A-1588/2006 - 2007-04-17 - Imposte indirette - Mehrwertsteuer (MWSTV; 1. Quartal 1996 bis 2. Quartal 1999 / steuerbare Vorumsätze zu Bildungsleistungen)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-1588/2006
{T 0/2}

Urteil vom 17. April 2007
Mitwirkung:
Richter Markus Metz (Vorsitz), Richterin Florence Aubry Girardin, Richter Pascal Mollard. Gerichtsschreiber Johannes Schöpf.

A._______, ...
Beschwerdeführerin, vertreten durch ...

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz

betreffend
Mehrwertsteuer (MWSTV; 1. Quartal 1996 bis 2. Quartal 1999 / steuerbare Vorumsätze zu Bildungsleistungen).

Sachverhalt:
A. Die A._______ hat gemäss Eintrag im Handelsregister folgenden Zweck: Betrieb einer Schule, an der hauptsächlich Arztgehilfinnen, aber auch Arztsekretärinnen ausgebildet werden; kann Liegenschaften zur Beschaffung der zum Unterricht notwendigen Räumlichkeiten erwerben oder sich an einem solchen Erwerb beteiligen.
Träger der A._______ ist der .... Die Gesellschaft ist - neben anderen Organisationen auf dem Gebiet der Berufsbildung - Mitglied des Vereins für Berufsschulausbildung der Medizinischen Praxisassistentinnen (B._______). Der B._______ bezweckt in gemeinnütziger Art und Weise die Organisation und Durchführung von Einführungskursen im Auftrag von kantonalen Ärztegesellschaften und den Berufsschulunterricht Medizinischer Praxisassistentinnen, welche gemäss den massgebenden öffentlich-rechtlichen Bestimmungen eine Berufslehre absolvieren. Am 14. November 1995 anerkannte die Volkswirtschaftsdirektion des Kantons C._______ den B._______ - unter Vorbehalt von Bedingungen und Auflagen - als nichtstaatliche Berufsschule und sicherte ihr Bundes- und Staatsbeiträge an deren Betriebsausgaben zu. Der B._______ überwacht die Einhaltung der berufsbildungsrechtlichen Vorschriften durch die Vereinsmitglieder sowie die gute Ausbildungsqualität gemäss seinen Richtlinien. Der B._______ ist durch einen Beschluss der Finanzdirektion des Kantons C._______ vom 3. Juli 1997 von der Staatssteuer, den allgemeinen Gemeindesteuern sowie von der direkten Bundessteuer befreit, da er Unterrichtszwecke verfolgt. Die A._______ wiederum ist eine staatlich anerkannte private Fachschule.
B. Am 12. April 1996 erteilte die kantonale Aerztegesellschaft dem B._______ den Auftrag, den Einführungskurs für die als Medizinische Praxisassistentin Auszubildenden zu organisieren und durchzuführen. Der B._______ erstellte jeweils bis am 15. Februar eines Jahres das Jahresbudget für die Einführungskurse. Aufgrund des genehmigten Budgets war der B._______ berechtigt, der kantonalen Aerztegesellschaft monatliche Vorauszahlungen in Rechnung zu stellen. Der B._______ wiederum verpflichtete sich, für die kantonale Aerztegesellschaft die Staats- und Bundesbeiträge einzufordern und an die kantonale Aerztegesellschaft weiterzuleiten. Den durch Bundes- und Staatsbeiträge nicht gedeckten Aufwand des Einführungskurses übernahmen die Lehrbetriebe. Die auszubildenden Medizinischen Praxisassistentinnen übernahmen keine Kosten der Ausbildung, allenfalls mit Ausnahme der einmaligen Einschreibegebühr von Fr. 150.-- für die Schule.
C. Der B._______ beauftragte die A._______ mit der Organisation und der Durchführung der Kurse. Die Gesellschaft stellte dem B._______ entsprechend Rechnung, so zum Beispiel am 31. Juli 1998 insgesamt Fr. 136'400.-- für den Einführungskurs MPA, 1 Klasse, vom 18. August 1997 bis 31. Juli 1998. Gegenüber den Schülerinnen tritt die A._______ auf; sie regelt die gesamte Organisation der Schule, nimmt gemäss ihrer Broschüre "Medizinische Praxisassistentin" die Anmeldungen entgegen, entscheidet über die definitive Aufnahme, gibt einen Schülerausweis und Zeugnisse aus, legt den Semesterbeginn und den Stundenplan sowie die Unterrichtsstunden fest, nimmt Vordiplomprüfungen ab und erledigt die damit verbundenen Rekurse, versichert die Schülerinnen auf dem Areal der Schule und nimmt Kündigungen der Schülerinnen oder deren Eltern entgegen. Die A._______ verweist in ihrer Broschüre auf den B._______ mit dem Hinweis, die Lehre beinhalte einen begleitenden Unterricht an einer Mitgliedschule des Vereins der Berufsschulausbildung für Medizinische Praxisassistentinnen.
D. Nach einer am 5. und 6. Juli 1999 durch die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) vorgenommenen Kontrolle wurde die A._______ rückwirkend per 1. Januar 1996 in das von der Verwaltung geführte Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. Da die Gesellschaft verschiedene Umsätze, vor allem Leistungen im Zusammenhang mit dem B._______, gesondert in Rechnung gestellte Prüfungsgebühren, separat fakturierte Lehrmittel und Verbrauchsmaterialien sowie den Verkauf von Kopien, Betriebsmitteln, Labor- und Verbrauchsmaterialien nicht deklariert hatte, berechnete die ESTV für die Steuerperioden 1. Quartal 1996 bis 2. Quartal 1999 (Zeitraum vom 1. Januar 1996 bis 30. Juni 1999) die Mehrwertsteuerschuld und belastete die A._______ mit der Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. ... vom 15. September 1999 in der Höhe von Fr. 105'544.-- zuzüglich Verzugszins von 5% ab dem 30. April 1998 (mittlerer Verfall). Nach einer Besprechung mit der A._______ und einer Eingabe von deren Vertreterin vom 13. April 2000 schrieb die ESTV die nachbelasteten Prüfungsgebühren, abzüglich des dafür gewährten Vorsteuerabzuges in der Höhe von Fr. 12'798.-- wieder gut, da die Gesellschaft auf Auskünfte der ESTV, die sich im Nachhinein als ungenau erwiesen hatten, hatte vertrauen dürfen.
Nachdem die A._______ mit der restlichen Nachbelastung nicht einverstanden war, erliess die ESTV am 29. Januar 2002 einen einsprachefähigen Entscheid, in welchem sie die Mehrwertsteuerschuld für die Steuerperioden 1. Quartal 1996 bis 2. Quartal 1999 (Zeitraum vom 1. Januar 1996 bis 30. Juni 1999) in der Höhe von Fr. 92'746.-- zuzüglich Verzugszins bestätigte. Gegen den Entscheid erhob die A._______ am 27. Februar 2002 bei der Verwaltung Einsprache mit dem Begehren, den angefochtenen Entscheid unter Kostenfolge zu Lasten der ESTV aufzuheben.
