A-5695/2019 - 2021-03-17 - Impôts indirects - MWST (2017); Leistungen innerhalb des gleichen Gemeinwesens (Art. 21 Abs. 2 ZIff. 28 MWSTG)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-5695/2019

Urteil vom 17. März 2021

Richterin Sonja Bossart Meier (Vorsitz),

Richterin Annie Rochat Pauchard,
Besetzung
Richter Jürg Steiger,

Gerichtsschreiberin Kathrin Abegglen Zogg.

X._______ Anstalt, ...,

Parteien vertreten durch (...)

Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,

Hauptabteilung Mehrwertsteuer,

Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,

Vorinstanz.

Gegenstand MWST (2017); Leistungen innerhalb des gleichen Gemeinwesens (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 28 MWSTG).

Sachverhalt:

A.
Die X._______ Anstalt (nachfolgend: Steuerpflichtige) ist eine selbständige Anstalt des kantonalen öffentlichen Rechts mit Sitz in (...). Sie ist seit dem 1. Januar 1995 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen und rechnet nach vereinnahmten Entgelten ab.

B.
Im Nachgang zu einer Mehrwertsteuerkontrolle, die im Juli 2017 abgeschlossen wurde, verlangte die Steuerpflichtige mit Eingabe vom 29. August 2017 von der ESTV den Erlass einer Verfügung. Gegenstand der Verfügung sollte die mehrwertsteuerliche Qualifikation ihrer in den Jahren 2017 und 2018 an die Pensionskasse des Kantons A._______ erbrachten bzw. zukünftig zu erbringenden Geschäftsstellen- und Vermögensverwaltungsdienstleistungen bilden. Die Steuerpflichtige vertrat dabei die Auffassung, dass es sich bei den erwähnten Dienstleistungen um Leistungen innerhalb des gleichen Gemeinwesens gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 28 des Mehrwertsteuergesetzes vom 12. Juni 2009 (MWSTG, SR 641.20) handle, die von der Steuer ausgenommen seien.

C.
Mit Verfügung vom 14. Februar 2019 stellte die ESTV fest, dass die im Jahr 2017 von der Steuerpflichtigen an die Pensionskasse des Kantons A._______ erbrachten Geschäftsstellen- und Vermögensverwaltungsdienstleistungen steuerbar seien und der Mehrwertsteuer zum Normalsatz unterliegen (Ziff. 1 des Dispositivs). Demgegenüber qualifizierte die ESTV die im Jahr 2018 erbrachten Dienstleistungen als von der Steuer ausgenommene Leistungen innerhalb des gleichen Gemeinwesens (vgl. Ziff. 2 des Dispositivs). Der Grund für die unterschiedliche Qualifikation derselben Dienstleistungen der Jahre 2017 und 2018 lag darin, dass die streitbetroffene Gesetzes- bzw. Verordnungsbestimmung per 1. Januar 2018 revidiert worden war.

D.
Mit Einspracheentscheid vom 1. Oktober 2019 bestätigte die ESTV ihre Rechtsauffassung in Bezug auf die in der Steuerperiode 2017 an die Pensionskasse des Kantons A._______ erbrachten Dienstleistungen und wies die Einsprache der Steuerpflichtigen ab. Zudem bestätigte sie die Rechtskraft ihrer Verfügung vom 14. Februar 2019, soweit sie die Leistungen für das Jahr 2018 als von der Steuer ausgenommen qualifiziert hatte.

E.

Mit Eingabe vom 30. Oktober 2019 erhob die Steuerpflichtige (nachfolgend: Beschwerdeführerin) Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragt sinngemäss, der Einspracheentscheid vom 1. Oktober 2019 sei betreffend die Steuerperiode 2017 aufzuheben und es sei festzustellen, dass ihre an die Pensionskasse des Kantons A._______ im Jahr 2017 erbrachten Dienstleistungen von der Steuer ausgenommen seien, unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten des Staates.

F.

Mit Vernehmlassung vom 9. Dezember 2019 beantragt die Vorinstanz die kostenfällige Abweisung der Beschwerde.

Auf die detaillierten Vorbringen der Verfahrensbeteiligten und die eingereichten Akten wird, soweit erforderlich, im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen näher eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG, sofern sie von einer Behörde gemäss Art. 33 VGG erlassen wurden und in sachlicher Hinsicht keine Ausnahme nach Art. 32 VGG vorliegt. Einspracheentscheide der ESTV auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer erfüllen diese Voraussetzungen. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Behandlung der vorliegenden Beschwerde sachlich und funktionell zuständig. Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Die Beschwerdeführerin ist als Adressatin des angefochtenen Entscheids zur Beschwerdeführung berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Auf die frist- und formgerecht (Art. 50 Abs. 1 und 52 Abs. 1 VwVG) eingereichte Beschwerde ist einzutreten.

