2C_514/2019 - 2020-08-17 - Entraide et extradition

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 514/2019

Urteil vom 17. August 2020

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichterinnen Aubry Girardin,
Bundesrichter Stadelmann,
Bundesrichterin Hänni,
Gerichtsschreiber Quinto.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch
Rechtsanwalt Thomas Verschuuren Kopfstein,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SE I.

Gegenstand
Amtshilfe DBA (CH-NL),

Beschwerde gegen das Urteil
des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I,
vom 20. Mai 2019 (A-7164/2018).

Sachverhalt:

A.

A.a. Die zuständige niederländische Steuerbehörde (Belastingdienst [BD]) richtete am 16. Januar 2018 gestützt auf Art. 26 des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen (DBA CH-NL; SR 0.672.963.61) ein Amtshilfegesuch an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV), welches unter anderem den in den Niederlanden steuerpflichtigen A.________ betrifft. Das Amtshilfegesuch bezieht sich auf die Einkommenssteuern des letzteren für den Zeitraum 1. Januar 2011 bis 31. Dezember 2016. Der BD ersucht insbesondere um Auskunft, ob der genannte Steuerpflichtige und/oder andere, namentlich genannte Personen während des vorgenannten Zeitraumes Inhaber, Berechtigte oder Bevollmächtigte eines Bank- oder Depositenkontos, Accounts, Effektendepots oder einer Kreditkarte bei der Bank B.________. waren. In diesem Zusammenhang ersucht der BD unter anderem um detaillierte Angaben über den Kontoinhaber und Bevollmächtigten sowie die Übermittlung von Ausweiskopien, Vollmachten, Eröffnungs- und Saldierungsunterlagen und die Kontostände der in Frage stehenden Jahre jeweils am 1. Januar und 31. Dezember inklusive die Kontoauszüge vom 1.
Januar 2013 bis 31. Dezember 2016.

A.b. Im genannten Amtshilfegesuch hielt die Vertreterin des BD fest: "Ich bestätige, dass alle Ermittlungsmöglichkeiten ausgeschöpft sind." Der BD begründete das Amtshilfegesuch unter anderem damit, das niederländische Finanzamt führe bereits seit vielen Jahren Prüfungen bei der Gesellschaft C.________. durch, welche im Bereich Einkauf, Entwicklung und Betrieb von Bungalowdörfern tätig sei und von den Familien A.________ verwaltet werde. In diesem Zusammenhang seien unter anderem von der Polizei und Gemeinden Hinweise eingegangen, wonach bezüglich der Bungalowdörfer vieles nicht stimme. Ausserdem habe das niederländische Finanzamt denunziatorische Briefe und anonyme "Betrugsmeldungen" erhalten. Zudem sei ein Hinweis erfolgt, wonach A.________ und sein Sohn über Schwarzgeld bei der genannten Bank in U.________ verfügten, ein Betrag sei an einen Strohmann überwiesen worden. Der Hinweis, welcher im Amtshilfegesuch zitiert wird, erwähnt ausserdem "Geldwäsche" sowie dass "Vater und Sohn" teilweise mit Schwarzgeld mehrere Gebäude und Wohnwagen bezahlt hätten sowie dass die Strohmänner Familienmitglieder seien, welche "Schweigegeld" erhielten. Ausserdem führt der BD im Amtshilfegesuch aus, für die Sammlung von Steuertatsachen sei es
wichtig, ob die Familie (A.________) ein Bankkonto bei der Bank B.________ habe, und hält fest: "Auf Fragen des niederländischen Finanzamts hat Herr A.________ nicht geantwortet." Mit Eingabe vom 28. August 2018 an die ESTV beanstandete A.________, das Subsidiaritätsprinzip sei verletzt worden. Daraufhin wandte sich die ESTV mit E-Mail vom 3. Oktober 2018 an den BD und führte aus, gemäss der genannten Beanstandung sei in den Niederlanden die sogenannte Informationsverfügung noch nicht erlassen worden, weshalb um die Beantwortung folgender Fragen gebeten werde: "Dürfen wir davon ausgehen, dass im niederländischen innerstaatlichen Verfahren betreffend A.________ auch ohne Eröffnung einer solchen Informationsverfügung alle (üblichen) Mittel im Sinne von Ziffer XVI Buchstabe a des integrierenden Bestandteil des DBA CH-NL bildenden Protokolls ausgeschöpft sind, wie dies bereits im Ersuchen vom 16. Januar 2018 bestätigt wurde? Ferner wären wir Ihnen dankbar für eine kurze Erläuterung der Grundzüge des niederländischen Instituts der Informationsverfügung." Die Vertreterin des BD erwiderte mit E-Mail vom 4. Oktober 2018: "In Antwort auf Ihre Frage bestätige ich, dass auch ohne Eröffnung einer Informationsverfügung alle üblichen Mittel
ausgeschöpft sind." Im Weiteren erläuterte sie das Institut der "Auskunftsverfügung".

B.
Mit Schlussverfügung vom 15. November 2018 ordnete die ESTV die Übermittlung der ersuchten Informationen an den BD an. Die dagegen von A.________ erhobene Beschwerde vom 14. Dezember 2018 wurde vom Bundesverwaltungsgericht mit Urteil vom 20. Mai 2019 abgewiesen.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht vom 3. Juni 2019 beantragt A.________ (Beschwerdeführer) die Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils und der genannten Schlussverfügung der ESTV. Dem BD sei in Sachen des Beschwerdeführers keine Amtshilfe zu leisten. Eventualiter seien das vorinstanzliche Urteil und die genannte Schlussverfügung der ESTV aufzuheben und die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Ausserdem sei der Beschwerde die aufschiebende Wirkung zu erteilen.
Während die Vorinstanz in ihrer Vernehmlassung auf das angefochtene Urteil verweist, beantragt die ESTV mit Eingabe vom 3. Juli 2019, auf die Beschwerde nicht einzutreten, eventualiter diese abzuweisen. Der Beschwerdeführer hat mit Eingabe vom 17. Juli 2019 repliziert.

Erwägungen:

1.

1.1. Das angefochtene Urteil wurde vom Bundesverwaltungsgericht gefällt und unterliegt als Endentscheid in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts grundsätzlich der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. a , Art. 90 BGG).

