9C_690/2022 - 2024-07-17 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich, Steuerperioden 2014 und 2015

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

9C 690/2022

Urteil vom 17. Juli 2024

III. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Parrino, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann,
Bundesrichterin Moser-Szeless, Bundesrichter Beusch, Bundesrichterin Scherrer Reber,
Gerichtsschreiber Matter.

Verfahrensbeteiligte
Kantonales Steueramt Zürich, Rechtsdienst, Bändliweg 21, 8090 Zürich,
Beschwerdeführer,

gegen

A.________ AG,
vertreten durch Jonas Sigrist und/oder Pascale Schwizer, Rechtsanwälte, Pestalozzi Rechtsanwälte AG,
Beschwerdegegnerin.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich, Steuerperioden 2014 und 2015,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, vom 25. Mai 2022 (SB.2021.00056).

Sachverhalt:

A.
Die B.________ AG gewährte ihrer aufgrund von Betriebsstätten im Kanton Zürich beschränkt steuerpflichtigen Tochtergesellschaft A.________ AG mit Rahmenkreditvertrag vom 30. Oktober 2013 eine Kreditlimite von bis zu Fr. 1'000'000'000.-. Gestützt auf diesen Rahmenkreditvertrag vereinbarten die beiden Gesellschaften einerseits ein unbesichertes Darlehen über Fr. 500'000'000.- mit einer festen Laufzeit von 61 Monaten (1. Dezember 2013 bis 31. Dezember 2018) und andererseits einen Kontokorrentkredit mit einer Kreditlimite von Fr. 1'000'000'000.- abzüglich des festen Darlehensbetrags. Der Zinssatz für das Darlehen betrug 2.5 % p.a., derjenige für das Kontokorrent 3 % p.a.

B.
Mit Einspracheentscheid vom 22. November 2019 legte das Kantonale Steueramt Zürich in Bezug auf den steuerbaren Reingewinn der A.________ AG für die Steuerperioden 2014 und 2015 den zulässigen marktkonformen Zinssatz sowohl für das Darlehen als auch das Kontokorrent auf 1.08 % fest. Dagegen erhob die A.________ AG Rekurs (mit dem Antrag auf vollumfängliche steuerrechtliche Anerkennung der verbuchten Zinsen), den das kantonale Steuerrekursgericht am 10. März 2021 abwies.

C.
Mit Urteil vom 25. Mai 2022 hiess das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich die durch die A.________ AG gegen den Entscheid des Steuerrekursgerichts erhobene Beschwerde teilweise gut. Es erblickte eine geldwerte Leistung nicht in der Differenz zwischen den vereinbarten Zinssätzen (2.5 % bzw. 3 %) und demjenigen von 1.08 % gemäss Einspracheentscheid und Entscheid des Steuerrekursgerichts, sondern nur noch im Unterschied zu den Maximalzinssätzen für Liegenschaftskredite von 2 % für 2014 und 1.5 % für 2015 gemäss den massgebenden ESTV-Rundschreiben ("Steuerlich anerkannte Zinssätze 2014 für Vorschüsse oder Darlehen in Schweizer Franken" vom 30. Januar 2014; "Steuerlich anerkannte Zinssätze 2015 für Vorschüsse oder Darlehen in Schweizer Franken" vom 12. Februar 2015; Kategorie "Für Vorschüsse von Beteiligten oder nahe stehenden Dritten (in CHF) "). Dementsprechend wies es die Sache zum Neuentscheid im Sinne der Erwägungen an das Steuerrekursgericht zurück, wobei es anordnete, dass - wie vom Kantonalen Steueramt Zürich beantragt - zusätzliche Steuerrückstellungen in der Höhe von Fr. 600'195.- für 2014 bzw. Fr. 556'674.- für 2015 zu berücksichtigen seien.

D.
Am 13. Juli 2022 hat das Kantonale Steueramt Zürich Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht eingereicht. Es beantragt, das Urteil des Verwaltungsgerichts vom 25. Mai 2022 sei aufzuheben und der Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 10. März 2021 zu bestätigen.
Das Verwaltungsgericht und die A.________ AG schliessen auf Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat auf eine Vernehmlassung verzichtet.
Mit Replik vom 11. November 2022 und Duplik vom 28. November 2022 halten der Beschwerdeführer und die Beschwerdegegnerin an ihren jeweiligen Rechtsstandpunkten fest.