1.2 Das Bundesverwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. a bis c VwVG).

1.3 Im Streit liegt die mehrwertsteuerliche Qualifikation von Dienstleistungen, die im Jahr 2017 erbracht wurden. In materieller Hinsicht anwendbar ist daher das am 1. Januar 2010 in Kraft getretene MWSTG bzw. die dazugehörige Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV, SR 641.201). Massgebend ist die im Zeitpunkt der Verwirklichung des zu beurteilenden Sachverhalts, d.h. die im Jahr 2017 geltende Fassung, auf die nachfolgend auch referenziert wird. Nicht zu berücksichtigen sind hier insbesondere die per 1. Januar 2018 in Kraft getretenen Teilrevisionen des MWSTG und der MWSTV, welche wesentliche Änderungen der hier streitbetroffenen Rechtsgrundlagen zur Folge hatten.

1.4 Gemäss Art. 25 Abs. 2 VwVG ist dem Begehren um Erlass einer Feststellungsverfügung zu entsprechen, wenn der Gesuchsteller ein entsprechendes schutzwürdiges Interesse nachweist. Der Anspruch auf Erlass einer Feststellungsverfügung ist dabei subsidiär gegenüber rechtsgestaltenden Verfügungen (BGE 142 V 2 E. 1.1, 137 II 199 E. 6.5, 126 II 300 E. 2c; BVGE 2010/12 E. 2.3 und 2007/24 E. 1.3).

Die Beschwerdeführerin hat ihr Rechtsbegehren vorliegend in Form eines negativen Feststellungsbegehrens gestellt. Dies ist mit Blick auf die Prozessgeschichte und den Umstand, dass es sich auch beim angefochtenen Entscheid um einen Feststellungsentscheid handelt, nicht zu beanstanden. Das schutzwürdige Interesse am Erlass eines Feststellungsentscheids ist somit auch für das vorliegende Verfahren zu bejahen.

2.

2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen u.a. die im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen, soweit das MWSTG keine Ausnahme vorsieht (Inlandsteuer; Art. 18 Abs. 1 MWSTG). Als Leistung gilt die Einräumung eines verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts (Art. 3 Bst. c MWSTG). Die Leistung umfasst als Oberbegriff sowohl Lieferungen (vgl. Art. 3 Bst. d MWSTG) als auch Dienstleistungen (vgl. Art. 3 Bst. e MWSTG).

2.2 Vom Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer aufgrund des Vorliegens eines Leistungsverhältnisses grundsätzlich erfasst, aber von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind die in Art. 21 Abs. 2 MWSTG (in der bis Ende 2017 geltenden Fassung [AS 2009 5203]) aufgeführten Leistungen. Diese sind unter dem Vorbehalt, dass nicht für deren Versteuerung optiert wurde (Art. 21 Abs. 1 i.V.m. Art. 22 MWSTG), nicht steuerbar. Namentlich sind gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 28 MWSTG Leistungen innerhalb des gleichen Gemeinwesens von der Steuer ausgenommen.

Mit dieser Steuerausnahme wollte der Gesetzgeber aus steuersystematischen Überlegungen sicherstellen, dass bei Überschreiten der Umsatzlimiten gemäss Art. 12 Abs. 3 MWSTG die Innenumsätze der einzelnen Gemeinwesen nicht der Steuer unterliegen (Botschaft vom 25. Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer, nachfolgend: Botschaft zum MWSTG 2010 [BBl 2008 6885, 6964]). Gleich wie Leistungen innerhalb eines Unternehmens nicht besteuert werden, sollte dies auch innerhalb eines Gemeinwesens gelten (Botschaft zum MWSTG 2010 [BBl 2008 6885, 7068]; vgl. ferner Urteil des BVGer A-2783/2019 vom 17. August 2020 E. 4.3).

