2C_306/2015 - 2015-12-16 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C_306/2015

Urteil vom 16. Dezember 2015

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Seiler,
Bundesrichter Donzallaz,
Gerichtsschreiber Matter.

Verfahrensbeteiligte
A.________, Beschwerdeführer,
vertreten durch Beratungsbüro Urs Vögele,

gegen

Kantonales Steueramt Aargau.

Gegenstand
Kantons- und Gemeindesteuern 2005,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer, vom 2. März 2015.

Sachverhalt:

A.
Gegenüber dem Landwirt A.________ erfasste das Kantonale Steueramt Aargau für die Kantons- und Gemeindesteuern der Periode 2005 ein Einkommen von Fr. 491'522.-- aus der Auflösung einer Ersatzbeschaffungsrückstellung. Diese bestand in Zusammenhang mit der Veräusserung eines in der Bauzone gelegenen und vom Landwirtschaftsbetrieb abparzellierten Grundstücksteils. Alle im Kanton gegen die steuerliche Erfassung ergriffenen Rechtsmittel blieben erfolglos, zuletzt eine mit Urteil vom 2. März 2015 abgewiesene Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau.

B.
Am 15. April 2015 hat A.________ Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht eingereicht. Er beantragt, das Urteil des Verwaltungsgerichts und der unteren kantonalen Instanzen aufzuheben; die Sache sei zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Eventuell sei direkt zu entscheiden und das veranlagte Einkommen von Fr. 491'522.-- auf Fr. 76'878.-- herabzusetzen. Zudem sei festzustellen, dass der Verkaufserlös nicht der Einkommenssteuer unterliege.

C.
Das Kantonale Steueramt und das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau schliessen auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat auf eine Vernehmlassung verzichtet.

D.
Mit Replik vom 15. Juni 2015 hat der Beschwerdeführer an seinen Rechtsstandpunkten festgehalten.

Erwägungen:

1.

1.1. Beim angefochtenen Urteil handelt es sich um einen kantonal letztinstanzlichen Endentscheid über die Staats- und Gemeindesteuern. Dagegen steht gemäss Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG; SR 642.14) die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht offen. Das fristgerecht eingereichte Rechtsmittel des gemäss Art. 73 Abs. 2 StHG in Verbindung mit Art. 89 Abs. 1 BGG legitimierten Beschwerdeführers ist grundsätzlich zulässig.

1.2. Aus verschiedenen Gründen kann auf die Beschwerde im vorliegenden Fall jedoch nur in (sehr) beschränktem Umfang eingetreten werden:

1.2.1. Das gilt zuerst einmal insoweit, als auch die Aufhebung der kantonal unterinstanzlichen Entscheide beantragt wird. Die Beschwerde ist nur gegen letztinstanzliche kantonale Akte zulässig (Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG). Das Urteil des Verwaltungsgerichts hat die unterinstanzlichen Entscheide ersetzt (sog. Devolutiveffekt; vgl. u.a. BGE 134 II 142 E. 1.4 S. 144). Aus dem gleichen Grund kann auf die Beschwerdeschrift überall dort nicht näher eingegangen werden, wo sie sich nicht mit der Argumentation des Verwaltungsgerichts auseinandersetzt, sondern mit derjenigen in den unterinstanzlichen Entscheiden.

1.2.2. Nicht einzutreten ist weiter auf den Antrag, es seien neben der Aufhebung des angefochtenen Urteils noch Feststellungen zu treffen. Dafür besteht kein schutzwürdiges Interesse (vgl. u.a. BGE 126 II 300 E. 2c S. 303 f.).

