2C_279/2011 - 2011-10-17 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 279/2011
2C 280/2011

Urteil vom 17. Oktober 2011
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Karlen,
Bundesrichter Stadelmann,
Gerichtsschreiberin Dubs.

Verfahrensbeteiligte
X.________,
Beschwerdeführerin,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Recht, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer sowie Staats- und Gemeindesteuern 2007,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, 2. Kammer, vom 2. Februar 2011.

Sachverhalt:

A.
X.________ ist selbständige Zahnprothetikerin. Im Jahre 2007 erwarb sie ein Haus in A.________/AG und leistete dabei eine Anzahlung von Fr. 140'000.-- in bar. In der Steuererklärung 2007 wies sie auf diese Baranzahlung hin und führte aus, sie habe das Bargeld in 25 Jahren aus ihrer Arbeit erspart und bisher nicht versteuert, da es keinen Zins abgeworfen habe. Daraufhin führte das Kantonale Steueramt Zürich eine Untersuchung durch. Am 11. September 2009 bzw. am 20. August 2009 veranlagte es X.________ ermessensweise mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 205'000.-- für die Direkte Bundessteuer bzw. mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 205'000.-- und einem Vermögen von Fr. 9'000.-- (zum Satz von Fr. 76'000.--) für die Staats- und Gemeindesteuern. Zur Begründung wurde ausgeführt, die Herkunft der festgestellten Vermögensvermehrung habe trotz Mahnung nicht nachgewiesen werden können. Die ganze Vermögensentwicklung sei dem steuerbaren Einkommen aufzurechnen.
Die dagegen erhobenen Einsprachen hiess das Kantonale Steueramt am 8. Januar 2010 teilweise gut. Es setzte das steuerbare Einkommen für die direkte Bundessteuer bzw. für die Staats- und Gemeindesteuern auf Fr. 165'500.-- bzw. Fr. 164'300.-- und das steuerbare Vermögen für die Staats- und Gemeindesteuern auf Fr. 2'000.-- (zum Satz von Fr. 21'000.--) herab.

B.
Mit Entscheid vom 21. Juni 2010 wies die Steuerrekurskommission des Kantons Zürich den dagegen erhobenen Rekurs bzw. die dagegen eingereichte Beschwerde ab.
Die gegen die Entscheide der Rekurskommission erhobenen Beschwerden wies das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich mit Urteilen vom 2. Februar 2011 ab.

C.
Mit Eingaben vom 28. März 2011 führt X.________ beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten mit den Anträgen, den Einschätzungsentscheid des Kantonalen Steueramtes vom 8. Januar 2010 aufzuheben und das steuerbare Einkommen betreffend Direkte Bundessteuer 2007 auf Fr. 25'500.-- und betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2007 auf Fr. 24'300.-- festzulegen.
Das Kantonale Steueramt Zürich und das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich beantragen, die Beschwerden abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. Die Eidgenössische Steuerverwaltung schliesst betreffend die direkte Bundessteuer ebenfalls auf Abweisung der Beschwerde, betreffend Staats- und Gemeindesteuern verzichtet sie auf Antragstellung.

Erwägungen:

1.
1.1 Angefochten sind zwei Urteile des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich betreffend die Staats- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer. Sie betreffen die gleichen Sach- und Rechtsfragen, weshalb die beiden Verfahren zu vereinigen sind (Art. 71 BGG in Verbindung mit Art. 24 BZP).

1.2 Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist gemäss Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) sowie Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) zulässig. Die Beschwerdeführerin ist zur Beschwerde legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG). Aufgrund des Devolutiveffektes ist auf das Begehren, die Entscheide des Kantonalen Steueramtes aufzuheben, nicht einzutreten (BGE 134 II 142 E. 1.4 S. 144). Diese sind durch die Urteile des Verwaltungsgerichts ersetzt worden, so dass der Antrag als Anfechtung der Verwaltungsgerichtsurteile unter inhaltlicher Mitanfechtung der vorgängigen Entscheide zu verstehen ist (vgl. BGE 129 II 438 E. 1 S. 441 mit Hinweisen).
I. Direkte Bundessteuer

2.
2.1 Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor (Art. 130 Abs. 2 Satz 1 DBG).

2.2 Die Vorinstanz hat mit zutreffender Begründung, auf die verwiesen werden darf, die Voraussetzungen für die Vornahme einer Ermessensveranlagung nach Art. 130 Abs. 2 DBG dargelegt und in haltbarer Weise erwogen, dass mangels Unterlagen zur Begründung der festgestellten Vermögenszunahme das steuerbare Einkommen nach pflichtgemässem Ermessen zu schätzen waren. Unerheblich ist, aus welchen Gründen die Beschwerdeführerin - trotz Mahnungen - die Entstehung und Entwicklung der Vermögenszunahme nicht belegen konnte oder wollte. Für die Vornahme einer Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen genügt es, dass die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden können; ein Verschulden ist nicht erforderlich (Art. 130 Abs. 2 DBG).