2.2.1 Art. 38 Abs. 1 MWSTV (in der bis Ende 2017 geltenden Fassung [AS 2009 6743]) beschreibt Leistungen innerhalb des gleichen Gemeinwesens als Leistungen zwischen den Organisationseinheiten der gleichen Gemeinde, des gleichen Kantons oder des Bundes. Gemäss Absatz 2 dieser Bestimmung gelten als Organisationseinheiten der gleichen Gemeinde, des gleichen Kantons oder des Bundes:

a. die eigenen Dienststellen und die Zusammenschlüsse nach Artikel 12 Absatz 2 MWSTG;

b. die eigenen Anstalten ohne eigene Rechtspersönlichkeit und die eigenen Stiftungen ohne eigene Rechtspersönlichkeit;

c. nur diesem Gemeinwesen zugehörige Anstalten mit eigener Rechtspersönlichkeit;

d. nur diesem Gemeinwesen zugehörige juristische Personen des privaten Rechts.

Gemäss Art. 38 Abs. 3 MWSTV gelten Leistungen zwischen verschiedenen Gemeinden oder zwischen verschiedenen Kantonen, Leistungen zwischen Gemeinden und Kantonen sowie Leistungen zwischen Bund und Kantonen oder Gemeinden nicht als Leistungen innerhalb des gleichen Gemeinwesens.

2.2.2 Gemäss den Erläuterungen des Bundesrates zu Art. 38 Abs. 2 MWSTV ist im Zusammenhang mit Art. 21 Abs. 2 Ziff. 28 MWSTG vor allem der Umfang der Steuerausnahme, die Frage also, was als dem gleichen Gemeinwesen zugehörig anzusehen ist, umstritten. Da durch das MWSTG auf die generelle Steuerausnahme für Leistungen, die nicht auch an Nichtgemeinwesen erbracht werden, verzichtet wurde, ist im Gegenzug die Ausnahme für Leistungen innerhalb des gleichen Gemeinwesens weit zu fassen, um eine Schlechterstellung der Gemeinwesen insgesamt zu verhindern. Aus diesem Grund sind all jene Steuersubjekte dem gleichen Gemeinwesen zugehörig, welche eindeutig bloss einer Gemeinde, einem Kanton oder dem Bund zugeordnet werden können. Die Rechtsform der Steuersubjekte ist dabei nicht entscheidend, solange diese nicht wesensimmanent die Beteiligung mehrerer unterschiedlicher Gemeinwesen erfordert, wie dies beispielsweise bei den Rechtsgemeinschaften zwingend der Fall ist (Erläuterungen des Bundesrates zur Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009, zu Art. 38 Abs. 2 MWSTV, S. 17).

Beispielsweise kann - weiterhin nach den Erläuterungen - ein Elektrizitätswerk eine selbständige, öffentlich-rechtliche Anstalt einer Gemeinde sein. Stromlieferungen an die übrigen Organisationseinheiten dieser Gemeinde sind in diesem Fall nicht zu versteuern. Das Aktienkapital eines anderen Elektrizitätswerks hingegen ist grösstenteils im Besitz eines Kantons (52,2%) und der privaten Energie AG (21%). Somit handelt es sich bei diesem Elektrizitätswerk nun nicht mehr um eine AG im Besitz eines Gemeinwesens. Alle Leistungen dieses Elektrizitätswerkes, auch an die Organisationseinheiten des beteiligten Kantons, sind somit zu versteuern. Da der Zusammenhang zu einem Gemeinwesen bei selbständigen Stiftungen nur rückblickend über das Gründungsgemeinwesen hergestellt werden kann, weil eine Stiftung niemandem gehört, wird diese, nicht als diesem zugehörig betrachtet, auch wenn sie bloss von einem Gemeinwesen alleine errichtet wurde. Unselbständigen Stiftungen (häufig Fonds genannt) hingegen kommt keine eigene Rechtspersönlichkeit zu, weshalb diese eindeutig und dauerhaft einem Gemeinwesen zugeordnet werden können (zum Ganzen: Erläuterungen des Bundesrates zur Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009, zu Art. 38 Abs. 2 MWSTV, S. 17)

2.2.3 In der publizierten Verwaltungspraxis der ESTV wird das Thema der Leistungen innerhalb des gleichen Gemeinwesens mittels einer Abbildung veranschaulicht. Demnach liegen Leistungen innerhalb des gleichen Gemeinwesens nur dann vor, wenn die Anstalten mit eigener Rechtspersönlichkeit sowie die juristischen Personen des privaten Rechts vollumfänglich, d.h. zu 100 % im Besitz desselben Gemeinwesens sind (MWST-Branchen-Info 19 «Gemeinwesen», gültig ab 1. Januar 2010, Ziff. 2.1, S. 15).

3.