1.2.3. Gemäss Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG haben Rechtsschriften unter anderem die Begehren und deren Begründung zu enthalten; in der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht (schweizerisches Recht, vgl. Art. 95 BGG) verletze.
Unerlässlich ist somit, dass die Beschwerde auf die Begründung des angefochtenen Entscheids eingeht und im Einzelnen aufzeigt, worin Bundesrecht verletzt wird. Die Beschwerdeschrift soll vor Bundesgericht z.B. nicht bloss die Rechtsstandpunkte und Argumente wiederholen, wie sie im kantonalen Verfahren vorgebracht worden sind, sondern muss sich konkret und spezifisch mit den als rechtsfehlerhaft erachteten Erwägungen der Vorinstanz auseinandersetzen (vgl. BGE 134 II 244 E. 2.1 S. 245 f.; 116 II 745 E. 3 S. 749; siehe auch BGE 140 III 86 E. 2 S. 88 f.; 121 III 397 E. 2a S. 400, je mit Hinweisen).
Das Bundesgericht prüft weiter die Verletzung von verfassungsmässigen Rechten und von kantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde präzise vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 133 Il 249 E. 1.4.2 S. 254). Sie ist klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids darzulegen. Auf bloss allgemein gehaltene, appellatorische Kritik am vorinstanzlichen Entscheid tritt das Bundesgericht nicht ein (vgl. BGE 139 I 138 E. 3.8 S. 144; Urteil 2C_814/2013 vom 3. März 2014 E. 1.6.2).
Besonderes gilt hinsichtlich der Sachverhaltsfeststellungen der Vorinstanz. Diese sind für das Bundesgericht verbindlich, es sei denn, die Partei zeige auf, dass sie qualifiziert falsch oder in Verletzung von Verfahrensvorschriften getroffen worden sind; entsprechende Mängel sind ebenfalls spezifisch geltend zu machen und zu begründen (vgl. Art. 105 Abs. 1 und Art. 97 Abs. 1 BGG; dazu BGE 140 III 264 E. 2.3 S. 266 und 137 I 58 E. 4.1.2 S. 62; je mit Hinweisen), sofern sie nicht ins Auge springen (vgl. Art. 105 Abs. 2 BGG).
Eine diesen strengen Anforderungen genügende Begründung ist hier nur in (sehr) beschränkten Ausmass zu erkennen. Unzureichend ist sie namentlich insofern, als sie sich nicht mit der vorinstanzlichen Argumentation auseinandersetzt (vgl. unten E. 2.3.2 u. 2.3.2), als der Vorinstanz falsche Sachverhaltsfeststellungen vorgeworfen werden (vgl. unten E. 2.3.3 u. 2.3.4) oder nur sinngemäss die Verletzung des verfassungsmässigen Vertrauensschutzes gerügt wird (vgl. unten E. 2.3.2 - 2.3.4).

1.2.4. Wenn das Bundesgericht seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrundelegt, sofern die diesbezüglichen Feststellungen nicht offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung beruhen (vgl. oben E. 1.2.3), so müssen erstmals mit der vorliegenden Beschwerde eingereichte neue Beweismittel als unzulässige Noven unberücksichtigt bleiben (vgl. Art. 99 Abs. 1 BGG). Das betrifft hier im Wesentlichen eine E-mail vom 25. Oktober 2002 der Abteilung für Landwirtschaft, mit welcher der Beschwerdeführer nachträglich zu belegen sucht, dass das massgebliche Grundstück dem Bereich des bäuerlichen Bodenrechts zuzurechnen gewesen sei (vgl. dazu die zutreffende Vernehmlassung der Vorinstanz; in seiner Replik argumentiert der Beschwerdeführer zwar, es sei bereits im kantonalen Verfahren auf die notwendige Entlassung des Grundstücks aus dem bäuerlichen Schutzbereich hingewiesen worden; das ändert aber nichts daran, dass das erst vor Bundesgericht eingereichte Beweisstück ein unzulässiges Novum darstellt).