Erwägungen:

1.

1.1. Gemäss Art. 90 BGG ist die Beschwerde an das Bundesgericht zulässig gegen Entscheide, die das Verfahren abschliessen (sog. Endentscheide). Rückweisungsentscheide sind grundsätzlich keine End-, sondern Zwischenentscheide, gegen die nur unter den Voraussetzungen von Art. 92 oder 93 BGG beim Bundesgericht Beschwerde erhoben werden kann. Sie stellen in der Regel Zwischenentscheide dar, weil sie das Verfahren nicht abschliessen. Anders verhält es sich bloss, wenn - wie im vorliegenden Fall (vgl. dazu oben Sachverhalt/C) - der unteren Instanz, an welche die Sache zurückgewiesen wird, kein Entscheidungsspielraum mehr bleibt und die Rückweisung bloss der (rein rechnerischen) Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten dient; diesfalls liegt ein Endentscheid vor (vgl. zum Ganzen BGE 149 II 66 E. 1.2; 148 IV 155 E. 1.1; 145 II 168 E. 2; 145 III 42 E. 2.1).

1.2. Dem angefochtenen Urteil liegt ein kantonaler Entscheid betreffend Staats- und Gemeindesteuern zugrunde. Gemäss Art. 24 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) ist die Gewinnbesteuerung eine harmonisierte Materie. In Anwendung von Art. 73 Abs. 1 StHG ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zulässig (vgl. Urteil 2C 291/2013 vom 26. November 2013 E. 2.2; nicht publ. in: BGE 140 II 88). Gestützt auf Art. 73 Abs. 2 StHG ist ein Beschwerderecht der Verwaltung vorgesehen. Auf das Rechtsmittel des gemäss Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG legitimierten Beschwerdeführers ist somit - grundsätzlich (vgl. E. 2.2) - einzutreten.

2.

2.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 f . BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Dennoch prüft es - offensichtliche Fehler vorbehalten - nur die in seinem Verfahren gerügten Rechtsmängel (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG). Es legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG) und kann ihre Sachverhaltsfeststellung von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 und Art. 105 Abs. 2 BGG; BGE 147 I 73 E. 2.2; 145 V 57 E. 4). Eine entsprechende Rüge ist substanziiert vorzubringen; auf rein appellatorische Kritik an der Sachverhaltsfeststellung bzw. Beweiswürdigung geht das Gericht nicht ein (BGE 147 IV 73 E. 4.1.2; 140 III 264 E. 2.3; 139 II 404 E. 10.1).

2.2. Soweit der Beschwerdeführer die vollumfängliche Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils verlangt, legt er mit keinem Wort dar (vgl. Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), inwiefern die von der Vorinstanz auf seinen Antrag angeordnete Berücksichtigung der zusätzlichen Steuerrückstellungen (vgl. dazu oben Sachverhalt/C und vorinstanzliche Erwägung 4.6) bundesrechtswidrig sein soll. Insoweit ist auf seine Beschwerde nicht einzutreten.

3.

3.1. Die Vorinstanz hat erwogen, dass die Beschwerdegegnerin von ihrer Muttergesellschaft Darlehen zu Konditionen erhalten hat, die den steuerrechtlichen Grundsätzen über die Angemessenheit von Leistung und Gegenleistung unter verbundenen Personen nicht standhalten und sie folglich der Gewinnsteuer unterliegende geldwerte Leistungen bzw. verdeckte Gewinnausschüttungen (vgl. dazu BGE 140 II 88 E. 4.1; 138 II 57 E. 2.2) erbracht hat. Streitgegenstand im bundesgerichtlichen Verfahren bildet der Umfang der geldwerten Leistungen.

3.2. Die Vorinstanz hat solche geldwerte Leistungen in dem Ausmass angenommen, in dem die vereinbarten Zinssätze von 2.5 % auf dem Darlehen bzw. 3 % auf dem Kontokorrentkredit über den Maximalzinssätzen für Liegenschaftskredite von 2 % für 2014 und 1.5 % für 2015 - gemäss den massgebenden ESTV-Rundschreiben betreffend steuerlich anerkannte Zinssätze für Vorschüsse oder Darlehen in Schweizer Franken vom 30. Januar 2014 bzw. vom 12. Februar 2015 - lagen.