3.1 Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin der Pensionskasse des Kantons A._______ im Jahr 2017 Geschäftsstellen- und Vermögensverwaltungsdienstleistungen gegen Entgelt erbracht hat, und dass insofern ein mehrwertsteuerliches Leistungsverhältnis gegeben ist. Ebenfalls einig sind sich die Verfahrensbeteiligten, dass die Beschwerdeführerin nicht für die Versteuerung dieser Leistungen optiert hat. Strittig ist, ob die erwähnten Dienstleistungen als «Leistungen innerhalb des gleichen Gemeinwesens» gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 28 MWSTG objektiv von der Steuer ausgenommen sind.

3.2 Sowohl bei der Beschwerdeführerin als auch der Pensionskasse des Kantons A._______ handelt es sich um selbständige Anstalten des kantonalen öffentlichen Rechts oder - anders ausgedrückt - um öffentlich-rechtliche Anstalten mit eigener Rechtspersönlichkeit des Kantons A._______ ([Verweis auf die gesetzlichen Grundlagen für die beiden Anstalten des Kantons A._______]). Zur Diskussion steht folglich die Anwendbarkeit von Art. 38 Abs. 2 Bst. c MWSTV.

3.2.1 Die Vorinstanz vertritt im angefochtenen Einspracheentscheid und ihrer Vernehmlassung die Auffassung, die mehrwertsteuerliche Zugehörigkeit einer Anstalt mit eigener Rechtspersönlichkeit oder einer juristischen Person des privaten Rechts zu einem Gemeinwesen sei gegeben, wenn diese Organisationseinheit ausschliesslich dem Gemeinwesen gehöre. Damit müsse das Gemeinwesen eine kapitalmässige Beteiligung von 100% an der Organisationseinheit halten und frei über sie entscheiden können. Sei hingegen aufgrund der Rechtsnatur der Organisationseinheit (wie z.B. bei einer selbständigen Anstalt des öffentlichen Rechts) eine kapitalmässige Beteiligung nicht möglich, könne ihre ausschliessliche Zugehörigkeit zu einem Gemeinwesen gemäss Art. 38 MWSTV dennoch vorliegen. Voraussetzung hierfür sei, dass das Gemeinwesen aufgrund der konkreten Umstände alleinige Kompetenz habe, frei über die Organisationseinheit (und damit z.B. über deren Vermögen oder Auflösung) zu bestimmen (Einspracheentscheid, E. 3.2; Vernehmlassung, S. 1 mit Verweis auf die Erläuterungen des Bundesrates zur MWSTV 2010, zu Art. 38).

Aufgrund der Rechtsnatur der Pensionskasse (kantonalgesetzlich geregeltes, verselbständigtes Zweckvermögen) sei eine Zugehörigkeit zum Kanton A._______ daher nur zu bejahen, wenn dem Kanton aufgrund der konkreten Umstände in den wesentlichen Angelegenheiten der Pensionskasse alleinige Entscheidkompetenz zukomme. Diese sei namentlich mit Blick auf die zahlreichen bundesrechtlichen Vorgaben im Bereich der beruflichen Vorsorge zu verneinen. Der Kanton A._______ habe nicht die Befugnis, frei über das Vermögen der Pensionskasse zu bestimmen. Die mehrwertsteuerliche Zugehörigkeit der Pensionskasse zum Kanton A._______ sei daher zu verneinen (Einspracheentscheid, E. 3.3 f. und Vernehmlassung, S. 2).

3.2.2 Die Beschwerdeführerin ist dagegen der Ansicht, dass die Vorinstanz die Begriffe «zugehören» und «gehören» verwechsle und auf der falschen Ebene argumentiere, soweit sie die Verfügungsgewalt in Bezug auf das Vermögen der Pensionskasse statt in Bezug auf die Pensionskasse selber als relevant erachte (Beschwerde, Ziff. 5). Auch aus der Botschaft zum MWSTG 2010 lasse sich nichts zugunsten der vorinstanzlichen Argumentation ableiten (Beschwerde, Ziff. 5.2). Die Staatsgarantie des Kantons für die Verbindlichkeiten der Pensionskasse spreche klar für eine Zugehörigkeit (Beschwerde, Ziff. 5.4). Weiter sei die Verfügungsgewalt in Bezug auf die Pensionskasse durchaus gegeben. So könne der Kanton beschliessen, dass er keine eigene Pensionskasse mehr führen und die berufliche Vorsorge ausgliedern wolle (Beschwerde, Ziff. 5.5). Mit dem Argument, der Kanton könne nicht frei über das Vermögen der Pensionskasse verfügen, beziehe sich die Vorinstanz offensichtlich auf die Einlagen der Versicherten. Diese seien zweckgebunden und gemäss der Gesetzgebung zur beruflichen Vorsorge zu verwenden. Die Vorinstanz übersehe jedoch, dass es sich bei den Einlagen in die Pensionskasse um Ansprüche der Versicherten handle, die bei der Pensionskasse entsprechend als Passiven bilanziert würden. Selbst wenn also der Kanton die Einlagen der Versicherten selbst bewirtschaftete, wären es nicht seine Vermögenswerte (Beschwerde, Ziff. 5.6 f.). Schliesslich sei der Kanton in allen Bereichen an das Gesetz gebunden und könne somit nicht frei über Vermögenswerte verfügen (Beschwerde, Ziff. 5.8).