1.2. Gegen Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen ist die Beschwerde zulässig (Art. 83 lit. h BGG), wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt (Art. 84a BGG) oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84a i.V.m. Art. 84 Abs. 2 BGG handelt. In der Beschwerde ist detailliert aufzuzeigen, dass und weshalb die jeweilige Sachurteilsvoraussetzung erfüllt ist (Art. 42 Abs. 2 Satz 2 BGG), es sei denn, dies treffe ganz offensichtlich zu (BGE 139 II 404 E. 1.3 S. 410; 139 II 340 E. 4 S. 342).

1.3. Sowohl Art. 84a BGG als auch Art. 84 Abs. 2 BGG bezwecken die wirksame Begrenzung des Zugangs zum Bundesgericht im Bereich der internationalen Amtshilfe in Steuerangelegenheiten. Das Vorliegen einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung ist regelmässig zu bejahen, wenn der Entscheid für die Praxis wegleitend sein kann, namentlich wenn von unteren Instanzen viele gleichartige Fälle zu beurteilen sein werden. Eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung ist unter Umständen auch anzunehmen, wenn es sich um eine erstmals zu beurteilende Frage handelt, die einer Klärung durch das Bundesgericht bedarf. Es muss sich allerdings um eine Rechtsfrage handeln, die von ihrem Gewicht her nach einer höchstrichterlichen Klärung ruft. Aber auch eine vom Bundesgericht bereits entschiedene Rechtsfrage kann von grundsätzlicher Bedeutung sein, wenn sich die erneute Überprüfung aufdrängt. Dies kann zutreffen, wenn die Rechtsprechung in der massgebenden Lehre auf erhebliche Kritik gestossen ist. Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung können sich ebenfalls nach dem Erlass neuer materiell- oder verfahrensrechtlicher Normen stellen. Das Gleiche gilt, wenn sich aufgrund der internationalen Entwicklungen Fragen von grundsätzlicher Bedeutung
stellen (BGE 139 II 404 E. 1.3 S. 410; 139 II 340 E. 4 S. 342 f. mit weiteren Hinweisen).
Ein besonders bedeutender Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG ist nur mit Zurückhaltung anzunehmen. Diesbezüglich steht dem Bundesgericht ein weiter Ermessensspielraum zu. Gemäss Art. 84 Abs. 2 BGG liegt ein besonders bedeutender Fall insbesondere vor, wenn Gründe für die Annahme bestehen, dass elementare Verfahrensgrundsätze verletzt worden sind oder das Verfahren im Ausland schwere Mängel aufweist. Das Gesetz enthält nach dem ausdrücklichen Wortlaut von Art. 84 Abs. 2 BGG eine nicht abschliessende Aufzählung von möglichen besonders bedeutenden Fällen (BGE 139 II 340 E. 4 S. 342 f.).
Die zu beurteilenden Rechtsfragen müssen schliesslich entscheidrelevant sein. Das Bundesgericht prüft nicht Fragen rein theoretischer Natur, die keine konkrete Auswirkung für die Parteien haben (BGE 142 II 161 E. 3 S. 173; Urteile 2C 275/2017 vom 20. März 2017 E. 2.7; 2C 20/2017 vom 25. Januar 2017 E. 2.1).

1.4. Der Beschwerdeführer macht geltend, die vorgängige Ausschöpfung der im innerstaatlichen Steuerverfahren vorgesehenen Mittel zur Informationsbeschaffung sei eine Voraussetzung für die Informationsübermittlung im Rahmen des DBA CH-NL. Die Sprachfassungen der diesbezüglich entscheidenden Ziff. XVI lit. a des Protokolls zum DBA CH-NL würden voneinander abweichen. Die französische Fassung laute: "Il est entendu que l'Etat requérant formule ses demandes de renseignements uniquement après avoir utilisé_tous les moyens de procédure habituels prévus par son droit interne aux fins d'obtenir ces renseignements."
Auf Niederländisch laute dieselbe Bestimmung: "Het is wel te verstaan dat uitsluitend om uitwisseling van inlichtingen zal worden verzocht nadat de verzoekende Verdragsluitende Staat alle beschikbare middelen heeft aangewend om inlichtingen te verkrijgen die beschikbaar zijn volgens de nationale belastingprocedure."
Der französische Wortlaut entspreche (in die deutsche Sprache übersetzt) der Formulierung " nachdem alle üblichen Verfahrensmittel verwendet wurden ", der niederländische dagegen der Formulierung " nachdem alle verfügbaren Mittel verwendet hat". Die Unterscheidung sei relevant, denn der Begriff "alle verfügbaren" Mittel gehe naturgemäss weiter als der Begriff "übliche" Mittel. Das Protokoll zum DBA CH-NL sehe diesbezüglich vor, dass der Wortlaut in französischer, niederländischer und englischer Sprache gleicherweise verbindlich sei, wobei im Falle unterschiedlicher Auslegung der englische Wortlaut massgebend sei. Letzterer laute: "[...] once [...] has pursued all means available to obtain information available under the internal taxation procedure." Demzufolge müsse die Niederlande zwingend innerstaatlich zuerst alle verfügbaren Mittel angewendet haben, bevor sie ein Amtshilfegesuch stellen könne. Vorliegend habe es zum Zeitpunkt der Stellung des Amtshilfegesuch lediglich erste Kontakte zwischen dem BD und dem Beschwerdeführer gegeben. Weder sei letzterem im Hinblick auf die sog. Informationsverfügung ein Fragebogen zugestellt geschweige denn eine Informationsverfügung erlassen worden. Demnach habe der BD innerstaatlich
nicht "alle verfügbaren Mittel" und nicht einmal die "üblichen" Mittel ausgeschöpft.
Als Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stelle sich die Frage, ob der ersuchende Staat gemäss Ziff. XVI lit. a (zu Art. 26) des Protokolls zum DBA CH-NL zuerst "alle verfügbaren" Mittel ausgeschöpft haben müsse, bevor er ein Amtshilfegesuch stellen dürfe, oder bloss "alle üblichen" Mittel.
Diese Frage, welche aus verschiedenen Gründen wichtig sei, betreffe mehrere gleichartige Fälle und sei noch nicht geklärt.