1.3. Der Parteivertreter des Beschwerdeführers ist in den vergangenen Jahren immer wieder durch eine qualifiziert unzulängliche Prozessführung vor Bundesgericht aufgefallen (vgl. das Urteil 2C_223/2010 vom 19. November 2010 E. 4, insb. E. 4.2, mit Hinweisen). Seit einiger Zeit hat er nun in mehreren Fällen Landwirte bis vor Bundesgericht vertreten, bei denen sich dieselbe Frage stellte wie vorliegend, ob nämlich Verkaufserlöse betreffend in der Bauzone gelegene Grundstücke mit der Einkommenssteuer oder mit der Grundstückgewinnsteuer zu erfassen sind. In all diesen Fällen war die Beschwerde jeweils derart unzureichend begründet, dass das Bundesgericht nicht einmal teilweise darauf eintreten konnte (vgl. die Urteile 2C_265/2015, 2C_266/2015, 2C_267/2015 und 2C_268/2015, alle vom 13. April 2015). Auch hier ist die Beschwerdeschrift - wie eben festgehalten (vgl. oben E. 1.2) - einmal mehr durch verschiedene, meist schwerwiegende Unzulänglichkeiten in Verfahrensbelangen gekennzeichnet. Bei wohlwollender Betrachtungsweise kann auf die Beschwerde aber immerhin in (sehr) beschränktem Ausmass eingetreten werden. Angesichts der gültigen Rechtsprechung und der Umstände des Einzelfalls fällt eine Gutheissung des Rechtsmittels dennoch von
vornherein ausser Betracht.

2.

2.1. Das Verwaltungsgericht hat unter Hinweis auf BGE 138 II 32 erwogen, dass die privilegierte Besteuerung von Gewinnen aus der Veräusserung von land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücken nach der Ausnahmeregelung nach § 27 Abs. 4 des Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 15. Dezember 1998 (StG/AG) bzw. Art. 8 Abs. 1 StHG nur dann zur Anwendung kommen kann, wenn die gemäss Bundesgesetz vom 4. Oktober 1991 über das bäuerliche Bodenrecht (BGBB; SR 211.412.11) gültigen Voraussetzungen für die Anwendbarkeit dieses Gesetzes erfüllt sind. Es hat erkannt, dass diese hier nicht erfüllt sind, weil das veräusserte Grundstück vollumfänglich in der Bauzone liegt (Art. 2 Abs. 1 BGBB) und keiner der in Art. 2 Abs. 2 lit. a - d BGBB umschriebenen Fälle gegeben ist (vgl. E. II./1 des angefochtenen Urteils).

2.2. Das Verwaltungsgericht hat den Beschwerdeführer zutreffend als Liegenschaftenhändler qualifiziert und festgehalten, dass diese Qualifizierung eine Ersatzbeschaffungsrückstellung ausschliesst. Die Rückstellung hätte in der Buchhaltung des Landwirtschaftsbetriebs gar nicht erst gebildet und von der Steuerbehörde in der Periode 2004 nicht anerkannt werden dürfen. Die Rückstellung fand aber auch in die Bilanz der hier massgeblichen Periode 2005 Eingang, was einem sog. verschleppten Bilanzierungsfehler entspricht. Der Fehler konnte und musste somit im Rahmen der hier zu beurteilenden Veranlagung berichtigt werden, was durch die beim Einkommen erfolgte Aufrechnung zu Recht geschehen ist (vgl. zur eingehenden und überzeugenden Begründung E. 2 sowie E. 3.2 des angefochtenen Urteils).

2.3. Was der Beschwerdeführer gegen das angefochtene Urteil einwendet, ist nicht einmal ansatzweise geeignet, ein anderes Ergebnis zu rechtfertigen, soweit die Einwendungen sich überhaupt als zulässig erweisen (vgl. oben E. 1.2 u. 1.3).

2.3.1. Mit den Erwägungen der Vorinstanz setzt sich der Beschwerdeführer vor Bundesgericht kaum auseinander (vgl. oben E. 1.2 und 1.3). Er unterlässt es, die Qualifikation als Liegenschaftenhändler anzufechten. Er beschränkt sich darauf, das schon vor dem Verwaltungsgericht vorgebrachte Argument zu wiederholen, eine Aufrechnung hätte höchstens 2004 erfolgen können; weil die Ersatzbeschaffungsrückstellung dann aber anerkannt worden sei, schliesse das aus, die (sinngemäss: in Rechtskraft erwachsene) Anerkennung in der darauf folgenden Periode wieder in Frage zu stellen. Eine solche Argumentation befasst sich aber überhaupt nicht mit der eben wiedergegebenen wesentlichen Begründung des Verwaltungsgerichts hinsichtlich des verschleppten Bilanzierungsfehlers und dessen steuerlicher Tragweite. (Zur massgeblichen E. 3.2 des angefochtenen Urteils äussert sich die Beschwerdeschrift vor Bundesgericht nur in einem einzelnen Punkt und dort unzutreffend, vgl. Ziff. 11 S. 12; unwidersprochen bleiben jedoch die vorinstanzlichen Erwägungen, wonach die auch in der Bilanz 2005 weiterhin fälschlicherweise verbuchte Rückstellung in der hier massgeblichen Steuerperiode zulässigerweise berichtigt werden kann).