3.3 Es stellt sich aufgrund der Vorbringen der Verfahrensbeteiligten die Frage, wann eine selbständige öffentlich-rechtliche Anstalt «nur einem Gemeinwesen zugehörig» im Sinn von Art. 38 Abs. 2 Bst. c MWSTV ist. Dem genaueren Sinngehalt ist mittels Auslegung auf den Grund zu gehen.

3.3.1 Ausgangspunkt jeder Auslegung ist der Wortlaut, wobei bei Erlassen des Bundesrechts die Fassungen in den drei Amtssprachen gleichwertig sind. Ist der Text nicht ohne weiteres klar und sind verschiedene Interpretationen möglich, ist nach der wahren Tragweite der Bestimmung zu suchen. Vom Wortlaut kann abgewichen werden, wenn triftige Gründe für die Annahme bestehen, dass er nicht den wahren Sinn der Vorschrift wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte, aus Sinn und Zweck der Norm oder aus dem Zusammenhang mit anderen Gesetzesbestimmungen ergeben (BGE 143 II 268 E. 4.3.1, 143 II 202 E. 8.5, 141 V 191 E. 3, 137 IV 180 E. 3.4, 130 V 472 E. 6.5.1). Bei der Auslegung sind alle Auslegungselemente zu berücksichtigen (Methodenpluralismus; BGE 143 I 109 E. 6, 143 III 453 E. 3.1, 141 I 78 E. 4.2). Es sollen all jene Methoden kombiniert werden, die für den konkreten Fall im Hinblick auf ein vernünftiges und praktikables Ergebnis am meisten Überzeugungskraft haben. Sind mehrere Lösungen denkbar, ist jene zu wählen, die der Verfassung entspricht (BGE 143 V 114 E. 5.2, 140 II 495 E. 2.3; BVGE 2016/25 E. 2.6.4.1, 2014/8 E. 3.3; Moser/Beusch/Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 2.180 ff.).

3.3.2 Gemäss Wortlaut von Art. 38 Abs. 2 Bst. c MWSTV gelten als Organisationseinheiten desselben Gemeinwesens, nur diesem Gemeinwesen zugehörige Anstalten mit eigener Rechtspersönlichkeit. In der französischen bzw. italienischen Sprachfassung heisst es: les établissements [...] qui appartiennent exclusivement à ces collectivités publiques bzw. gli istituti [...] che appartengono unicamente alla collettività pubblica in questione. Die Begriffe «zugehörig» bzw. «appartenir» und «appartenere» finden sich sodann auch in Bst. d von Art. 38 Abs. 2 MWSTV, dort im Zusammenhang mit den juristischen Personen des privaten Rechts.

Mehr noch als dem deutschen Begriff «zugehörig» kommt den Verben «appartenir» bzw. «appartenere» auch der Sinngehalt von «gehören», d. h. «in jemandes Besitz, jemandes Eigentum sein» zu. Deswegen und aufgrund des Umstands, dass dieselben Begriffe auch mit Bezug auf die juristischen Personen des privaten Rechts (inkl. Kapitalgesellschaften) verwendet werden, drängt sich der Schluss auf, dass «Zugehörigkeit» im Sinne einer Beteiligung oder - wo ein solche nicht möglich ist - Trägerschaft zu verstehen ist.

Aus der Wortkombination «nur zugehörig» bzw. «qui appartiennent exclusivement» bzw. «che appartengono unicamente» wird weiter deutlich, dass eine exklusive Beteiligung durch das Gemeinwesen verlangt ist. Im Umkehrschluss ergibt sich daraus, dass jede Mitbeteiligung durch ein anderes Gemeinwesen oder Private an der selbständigen Anstalt für die Inanspruchnahme der Steuerausnahme schädlich ist.

