strafbefehl vom 8. April 2010 nicht als nichtig zu betrachten ist. Die entsprechende Rüge des Beschwerdeführers erweist sich damit als unbegründet.

3.6 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Vorinstanz den Einspracheentscheid des Steueramts vom 8. September 2010 zu Recht bestätigt hat. Die Beschwerde ist abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Damit erlangt der Strafbefehl vom 8. April 2010 formelle Rechtskraft, und die Verfügung des Steueramts vom 20. Dezember 2010 wird gegenstandslos.
II. Direkte Bundessteuer

4.
4.1 Das kantonale Recht regelt Organisationen und Amtsführung der kantonalen Vollzugsbehörde, soweit das Bundesrecht nichts anderes bestimmt (Art. 104 Abs. 4 DBG). Dies gilt in gleicher Weise in Bezug auf die kantonalen Rechtsmittelinstanzen, haben doch diese auch beim Vollzug von Bundesrecht ihren eigenen, kantonalen Prozessordnungen zu folgen (BGE 111 Ib 201 E. 3a S. 204; vgl. auch BGE 113 Ib 53 E. 2 S. 55; vgl. PIERRE TSCHANNEN, in: VwVG, Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, 2008, N. 25 zu Art. 1 VwVG). Dies gilt allerdings insoweit nicht, als das Bundesrecht Vorgaben enthält, die keine abweichenden kantonalen Regelungen zulassen (vgl. Urteil 2A.248/2003 vom 8. August 2003 E. 3; vgl. auch Urteil 2C 318/2009 vom 10. Dezember 2009 E. 3.2; vgl. DANIELLE YERSIN, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, no 123 ad Remarques préliminaires).

4.2 Zur Frage, ob die Wiedererwägung pendente lite im kantonalen Verfahren betreffend die direkte Bundessteuer vorgesehen ist, lässt sich den einschlägigen Bestimmungen des Bundessteuerrechts, insbesondere Art. 140 ff . DBG, nichts entnehmen. Die fragliche Regelung liegt somit in der Kompetenz der Kantone.
Nach § 8 der Verordnung des Kantons Aargau vom 7. Dezember 1994 zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (SAR 621.111) gelten für das Gerichtsverfahren die Bestimmungen des kantonalen Rechts, soweit das DBG keine Bestimmungen enthält. Für die Frage der Wiedererwägung pendente lite ist somit auf die gleichen Rechtsgrundlagen abzustellen wie im Verfahren betreffend die kantonalen Steuern. Demgemäss ist die Wiedererwägung pendente lite auch im aargauischen Rechtsmittelverfahren betreffend die direkte Bundessteuer grundsätzlich zulässig.

4.3 Art. 133 Abs. 3 DBG sieht vor, dass auf verspätete Einsprachen nur eingetreten wird, wenn die steuerpflichtige Person nachweist, dass sie durch Militär- oder Zivildienst, Krankheit, Landesabwesenheit oder andere erhebliche Gründe an der rechtzeitigen Einreichung verhindert war und dass die Einsprache innert 30 Tagen nach Wegfall der Hinderungsgründe eingereicht wurde. Diese Regelung ist abschliessend. Deswegen darf eine kantonale Behörde, die Bundessteuerrecht vollzieht, nicht auf eine Einsprache eintreten, wenn diese verspätet eingereicht wurde und keine Fristwiederherstellungsgründe vorliegen.
Weil unbestritten ist, dass die Frist bei Einreichung der Einsprache abgelaufen war und keine Fristwiederherstellungsgründe vorlagen (vgl. E. 3.3), war der Nichteintretensentscheid vom 8. September 2010 einer Wiedererwägung pendente lite nicht zugänglich. Unter diesen Umständen ist nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz die Befugnis des Steueramts, auf den Einspracheentscheid vom 8. September 2010 zurückzukommen, verneint hat.

4.4 Betreffend die Revision formell rechtskräftiger Entscheide ist auf Art. 147 Abs. 1 und 2 DBG zu verweisen, welche wortgleich mit der kantonalen Regelung (vgl. § 201 StG) übereinstimmen. Das Vorbringen des Beschwerdeführers, seine Einsprache hätte als Revisionsgesuch entgegengenommen werden müssen, erweist sich mit Blick auf das in E. 3.4 Gesagte auch hier als unbehelflich.

4.5 In Bezug auf die geltend gemachte Nichtigkeit der Bussenverfügung vom 8. April 2010 kann auf E. 3.5 verwiesen werden.