E. Mit dem Einspracheentscheid vom 21. März 2006 wies die ESTV die Einsprache der A._______ vollumfänglich ab mit der Begründung, die Gesellschaft erbringe ihre Dienstleistungen nicht den Auszubildenden, sondern gegenüber dem Verein B._______; sie werde im Auftrag des B._______ tätig. In diesem Sinn bestünden zwei Umsatzstufen: die A._______ erbringe organisatorische Vorleistungen an den B._______, welcher anschliessend den Endverbraucherinnen den Berufsschulunterricht erteile. Letztere Tätigkeit sei gemäss Art. 14 Ziff. 9 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464) eine Bildungsleistung und deshalb von der Mehrwertsteuer ausgenommen. Die Leistungen der A._______ hingegen könnten als Vorumsätze nicht unter die Steuerausnahme von der Mehrwertsteuer nach Art. 14 Ziffer 9 MWSTV subsumiert werden.
F. Mit Eingabe ihrer Vertreterin vom 5. Mai 2006 erhebt die A._______ (Beschwerdeführerin) gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 21. März 2006 Beschwerde bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) mit dem Begehren, der angefochtene Einspracheentscheid sei unter Kostenfolge zu Lasten der Verwaltung aufzuheben. Zur Begründung macht sie im Wesentlichen geltend, ihre Leistungen an die Schülerinnen seien nach Art. 14 Ziff. 9 MWSTV von der Steuer ausgenommen, es handle sich nicht um zwei Umsatzstufen und damit nicht um der Mehrwertsteuer unterliegende Vorumsätze. Die Beschwerdeführerin führe die Berufsschulausbildung der Medizinischen Praxisassistentinnen zwar insgesamt im Auftrag des Vereins B._______ durch, die konkreten, von den einzelnen Schülerinnen konsumierten Ausbildungsleistungen würden jedoch nicht an den Verein erbracht. Der Auftrag bestehe darin, die Schulungsleistungen direkt an die Auszubildenden zu erbringen; diese seien die Empfängerinnen der Leistungen. Die Beschwerdeführerin werde dafür nicht von den Schülerinnen sondern vom Verein B._______ entschädigt; wenn an Stelle des Leistungsempfängers ein Dritter das Entgelt bezahle, habe dieser Umstand keinen Einfluss auf die Leistungsbeziehung.
G. In Ihrer Vernehmlassung vom 6. September 2006 beantragt die ESTV, die Beschwerde sei vollumfänglich und kostenpflichtig abzuweisen. Zur Begründung führt sie im Wesentlichen dieselben Argumente an, welche sie bereits ihrem Einspracheentscheid zugrunde gelegt hat.
H. Mit Schreiben vom 9. Februar 2007 teilte das Bundesverwaltungsgericht den Parteien mit, dass es das hängige Beschwerdeverfahren übernommen hat.
Auf die weiteren Begründungen der Eingaben wird - soweit entscheidwesentlich - im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1. Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Es übernimmt am 1. Januar 2007 die Beurteilung des bei der SRK hängigen Rechtsmittels und wendet das neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VGG). Die Beschwerdeführerin ist durch den Einspracheentscheid der ESTV vom 21. März 2006 beschwert (Art. 48 VwVG), hat diesen mit Eingabe vom 5. Mai 2006 frist- und formgerecht bei der SRK angefochten (Art. 50 ff . VwVG) und den Kostenvorschuss von Fr. 2'500.-- fristgerecht geleistet. Auf die Beschwerde ist mithin einzutreten.
1.2. Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einspracheentscheid grundsätzlich in vollem Umfange überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. André Moser, in André Moser/Peter Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt am Main 1998, Rz. 2.59; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Auflage, Zürich 2006, Rz. 1632 ff.). Das Bundesverwaltungsgericht hat den Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen und ist dabei nicht ausschliesslich an die Parteibegehren gebunden. Grundsätzlich hat die Beschwerdestanz das Recht von Amtes wegen anzuwenden. Sie ist an die vorgebrachten rechtlichen Überlegungen der Parteien nicht gebunden (vgl. Art. 62 Abs. 4 VwVG; Alfred Kölz/Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Auflage, Zürich 1998, S. 39 Rz. 112).
2. Gemäss Art. 32 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 19. April 1978 über die Berufsbildung (Berufsbildungsgesetz, BBG, AS 1979 1687) sorgen - wenn keine von Berufsverbänden, gemeinnützigen Organisationen oder Betrieben getragene, eidgenössisch anerkannte Schulen oder Kurse bestehen - die Kantone für die Errichtung von Berufsschulen oder ermöglichen durch geeignete Vorkehren den Besuch ausserkantonaler Schulen und Kurse. Nach § 1 Abs. 1 des zürcherischen Gesetzes vom 2. Dezember 1984 über die Trägerschaft der Berufsschulen (ZG 413.10) ist der Berufsschulunterricht Aufgabe des Staates. Die Trägerschaft des Berufsschulunterrichts wird unter anderem gemeinnützigen Organisationen überlassen, wenn sie wenigstens 10% der anrechenbaren Betriebsausgaben der Schule durch Eigenleistung decken. Medizinische Praxisassistentin ist ein Beruf mit eidgenössischem Fähigkeitsausweis; Schüler privater Fachschulen werden zur Lehrabschlussprüfung zugelassen, wenn ihre Ausbildung den gesetzlichen und reglementarischen Vorschriften entspricht (vgl. Art. 41 Abs. 2 BBG und das Reglement vom 12. September 1994 über die Ausbildung und die Lehrabschlussprüfung, SR 412.101.220.29). Der B._______ ist in diesem Sinn eine gemeinnützige Organisation und funktioniert als Trägerschaft für die Schule; er wurde gemäss der Verfügung der kantonalen Volkswirtschaftsdirektion vom 14. November 1995 als Berufsschule für die Medizinischen Praxisassistentinnen im Bereich des Pflichtunterrichts anerkannt. Nach der Verfügung der kantonalen Finanzdirektion vom 3. Juli 1997 überwacht der B._______ die Einhaltung der berufsbildungsrechtlichen Vorschriften durch die Vereinsmitglieder sowie die gute Ausbildungsqualität. Die Beschwerdeführerin ist eine private Fachschule im Sinn von Art. 41 Abs. 2 BBG und damit zur Organisation und Durchführung der Ausbildung befugt.
3.