3.3.3 Diese klare grammatikalische Interpretation wird auch durch die bundesrätlichen Erläuterungen zu Art. 38 Abs. 2 MWSTV (E. 2.2.2) gestützt. Demnach sei relevant, dass eine Organisationseinheit eindeutig bloss einer Gemeinde, einem Kanton oder dem Bund zugeordnet werden kann. Dabei sei die Rechtsform solange nicht entscheidend, als diese nicht wesensimmanent die Beteiligung mehrerer unterschiedlicher Gemeinwesen erfordert. Damit erscheint für die Annahme einer Zugehörigkeit nach dem Willen des Verordnungsgebers zumindest erforderlich, dass das Gemeinwesen ohne Beteiligung durch ein anderes Gemeinwesen oder Private über die selbständige Anstalt verfügen kann, indem sie diese zum Beispiel auflösen kann.

3.3.4 Als Auslegungsergebnis ist festzuhalten, dass die mehrwertsteuerliche Zugehörigkeit einer selbständigen Anstalt zu nur einem Gemeinwesen gegeben ist, wenn von einer «Trägerschaft» im vorstehend genannten Sinn gesprochen werden kann und wenn kein anderes Gemeinwesen oder Private Mitträger der Anstalt sind. Dieses Erfordernis einer exklusiven Beteiligung oder Trägerschaft durch das Gemeinwesen steht ohne Weiteres mit dem übergeordneten Recht und insbesondere der gesetzgeberischen Intention für die Steuerausnahme von Leistungen innerhalb des gleichen Gemeinwesens im Einklang (vorne E. 2.2).

3.4 Vorliegend stellt die Vorinstanz zu Recht nicht in Abrede, dass der Kanton A._______ der einzige Träger seiner kantonalen Pensionskasse ist. Wie die Beschwerdeführerin sodann korrekt ausführt, hat der Kanton die Pensionskasse mittels eines legislativen Aktes geschaffen und könnte sie auf demselben Weg wieder auflösen. Damit ist vorliegend das Erfordernis der alleinigen Zugehörigkeit der Pensionskasse zum Kanton A._______ erfüllt. Die gegenteilige Auffassung der Vorinstanz, wonach die Pensionskasse des Kantons A._______ aufgrund berufsvorsorgerechtlicher Einschränkungen in Bezug auf die Vermögensverwendung nicht allein dem Kanton zugehörig sei, findet jedoch in Art. 38 Abs. 2 Bst. c MWSTV keine Stütze.

3.4.1 Indem die Vorinstanz für die Verneinung der Zugehörigkeit auf rechtliche Schranken hinsichtlich der Vermögensverwendung abstellt, knüpft sie de facto an das Mass der Autonomie der selbständigen Anstalt in Bezug auf ihre Geschäftstätigkeit und ihr Vermögen an.

Damit schafft sie ein weder im Verordnungs- noch Gesetzestext angelegtes, neues Negativ-Kriterium, welches zusätzlich zur exklusiven Trägerschaft oder Beteiligung erfüllt sein müsste. Dass das Mass der Autonomie bei der Frage, ob eine Anstalt einem Gemeinwesen zugehörig ist, eine Rolle spielen soll, lässt sich ebensowenig den Erläuterungen entnehmen (E. 2.2.2). Entsprechend findet auch der vorinstanzliche Verweis (Einspracheentscheid Ziff. 3.2 und Vernehmlassung S. 1, Fn. 1), wonach das Gemeinwesen «frei über die Organisationseinheit entscheiden können müsse» in den Erläuterungen keine Stütze. Ein solches Kriterium findet sich auch nicht in der publizierten Verwaltungspraxis der ESTV (E. 2.2.3). Vielmehr widerspricht es dem in den Erläuterungen geäusserten Wunsch des Verordnungsgebers, wonach die Steuerausnahme grosszügig anzuwenden sei (E. 2.2.2), wenn der Anwendungsbereich der Steuerausnahme mittels zusätzlicher Kriterien eingeschränkt wird. Auch würden die aus der Anknüpfung an die Autonomie neu resultierenden Abgrenzungsschwierigkeiten der vom Gesetzgeber anlässlich der Totalrevision des MWSTG angestrebten Vereinfachung der Mehrwertsteuer diametral entgegenstehen.

3.4.2 Anzufügen ist ein weiterer Punkt. Grundsätzlich gelten für alle öffentlich-rechtlichen Vorsorgeeinrichtungen unabhängig ihrer Rechtsform dieselben berufsvorsorgerechtlichen Vorgaben und Einschränkungen. Die Interpretation der Vorinstanz hätte also zur Folge, dass Vorsorgeeinrichtungen der öffentlichen Hand vollständig vom Anwendungsbereich von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 28 MWSTG bzw. Art. 38 Abs. 2 Bst. c MWSTV ausgeschlossen wären.