1.5. Das Bundesgericht hat die aufgeworfene Rechtsfrage mittlerweile im Urteil 2C 493/2019 vom 17. August 2020 geklärt. Bei Einreichung der vorliegenden Beschwerde war sie jedoch noch offen und rief von ihrem Gewicht her nach einer höchstrichterlichen Klärung, sodass es sich um eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung handelte. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist deshalb einzutreten (vgl. Urteil 2C 1053/2018 vom 22. Juli 2019 E. 1.5).

1.6. Gegenstand des bundesgerichtlichen Verfahrens bildet ausschliesslich das vorinstanzliche Urteil, welches aufgrund des Devolutiveffekts insbesondere die diesem vorangegangene Schlussverfügung der ESTV vom 15. November 2018 ersetzt. Die dem vorinstanzlichen Urteil zugrunde liegenden Verfügungen und Entscheide gelten durch die Beschwerde vor Bundesgericht als mit angefochten. Sie können im bundesgerichtlichen Verfahren demzufolge nicht eigenständig angefochten werden. Auf den Antrag, die genannte Schlussverfügung der ESTV aufzuheben, ist deshalb nicht einzutreten (BGE 139 II 404 E. 2.5 S. 415; 136 II 539 E. 1.2 S. 543).

1.7. Der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kommt in Verfahren auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen von Gesetzes wegen aufschiebende Wirkung zu (Art. 103 Abs. 2 lit. d BGG). Der vorliegende Antrag, der Beschwerde aufschiebende Wirkung zu erteilen, erweist sich damit als gegenstandslos, weshalb auf diesen nicht einzutreten ist.

2.

2.1. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Eine Berichtigung oder Ergänzung der vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen ist von Amtes wegen (Art. 105 Abs. 2 BGG) oder auf Rüge hin (Art. 97 Abs. 1 BGG) möglich. Von den tatsächlichen Grundlagen des vorinstanzlichen Urteils weicht das Bundesgericht jedoch nur ab, wenn diese offensichtlich unrichtig, sprich willkürlich sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 135 E. 1.6 S. 144 f.). Zur Sachverhaltsfeststellung gehört auch die auf Indizien gestützte Beweiswürdigung. Die Sachverhaltsfeststellung bzw. Beweiswürdigung erweist sich als willkürlich gemäss Art. 9 BV, wenn sie offensichtlich unhaltbar oder aktenwidrig ist, wenn das Gericht Sinn und Tragweite eines Beweismittels offensichtlich verkannt hat, wenn es ohne sachlichen Grund ein wichtiges und entscheidwesentliches Beweismittel unberücksichtigt gelassen oder wenn es auf der Grundlage der festgestellten Tatsachen unhaltbare Schlussfolgerungen gezogen hat (BGE 140 III 264 E. 2.3 S. 265 f.; Urteile 2C 1072/2014
vom 9. Juli 2015 E. 1.4; 2C 310/2014 vom 25. November 2014 E. 1.2). Eine entsprechende Rüge ist substanziiert vorzubringen; auf rein appellatorische Kritik an der Sachverhaltsfeststellung bzw. Beweiswürdigung geht das Gericht nicht ein (BGE 140 III 264 E. 2.3 S. 266; 139 II 404 E. 10.1 S. 444 f.).

2.2. Das vorliegende Amtshilfeverfahren richtet sich nach dem DBA CH-NL sowie nach dem Bundesgesetz vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (StAhiG; SR 651.1).

3.

3.1. Der Beschwerdeführer rügt eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV). In diesem Zusammenhang gibt er zu bedenken, dass die Behörde gemäss Art. 12 VwVG (Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [SR 172.021]) auch die Parteien entlastende Umstände richtig und vollständig abklären müsse. Die Vorinstanz habe seine erheblichen Vorbringen bezüglich des Subsidiaritätsprinzips und des Vertrauensprinzips nicht berücksichtigt. Trotz detaillierter Ausführungen bezüglich der erwähnten Diskrepanz zwischen der französischen und der niederländischen Fassung der relevanten Protokollbestimmung und der daraus abgeleiteten Massgeblichkeit des englischen Wortlauts (vgl. E. 1.4 oben) habe die Vorinstanz keine Auslegung der Protokollbestimmung vorgenommen, was auch einen Verstoss gegen Art. 12 und Art. 30 VwVG darstelle.
Bezüglich des Vertrauensprinzips habe sich die Vorinstanz mit den Antworten des BD auf die Frage der ESTV, ob die üblichen Mittel ausgeschöpft seien bzw. damit, ob die ESTV sich auf die entsprechende Antwort (vgl. oben Sachverhalt lit. A.b. in fine) habe verlassen dürfen, nicht auseinandergesetzt. Auch habe die Vorinstanz nicht begründet, weshalb sie nicht auf die Argumente des Beschwerdeführers eingehe. Der Beschwerdeführer rügt in diesem Zusammenhang auch die Verletzung der Begründungspflicht als Teilgehalt des rechtlichen Gehörs. Zudem erblickt er in der vorinstanzlichen Behandlung des Vertrauensprinzips einen Verstoss gegen Art. 32 und Art. 35 VwVG.

3.2. Aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör nach Art. 29 Abs. 2 BV fliesst die Pflicht der Behörden, die Vorbringen des von einem Entscheid in seiner Rechtsstellung Betroffenen tatsächlich zu hören, zu prüfen und in der Entscheidfindung zu berücksichtigen (BGE 136 I 229 E. 5.2 S. 236; Urteile 2C 432/2016 vom 26. Januar 2018 E. 3.2.1; 2C 147/2017 vom 23. Januar 2018 E. 2.6.2). Zudem ergibt sich aus dieser Verfahrensgarantie die Begründungspflicht. Letztere verlangt allerdings nicht, dass sich das Gericht mit sämtlichen vorgebrachten Sachverhaltselementen, Beweismitteln und Rügen auseinandersetzt und jedes einzelne Vorbringen ausdrücklich widerlegt. Vielmehr kann es sich auf die für den Entscheid wesentlichen Punkte beschränken. Die Begründung muss so abgefasst sein, dass sich der Betroffene über die Tragweite des Entscheids Rechenschaft geben und ihn in voller Kenntnis der Sache an die höhere Instanz weiterziehen kann. In diesem Sinne müssen wenigstens kurz die Überlegungen genannt werden, von denen sich das Gericht hat leiten lassen und auf die sich sein Entscheid stützt (BGE 143 III 65 E. 5.2 S. 70 f.; 134 I 83 E. 4.1 S. 88 f.; Urteil 6B 651/2018 vom 17. Oktober 2018 E. 8.3.1). Die Begründungspflicht ist nur dann verletzt, wenn
das Gericht auf die für den Ausgang des Verfahrens wesentlichen Vorbringen selbst implizit nicht eingeht (BGE 133 III 235 E. 5.2 S. 248 f.).