3.1. Gemäss Art. 8 Abs. 1 der Übergangsbestimmungen der alten Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 (aBV), in Kraft bis zum 31. Dezember 1999 bzw. Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) war der Bundesrat gehalten, die Ausführungsbestimmungen betreffend die Mehrwertsteuer bis zum Inkrafttreten eines Bundesgesetzes zu erlassen. Aufgrund dessen erliess der Bundesrat die Mehrwertsteuerverordnung. Diese stellte - als selbständige, das heisst direkt auf der Verfassung beruhende Verordnung - bis zur Regelung des Mehrwertsteuerrechts durch den ordentlichen Gesetzgeber gesetzesvertretendes Recht dar. Am 2. September 1999 beschloss die Bundesversammlung das Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20). Dieses ist am 1. Januar 2001 in Kraft getreten (Beschluss des Bundesrates vom 29. März 2000; AS 2000 1346), woraus folgt, dass die Mehrwertsteuerverordnung aufgehoben wurde. Indessen bleiben nach Art. 93 Abs. 1 MWSTG die aufgehobenen Bestimmungen, unter Vorbehalt von Art. 94 MWSTG, weiterhin auf alle während deren Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar. Vorliegend kommt Art. 94 MWSTG nicht zur Anwendung. Die hier in Frage stehende; Mehrwertsteuerforderung betrifft Sachverhalte, welche in den Jahren 1996 bis 1999 verwirklicht worden sind. Somit finden die Bestimmungen der Mehrwertsteuerverordnung auf den vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt weiterhin Anwendung.
3.2. Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 BV (vgl. Art. 8 Abs. 2 der Übergangsbestimmungen aBV) legt die Grundsätze fest, die der Verordnungsgeber für die Ausführungsbestimmungen zur Mehrwertsteuer zu beachten hat. Laut Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 BV (vgl. Art. 8 Abs. 2 Bst. a Ziff. 1 der Übergangsbestimmungen aBV) unterliegen die Lieferungen von Gegenständen und die Dienstleistungen, die ein Unternehmen im Inland gegen Entgelt ausführt (einschliesslich Eigenverbrauch), der Mehrwertsteuer. Die Steuer wird vom Entgelt berechnet (Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 Bst. f BV; vgl. Art. 8 Abs. 2 Bst. f der Übergangsbestimmungen aBV). Dementsprechend hat der Bundesrat in Art. 4 Bst. a und b MWSTV bestimmt, dass der Mehrwertsteuer die gegen Entgelt erbrachten Lieferungen und Dienstleistungen unterliegen. Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes ist; eine solche liegt auch vor, wenn immaterielle Werte und Rechte überlassen werden, gleichgültig, ob sie in einer Urkunde verbrieft sind oder nicht und wenn eine Handlung unterlassen oder wenn eine Handlung oder ein Zustand geduldet wird (Art. 6 Abs. 1 und 2 MWSTV).
Für die Frage, ob ein mehrwertsteuerlicher Leistungsaustausch - und damit eine Lieferung von Gegenständen oder eine Dienstleistung im Sinne des Mehrwertsteuerrechts - vorliegt, ist entscheidend, dass die Leistung gegen Entgelt erfolgt. Die Gegenleistung muss in ursächlichem Zusammenhang mit der Leistung stehen. Erforderlich ist eine innere wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung (BGE 126 II 450 ff. E. 6; Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, Band I, Bern/Stuttgart/Wien 2001, § 24 Rz. 60; Ivo P. Baumgartner, in Diego Clavadetscher/Pierre-Marie Glauser/Gerhard Schafroth, mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel/Genf/München 2000, Art. 33 Abs. 1 und 2 Rz. 6 und 8). Das Bundesgericht und die Lehre stellen massgeblich auf einen wirtschaftlichen Zusammenhang ab, knüpft doch die Mehrwertsteuer an wirtschaftliche Vorgänge - das heisst an Umsätze wie Lieferung und Dienstleistung - an. Sie besteuert den wirtschaftlichen Konsum. Demnach hat die mehrwertsteuerliche Qualifikation auch der Frage, ob eine Gegenleistung in ursächlichem Zusammenhang mit der Leistung steht, in erster Linie nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (Urteil des Bundesgerichts 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1 mit Hinweisen; statt vieler: Entscheid der SRK vom 8. Juli 2004 [SRK 2002-089] E. 5a; ausführlich: Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 112; siehe auch Stefan Kuhn/Peter Spinnler, Mehrwertsteuer, Muri/Bern 1994, S. 38 in fine, 41; Baumgartner, a.a.O., Art. 33 Abs. 1 und 2 Rz. 12). Im Übrigen ist von einem weiten Begriff der Gegenleistung auszugehen (Entscheid der SRK vom 14. April 1999, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 63.93 S. 865 ff. E. 3a). Ein Leistungsaustausch kann unter Umständen auch gegeben sein, ohne dass ein Vertrag vorliegt (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 8. Juni 2000, veröffentlicht in MWST-Journal 2/2000, S. 151 f. E. 4a).
3.3. Die Entgeltlichkeit ist nicht nur Voraussetzung dafür, dass überhaupt ein steuerbarer Umsatz vorliegt (Ausnahme: Eigenverbrauch). Das Entgelt stellt auch die Grundlage für die Berechnung der Mehrwertsteuer, die Bemessungsgrundlage, dar (vgl. BGE 126 II 451 E. 6a, mit Hinweisen; Entscheid der SRK vom 31. März 2004, veröffentlicht in VPB 68.126 E. 3). Gemäss Art. 26 Abs. 1 MWSTV wird die Mehrwertsteuer vom Entgelt berechnet. Zu diesem gehört alles, was der Empfänger oder an seiner Stelle ein Dritter - im Sinn einer Preisauffüllung - als Gegenleistung für die Lieferung oder Dienstleistung aufwendet. Die Gegenleistung umfasst auch den Ersatz aller Kosten, selbst wenn diese gesondert in Rechnung gestellt werden. Im Falle einer Lieferung oder Dienstleistung an eine nahestehende Person gilt als Entgelt der Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde (Art. 26 Abs. 2 MWSTV). Nur jene Zuwendungen des Abnehmers gehören nicht zum steuerbaren Entgelt, die keinen ursächlichen Zusammenhang mit der steuerbaren Leistung aufweisen und ihren Rechtsgrund in einem selbständigen, von der Leistung unabhängigen Leistungsaustauschverhältnis haben. Im Kommentar des Eidgenössischen Finanzdepartements zur Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 (Kommentar EFD) wird zu dieser Bestimmung ausgeführt: "Zur Vermeidung von Abgrenzungsschwierigkeiten und in Anlehnung an die bundesgerichtliche Rechtsprechung zum gleich konzipierten Entgeltsbegriff im Recht der Warenumsatzsteuer wird ausdrücklich statuiert, dass auch der dem Abnehmer überbundene Kostenersatz zum Entgelt gehört" (BBl 1994 III 558). Entsprechend dem Wesen der Mehrwertsteuer als Verbrauchsteuer ist die Sicht des Verbrauchers ins Zentrum zu rücken (vgl. Riedo, a.a.O., S. 96, 228). So sieht denn das anwendbare Recht vor, zum Entgelt gehöre alles, was der Verbraucher für die Leistung aufwendet, und nicht etwa, was der Erbringer dafür erhält (Art. 26 Abs. 2 MWSTV). Begriff und Umfang des Entgelts ist folglich aus der Sicht des Abnehmers zu definieren (Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz (MWSTG), Bern 2003, Rz. 1161). Berechnungsgrundlage ist letztlich, was der Verbraucher (Abnehmer) bereit oder verpflichtet ist, für die erhaltene Leistung aufzuwenden bzw. um die Leistung zu erhalten (Entscheid der SRK vom 13. Februar 2001 [SRK 2000-067] E. 4b).