3.4.2.1 Der Botschaft zum MWSTG lässt sich jedoch nicht entnehmen, dass der Gesetzgeber für Vorsorgeeinrichtungen eine solche Gegenausnahme schaffen wollte. Einrichtungen der beruflichen Vorsorge werden im Zusammenhang mit den Leistungen innerhalb des gleichen Gemeinwesens mit keinem Wort erwähnt (Botschaft vom 25. Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer [BBl 2008 6885, 6964 f.). Eine subjektive Einschränkung der Steuerausnahme auf Nicht-Vorsorgeeinrichtungen wurde auch nicht - namentlich auch nicht rückblickend - im Zusammenhang mit der per 1. Januar 2018 in Kraft getretenen Teilrevision des MWSTG diskutiert (vgl. Botschaft vom 25. Februar 2015 zur Teilrevision des Mehrwertsteuergesetzes [BBl 2015 2615, 2642]; Zusatzbotschaft vom 30. Januar 2013 zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer [BBl 2013 1481,1501]). Ebensowenig finden sich Anhaltspunkte für einen solchen teilweisen oder generellen Ausschluss der Vorsorgeeinrichtungen vom Anwendungsbereich von Art. 38 MWSTV in den Erläuterungen zur MWSTV 2010 (E. 2.2.2).

3.4.3 In der Literatur lässt sich ein Hinweis auf den Hintergrund der Auffassung der ESTV entnehmen. Demnach begründe die ESTV den Ausschluss von Personalvorsorgeeinrichtungen von der Steuerausnahme für Leistungen innerhalb des gleichen Gemeinwesens mit Art. 16 Abs. 3 MWSTV, wonach Vorsorgeeinrichtungen nicht Mitglied einer Mehrwertsteuergruppe bilden könnten (vgl. Camenzind/Honauer/Vallender/Jung/Probst, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 3. Aufl. 2012, Rz. 1368). Allerdings wurde Art. 16 Abs. 3 MWSTV per 1. Januar 2015 aufgrund des Urteils des Bundesgerichts 2C_153/2013 vom 16. August 2013 (tw. publiziert in: BGE 139 II 460), wonach der Norm in bestimmten Konstellationen die gesetzliche oder verfassungsrechtliche Grundlage fehle, ersatzlos gestrichen. Damit war diese Bestimmung im vorliegend relevanten Zeitraum (Jahr 2017) nicht mehr anwendbar und es bleibt folglich für eine solche Begründung (sofern sie jemals stichhaltig gewesen wäre) kein Raum.

3.4.4 Der Vollständigkeit halber ist anzumerken, dass sich das Bundesverwaltungsgericht unlängst mit einer ähnlichen Sachverhaltskonstellation wie der Vorliegenden befasst hat. Gegenstand des Urteils A-2783/2019 vom 17. August 2020 bildeten ebenfalls Leistungen innerhalb eines Gemeinwesens. Die beiden Leistungsempfängerinnen waren öffentlich-rechtliche Vorsorgeeinrichtungen. Dabei war - soweit hier interessierend - unbestritten, dass die zugunsten der Vorsorgeeinrichtung erbrachten Geschäftsführungsleistungen in den Jahren 2010 bis 2014 als «Leistungen innerhalb eines Gemeinwesens» objektiv von der Steuer ausgenommen waren. Geprüft wurde einzig noch, ob die fakturierte Mehrwertsteuer infolge allfälliger Option auch geschuldet war (Urteil des BVGer A-2783/2019 vom 17. August 2020 E. 5.1). Mit anderen Worten vertrat die ESTV in jenem Verfahren offenbar die Ansicht, dass öffentlich-rechtliche Pensionskassen grundsätzlich unter die Steuerausnahme von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 28 MWSTG bzw. Art. 38 MWSTV fallen können. Und auch das Gericht sah keinen Anlass, diese Frage von Amtes wegen zu überprüfen und zu verneinen.

3.4.5 Zusammenfassend sind keine triftigen Gründe ersichtlich, welche es rechtfertigen, Vorsorgeeinrichtungen, sei es generell oder solche in der Rechtsform einer selbständigen Anstalt, vom Anwendungsbereich von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 28 MWSTG bzw. Art. 38 MWSTV auszunehmen.