3.3. Der Beschwerdeführer vertritt dagegen die Auffassung, eine verdeckte Gewinnausschüttung liege in der Differenz zwischen den vereinbarten Zinssätzen und dem im Einspracheentscheid behördlich festgelegten und durch das Steuerrekursgericht bestätigten marktüblichen Zinssatz von 1.08 % (vgl. dazu oben Sachverhalt/B).

4.

4.1. Die ESTV veröffentlicht jedes Jahr Rundschreiben mit den für die Berechnung der geldwerten Leistungen massgeblichen Zinssätzen. Diese sind dazu bestimmt, die Anwendung des Prinzips der Marktüblichkeit im Bereich der Zinssätze für Darlehen zu vereinfachen, die in Schweizer Franken zwischen Gesellschaften und den an ihnen beteiligten und nahestehenden Personen gewährt werden (vgl. BGE 140 II 88 E. 5.1; Urteil 2C 443/2017 vom 15. Januar 2018 E. 6.2). Diese Rundschreiben sind zwar nicht bindend. Da sie auf eine einheitliche und gleiche Rechtsanwendung ausgerichtet sind, soll von ihnen indes nur abgewichen werden, wenn sie die anwendbaren Gesetzesbestimmungen nicht überzeugend konkretisieren (vgl. BGE 140 II 88 E. 5.1.2; Michael Beusch/Arthur Brunner, in: Martin Zweifel/Michael [Hrsg.] Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG, 4. Aufl. 2022, N. 15 ff. zu Art. 102 DBG).

4.2. Die von der ESTV festgesetzten massgeblichen Zinssätze stellen sog. "safe harbour rules" (auch "safe haven rules") dar. Das bedeutet einerseits, dass angenommen wird, es liege keine geldwerte Leistung vor, wenn sich die steuerpflichtigen Personen an diese Regeln halten. Andererseits greift die widerlegbare Vermutung des Vorliegens einer geldwerten Leistung, wenn sich die steuerpflichtigen Personen nicht daran halten. Die Beweislast kehrt sich zulasten der steuerpflichtigen Person um und diese muss nachweisen, dass die entsprechende Leistung dennoch einem Drittvergleich standhält (vgl. BGE 140 II 88 E. 7; OESTERHELT/MÜHLEMANN/BERTSCHINGER, in: Kommentar DBG, 4. Aufl. 2022, N. 83 f. zu Art. 58 DBG; vgl. auch Danon, in: Commentaire Romand, LIFD, 2. Aufl. 2017, N. 210 zu Art. 57 f . DBG).

5.
Mit Urteil vom 25. Mai 2022 bestätigte das Verwaltungsgericht den Entscheid des Steuerrekursgerichts insofern, als es eine verdeckte Gewinnausschüttung bejahte. Anders als das kantonale Steueramt und das Steuerrekursgericht, welche von einem - einzig marktkonformen - Zinssatz von 1.08 % ausgingen, gelangte es jedoch zum Ergebnis, die anzunehmende geldwerte Leistung beschränke sich auf die Differenz zwischen den Maximalwerten des ESTV-Rundschreibens und den effektiv vereinbarten Zinssätzen. Im Wesentlichen erwog die Vorinstanz, indem das Steuerrekursgericht der Steuerbehörde zugestehen wolle, selbst dann eine geldwerte Leistung zu besteuern, wenn sich die vereinbarten Zinsen innerhalb der in den ESTV-Rundschreiben festgelegten Zinsbandbreiten bewegten, verkenne es in gesetzwidriger Weise die Rechtswirkung der "safe harbour rules". Die in den ESTV-Rundschreiben festgehaltenen Zinsen bildeten eine in der Steuerpraxis allgemein anerkannte Bandbreite ab, innerhalb welcher alle konkret geleisteten Zinsen von den Steuerbehörden als drittvergleichskonform eingestuft werden könnten. Es wäre mit dem Grundsatz der Rechtsgleichheit nicht zu vereinbaren, die Pflichtige höher zu besteuern als eine andere Unternehmung, welche die Darlehen von
Nahestehenden zum Maximalzinssatz verzinst habe.

6.