3.4. Umsätze im Bereich der Erziehung von Kindern und Jugendlichen, des Unterrichts, der Ausbildung, Fortbildung und der beruflichen Umschulung mit Einschluss von Privatlehreren oder Privatschulen erteilten Unterrichts sowie von Kursen, Vorträgen und anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder bildender Art sind nach Art. 14 Ziffer 9 MWSTV von der Mehrwertsteuer ausgenommen. Nach der Praxis der ESTV sind die Umsätze im Bereich der Erziehung von Kindern und Jugendlichen sowie Umsätze im Bereich des Unterrichts und der Aus- und Fortbildung jeglicher Art und jeder Stufe umfassend von der Mehrwertsteuer ausgenommen (Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige [Wegleitung 1997] Rz. 607 f.). Nichtsdestotrotz gilt eine Leistung nicht bereits dann als von der Mehrwertsteuer ausgenommen, wenn sie einen irgendwie gearteten Bezug zur Bildung aufweist, sondern wenn die Vermittlung von Wissen oder besonderen Kenntnissen im Vordergrund steht (vgl. Branchenbroschüre der ESTV für Bildung und Forschung vom August 1999 [Branchenbroschüre Nr. 18], S. 15 ff., insbesondere Ziff. 3.3; Urteil des Bundesgerichts vom 20. September 2000, E. 3c mit Hinweis, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 71 S. 57 ff.; Entscheid der SRK vom 9. Februar 2001, veröffentlicht in VPB 65.82 E. 3b/aa; Entscheid der SRK vom 30. August 2004, veröffentlicht in VPB 69.9 E. 3 a/bb).
Insofern legt die ESTV die in Art. 14 Ziff. 9 MWSTV festgehaltenen Ausnahmen eng aus, als sie nur diejenigen Tätigkeiten als von der Mehrwertsteuer ausgenommen betrachtet, mit denen einzig Wissen oder Kenntnisse an den Endverbraucher, die Auszubildenden, vermittelt werden, während darüber hinausgehende, andere Leistungen in diesem Zusammenhang beispielsweise als steuerbare Beratungsleistungen angesehen werden (vgl. auch Urteil des Bundesgerichts vom 20. September 2000, a.a.O., E. 3c in fine). Dieses Vorgehen der ESTV ist, insbesondere unter dem Aspekt der restriktiven Auslegung von Steuerbefreiungsvorschriften, angesichts der allgemeinen und umfassenden Besteuerung des Konsums von Lieferungen und Dienstleistungen grundsätzlich nicht zu beanstanden (BGE 124 II 202 E. 5e; Riedo, a.a.O. S. 91; Entscheid der SRK vom 30. August 2004, a.a.O., E. 3 a/bb; Entscheid der SRK vom 29. Juli 2004, veröffentlicht in VPB 69.11, E. 2 b/aa).
4.
4.1. Im vorliegenden Fall macht die Beschwerdeführerin geltend, sie habe im Auftrag des B._______ die Berufsschulausbildung für Medizinische Praxisassistentinnen durchgeführt. Der Auftrag bestehe darin, Leistungen an die Schülerinnen und nicht an den B._______ selbst zu erbringen; es sei nicht der B._______, der den Endverbraucherinnen Berufsschulunterricht erteile. Die Beschwerdeführerin erbringe Schulleistungen, die direkt von den Schülerinnen konsumiert würden, es handle sich um eine identische Leistungen wie an den B._______, die beide mehrwertsteuerrechtlich gleich zu qualifizieren und damit nach Art. 14 Ziffer 9 MWSTV von der Mehrwertsteuer ausgenommen seien. Selbst wenn zwei Umsatzstufen vorlägen, seien diese aufgrund ihrer identischen Leistung von der Mehrwertsteuer ausgenommen.
Die ESTV argumentiert, der B._______ erbringe die Bildungsleistungen, die von der Mehrwertsteuer ausgenommen seien, direkt an die Auszubildenden. Der B._______ trete gegen aussen als Berufsschule auf. Der Leistungsaustausch mit der Beschwerdeführerin umfasse Personal, Räumlichkeiten und weitere Dienstleistungen gegen Entgelt, was eine nicht identische Vorleistung auf einer anderen Umsatzstufe zu den Schulleistungen der Beschwerdeführerin bedeute, die nicht eng genug mit der von der Mehrwertsteuer ausgenommen Leistung verbunden seien, um nach Art. 14 Ziffer 9 MWSTV von der Mehrwertsteuer ausgenommen zu sein. Die beiden Umsatzstufen seien mehrwertsteuerrechtlich getrennt zu beurteilen.
4.2.
4.2.1. Der Beschwerdeführerin ist darin recht zu geben, dass zwischen ihr und dem B._______ ein Auftragsverhältnis bestand, unter dem sich die Gesellschaft verpflichtete, Medizinische Praxisassistentinnen auszubilden und im Rahmen ihrer Lehre auf die Fachprüfung vorzubereiten. Gegenüber ihren Schülerinnen trat die Beschwerdeführerin selbständig als Schule auf. Kein Ausbildungsverhältnis hingegen bestand zwischen den B._______ und den auszubildenden Schülerinnen. Der B._______ übernahm die von Art. 32 Abs. 2 BBG und § 1 Abs. 1 des zürcherischen Gesetzes über die Trägerschaft der Berufsschulen vorgesehene Trägerschaft (vgl. E. 2 hiervor) und trat lediglich gegenüber den Behörden in Erscheinung, zog die Staatsbeiträge und die Beiträge der Lehrbetriebe ein und rechnete mit den Behörden, der kantonalen Aerztegesellschaft und der Beschwerdeführerin ab. Die Tätigkeit des Vereins erschöpfte sich ausserdem darin, die Einhaltung der berufsbildungsrechtlichen Vorschriften durch die Vereinsmitglieder - worunter auch die Beschwerdeführerin - sowie die gute Ausbildungsqualität gemäss seinen Richtlinien zu überwachen. Der B._______ erbrachte damit weder direkt noch indirekt irgendwelche Ausbildungsleistungen gegenüber den Schülerinnen. Die Verpflichtung der Beschwerdeführerin gegenüber dem B._______ auf der anderen Seite, die Medizinischen Praxisassistentinnen auszubilden, stellt eine eigene Dienstleistung dar, die im Sinn von Art. 4 Bst. b MWSTV gegen Entgelt geleistet wurde (vgl. oben E. 3.2 und 3.3) und damit der Mehrwertsteuer unterliegt. Diese stellt - weil keine Ausbildungsleistung des B._______ vorliegt - auch keine identische Leistung mit derjenigen dar, die die Beschwerdeführerin ihren Schülerinnen gegenüber erbracht hat; sie ist deshalb nicht nach Art. 14 Ziffer 9 MWSTV von der Mehrwertsteuer ausgenommen.