3.3.

3.3.1. Die Vorinstanz hat in ihrer Urteilsbegründung kurz auf die unterschiedlichen Sprachfassungen des relevanten Protokolltextes Bezug genommen, nämlich auf die (nach der Übersetzung in die deutsche Sprache) "üblichen Mittel" versus "alle verfügbaren Mittel". Sie hat erwogen, bezüglich Auslegung des entsprechenden Wortlautes bestehe bereits eine Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts und der Beschwerdeführer könne daraus nichts zu seinen Gunsten ableiten. Ob das niederländische Verständnis der relevanten Protokollbestimmung vom schweizerischen abweiche, könne zudem trotz der vorgelegten Dokumente zur niederländischen Rechtsauffassung offen gelassen werden, denn ein allfälliger Auslegungskonflikt sei nicht im vorliegenden Verfahren zu klären (E. 3.3.3 und 3.3.4 des angefochtenen Urteils). Daraus ergibt sich, dass die Vorinstanz die diesbezüglichen Vorbringen des Beschwerdeführers tatsächlich gehört und geprüft hat, weshalb der Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV) nicht verletzt ist. Art. 30 VwVG (Recht auf vorgängige Anhörung) stellt einen Teilgehalt des rechtlichen Gehörs dar (vgl. Urteil 2C 695/2014 vom 16. Januar 2015 E. 4.3) und geht folglich in diesem Zusammenhang nicht über Art. 29 Abs. 2 BV hinaus,
weshalb die erstgenannte Bestimmung ebenfalls nicht verletzt ist.
In Bezug Art. 12 VwVG (Feststellung des Sachverhaltes) ist festzuhalten, dass diese Bestimmung die Vorinstanz auch bezüglich entlastender Umstände nur dazu verpflichtet, den entscheiderheblichen Sachverhalt zu ermitteln (BGE 143 II 425 E. 5.1 S. 438 f.; Urteil 2C 1017/2014 vom 9. Oktober 2017 E. 2; KRAUSKOPF/EMMENEGGER/BABEY, in: Praxiskommentar Verwaltungsverfahrensgesetz [Praxiskommentar VwVG], 2. Aufl. 2016, N. 27 ff. zu Art. 12 VwVG). Dem ist die Vorinstanz nachgekommen. Sollte der Beschwerdeführer der Auffassung sein, die Nichtvornahme der Auslegung der relevanten Protokollbestimmung durch die Vorinstanz verletze Art. 12 VwVG, so ist ihm entgegen zu halten, dass die Auslegung von Rechtsbegriffen eine Rechts- und nicht eine Sachverhaltsfrage ist (Urteile 2C 127/2018 vom 30. April 2019 E. 3.2; 2C 678/2013 / 2C 680/2013 vom 28. April 2014 E. 3.3), weshalb diese Bestimmung nicht verletzt ist.

3.3.2. Im Weiteren hat sich die Vorinstanz mit dem völkerrechtlichen Vertrauensprinzip auseinandergesetzt, entgegen dem Beschwerdeführer auch bezüglich der E-Mail des BD an die ESTV vom 4. Oktober 2018, wonach selbst ohne Erlass einer Informationsverfügung alle üblichen Mittel ausgeschöpft seien (E. 2.9, 3.1 und 3.2 des angefochtenen Urteils). Die Argumente des Beschwerdeführers wurden demnach gehört und geprüft. Dass sich die Vorinstanz diesbezüglich relativ kurz gefasst hat und nicht im Detail auf die Argumente des Beschwerdeführers eingegangen ist, stellt keine Verletzung der Begründungspflicht dar, denn der Beschwerdeführer war in der Lage, das vorinstanzliche Urteil sachgerecht anzufechten. Letzteres erweist sich somit auch in diesem Punkt bezüglich des Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV) und dessen Teilgehalt Begründungspflicht als bundesrechtskonform.
Die Anrufung der Art. 32 und Art. 35 VwVG führt nicht zu einem anderen Ergebnis. Sowohl Art. 32 VwVG (Prüfung der Parteivorbringen) als auch Art. 35 VwVG (Begründung und Rechtsmittelbelehrung) umfassen Teilaspekte bzw. -gehalte des rechtlichen Gehörs, nämlich die Verpflichtung des Gerichts erheblichen Parteivorbringen zu würdigen, sprich sorgfältig und ernsthaft zu prüfen und in der Entscheidfindung zu berücksichtigen sowie den getroffenen Entscheid angemessen zu begründen (WALDMANN/BICKEL, in: Praxiskommentar VwVG, N. 18 zu Art. 32 VwVG; UHLMANN/SCHILLING-SCHWANK, in: Praxiskommentar VwVG, N. 3 und 10 zu Art. 35 VwVG). Die genannten Bestimmungen gehen im vorliegenden Zusammenhang nicht über Art. 29 Abs. 2 BV hinaus und sind demzufolge nicht verletzt.

4.
Im Zusammenhang mit der Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung rügen die Beschwerdeführer eine Verletzung des Subsidiaritäts- und des Vertrauensprinzips.