2.3.2. Im Wesentlichen argumentiert der Beschwerdeführer, er habe nach dem Verkauf des massgeblichen Grundstücks eine grundstückgewinnsteuerrechtliche Ersatzbeschaffungsrückstellung gebildet, die von der Steuerkommission anerkannt worden sei und als rechtskräftig betrachtet werden müsse. Dagegen könne das Urteil in BGE 138 II 32 hier nicht zur Anwendung kommen, weil eine solche Anwendung eine unzulässige Revision darstellen würde.
Um die Frage einer Revision kann es hier ohnehin nicht gehen. Allenfalls in Betracht käme eine Verletzung des verfassungsmässigen Treu- und Glaubensschutzes gemäss Art. 5 Abs. 3 BV und Art. 9 BV. Der diesbezüglich geltenden qualifizierten Begründungspflicht (vgl. oben E. 1.2.3) vermag die Beschwerdeschrift jedoch überhaupt nicht zu genügen.
Zudem bestanden die Grundlagen für einen etwaigen Vertrauensschutz hier zu keinem Zeitpunkt. Zwar tätigte der Beschwerdeführer in der Jahresrechnung 2004 eine Ersatzbeschaffungsrückstellung für den beim Verkauf der Parzelle erzielten Gewinn; auch gab er danach eine Grundstückgewinnsteuererklärung ab. Wie das Verwaltungsgericht jedoch zu Recht festgehalten hat (vgl. E. II./4.2 des angefochtenen Urteils), erfolgte hier keine Veranlagung bei der Grundstückgewinnsteuer, insbesondere keine solche, mit der ein Steueraufschub gemäss § 99 StG/AG gewährt worden wäre. Ein Schutz gemäss Art. 9 BV kam somit nicht in Betracht. Mit diesen massgeblichen Erwägungen der Vorinstanz setzt sich der Beschwerdeführer ebenfalls nicht auseinander (vgl. oben E. 1.2.3). Das gilt genauso für die Replik, in welcher er sich noch einmal ausführlich mit der vermeintlichen Anerkennung der getätigten Rückstellung befasst, ohne aber auf die entscheidende Erwägung des Verwaltungsgerichts einzugehen.

2.3.3. Das gegen das angefochtene Urteil vorgebrachte Argument, die zuständige Behörde habe die Notwendigkeit einer Entlassung aus dem Schutzbereich des BGBB bestätigt, beruht - wie bereits hervorgehoben (vgl. oben E. 1.2.4) - im Wesentlichen auf einem unzulässigen Novum. Das Argument ist zudem unbehelflich, denn der Beschwerdeführer hätte damit noch keineswegs dargetan, dass hier eine die Ausnahmeregelung auslösende Sachhypothese gemäss BGE 138 II 32 gegeben war. Gerade das hat das Verwaltungsgericht aber für das Bundesgericht verbindlich verneint (vgl. oben E. 2.1). Was der Beschwerdeführer dagegen einwendet, beschränkt sich darauf, dem angefochtenen Urteil appellatorisch seine eigene abweichende Auffassung entgegenzuhalten, vermag die vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen aber nicht als geradezu offensichtlich unrichtig erscheinen zu lassen (vgl. oben E. 1.2.3).
Dasselbe hat dort zu gelten, wo der Beschwerdeführer sich auf das Bundesgerichtsurteil 2C_708/2010 vom 28. Januar 2011 (StE 2011 B 42.25 Nr. 2) beruft und behauptet, mit dem dort zu beurteilenden Sachverhalt stimme der vorliegende überein.