4.2.2. Offensichtlich handelt es sich bei der Vereinbarung zwischen der Beschwerdeführerin und dem B._______ um einen Vorumsatz bzw. eine Vorleistung: während die Beschwerdeführerin sich dem B._______ gegenüber vertraglich verpflichtete, die Schülerinnen im Rahmen ihrer Lehre auszubilden, hat sie anschliessend den Schülerinnen Ausbildungsleistungen erbracht. Lediglich eine Leistung, die in der letzten Stufe direkt einem Konsumenten erbracht wird, darf von der Steuerbefreiung nach Art. 14 Ziffer 9 MWSTV profitieren, nicht jedoch die der eigentlichen Steuerbefreiung vorausgehenden Umsätze (BGE 124 II 2006 E. 5e, 7; Entscheid der SRK vom 7. Februar 2001, veröffentlicht in VPB 65.104, E. 4b/bb und cc; Entscheid der SRK vom 29. Juli 2004, veröffentlicht in VPB 69.11, E. 2b; Pascal Mollard, in Diego Clavadetscher/Pierre-Marie Glauser/Gerhard Schafroth, mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel/Genf/München 2000, Art. 17 Rz. 27; Chantal Zbinden, La TVA dans le domaine de l'enseignement et de la formation: portée et incidence d'une exonération, in: Revue de Droit Administratif et de Droit Fiscal [RDAF] 1997, 2. Teil, S. 64 ff.; vgl. E. 3.4 hiervor). Wenn Lehrende von Privatschulen Leistungen gegenüber anderen Einrichtungen erbringen, so ist die Gegenleistung, die dafür an diese Schule entrichtet wird, der Mehrwertsteuer unterworfen (Zbinden, a.a.O., S. 58). Die Leistung zwischen der Beschwerdeführerin und dem B._______ wurde deshalb zu Recht mit der Mehrwertsteuer belastet.
5. Zusammenfassend ergibt sich, dass die Beschwerdeführerin dem B._______ eine nach Art. 4 Bst. b MWSTV der Mehrwertsteuer unterliegende, entgeltliche Dienstleistung dadurch erbracht hat, dass sie sich dem Verein gegenüber vertraglich verpflichtete, Medizinische Praxisassistentinnen auszubilden und der B._______ die Beschwerdeführerin dafür entschädigte. Diese Dienstleistung ist nicht nach Art. 14 Ziffer 9 MWSTV von der Mehrwertsteuer ausgenommen, da es sich dabei nicht um einen Umsatz im Bereich der Ausbildung handelt, die dem Konsumenten auf der Endstufe erbracht wurde, sondern um eine Vorleistung, die nicht von der Besteuerung ausgenommen ist. Die Beschwerde ist deshalb abzuweisen.
6. Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat die Beschwerdeführerin nach Art. 63 Abs. 1 VwVG die Verfahrenskosten zu tragen. Die Verfahrenskosten werden in Anwendung des Art. 4 des Reglements vom 11. Dezember 2006 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE, SR 173.320.2) auf Fr. 2'500.-- festgesetzt und mit dem von der Beschwerdeführerin geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet. Eine Parteientschädigung an die Beschwerdeführerin wird im Umkehrschluss zu Art. 7 Abs. 1 VGKE nicht ausgerichtet.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1. Die Beschwerde der A._______ vom 5. Mai 2006 gegen den Einspracheentscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 21. März 2006 wird abgewiesen.
2. Die Verfahrenskosten im Betrag von Fr. 2'500.-- werden der A._______ auferlegt und mit dem von ihr geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 2'500.-- verrechnet.
3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.
4. Dieses Urteil wird eröffnet:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- der Vorinstanz (Gerichtsurkunde) (Ref. ...)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Markus Metz Johannes Schöpf

Rechtsmittelbelehrung
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts können innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten werden. Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Sie muss spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben werden (Art. 42 , 48 , 54 , 83 Bst. l und m und Art. 100 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BGG, SR 173.110]).

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SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 14 Prestazioni imprenditoriali di una collettività pubblica - (art. 12 cpv. 4 LIVA)
¹	le prestazioni di servizi radiofonici e televisivi, le prestazioni di servizi di telecomunicazioni e quelle in materia d'informatica;
¹⁰	le attività degli uffici commerciali di pubblicità;
¹¹	le attività delle agenzie di viaggio;
¹²	le prestazioni di mense aziendali, di ristoranti per il personale, di spacci e simili;
¹³	le attività dei pubblici notai;
¹⁴	le attività degli uffici di misurazione catastale;
¹⁵	le attività nel campo dello smaltimento dei rifiuti e del trattamento delle acque di scarico;
¹⁶	le attività finanziate mediante il versamento anticipato di emolumenti di smaltimento giusta l'articolo 32abis della legge del 7 ottobre 198321 sulla protezione dell'ambiente (LPAmb);
¹⁷	le attività nel campo della costruzione di impianti destinati al trasporto;
¹⁸	il controllo dei gas di combustione;
¹⁹	le prestazioni nel campo della pubblicità.
²	l'erogazione di acqua, gas, energia elettrica, energia termica, etanolo, agenti denaturanti e beni analoghi;
³	il trasporto di beni e di persone;
⁴	le prestazioni di servizi portuali e aeroportuali;
⁵	le forniture di prodotti finiti nuovi destinati alla vendita;
⁶	...
⁷	l'organizzazione di fiere e di esposizioni di carattere commerciale;
⁸	l'esercizio di impianti sportivi quali stabilimenti balneari e di piste di ghiaccio artificiale;
⁹	la gestione di depositi;

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 14 Prestazioni imprenditoriali di una collettività pubblica - (art. 12 cpv. 4 LIVA)
¹	le prestazioni di servizi radiofonici e televisivi, le prestazioni di servizi di telecomunicazioni e quelle in materia d'informatica;
¹⁰	le attività degli uffici commerciali di pubblicità;
¹¹	le attività delle agenzie di viaggio;
¹²	le prestazioni di mense aziendali, di ristoranti per il personale, di spacci e simili;
¹³	le attività dei pubblici notai;
¹⁴	le attività degli uffici di misurazione catastale;
¹⁵	le attività nel campo dello smaltimento dei rifiuti e del trattamento delle acque di scarico;
¹⁶	le attività finanziate mediante il versamento anticipato di emolumenti di smaltimento giusta l'articolo 32abis della legge del 7 ottobre 198321 sulla protezione dell'ambiente (LPAmb);
¹⁷	le attività nel campo della costruzione di impianti destinati al trasporto;
¹⁸	il controllo dei gas di combustione;
¹⁹	le prestazioni nel campo della pubblicità.
²	l'erogazione di acqua, gas, energia elettrica, energia termica, etanolo, agenti denaturanti e beni analoghi;
³	il trasporto di beni e di persone;
⁴	le prestazioni di servizi portuali e aeroportuali;
⁵	le forniture di prodotti finiti nuovi destinati alla vendita;
⁶	...