4.1. In Bezug auf die Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung ist zunächst festzuhalten, dass gemäss dem letzten Absatz des Protokolls zum DBA CH-NL drei verbindliche Sprachfassungen desselben in französischer, niederländischer und englischer Sprache bestehen. Eine Übersetzung des entsprechenden niederländischen Wortlautes "alle beschikbare middelen" in die französische Sprache ergibt "tous les moyens possibles" und alternativ "tous le moyens disponibles", in die englische Sprache "all means available " (, besucht am 13. November 2019). Eine Übersetzung des entsprechenden französischen Wortlautes "tous les moyens [...] habituels" in die niederländische Sprache ergibt "alle gebruikelijke middelen", in die englische Sprache "all the usual means" (, besucht am 13. November 2019). Das entsprechende englische Protokoll enthält den Wortlaut "all means available". Während der niederländische und der englische Wortlaut übereinstimmen, besteht zwischen dem französischen auf der einen und dem niederländischen bzw. englischen Wortlaut auf der anderen Seite eine Diskrepanz. Der niederländische und der englische Protokollwortlaut entsprechen in deutscher Sprache der Wendung "alle verfügbaren
Mittel" (, besucht am 13. November 2019), während der französische Protokollwortlaut in deutscher Sprache der Wendung "alle üblichen Mittel" oder "alle gängigen Mittel" entspricht.
Gemäss dem letzten Absatz des Protokolls zum DBA CH-NL (in seiner französischen, niederländischen und englischen Sprachfassung) ist bei "unterschiedlicher Auslegung" der französischen und niederländischen Sprachfassungen der englische Wortlaut massgebend. Nach dem hier einschlägigen Wiener Übereinkommen über das Recht der Verträge vom 23. Mai 1969 (VRK; SR 0.111) ist Ausgangspunkt der Auslegung der Wortlaut (BGE 143 II 136 E. 5.2.2 S. 148; Urteil 2C 306/2017 vom 3. Juli 2019 [zur Publikation vorgesehen] E. 4.4.2). Dieser ist unterschiedlich, weshalb ein unterschiedliches Auslegungsergebnis als mögl ich erscheint.

4.2. Nach Art. 31 Abs. 1 VRK haben die Vertragsstaaten eine zwischenstaatliche Übereinkunft nach Treu und Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, ihren Bestimmungen in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung und im Lichte ihres Zieles und Zweckes auszulegen. Neben dem Zusammenhang sind gemäss Art. 31 Abs. 3 VRK in gleicher Weise jede spätere Übereinkunft zwischen den Vertragsparteien über die Auslegung des Vertrags oder die Anwendung seiner Bestimmungen (lit. a), jede spätere Übung bei der Anwendung des Vertrags, aus der die Übereinstimmung der Vertragsparteien über seine Auslegung hervorgeht (lit. b), sowie jeder in den Beziehungen zwischen den Vertragsparteien anwendbare einschlägige Völkerrechtssatz (lit. c) zu berücksichtigen. Die vorbereitenden Arbeiten und die Umstände des Vertragsabschlusses sind nach Art. 32 VRK ergänzende Auslegungsmittel und können herangezogen werden, um die nach Art. 31 VRK ermittelte Bedeutung zu bestätigen oder die Bedeutung zu bestimmen, wenn die Auslegung nach Art. 31 VRK die Bedeutung mehrdeutig oder dunkel lässt (Art. 32 lit. a VRK) oder zu einem offensichtlich sinnwidrigen oder unvernünftigen Ergebnis führt (Art. 32 lit. b VRK; Urteile 2C 209/2017 vom 16. Dezember 2019 E. 3.1.1;
2C 653/2018 vom 26. Juli 2019 E. 5.3.2; 2C 306/2017 vom 3. Juli 2019 E. 4.4.2; je mit Hinweisen und zur Publikation vorgesehen; BGE 144 II 130 E. 8.2 S. 139 mit Hinweisen; 143 II 136 E. 5.2.1 S. 148 f. mit Hinweisen).

4.3. Art. 31 Abs. 1 VRK bestimmt eine Reihenfolge der Berücksichtigung der verschiedenen Auslegungselemente, ohne dabei eine feste Rangordnung unter ihnen festzulegen. Den Ausgangspunkt der Auslegung eines völkerrechtlichen Vertrags bildet jedoch die gewöhnliche Bedeutung seines Wortlautes bzw. seiner Bestimmungen (Urteile 2C 209/2017 vom 16. Dezember 2019 E. 3.1.2; 2C 653/2018 vom 26. Juli 2019 E. 5.3.2; je mit Hinweisen und zur Publikation vorgesehen; BGE 144 II 130 E. 8.2.1 S. 130; 143 II 202 E. 6.3.1 S. 208; 143 II 136 E. 5.2.2 S. 148 f.). Diese gewöhnliche Bedeutung ist nach Treu und Glauben und unter Berücksichtigung ihres Zusammenhangs und des Ziels und Zwecks des Vertrags zu bestimmen (Urteile 2C 209/2017 vom 16. Dezember 2019 E. 3.1.2; 2C 653/2018 vom 26. Juli 2019 E. 5.3.2; je mit Hinweisen und zur Publikation vorgesehen; BGE 144 II 130 E. 8.2.1 S. 139; 143 II 202 E. 6.3.1 S. 208; 143 II 136 E. 5.2.2 S. 148 f.). Ziel und Zweck des Vertrags ist dabei, was mit dem Vertrag erreicht werden sollte. Zusammen mit der Auslegung nach Treu und Glauben stellt die teleologische Auslegung den "effet utile" des Vertrags sicher (Urteile 2C 209/2017 vom 16. Dezember 2019 E. 3.1.2; 2C 653/2018 vom 26. Juli 2019 E. 5.3.2; je mit
Hinweisen; BGE 144 II 130 E. 8.2.1 S. 139; 143 II 136 E. 5.2.2 S. 148 f.; 142 II 161 E. 2.1.3 S. 167; 141 III 495 E. 3.5.1 S. 503). Der auszulegenden Bestimmung eines Doppelbesteuerungsabkommens ist unter mehreren möglichen Interpretationen demnach derjenige Sinn beizumessen, welcher ihre effektive Anwendung gewährleistet und nicht zu einem Ergebnis führt, das dem Ziel und Zweck der eingegangenen Verpflichtungen widerspricht (Urteile 2C 209/2017 vom 16. Dezember 2019 E. 3.1.2; 2C 653/2018 vom 26. Juli 2019 E. 5.3.2; je mit Hinweisen und zur Publikation vorgesehen; BGE 143 II 136 E. 5.2.2 S. 148 f.; 142 II 161 E. 2.1.3 S. 167). Ausserdem sind die Vertragsstaaten nach Treu und Glauben gehalten, jedes Verhalten und jede Auslegung zu unterlassen, mittels welcher sie ihre vertraglichen Pflichten umgehen oder den Vertrag seines Ziels und Zwecks entleeren würden (Urteile 2C 209/2017 vom 16. Dezember 2019 E. 3.1.2; 2C 653/2018 vom 26. Juli 2019 E. 5.3.2; je mit Hinweisen; BGE 144 II 130 E. 8.2.1 S. 139; 143 II 202 E. 6.3.1 S. 208; 142 II 161 E. 2.1.3 S. 167).