6.1. Zunächst bestreitet das beschwerdeführende Steueramt die Anwendbarkeit der von der ESTV publizierten Rundschreiben für die Staats- und Gemeindesteuern. Es macht geltend, die ESTV sei nur im Bereich der direkten Bundessteuer und der Verrechnungssteuer zum Erlass von Verwaltungsweisungen befugt. Demzufolge seien seine Rundschreiben auch nur dort anwendbar. Dem kann nicht gefolgt werden: Beim Gewinnsteuerrecht handelt es sich - wie bereits dargelegt (vgl. E. 1.2) - um eine harmonisierte Materie. Das ESTV-Rundschreiben betreffend steuerlich anerkannte Zinssätze für Vorschüsse oder Darlehen in Schweizer Franken ist daher auch im Bereich der Staats- und Gemeindesteuern anwendbar.

6.2. Rechtsprechungsgemäss hat sich die Steuerbehörde grundsätzlich an die in den ESTV-Rundschreiben festgesetzten "safe harbour"-Zinssätze zu halten (vgl. E. 4). Dies kann allerdings nur solange gelten, als dass sich die steuerpflichtige Person selbst daran hält und keine Zinssätze vereinbart, welche über den Höchstzinssätzen für Darlehensgeber in diesen Rundschreiben liegen. Weicht sie davon ab und gelingt ihr der Nachweis der Drittvergleichskonformität des vereinbarten Zinssatzes nicht, ist kein Grund ersichtlich, weshalb die Steuerbehörde weiterhin daran gebunden sein soll und nicht ihrerseits den Nachweis einer Drittvergleichskonformität erbringen und einen - unterhalb des maximal zulässigen "safe-harbour"-Zinssatzes liegenden - marktkonformen Zins festlegen darf. Eine Verletzung des Vertrauensschutzes (Art. 9 BV) liegt in diesen Fällen nicht vor, hat doch die steuerpflichtige Person selbst den Anwendungsbereich der "safe harbour rules" verlassen, weshalb es sachgerecht ist, dass sie sich - anders als steuerpflichtige Personen, welche sich im Rahmen der "safe-harbour"-Zinssätze bewegen - nicht mehr auf diese Zinssätze berufen kann. Eine Verletzung des Gleichbehandlungsgebots (Art 8 BV) liegt nach dem Gesagten ebenfalls nicht
vor, wenn danach unterschieden wird, ob eine steuerpflichtige Person sich an die "safe-harbour"-Zinssätze hält oder nicht. Soweit die "safe harbour rules" der administrativen Vereinfachung dienen (vgl. E. 4.1), kann dieser Zweck nicht mehr erreicht werden, wenn die steuerpflichtige Person einen höheren als den Maximalzinssatz gemäss Rundschreiben festlegt, hat doch die Steuerbehörde in diesem Fall ohnehin zu überprüfen, ob der geltend gemachte Zinssatz marktüblich ist.
Nach dem Gesagten hat die Vorinstanz Bundesrecht verletzt, als sie nicht den tatsächlich marktüblichen Zins ermittelte, sondern auf den Maximalzins gemäss ESTV-Rundschreiben abstellte und nur soweit darüber liegend von einer verdeckten Gewinnausschüttung ausging.

7.
Im Nachfolgenden zu prüfen ist, welcher Zinssatz tatsächlich marktüblich ist.

7.1. Zunächst ist festzuhalten, dass - entgegen der Auffassung der Beschwerdegegnerin - die Vorinstanz sich zur Frage der Marktüblichkeit des von der Steuerbehörde ermittelten Zinssatzes von 1.08 % nicht geäussert hat. Sie hat in diesem Zusammenhang lediglich festgehalten, dass es nicht einen einzigen richtigen Preis gebe, sondern sich stets eine bestimmte Bandbreite ergebe, innerhalb welcher die Marktpreise üblicherweise festgesetzt würden. Dem ist entgegenzuhalten, dass es Aufgabe der Steuerbehörde ist, einen konkret anzuwendenen Zinssatz und nicht (bloss) einen Zinsrahmen festzulegen.

7.2.

7.2.1. Der zwischen der Pflichtigen und der B.________ AG vereinbarte Zinssatz betrug 2.5 % für das Darlehen bzw. 3 % für das Kontokorrent. Aus den vorinstanzlichen Erwägungen ergibt sich, dass der Darlehenszins neben einem Referenzzinssatz von 0.75 %, eine Kreditkommission von 0.25 % für die Abgeltung "der transaktionalen und abwicklungstechnischen Aufgaben" und eine "individuelle Marktrisikoprämie" von 150 Basispunkten beinhaltet. Die Vorinstanz gelangte zum Ergebnis, der Nachweis der Marktkonformität der Risikoprämie und der Kreditkommission sei nicht gelungen. Zur Risikoprämie erwog sie, die Pflichtige habe nicht widerlegt, dass sie über eine - zumindest faktische - Staatsgarantie verfüge. Das Steueramt demgegenüber geht von einem massgeblichen Zinssatz von 1.08 % aus, wobei 0.83 % als Komponente für die Refinanzierung der B.________ AG mittels Anleihensobligation und 0.25 % als zusätzliche "Marge" berücksichtigt wurden.