⁷	l'organizzazione di fiere e di esposizioni di carattere commerciale;
⁸	l'esercizio di impianti sportivi quali stabilimenti balneari e di piste di ghiaccio artificiale;
⁹	la gestione di depositi;

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 14 Prestazioni imprenditoriali di una collettività pubblica - (art. 12 cpv. 4 LIVA)
¹	le prestazioni di servizi radiofonici e televisivi, le prestazioni di servizi di telecomunicazioni e quelle in materia d'informatica;
¹⁰	le attività degli uffici commerciali di pubblicità;
¹¹	le attività delle agenzie di viaggio;
¹²	le prestazioni di mense aziendali, di ristoranti per il personale, di spacci e simili;
¹³	le attività dei pubblici notai;
¹⁴	le attività degli uffici di misurazione catastale;
¹⁵	le attività nel campo dello smaltimento dei rifiuti e del trattamento delle acque di scarico;
¹⁶	le attività finanziate mediante il versamento anticipato di emolumenti di smaltimento giusta l'articolo 32abis della legge del 7 ottobre 198321 sulla protezione dell'ambiente (LPAmb);
¹⁷	le attività nel campo della costruzione di impianti destinati al trasporto;
¹⁸	il controllo dei gas di combustione;
¹⁹	le prestazioni nel campo della pubblicità.
²	l'erogazione di acqua, gas, energia elettrica, energia termica, etanolo, agenti denaturanti e beni analoghi;
³	il trasporto di beni e di persone;
⁴	le prestazioni di servizi portuali e aeroportuali;
⁵	le forniture di prodotti finiti nuovi destinati alla vendita;
⁶	...
⁷	l'organizzazione di fiere e di esposizioni di carattere commerciale;
⁸	l'esercizio di impianti sportivi quali stabilimenti balneari e di piste di ghiaccio artificiale;
⁹	la gestione di depositi;

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 5 - 1 Sono decisioni i provvedimenti delle autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti:
¹	Sono decisioni i provvedimenti delle autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti:
^a	la costituzione, la modificazione o l'annullamento di diritti o di obblighi;
^b	l'accertamento dell'esistenza, dell'inesistenza o dell'estensione di diritti o di obblighi;
^c	il rigetto o la dichiarazione d'inammissibilità d'istanze dirette alla costituzione, alla modificazione, all'annullamento o all'accertamento di diritti o di obblighi.
²	Sono decisioni anche quelle in materia d'esecuzione (art. 41 cpv. 1 lett. a e b), le decisioni incidentali (art. 45 e 46), le decisioni su opposizione (art. 30 cpv. 2 lett. b e 74), le decisioni su ricorso (art. 61), le decisioni in sede di revisione (art. 68) e l'interpretazione (art. 69).24
³	Le dichiarazioni di un'autorità che rifiuta o solleva pretese da far valere mediante azione non sono considerate decisioni.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 32 Eccezioni - 1 Il ricorso è inammissibile contro:
¹	Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale pubblico non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di diritto di voto dei cittadini nonché di elezioni e votazioni popolari;
^c	le decisioni in materia di salario al merito del personale federale, in quanto non concernano la parità dei sessi;
^d	...
^e	le decisioni nel settore dell'energia nucleare concernenti:
^e1	le autorizzazioni di massima per impianti nucleari,
^e2	l'approvazione del programma di smaltimento,
^e3	la chiusura di depositi geologici in profondità,
^e4	la prova dello smaltimento;
^f	le decisioni in materia di rilascio o estensione di concessioni di infrastrutture ferroviarie;
^g	le decisioni dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^h	le decisioni in materia di rilascio di concessioni per case da gioco;
ⁱ	le decisioni in materia di rilascio, modifica o rinnovo della concessione della Società svizzera di radiotelevisione (SSR);
^j	le decisioni in materia di diritto ai sussidi di una scuola universitaria o di un altro istituto accademico.
²	Il ricorso è inoltre inammissibile contro:
^a	le decisioni che, in virtù di un'altra legge federale, possono essere impugnate mediante opposizione o ricorso dinanzi a un'autorità ai sensi dell'articolo 33 lettere c-f;
^b	le decisioni che, in virtù di un'altra legge federale, possono essere impugnate mediante ricorso dinanzi a un'autorità cantonale.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 33 Autorità inferiori - Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Consiglio federale e degli organi dell'Assemblea federale in materia di rapporti di lavoro del personale federale, compreso il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente;
^b	del Consiglio federale concernenti:
^b1	la destituzione di un membro del Consiglio della banca o della direzione generale o di un loro supplente secondo la legge del 3 ottobre 200325 sulla Banca nazionale,
^b10	la revoca di un membro del consiglio d'amministrazione del Servizio svizzero di assegnazione delle tracce o l'approvazione della risoluzione del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio d'amministrazione secondo la legge federale del 20 dicembre 195743 sulle ferrovie;
^b2	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di vigilanza sui mercati finanziari o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 22 giugno 200726 sulla vigilanza dei mercati finanziari,
^b3	il blocco di valori patrimoniali secondo la legge del 18 dicembre 201528 sui valori patrimoniali di provenienza illecita,
^b4	il divieto di determinate attività secondo la LAIn30,
^b4bis	il divieto di organizzazioni secondo la LAIn,
^b5	la revoca di un membro del Consiglio d'istituto dell'Istituto federale di metrologia secondo la legge federale del 17 giugno 201133 sull'Istituto federale di metrologia,
^b6	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di sorveglianza dei revisori o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 16 dicembre 200535 sui revisori,
^b7	la revoca di un membro del Consiglio dell'Istituto svizzero per gli agenti terapeutici secondo la legge del 15 dicembre 200037 sugli agenti terapeutici,
^b8	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'istituto secondo la legge del 16 giugno 201739 sui fondi di compensazione,
^b9	la revoca di un membro del consiglio d'Istituto dell'Istituto svizzero di diritto comparato secondo la legge federale del 28 settembre 201841 sull'Istituto svizzero di diritto comparato,
^c	del Tribunale penale federale in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^cbis	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^cquater	del procuratore generale della Confederazione in materia di rapporti di lavoro dei procuratori pubblici federali da lui nominati e del personale del Ministero pubblico della Confederazione;
^cquinquies	dell'autorità di vigilanza sul Ministero pubblico della Confederazione in materia di rapporti di lavoro del personale della sua segreteria;
^cter	dell'autorità di vigilanza sul Ministero pubblico della Confederazione in materia di rapporti di lavoro dei membri del Ministero pubblico della Confederazione eletti dall'Assemblea federale plenaria;
^d	della Cancelleria federale, dei dipartimenti e dei servizi dell'Amministrazione federale loro subordinati o aggregati amministrativamente;
^e	degli stabilimenti e delle aziende della Confederazione;
^f	delle commissioni federali;
^g	dei tribunali arbitrali costituiti in virtù di contratti di diritto pubblico sottoscritti dalla Confederazione, dai suoi stabilimenti o dalle sue aziende;
^h	delle autorità o organizzazioni indipendenti dall'Amministrazione federale che decidono nell'adempimento di compiti di diritto pubblico loro affidati dalla Confederazione;
ⁱ	delle autorità cantonali, in quanto una legge federale preveda che le loro decisioni sono impugnabili mediante ricorso dinanzi al Tribunale amministrativo federale.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 53 Disposizioni transitorie - 1 La procedura di ricorso contro le decisioni pronunciate prima dell'entrata in vigore della presente legge e contro le quali era ammissibile, secondo il diritto previgente, il ricorso al Tribunale federale o al Consiglio federale, è retta dal diritto previgente.