4.4. In Anwendung der vorgenannten Auslegungsprinzipien hat das Bundesgericht im Urteil 2C 493/2019 vom 17. August 2020 insbesondere dem Ziel und Zweck des DBA CH-NL Rechnung getragen. Es hat in diesem Rahmen unter anderem erwogen, dass bezüglich der Anwendung des Subsidiaritätsprinzips auch das völkerrechtliche Vertrauensprinzip zum Tragen komme. Grundsätzlich sei es dem ersuchten Staat weder möglich, noch dessen Aufgabe, zu verifizieren, ob der ersuchende Staat gemäss seinem (internen) Steuerverfahrensrecht bereits die nötigen Schritte unternommen habe, um der Subsidiarität gerecht zu werden. Es könne deshalb im zwischenstaatlichen Verhältnis nicht relevant sein, ob der Steuerpflichtige im ersuchenden Staat nach Einreichung der Steuererklärung erst aufgefordert worden sei, gewisse Informationen nachzuliefern oder ob bereits ein entsprechendes Informationsbeschaffungsverfahren rechtskräftig abgeschlossen worden sei (Urteil 2C 493/2019 vom 17. August 2020 E. 5.5.1 mit Hinweisen). Im Ergebnis ist das Bundesgericht in diesem Urteil zum Schluss gekommen, Ziff. XVI lit. a des Protokolls zum DBA CH-NL sei so zu verstehen, dass die Formulierung "alle verfügbaren Mittel" inhaltlich nicht weiter gehe als "alle üblichen Mittel", sondern
die Bedeutung dieselbe sei (Urteil 2C 493/2019 vom 17. August 2020 E. 5.5.1 f. mit Hinweisen). Dies wird laut dem genannten Urteil auch durch die bundesrätliche Botschaft zur Genehmigung eines Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Schweiz und den Niederlanden vom 25. August 2010 (BBl 2010 5787 ff.), insbesondere die darin festgehaltene Übernahme des OECD-Standards in der Amtshilfe in Steuersachen - mithin die weitgehend vorbestehende Praxis der Staaten - und das diesen Standard repräsentierende OECD-MA (OECD-Musterabkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen) bzw. den entsprechenden OECD-Kommentar, bestätigt. Letzterer hält zu Art. 26 OECD-MA fest, dass vor der Stellung eines Amtshilfegesuches die "regular sources of information", sprich die "gewöhnlichen" bzw. "üblichen" Mittel ausgeschöpft sein müssen (Urteil 2C 493/2019 vom 17. August 2020 E. 5.5.3).
Auch aus dem OECD-Musterabkommen über den Informationsaustausch in Steuersachen vom April 2002 (TIEA-MA [Model Tax Information Exchange Agreement]), welches ebenfalls Teil des OECD-Standards bildet, nämlich dessen Art. 5 Abs. 5 lit. g und dem von der OECD diesbezüglich herausgegebenen Kommentar ergibt sich, dass der Sinn der Formulierung "alle verfügbaren Mittel" nicht über die üblichen Mittel hinausgeht. Entscheidend ist die Gewährleistung einer effektiven Steueramtshilfe bzw. das teleologische Verständnis. Der ersuchende Staat darf nicht erst dann zum Mittel der Steueramtshilfe greifen, wenn er in seinem Territorium mit einem unverhältnismässigen Aufwand rechnen muss (Urteil 2C 493/2019 vom 17. August 2020 E. 5.5.4).

4.5. In diesem Zusammenhang ist auch zu berücksichtigen, dass vorliegend um die Übermittlung schweizerischer Bankdaten ersucht wurde. Diese waren aufgrund der (schweizerischen) gesetzlichen Rahmenbedingungen für die niederländischen Steuerbehörden nicht greifbar, weshalb die ESTV auf die Bestätigung des BD, wonach "auch ohne Eröffnung einer Informationsverfügung alle üblichen Mittel ausgeschöpft sind" bzw. das Subsidiaritätsprinzip eingehalten ist, vertrauen durfte (Urteil 2C 493/2019 vom 17. August 2020 E. 5.6; vgl. Urteil 2C 893/2015 vom 16. Februar 2017 E. 11, nicht publ. in: BGE 143 II 202; zum Vertrauensprinzip allgemein vgl. BGE 144 II 206 E. 3.3.2 S. 211; 143 II 202 E. 8.7.1 S. 221 f.).
Der Umstand, dass vorliegend der Beschwerdeführer zum Zeitpunkt der Stellung des Amtshilfegesuchs lediglich die Steuererklärung abgegeben und der BD ihm laut Amtshilfegesuch zum vermuteten ausländischen Bankkonto erst gewisse Fragen gestellt hatte, welche er unbeantwortet liess, führt nach dem Gesagten nicht zu einem anderen Ergebnis. Auch der Einwand des Beschwerdeführers, es seien nicht einmal die üblichen Mittel ausgeschöpft worden, ist folglich vorliegend nicht zu hören.

4.6. Demnach ist vorliegend weder das Subsidiaritätsprinzip bzw. Ziff. XVI lit. a des Protokolls zum DBA CH-NL noch das völkerrechtliche Vertrauensprinzip verletzt worden. Das vorinstanzliche Urteil erweist sich somit als völkerrechtskonform.

5.