7.2.2. Unbestritten ist in diesem Zusammenhang zwar, dass die B.________ AG in den Jahren 2014 und 2015 tatsächliche durchschnittliche Fremdkapitalkosten in der Höhe von 0.83 % zu tragen hatte. Zu diesen Fremdkapitalkosten hat das Steueramt zusätzlich 0.25 % als "Marge" hinzugerechnet, indem es sich dabei auf die Kategorie "Vorschüsse an Beteiligte oder nahe stehende Dritte" des ESTV-Rundschreibens stützte. Zur Frage der "Marge" hat sich die Vorinstanz - angesichts der von ihr vertretenen Rechtsauffassung konsequenterweise - noch nicht geäussert. Dies wird sie im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben, wobei sie darauf hinzuweisen ist, dass vorliegend nicht "Vorschüsse an Beteiligte oder nahe stehende Dritte" im Raum stehen, sondern es um die Feststellung geht, welcher Zinssatz aus Sicht der Darlehensnehmerin marktüblich wäre.

7.3. Zusammenfassend ist die Beschwerde - soweit darauf eingetreten wird - teilweise gutzuheissen, und das angefochtene Urteil vom 25. Mai 2022 ist aufzuheben. Die Sache ist an die Vorinstanz zurückzuweisen, damit sie im Sinne der obigen Ausführungen (vgl. E. 7.2) unter Berücksichtigung der zusätzlichen Steuerrückstellungen (vgl. E. 2.2) einen neuen Entscheid fälle.

8.
Im Hinblick auf die Kosten- und Entschädigungsfolgen gilt die Rückweisung der Sache zur Ergänzung der Entscheidungsgrundlagen als vollständiges Obsiegen der beschwerdeführenden Partei, unabhängig davon, ob sie die Rückweisung beantragt resp. ob sie das Begehren im Haupt- oder Eventualantrag stellt (BGE 137 V 210 E. 7.1; Urteil 9C 380/2022 vom 25. September 2023 E. 5.1). Die Beschwerdegegnerin trägt die Gerichtskosten (Art. 66 Abs. 1 BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht geschuldet (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 25. Mai 2022 wird aufgehoben. Die Sache wird zu neuem Entscheid an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich zurückgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 25'000.- werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung mitgeteilt.