3.
3.1 Eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen kann der Steuerpflichtige nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten. Die Einsprache ist zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen (Art. 132 Abs. 3 DBG).
Offensichtlich unrichtig ist eine Schätzung, die einen wesentlichen Gesichtspunkt übergangen oder falsch gewürdigt hat. Das Bundesgericht ist an die Ermessenseinschätzung gebunden, wenn sie auf einer richtigen und vollständigen Sachverhaltsermittlung und auf einer sachgerechten Abwägung der Gesamtheit der für die Veranlagung massgebenden Verhältnisse beruht, wobei den zuständigen Behörden ein gewisser Spielraum für die zahlenmässige Auswertung der Untersuchungsergebnisse zusteht; solange sich ihre Schätzung im Rahmen des so gegebenen Spielraums hält, kann das Bundesgericht nicht eingreifen (Urteil 2C 155/2009 vom 22. September 2009 E. 3.2.2 mit Hinweisen).

3.2 Die Beschwerdeführerin macht geltend, die Ermessensveranlagung sei offensichtlich unrichtig, weil der Steuerkommissär einfach die ersparten Fr. 140'000.-- zum Einkommen von Fr. 24'300.-- bzw. Fr. 25'500.-- addiert habe.
Bei der Beurteilung dieser Vorbringen ist die besondere Natur der Ermessensveranlagung zu beachten. Da die Steuerbehörde mangels genügender Unterlagen nicht alle Steuerfaktoren genau ermitteln kann, muss sie diese schätzen. Dabei hat sie notwendigerweise auf Annahmen und Vermutungen abzustellen. Weil eine Ermessenseinschätzung somit naturgemäss eine gewisse Unschärfe aufweist, ist die Möglichkeit, sie anzufechten, entsprechend eingeschränkt. Der Steuerpflichtige hat grundsätzlich nachzuweisen, dass die Ermessensveranlagung den tatsächlichen Verhältnissen nicht entspricht. Mittels umfassendem Unrichtigkeitsnachweis hat er die bisher vorhandene Ungewissheit bezüglich des Sachverhalts zu beseitigen; blosse Teilnachweise genügen nicht. In der Begründung der Einsprache ist daher der Sachverhalt in substanziierter Weise darzulegen, und es sind die Beweismittel für diese Sachverhaltsdarstellung zu nennen. Es reicht nicht aus, die Einschätzung bloss in pauschaler Weise zu bestreiten oder lediglich einzelne Positionen der Einschätzung als zu hoch zu bezeichnen. Vielmehr wird der Steuerpflichtige, der seine Mitwirkungspflichten im Veranlagungsverfahren nicht erfüllt und dadurch eine Ermessensveranlagung bewirkt hat, in der Regel die
versäumten Mitwirkungshandlungen nachholen - also beispielsweise eine bisher nicht vorgelegte Steuererklärung nachträglich einreichen - müssen, um die Einsprache genügend begründen zu können (Urteile des Bundesgerichts 2A.72/2004 vom 4. Juli 2005 E. 5, in: StR 60/2005 973, und 2C 620/2007 vom 2. Juli 2008 E. 2.1, in: StE 2009 B 95.1 13).
Vorliegend kann die Beschwerdeführerin zweifellos nicht substanziiert darlegen, wie der im Rahmen der Ermessenseinschätzung aufgerechnete Vermögensbetrag von Fr. 140'000.-- bei ihr im Einzelnen zufloss. Allerdings ist zu beachten, dass dies aufgrund des von ihr vorgebrachten Sachverhalts - wonach sie diesen Betrag während über 20 Jahren erspart habe - praktisch auch kaum möglich war. Zu berücksichtigen ist zudem einerseits, dass die Beschwerdeführerin in den Vorperioden während Jahren ein Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit von durchschnittlich Fr. 33'000.-- (1995 bis 2006) deklariert hat, mit Maximalwerten von etwas über Fr. 61'000.-- (1999) bzw. von etwas über Fr. 50'000.-- (1995). Die von den Vorinstanzen vorgenommene Aufrechnung erhöht demnach das Einkommen aus selbständiger Tätigkeit auf das 5,3-fache - gemessen am genannten Durchschnittseinkommen - bzw. auf das 3,3-fache - gemessen am maximal deklarierten Einkommen. Andererseits werden von den Vorinstanzen keinerlei Anhaltspunkte erwähnt, noch sind solche aus den Akten ersichtlich, welche Hinweise auf die Quellen eines zusätzlichen Einkommens von Fr. 140'000.-- zulassen würden. Angesichts dieser Umstände erscheint das Vorgehen der Vorinstanzen, den gesamten
bislang nicht deklarierten Vermögensbetrag als im Jahre 2007 erzieltes Einkommen zu qualifizieren, nicht mit einer pflichtgemässen Einschätzung vereinbar und das Resultat muss als offensichtlich unrichtig betrachtet werden. Nicht zu beanstanden wäre, wenn die Steuerbehörden bei ihrer Aufrechnung pro 2007 auf den deklarierten Maximaleinkommen basiert und allenfalls eine ermessensweise, sachlich zu rechtfertigende Erhöhung vorgenommen hätten, oder wenn die Vermögenserhöhung als aus in der noch offenen Veranlagung und der Nachsteuerperiode erzieltem Einkommen resultierend qualifiziert worden wäre. Soweit das bisher nicht deklarierte Vermögen jedoch diese Rahmen überschreitet, hätte mangels jeglicher Anhaltspunkte dagegen nicht zugrunde gelegt werden dürfen, dass es insgesamt aus im Jahre 2007 erzieltem Einkommen stammt, sondern der fragliche Betrag wäre teilweise als Einkommen aus Vorjahren zu betrachten und gegebenenfalls mit Nachsteuerverfahren zu erfassen gewesen.
II. Staats- und Gemeindesteuern