4.6 Aus den im Zusammenhang mit den kantonalen Steuern ausgeführten Gründen ergibt sich, dass die Vorinstanz den Einspracheentscheid des Steueramts vom 8. September 2010 auch in Bezug auf die direkte Bundessteuer zu Recht bestätigt hat. Die Beschwerde ist abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Die Bussenverfügung vom 8. April 2010 erlangt formelle Rechtskraft, und die Verfügung des Steueramts vom 20. Dezember 2010 wird gegenstandslos.
III. Kosten

5.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens sind dem unterliegenden Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Ausgangsgemäss ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C 426/2012 und 2C 427/2012 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerden werden abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 18. Januar 2013

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Die Gerichtsschreiberin: Genner

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24 - 1 Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
¹	Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
²	Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande:
^a	s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès;
^b	si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles.
³	Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 104 - 1 L'administration cantonale de l'impôt fédéral direct dirige et surveille l'exécution de la présente loi. Elle veille à son application uniforme. L'art. 103, al. 1, est applicable par analogie.
¹	L'administration cantonale de l'impôt fédéral direct dirige et surveille l'exécution de la présente loi. Elle veille à son application uniforme. L'art. 103, al. 1, est applicable par analogie.
²	Pour la taxation des personnes morales, chaque canton désigne un service unique.
³	Chaque canton institue une commission cantonale de recours en matière d'impôt.
⁴	L'organisation des autorités cantonales d'exécution est régie par le droit cantonal, à moins que le droit fédéral en dispose autrement. Lorsqu'un canton ne peut prendre à temps les mesures nécessaires, le Conseil fédéral arrête provisoirement les dispositions utiles.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 1 - 1 La présente loi s'applique à la procédure dans les affaires administratives qui doivent être réglées par les décisions d'autorités administratives fédérales statuant en première instance ou sur recours.
¹	La présente loi s'applique à la procédure dans les affaires administratives qui doivent être réglées par les décisions d'autorités administratives fédérales statuant en première instance ou sur recours.
²	Sont réputées autorités au sens de l'al. 1:
^a	le Conseil fédéral, ses départements, la Chancellerie fédérale et les divisions, entreprises, établissements et autres services de l'administration fédérale qui leur sont subordonnés;
^b	les organes de l'Assemblée fédérale et des tribunaux fédéraux pour les décisions de première instance et les décisions prises sur recours, conformément au Statut des fonctionnaires du 30 juin 19277;
^c	les établissements ou entreprises fédéraux autonomes;
^cbis	le Tribunal administratif fédéral;
^d	les commissions fédérales;
^e	d'autres autorités ou organisations indépendantes de l'administration fédérale, en tant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public à elles confiées par la Confédération.
³	Seuls les art. 34 à 38 et 61, al. 2 et 3, concernant la notification des décisions, et l'art. 55, al. 2 et 4, concernant le retrait de l'effet suspensif, s'appliquent à la procédure devant les autorités cantonales de dernière instance qui ne statuent pas définitivement en vertu du droit public fédéral. Est réservé l'art. 97 de la loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants9 relatif au retrait de l'effet suspensif pour les recours formés contre les décisions des caisses de compensation.10 11

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 140 Conditions à remplir par le contribuable - 1 Le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales.238 L'art. 132, al. 2, est réservé.
¹	Le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales.238 L'art. 132, al. 2, est réservé.
²	Il doit indiquer, dans l'acte de recours, ses conclusions et les faits sur lesquels elles sont fondées, ainsi que les moyens de preuve; les documents servant de preuves doivent être joints à l'acte ou décrits avec précision. Lorsque le recours est incomplet, un délai équitable est imparti au contribuable pour y remédier, sous peine d'irrecevabilité.
³	Toute erreur dans la décision attaquée et tout vice de procédure constituent des motifs de recours.
⁴	L'art. 133 s'applique par analogie.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 133 Délais - 1 Le délai commence à courir le lendemain de la notification. Il est considéré comme respecté si la réclamation a été remise à l'autorité de taxation, à un office de poste suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse à l'étranger le dernier jour ouvrable du délai au plus tard. Lorsque le dernier jour du délai tombe un samedi, un dimanche ou un jour férié officiel, le délai expire le premier jour ouvrable qui suit.
¹	Le délai commence à courir le lendemain de la notification. Il est considéré comme respecté si la réclamation a été remise à l'autorité de taxation, à un office de poste suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse à l'étranger le dernier jour ouvrable du délai au plus tard. Lorsque le dernier jour du délai tombe un samedi, un dimanche ou un jour férié officiel, le délai expire le premier jour ouvrable qui suit.
²	La réclamation adressée à une autorité incompétente doit être transmise sans retard à l'autorité de taxation compétente. Le délai de réclamation est considéré comme respecté lorsque la réclamation a été remise à une autorité incompétente ou à un office de poste suisse le dernier jour ouvrable du délai au plus tard.
³	Passé le délai de 30 jours, une réclamation n'est recevable que si le contribuable établit que par suite de service militaire, de service civil, de maladie, d'absence du pays ou pour d'autres motifs sérieux, il a été empêché de présenter sa réclamation en temps utile et qu'il l'a déposée dans les 30 jours après la fin de l'empêchement.234

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 147 Motifs - 1 Une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, à sa demande ou d'office:
¹	Une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, à sa demande ou d'office:
^a	lorsque des faits importants ou des preuves concluantes sont découverts;
^b	lorsque l'autorité qui a statué n'a pas tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes qu'elle connaissait ou devait connaître ou qu'elle a violé de quelque autre manière l'une des règles essentielles de la procédure;
^c	lorsqu'un crime ou un délit a influé sur la décision ou le prononcé.
²	La révision est exclue lorsque le requérant a invoqué des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui.
³	La révision des arrêts du Tribunal fédéral est régie par la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral242.243

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.