5.1. Im Weiteren rügt der Beschwerdeführer eine Verletzung von Art. 26 Abs. 2 DBA CH-NL i.V.m. Art. 10 Abs. 3 StAhiG. Er bestreitet die Würdigung der Vorinstanz, wonach sich aus dem Amtshilfegesuch und in Anwendung des Vertrauensprinzips sowie aus dem Schreiben des BD vom 20. November 2018 keine Verwendung der Informationen für die strafrechtliche Verfolgung ausserfiskalischer Delikte und auch keine entsprechende Weiterleitung an Strafverfolgungsbehörden ohne Zustimmung der schweizerischen Behörden ergebe. Der Beschwerdeführer macht im Wesentlichen geltend, aus dem Amtshilfegesuch werde im Gegenteil klar ersichtlich, dass die Strafverfolgung ausserfiskalischer Delikte naheliegend sei. Mit E-Mail an die ESTV vom 30. März 2018 bestätige der BD zudem, dass die Informationen (aus der Steueramtshilfe) mit Sicherheit für andere als steuerstrafrechtliche Zwecke verwendet würden. Es sei davon auszugehen, dass die Informationen unmittelbar an die entsprechenden Strafbehörden weitergeleitet würden, weshalb dafür gemäss Art. 20 Abs. 3 StAhiG bereits jetzt eine Zustimmung des ESTV im Einvernehmen mit dem Bundesamt für Justiz vorliegen müsse, was nicht der Fall sei.

5.2. Primär hat das Amtshilfegesuch der Steuerveranlagung im ersuchenden Staat zu dienen. Eine Verwendung bzw. Weiterleitung der übermittelten Informationen für die strafrechtliche Verfolgung anderer Delikte als Steuerdelikte ist gemäss Art. 26 Abs. 2 DBA CH-NL zulässig, wenn eine solche Verwendung nach dem Recht beider Staaten möglich ist und die zuständige Behörde des ersuchten Staates, vorliegend (gemäss Art. 10 Abs. 3 StAhiG) die ESTV im Einvernehmen mit dem Bundesamt für Justiz, dem zustimmt (vgl. Botschaft vom 25. August 2010 zur Genehmigung eines Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Schweiz und den Niederlanden, BBl 2010 5787 ff., 5801).

5.3. Der Beschwerdeführer beanstandet mit seiner Rüge die vorinstanzliche Beweiswürdigung, nicht die Rechtsanwendung. Er zieht aus den Beweismitteln andere tatsächliche Schlüsse als die Vorinstanz. Die (vorgenannte) Rechtslage gemäss Art. 26 Abs. 2 DBA CH-NL ist dagegen unbestritten. Eine ausdrückliche Rüge der willkürlichen Beweiswürdigung bzw. Sachverhaltsfeststellung enthält die Beschwerde nicht. Die Vorbringen des Beschwerdeführers können jedoch als sinngemässe Sachverhaltsrüge ("Aus dem Amtshilfeersuchen wird klar ersichtlich") aufgefasst werden.

5.4. Die Vorinstanz hat erwogen, gemäss den Angaben im Amtshilfegesuch stehe das Ersuchen vorab im Zusammenhang mit den Einkommenssteuern des Beschwerdeführers. Die Verwendung der Informationen für Einkommenssteuerzwecke erscheine angesichts dem geltend gemachten Vorliegen von Schwarzgeld nicht abwegig, ebensowenig die Verwendung in einem Steuerstrafverfahren. Dem Schreiben des BD vom 20. November 2018 könne zudem weder mit der erforderlichen Klarheit entnommen werden, dass die Unterlagen für andere als steuerliche Zwecke weitergeleitet würden, noch dass eine (entsprechende) Weiterleitung ohne vorgängige Zustimmung der Schweiz erfolge (E. 3.4.2 und 3.4.3 des angefochtenen Urteils).

5.5. Das Amtshilfegesuch erwähnt als "Beteiligte Steuerarten" die Einkommenssteuer. Vor Auflistung der konkreten Fragen führt der BD zudem aus: "Zwecks einer richtigen Steuererhebung möchte ich Sie bitten, die folgenden Fragen zu beantworten." Auch hält der BD fest, für die Sammlung von "so viel wie möglich Steuertatsachen" sei wichtig, ob die Familie A.________ tatsächlich über Bankkonten bei der Bank B.________ verfüge. Der Passus bezüglich "Schwarzgeld", "Geldwäsche" und "Schweigegeld" erscheint dagegen primär als Anlass, weshalb der BD überhaupt aktiv geworden ist. Aus dem Amtshilfegesuch kann demnach nicht geschlossen werden, dass es die strafrechtliche Verfolgung ausserfiskalischer Delikte bezweckt. In Bezug auf die Weiterleitung für solche Zwecke ist relevant, ob auf eine Weiterleitung ohne vorgängige Zustimmung der zuständigen schweizerischen Behörden geschlossen werden muss. Es trifft zu, dass aufgrund des Amtshilfegesuchs und des E-Mails des BD vom 30. März 2018 davon auszugehen ist, dass bereits strafrechtliche Ermittlungen bezüglich ausserfiskalischer Delikte im Gange sind. Daraus und auch aus der anfänglichen, teilweisen Schwärzung des Amtshilfegesuchs folgt jedoch nicht, dass der BD seine Verpflichtung, für eine
Weiterleitung der aus dem Amtshilfeverfahren gewonnen Informationen zuerst die Zustimmung der schweizerischen Behörden einzuholen, ignorieren wird. Etwas anderes folgt auch nicht aus dem Schreiben des BD vom 20. November 2018, wonach nicht garantiert werden könne, dass der Beschwerdeführer nicht strafrechtlich verfolgt werde. Letzteres muss im Übrigen gemäss Art. 26 Abs. 2 DBA CH-NL nicht garantiert werden, sondern für die Weiterleitung der Informationen (zwecks strafrechtlicher Verfolgung ausserfiskalischer Delikte) ist das Zustimmungserfordernis einzuhalten. Die vorinstanzliche Beweiswürdigung erweist sich damit nicht als offensichtlich unhaltbar bzw. willkürlich, sondern als bundesrechtskonform.

6.