¹	La procedura di ricorso contro le decisioni pronunciate prima dell'entrata in vigore della presente legge e contro le quali era ammissibile, secondo il diritto previgente, il ricorso al Tribunale federale o al Consiglio federale, è retta dal diritto previgente.
²	Il Tribunale amministrativo federale giudica, in quanto sia competente, i ricorsi pendenti presso le commissioni federali di ricorso o d'arbitrato o presso i servizi dei ricorsi dei dipartimenti al momento dell'entrata in vigore della presente legge. Il giudizio si svolge secondo il nuovo diritto processuale.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 48 - 1 Ha diritto di ricorrere chi:
¹	Ha diritto di ricorrere chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione impugnata; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modificazione della stessa.
²	Ha inoltre diritto di ricorrere ogni persona, organizzazione o autorità cui un'altra legge federale riconosce tale diritto.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 50 - 1 Il ricorso dev'essere depositato entro 30 giorni dalla notificazione della decisione.
¹	Il ricorso dev'essere depositato entro 30 giorni dalla notificazione della decisione.
²	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 49 - Il ricorrente può far valere:
^a	la violazione del diritto federale, compreso l'eccesso o l'abuso del potere di apprezzamento;
^b	l'accertamento inesatto o incompleto di fatti giuridicamente rilevanti;
^c	l'inadeguatezza; questa censura non è ammissibile quando un'autorità cantonale ha giudicato come autorità di ricorso.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 62 - 1 L'autorità di ricorso può modificare la decisione impugnata a vantaggio di una parte.
¹	L'autorità di ricorso può modificare la decisione impugnata a vantaggio di una parte.
²	Essa può modificare a pregiudizio di una parte la decisione impugnata quando questa violi il diritto federale o poggi su un accertamento inesatto o incompleto dei fatti; per inadeguatezza, la decisione impugnata non può essere modificata a pregiudizio di una parte, a meno che la modificazione giovi ad una controparte.
³	L'autorità di ricorso che intenda modificare la decisione impugnata a pregiudizio di una parte deve informarla della sua intenzione e darle la possibilità di esprimersi.
⁴	L'autorità di ricorso non è vincolata in nessun caso dai motivi del ricorso.

SR 412.10 Legge federale del 13 dicembre 2002 sulla formazione professionale (Legge sulla formazione professionale, LFPr) - Legge sulla formazione professionale LFPr Art. 32 Provvedimenti della Confederazione - 1 La Confederazione promuove la formazione professionale continua.
¹	La Confederazione promuove la formazione professionale continua.
²	Promuove in particolare l'offerta volta a:
^a	permettere la permanenza nella vita attiva delle persone interessate da ristrutturazioni in ambito professionale;
^b	favorire il reinserimento di persone che hanno ridotto o cessato temporaneamente l'attività professionale.
³	Sostiene inoltre provvedimenti che promuovono il coordinamento, la trasparenza e la qualità dell'offerta di formazione continua.
⁴	Le offerte di formazione professionale continua promosse dalla Confederazione devono essere coordinate con i provvedimenti inerenti al mercato del lavoro conformemente alla legge del 25 giugno 198214 sull'assicurazione contro la disoccupazione.

SR 412.10 Legge federale del 13 dicembre 2002 sulla formazione professionale (Legge sulla formazione professionale, LFPr) - Legge sulla formazione professionale LFPr Art. 41 Tasse - 1 Per gli esami in vista dell'ottenimento dell'attestato federale di capacità, del certificato federale di formazione pratica e dell'attestato federale di maturità professionale ai candidati e agli operatori della formazione professionale pratica non può essere imposta alcuna tassa.
¹	Per gli esami in vista dell'ottenimento dell'attestato federale di capacità, del certificato federale di formazione pratica e dell'attestato federale di maturità professionale ai candidati e agli operatori della formazione professionale pratica non può essere imposta alcuna tassa.
²	Una tassa può essere imposta ai candidati che, senza un valido motivo, non si presentano all'esame o si ritirano da quest'ultimo, nonché per la ripetizione dell'esame.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 196 - 1. Disposizione transitoria dell'art. 84 (Transito alpino)
¹	La facoltà di riscuotere l'imposta sul valore aggiunto decade alla fine del 2035.151
²	Per garantire il finanziamento dell'assicurazione invalidità, il Consiglio federale aumenta le aliquote dell'imposta sul valore aggiunto, dal 1° gennaio 2011 al 31 dicembre 2017, come segue:
^a	per gli autocarri e i veicoli articolati:
^2bis	Il Consiglio federale può utilizzare i mezzi di cui al capoverso 2 fino al 31 dicembre 2018 per finanziare l'infrastruttura ferroviaria e, in seguito, per rimunerare e rimborsare gli anticipi al fondo di cui all'articolo 87a capoverso 2. I mezzi sono calcolati conformemente all'articolo 86 capoverso 2 lettera e.141
^2ter	L'aliquota di cui all'articolo 86 capoverso 2 lettera f si applica due anni dopo l'entrata in vigore di tale disposizione. Prima di tale data ammonta al 5 per cento.142
³	Il provento dell'aumento secondo il capoverso 2 è devoluto integralmente al fondo di compensazione dell'assicurazione invalidità.152
⁴	Per garantire il finanziamento dell'infrastruttura ferroviaria, dal 1° gennaio 2018 il Consiglio federale aumenta di 0,1 punti percentuali le aliquote secondo l'articolo 25 della legge del 12 giugno 2009153 sull'IVA; in caso di proroga del termine di cui al capoverso 1, l'aumento si applica al più tardi sino al 31 dicembre 2030.154
⁵	Il provento dell'aumento secondo il capoverso 4 è devoluto integralmente al fondo di cui all'articolo 87a.155
⁶	Il Consiglio federale disciplina l'esecuzione. Per speciali categorie di veicoli può stabilire le aliquote nel senso del capoverso 2, esentare dalla tassa determinati veicoli e emanare normative speciali segnatamente per i trasporti nella zona di confine. I veicoli immatricolati all'estero non vanno però privilegiati rispetto a quelli svizzeri. Il Consiglio federale può prevedere multe in caso di contravvenzione. I Cantoni riscuotono la tassa per i veicoli immatricolati in Svizzera.
⁷	In via legislativa si potrà rinunciare interamente o parzialmente alla tassa.