Luzern, 17. Juli 2024

Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Parrino

Der Gerichtsschreiber: Matter

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 92 Décisions préjudicielles et incidentes concernant la compétence et les demandes de récusation - 1 Les décisions préjudicielles et incidentes qui sont notifiées séparément et qui portent sur la compétence ou sur une demande de récusation peuvent faire l'objet d'un recours.
¹	Les décisions préjudicielles et incidentes qui sont notifiées séparément et qui portent sur la compétence ou sur une demande de récusation peuvent faire l'objet d'un recours.
²	Ces décisions ne peuvent plus être attaquées ultérieurement.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 24 En général - 1 L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
¹	L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
^a	les charges non justifiées par l'usage commercial, portées au débit du compte de résultats;
^b	les produits et les bénéfices en capital, de liquidation et de réévaluation qui n'ont pas été portés au crédit de ce compte;
^c	les intérêts sur le capital propre dissimulé (art. 29a).
²	Ne constituent pas un bénéfice imposable:
^a	les apports des membres de sociétés de capitaux et de sociétés coopératives, y compris l'agio et les prestations à fonds perdu;
^b	le transfert du siège, de l'administration, d'une entreprise ou d'un établissement stable dans un autre canton, à condition qu'il n'y ait ni aliénation ni réévaluation comptable;
^c	les augmentations de fortune provenant d'une succession, d'un legs ou d'une donation.
³	Les réserves latentes d'une personne morale ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que la personne morale reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice:
^a	en cas de transformation en une société de personnes ou en une autre personne morale;
^b	en cas de division ou séparation d'une personne morale à condition que ce transfert ait pour objet une ou plusieurs exploitations ou parties distinctes d'exploitation et pour autant que les personnes morales existantes après la scission poursuivent une exploitation ou partie distincte d'exploitation;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à une restructuration ou à une concentration équivalant économiquement à une fusion;
^d	en cas de transfert à une société fille suisse d'exploitations ou de parties distinctes d'exploitations ainsi que d'éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation; on entend par société fille une société de capitaux ou une société coopérative dont la société de capitaux ou la société coopérative qui la transfère possède au moins 20 % du capital-actions ou du capital social.109
^3bis	Lorsqu'une société de capitaux ou une société coopérative transfère une participation à une société du même groupe sise à l'étranger, l'imposition de la différence entre la valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice et la valeur vénale de la participation est différée.110 Le report de l'imposition prend fin si la participation transférée est vendue à un tiers étranger au groupe ou si la société dont les droits de participation ont été transférés aliène une part importante de ses actifs et passifs ou encore si elle est liquidée.111
^3ter	En cas de transfert à une société fille au sens de l'al. 3, let. d, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, durant les cinq ans qui suivent la restructuration, les valeurs transférées ou les droits de participation ou les droits de sociétariat à la société fille sont aliénés; dans ce cas, la société fille peut faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.112
^3quater	Des participations directes ou indirectes de 20 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société de capitaux ou d'une société coopérative, mais aussi des exploitations ou des parties distinctes d'exploitation ainsi que des éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation, peuvent être transférées, à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice, entre des sociétés de capitaux ou des sociétés coopératives suisses qui, à la lumière des circonstances et du cas d'espèce et grâce à la détention de la majorité des voix ou d'une autre manière, sont réunies sous la direction unique d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Le transfert à une société fille suisse au sens de l'al. 3, let. d, est réservé.113 114
^3quinquies	Si dans les cinq ans qui suivent un transfert au sens de l'al. 3quater, les éléments de patrimoine transférés sont aliénés ou si la direction unique est, durant cette période, abandonnée, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement conformément à la procédure prévue à l'art. 53. La personne morale bénéficiaire peut dans ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice. Les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives suisses réunies sous direction unique au moment de la violation du délai de blocage répondent solidairement du rappel d'impôt.115
⁴	Les dispositions relatives aux biens acquis en remploi (art. 8, al. 4), aux amortissements (art. 10, al. 1, let. a), aux provisions (art. 10, al. 1, let. b) et à la déduction des pertes (art. 10, al. 1, let. c) sont applicables par analogie.
^4bis	En cas de remplacement de participations, les réserves latentes peuvent être reportées sur une nouvelle participation si la participation aliénée était égale à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social ou à 10 % au moins du bénéfice et des réserves de l'autre société et si la société de capitaux ou la société coopérative a détenu cette participation pendant un an au moins.116
⁵	Les prestations que des entreprises d'économie mixte accomplissant une tâche d'intérêt public fournissent de manière prépondérante à des entités qui leur sont proches sont évaluées au prix du marché, à leur coût de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final diminué d'une marge de bénéfice appropriée; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 102 Organisation - 1 Le DFF exerce la surveillance pour le compte de la Confédération (art. 2).
¹	Le DFF exerce la surveillance pour le compte de la Confédération (art. 2).
²	L'AFC198 veille à l'application uniforme de la présente loi. Elle arrête les dispositions d'exécution propres à assurer une taxation et une perception correctes et uniformes de l'impôt fédéral direct. Elle peut prescrire l'utilisation de formules déterminées.
³	L'autorité fédérale de recours est le Tribunal fédéral.
⁴	...199

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend:
¹	Le bénéfice net imposable comprend:
^a	le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
^b	tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:
^c	les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...133
²	Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie.
³	Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
¹	Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
²	Nul ne doit subir de discrimination du fait notamment de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son mode de vie, de ses convictions religieuses, philosophiques ou politiques ni du fait d'une déficience corporelle, mentale ou psychique.
³	L'homme et la femme sont égaux en droit. La loi pourvoit à l'égalité de droit et de fait, en particulier dans les domaines de la famille, de la formation et du travail. L'homme et la femme ont droit à un salaire égal pour un travail de valeur égale.
⁴	La loi prévoit des mesures en vue d'éliminer les inégalités qui frappent les personnes handicapées.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.