6.1. Die Beschwerde ist somit unbegründet und demzufolge abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.

6.2. Bei diesem Verfahrensausgang hat der Beschwerdeführer die Gerichtskosten zu tragen (Art. 65 und Art. 66 Abs. 1 BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht geschuldet (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Die Gerichtskosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 5'000.- - werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 17. August 2020

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Quinto

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 84 Entraide pénale internationale - 1 Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
¹	Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
²	Un cas est particulièrement important notamment lorsqu'il y a des raisons de supposer que la procédure à l'étranger viole des principes fondamentaux ou comporte d'autres vices graves.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 103 Effet suspensif - 1 En règle générale, le recours n'a pas d'effet suspensif.
¹	En règle générale, le recours n'a pas d'effet suspensif.
²	Le recours a effet suspensif dans la mesure des conclusions formulées:
^a	en matière civile, s'il est dirigé contre un jugement constitutif;
^b	en matière pénale, s'il est dirigé contre une décision qui prononce une peine privative de liberté ferme ou une mesure entraînant une privation de liberté; l'effet suspensif ne s'étend pas à la décision sur les prétentions civiles;
^c	en matière d'entraide pénale internationale, s'il a pour objet une décision de clôture ou toute autre décision qui autorise la transmission de renseignements concernant le domaine secret ou le transfert d'objets ou de valeurs;
^d	en matière d'assistance administrative fiscale internationale.
³	Le juge instructeur peut, d'office ou sur requête d'une partie, statuer différemment sur l'effet suspensif.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 12 - L'autorité constate les faits d'office et procède s'il y a lieu à l'administration de preuves par les moyens ci-après:
^a	documents;
^b	renseignements des parties;
^c	renseignements ou témoignages de tiers;
^d	visite des lieux;
^e	expertises.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 30
¹	L'autorité entend les parties avant de prendre une décision.
²	Elle n'est pas tenue d'entendre les parties avant de prendre:
^a	des décisions incidentes qui ne sont pas séparément susceptibles de recours;
^b	des décisions susceptibles d'être frappées d'opposition;
^c	des décisions dans lesquelles elle fait entièrement droit aux conclusions des parties;
^d	des mesures d'exécution;
^e	d'autres décisions dans une procédure de première instance lorsqu'il y a péril en la demeure, que le recours est ouvert aux parties et qu'aucune disposition du droit fédéral ne leur accorde le droit d'être entendues préalablement.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 32
¹	Avant de prendre la décision, l'autorité apprécie tous les allégués importants qu'une partie a avancés en temps utile.
²	Elle peut prendre en considération des allégués tardifs s'ils paraissent décisifs.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 35
¹	Même si l'autorité les notifie sous forme de lettre, les décisions écrites sont désignées comme telles, motivées, et indiquent les voies de droit.
²	L'indication des voies de droit mentionne le moyen de droit ordinaire qui est ouvert, l'autorité à laquelle il doit être adressé et le délai pour l'utiliser.
³	L'autorité peut renoncer à motiver la décision et à indiquer les moyens de droit, si elle fait entièrement droit aux conclusions des parties et si aucune partie ne réclame une motivation.

IR 0.111 Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (avec annexe) CV Art. 31 Règle générale d'interprétation - 1. Un traité doit être interprété de bonne foi suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes du traité dans leur contexte et à la lumière de son objet et de son but.
¹	Un traité doit être interprété de bonne foi suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes du traité dans leur contexte et à la lumière de son objet et de son but.
²	Aux fins de l'interprétation d'un traité, le contexte comprend, outre le texte, préambule et annexes inclus:
^a	tout accord ayant rapport au traité et qui est intervenu entre toutes les parties à l'occasion de la conclusion du traité;
^b	tout instrument établi par une ou plusieurs parties à l'occasion de la conclusion du traité et accepté par les autres parties en tant qu'instrument ayant rapport au traité.
³	Il sera tenu compte, en même temps que du contexte:
^a	de tout accord ultérieur intervenu entre les parties au sujet de l'interprétation du traité ou de l'application de ses dispositions;
^b	de toute pratique ultérieurement suivie dans l'application du traité par laquelle est établi l'accord des parties à l'égard de l'interprétation du traité;
^c	de toute règle pertinente de droit international applicable dans les relations entre les parties.
⁴	Un terme sera entendu dans un sens particulier s'il est établi que telle était l'intention des parties.

IR 0.111 Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (avec annexe) CV Art. 32 Moyens complémentaires d'interprétation - Il peut être fait appel à des moyens complémentaires d'interprétation, et notamment aux travaux préparatoires et aux circonstances dans lesquelles le traité a été conclu, en vue, soit de confirmer le sens résultant de l'application de l'art. 31, soit de déterminer le sens lorsque l'interprétation donnée conformément à l'art. 31:
^a	laisse le sens ambigu ou obscur; ou
^b	conduit à un résultat qui est manifestement absurde ou déraisonnable.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 10 Obtention de renseignements auprès du détenteur - 1 L'AFC requiert du détenteur des renseignements qu'il lui remette les renseignements vraisemblablement pertinents pour pouvoir répondre à la demande d'assistance administrative. Elle lui fixe un délai pour ce faire.
¹	L'AFC requiert du détenteur des renseignements qu'il lui remette les renseignements vraisemblablement pertinents pour pouvoir répondre à la demande d'assistance administrative. Elle lui fixe un délai pour ce faire.
²	Elle informe le détenteur des renseignements du contenu de la demande dans la mesure où cela est nécessaire à l'obtention de renseignements.
³	Le détenteur des renseignements doit remettre tous les renseignements pertinents en sa possession ou sous son contrôle.
⁴	...26

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 20 Clôture de la procédure - 1 Lorsque la décision finale ou la décision sur recours est entrée en force, l'AFC transmet les renseignements à l'autorité requérante.
¹	Lorsque la décision finale ou la décision sur recours est entrée en force, l'AFC transmet les renseignements à l'autorité requérante.
²	Elle rappelle à l'autorité requérante les restrictions à l'utilisation des renseignements transmis et l'obligation de maintenir le secret prévue par les dispositions régissant l'assistance administrative de la convention applicable.
³	Lorsque la convention applicable prévoit que les renseignements obtenus dans le cadre de l'assistance administrative peuvent, pour autant que l'autorité compétente de l'État requis y consente, aussi être utilisés à des fins autres que fiscales ou transmis à un État tiers, l'AFC donne son consentement après examen.42 Lorsque les renseignements obtenus sont destinés à être transmis à des autorités pénales, l'AFC les donne en accord avec l'Office fédéral de la justice.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.