⁸	Il presente articolo ha effetto sino all'entrata in vigore della legge del 19 dicembre 1997138 concernente una tassa sul traffico pesante commisurata alle prestazioni.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 93 Garanzie - 1 L'AFC può esigere garanzie per le imposte, gli interessi e le spese, anche se non sono passati in giudicato, né scaduti, se:181
¹	L'AFC può esigere garanzie per le imposte, gli interessi e le spese, anche se non sono passati in giudicato, né scaduti, se:181
^a	l'esazione tempestiva sembra in pericolo;
^b	il debitore prende disposizioni per abbandonare il suo domicilio, la sua sede sociale o il suo stabilimento d'impresa in Svizzera o per farsi cancellare dal registro svizzero di commercio;
^c	il debitore è in mora con il loro pagamento;
^d	il contribuente assume in tutto o in parte un'impresa in fallimento.
^e	il contribuente presenta rendiconti in cui figurano importi manifestamente troppo bassi.
²	Se il contribuente rinuncia all'esenzione dall'assoggettamento (art. 11) o opta per l'imposizione di prestazioni escluse dall'imposta (art. 22), l'AFC può esigere che presti garanzie conformemente al capoverso 7.
³	La richiesta di garanzie deve indicare la causa giuridica delle stesse, l'importo da garantire e l'ufficio incaricato di riceverle; essa vale come decreto di sequestro ai sensi dell'articolo 274 LEF182. Contro la richiesta di garanzie non è ammesso reclamo.
⁴	La richiesta di garanzie è impugnabile con ricorso al Tribunale amministrativo federale.
⁵	Il ricorso contro la richiesta di garanzie non ha effetto sospensivo.
⁶	La notificazione della decisione concernente il credito fiscale vale come inizio dell'azione ai sensi dell'articolo 279 LEF. Il termine per promuovere l'esecuzione decorre dal momento in cui la decisione relativa al credito fiscale è passata in giudicato.
⁷	Le garanzie devono essere prestate sotto forma di depositi in contanti, fideiussioni solidali solvibili, garanzie bancarie, cartelle ipotecarie o ipoteche, polizze di assicurazione sulla vita con valore di riscatto, obbligazioni in franchi svizzeri, quotate in borsa, di debitori svizzeri o obbligazioni di cassa emesse da banche svizzere.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 94 Altri provvedimenti di garanzia - 1 Un'eccedenza a favore del contribuente risultante dal rendiconto d'imposta può essere:
¹	Un'eccedenza a favore del contribuente risultante dal rendiconto d'imposta può essere:
^a	compensata con debiti di periodi precedenti;
^b	accreditata per compensare debiti di periodi successivi, se il contribuente è in ritardo con i pagamenti o per altri motivi il credito fiscale appare verosimilmente messo in pericolo; l'importo accreditato frutta interesse, allo stesso tasso di quello rimuneratorio, a contare dal 61° giorno dopo la ricezione del rendiconto da parte dell'AFC e sino al momento della compensazione; oppure
^c	compensata con garanzie richieste dall'AFC.
²	Se il contribuente non ha né domicilio né sede sociale in Svizzera, l'AFC può inoltre esigere la prestazione di garanzie secondo l'articolo 93 capoverso 7 per i debiti probabili.
³	In caso di ripetuto pagamento tardivo, l'AFC può obbligare il debitore a effettuare pagamenti anticipati mensili o bimensili.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 63 - 1 L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
¹	L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
²	Nessuna spesa processuale è messa a carico dell'autorità inferiore ne delle autorità federali, che promuovano il ricorso e soccombano; se l'autorità ricorrente, che soccombe, non è un'autorità federale, le spese processuali le sono addossate in quanto la causa concerna interessi pecuniari di enti o d'istituti autonomi.
³	Alla parte vincente possono essere addossate solo le spese processuali che abbia cagionato violando le regole di procedura.
⁴	L'autorità di ricorso, il suo presidente o il giudice dell'istruzione esige dal ricorrente un anticipo equivalente alle presunte spese processuali. Stabilisce un congruo termine per il pagamento con la comminatoria che altrimenti non entrerà nel merito. Se sussistono motivi particolari, può rinunciare interamente o in parte a esigere l'anticipo.100
^4bis	La tassa di decisione è stabilita in funzione dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti. Il suo importo oscilla:
^a	da 100 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	da 100 a 50 000 franchi nelle altre controversie.101
⁵	Il Consiglio federale disciplina i dettagli relativi alla determinazione delle tasse.102 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005103 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010104 sull'organizzazione delle autorità penali.105

SR 173.320.2 Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale (TS-TAF) TS-TAF Art. 7 Principio - 1 La parte vincente ha diritto alle ripetibili per le spese necessarie derivanti dalla causa.
¹	La parte vincente ha diritto alle ripetibili per le spese necessarie derivanti dalla causa.
²	Se la parte vince solo parzialmente, le spese ripetibili sono ridotte in proporzione.
³	Le autorità federali e, di regola, le altre autorità con qualità di parte non hanno diritto a un'indennità a titolo di ripetibili.
⁴	Se le spese sono relativamente modeste, si può rinunciare a concedere alla parte un'indennità a titolo di ripetibili.
⁵	L'articolo 6a è applicabile per analogia.7

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 48 Osservanza - 1 Gli atti scritti devono essere consegnati al Tribunale federale oppure, all'indirizzo di questo, alla posta svizzera o a una rappresentanza diplomatica o consolare svizzera al più tardi l'ultimo giorno del termine.
¹	Gli atti scritti devono essere consegnati al Tribunale federale oppure, all'indirizzo di questo, alla posta svizzera o a una rappresentanza diplomatica o consolare svizzera al più tardi l'ultimo giorno del termine.
²	In caso di trasmissione per via elettronica, per il rispetto di un termine è determinante il momento in cui è rilasciata la ricevuta attestante che la parte ha eseguito tutte le operazioni necessarie per la trasmissione.19
³	Il termine è reputato osservato anche se l'atto scritto perviene in tempo utile all'autorità inferiore o a un'autorità federale o cantonale incompetente. In tal caso, l'atto deve essere trasmesso senza indugio al Tribunale federale.
⁴	Il termine per il versamento di anticipi o la prestazione di garanzie è osservato se, prima della sua scadenza, l'importo dovuto è versato alla posta svizzera, o addebitato a un conto postale o bancario in Svizzera, in favore del Tribunale federale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 54 - 1 Il procedimento si svolge in una delle lingue ufficiali (tedesco, francese, italiano, rumantsch grischun), di regola nella lingua della decisione impugnata. Se le parti utilizzano un'altra lingua ufficiale, il procedimento può svolgersi in tale lingua.
¹	Il procedimento si svolge in una delle lingue ufficiali (tedesco, francese, italiano, rumantsch grischun), di regola nella lingua della decisione impugnata. Se le parti utilizzano un'altra lingua ufficiale, il procedimento può svolgersi in tale lingua.
²	Nei procedimenti promossi mediante azione è tenuto conto della lingua delle parti, sempreché si tratti di una lingua ufficiale.
³	Se una parte produce documenti non redatti in una lingua ufficiale, il Tribunale federale può, previo assenso delle altre parti, rinunciare a esigerne la traduzione.
⁴	Per il rimanente, il Tribunale federale ordina una traduzione se necessario.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201577 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201681 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201684 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.