3.5 Den vorstehenden Erwägungen zufolge erfüllt die Pensionskasse des Kantons A._______ das Erfordernis der alleinigen Zugehörigkeit zum Kanton A._______ im Sinn von Art. 38 Abs. 2 Bst. c MWSTV. Damit qualifizieren die von der Beschwerdeführerin an die Pensionskasse des Kantons A._______ erbrachten Geschäftsstellen- und Vermögensverwaltungsdienstleistungen betreffend die Steuerperiode 2017 als Leistungen innerhalb des gleichen Gemeinwesens im Sinn von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 28 MWSTG. Diese sind nicht steuerbar. Die Beschwerde ist gutzuheissen und der angefochtene Einspracheentscheid ist aufzuheben.

4.
Bei diesem Verfahrensausgang hat die Beschwerdeführerin als obsiegende Partei keine Verfahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Der Vorinstanz sind ebenfalls keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 2 VwVG). Der Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 5'000.-- ist der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils zurückzuerstatten.

Die anwaltlich vertretene Beschwerdeführerin hat gemäss Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG i.V.m. Art. 7 ff . des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE, SR 173.320.2) Anspruch auf eine Parteientschädigung zulasten der Vorinstanz. Diese ist aufgrund der Akten und praxisgemäss auf Fr. 7'500.-- festzusetzen.

Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen und der angefochtene Einspracheentscheid vom 1. Oktober 2019 wird aufgehoben. Es wird festgestellt, dass die von der Beschwerdeführerin an die Pensionskasse des Kantons A._______ erbrachten Geschäftsstellen- und Vermögensverwaltungsdienstleistungen betreffend die Steuerperiode 2017 nicht steuerbar sind.

2.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der geleistete Kostenvorschuss im Betrag von Fr. 5'000.-- ist der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils zurückzuerstatten.

3.
Die Vorinstanz wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung in Höhe von Fr. 7'500.-- zu bezahlen.

4.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.

Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin:

Sonja Bossart Meier Kathrin Abegglen Zogg

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 25 - 1 L'autorité compétente sur le fond a qualité pour constater par une décision, d'office ou sur demande, l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations fondés sur le droit public.
¹	L'autorité compétente sur le fond a qualité pour constater par une décision, d'office ou sur demande, l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations fondés sur le droit public.
²	Elle donne suite à une demande en constatation si le requérant prouve qu'il a un intérêt digne de protection.
³	Aucun désavantage ne peut résulter pour la partie du fait qu'elle a agi en se fondant légitimement sur une décision de constatation.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 38 Collaboration entre collectivités publiques - (art. 21, al. 2, ch. 28, let. b et c, LTVA)
¹	Sont réputées détention de sociétés de droit privé ou de sociétés de droit public par des collectivités publiques au sens de l'art. 21, al. 2, ch. 28, let. b, LTVA, aussi bien la détention directe que la détention indirecte.
²	Sont réputés fondés par des collectivités publiques au sens de l'art. 21, al. 2, ch. 28, let. c, LTVA, les établissements ou les fondations constitués directement ou indirectement par des collectivités publiques.
³	L'exclusion du champ de l'impôt s'étend:
^a	aux prestations fournies entre des sociétés de droit privé ou des sociétés de droit public, détenues exclusivement par des collectivités publiques, et:
^a1	les sociétés qu'elles détiennent directement ou indirectement, ou
^a2	les établissements et fondations dont elles sont les seules fondatrices ou les seules responsables;
^b	aux prestations fournies entre des établissements ou des fondations, dont les fondatrices ou responsables sont exclusivement des collectivités publiques, et:
^b1	les sociétés que seuls ces établissements ou fondations détiennent directement ou indirectement, ou
^b2	les établissements et fondations dont ils sont les seuls fondateurs ou les seuls responsables.48

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 16 Membres d'un groupe - (art. 13 LTVA)
¹	Les sociétés de personnes sans capacité juridique sont assimilées aux entités au sens de l'art. 13 LTVA.
²	Les représentants en assurances peuvent être membres d'un groupe.
³	...27

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe - 1 La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 48 Observation - 1 Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
¹	Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
²	En cas de transmission électronique, le moment déterminant pour l'observation d'un délai est celui où est établi l'accusé de réception qui confirme que la partie a accompli toutes les étapes nécessaires à la transmission.21
³	Le délai est également réputé observé si le mémoire est adressé en temps utile à l'autorité précédente ou à une autorité fédérale ou cantonale incompétente. Le mémoire doit alors être transmis sans délai au Tribunal fédéral.
⁴	Le délai pour le versement d'avances ou la fourniture de sûretés est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur du Tribunal fédéral.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
^1bis	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais.15
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.16 17
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique18. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.19
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.