4.
4.1 Die Rechtslage hinsichtlich einer Ermessenstaxation ist bei den Staats- und Gemeindesteuern dieselbe wie bei der direkten Bundessteuer: Nach Art. 46 Abs. 3 StHG bzw. nach § 139 Abs. 2 des Zürcher Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG/ZH) ist eine solche dann zulässig, wenn der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt hat oder die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden können. Ermessenstaxationen können im Einspracheverfahren (und auch im nachfolgenden Rekursverfahren) nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden; die Einsprache ist zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen (vgl. Art. 48 Abs. 2 StHG und § 140 Abs. 2 StG/ZH). Diese Vorschriften stimmen wörtlich überein mit den entsprechenden Bestimmungen des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (vorne E. 2.1 und 3.1).

4.2 Das für die direkte Bundessteuer Ausgeführte gilt somit auch für die Staats- und Gemeindesteuern, und es kann auf die vorstehenden Erwägungen hierzu verwiesen werden.

5.
5.1 Dies führt zur Gutheissung der Beschwerden.
Heisst das Bundesgericht die Beschwerden gut, so entscheidet es in der Sache selbst oder weist diese zu neuer Beurteilung an die Vorinstanz zurück. Es kann die Sache auch an die Behörde zurückweisen, die als erste Instanz entschieden hat (Art. 107 Abs. 2 BGG).
Vorliegend erscheint es angezeigt, die Sache zur Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen an das Kantonale Steueramt Zürich zurückzuweisen. Sache des Verwaltungsgerichts wird es sein, über die Kosten- und Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens neu zu befinden.

5.2 Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten dem Kanton Zürich aufzuerlegen, um dessen Vermögensinteressen es vorliegend geht (vgl. Art. 66 Abs. 4 BGG). Der nicht anwaltlich vertretenen Beschwerdeführerin ist praxisgemäss keine Parteientschädigung zuzusprechen.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C 279/2011 und 2C 280/2011 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die direkte Bundessteuer (2C 280/2011) wird gutgeheissen, soweit darauf einzutreten ist, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 2. Februar 2011 aufgehoben und die Sache zur Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen an das Kantonale Steueramt Zürich zurückgewiesen.

3.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die Staats- und Gemeindesteuern (2C 279/2011) wird gutgeheissen, soweit darauf einzutreten ist, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 2. Februar 2011 aufgehoben und die Sache zur Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen an das Kantonale Steueramt Zürich zurückgewiesen.

4.
Die Gerichtskosten von insgesamt Fr. 2'500.-- werden dem Kanton Zürich auferlegt.

5.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, dem Kantonalen Steueramt Zürich, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 17. Oktober 2011

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Die Gerichtsschreiberin: Dubs

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24 - 1 Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
¹	Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
²	Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande:
^a	s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès;
^b	si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles.
³	Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 130 Exécution - 1 L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
¹	L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
²	Elle effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes. Elle peut prendre en considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du contribuable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 132 Conditions - 1 Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
¹	Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
²	La réclamation déposée contre une décision de taxation déjà motivée peut être considérée comme un recours et transmise à la commission cantonale de recours en matière d'impôt si le contribuable et les autres ayants droit y consentent (art. 103, al. 1, let. b, et 104, al. 1).
³	Le contribuable qui a été taxé d'office peut déposer une réclamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. La réclamation doit être motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 46 Taxation - 1 L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
¹	L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
²	Elle communique au contribuable les modifications apportées à sa déclaration au plus tard lors de la notification de la décision de taxation.
³	Elle effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou si les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue faute de données suffisantes.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 107 Arrêt - 1 Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
¹	Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
²	Si le Tribunal fédéral admet le recours, il statue lui-même sur le fond ou renvoie l'affaire à l'autorité précédente pour qu'elle prenne une nouvelle décision. Il peut également renvoyer l'affaire à l'autorité qui a statué en première instance.
³	Si le Tribunal fédéral considère qu'un recours en matière d'entraide pénale internationale ou d'assistance administrative internationale en matière fiscale est irrecevable, il rend une décision de non-entrée en matière dans les quinze jours qui suivent la fin d'un éventuel échange d'écritures. Dans le domaine de l'entraide pénale internationale, le Tribunal fédéral n'est pas lié par ce délai lorsque la procédure d'extradition concerne une personne dont la demande d'asile n'a pas encore fait l'objet d'une décision finale entrée en force.100
⁴	Le Tribunal fédéral statue sur tout recours contre une décision du Tribunal fédéral des brevets portant sur l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets101 dans le mois qui suit le dépôt du recours.102

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.