2.3.4. Eine offensichtlich unzutreffende Sachverhaltsermittlung macht der Beschwerdeführer schliesslich insofern geltend, als im angefochtenen Urteil das Datum der Einreichung der Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteuer falsch genannt werde.
Wesentlich ist hier - wie bereits hervorgehoben (vgl. oben E. 2.3.2), dass eine Veranlagung bei der Grundstückgewinnsteuer unbestritten nie erfolgte und die Grundlagen für einen verfassungsmässigen Vertrauensschutz zu keinem Zeitpunkt bestanden. Zudem vermag die Beschwerdeschrift den auch diesbezüglich geltenden qualifizierten Begründungserfordernissen von vornherein nicht zu genügen (vgl. dazu schon oben E. 1.2.3).

3.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf überhaupt eingetreten werden kann. Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird der Beschwerdeführer kostenpflichtig (vgl. Art. 65 f . BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 5'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 16. Dezember 2015

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Matter

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.86

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 99 - 1 Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur so weit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt.
¹	Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur so weit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt.
²	Neue Begehren sind unzulässig.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 8 Selbständige Erwerbstätigkeit - 1 Zu den steuerbaren Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne auf Geschäftsvermögen aus Veräusserung, Verwertung, buchmässiger Aufwertung, Privatentnahme oder aus Verlegung in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten; ausgenommen sind Gewinne aus Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken, soweit der Veräusserungserlös die Anlagekosten übersteigt. Artikel 12 Absatz 4 bleibt vorbehalten.
¹	Zu den steuerbaren Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne auf Geschäftsvermögen aus Veräusserung, Verwertung, buchmässiger Aufwertung, Privatentnahme oder aus Verlegung in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten; ausgenommen sind Gewinne aus Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken, soweit der Veräusserungserlös die Anlagekosten übersteigt. Artikel 12 Absatz 4 bleibt vorbehalten.
²	Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen; Gleiches gilt für Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt.45
^2bis	Wird eine Liegenschaft des Anlagevermögens aus dem Geschäftsvermögen in das Privatvermögen überführt, so kann die steuerpflichtige Person verlangen, dass im Zeitpunkt der Überführung nur die Differenz zwischen den Anlagekosten und dem massgebenden Einkommenssteuerwert besteuert wird. In diesem Fall gelten die Anlagekosten als neuer massgebender Einkommenssteuerwert, und die Besteuerung der übrigen stillen Reserven als Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit wird bis zur Veräusserung der Liegenschaft aufgeschoben.46
^2ter	Die Verpachtung eines Geschäftsbetriebs gilt nur auf Antrag der steuerpflichtigen Person als Überführung in das Privatvermögen.47
^2quater	Wird bei einer Erbteilung der Geschäftsbetrieb nicht von allen Erben fortgeführt, so wird die Besteuerung der stillen Reserven auf Gesuch der den Betrieb übernehmenden Erben bis zur späteren Realisierung aufgeschoben, soweit diese Erben die bisherigen für die Einkommenssteuer massgebenden Werte übernehmen.48
^2quinquies	Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen sowie Gewinne aus der Veräusserung solcher Beteiligungsrechte sind nach Abzug des zurechenbaren Aufwandes im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen. Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen. Die Teilbesteuerung auf Veräusserungsgewinnen wird nur gewährt, wenn die veräusserten Beteiligungsrechte mindestens ein Jahr im Eigentum der steuerpflichtigen Person oder Personenunternehmung waren.49
³	Stille Reserven einer Personenunternehmung (Einzelunternehmen, Personengesellschaft) werden bei Umstrukturierungen, insbesondere im Fall der Fusion, Spaltung oder Umwandlung, nicht besteuert, soweit die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die bisher für die Einkommenssteuer massgeblichen Werte übernommen werden:50
^a	bei der Übertragung von Vermögenswerten auf eine andere Personenunternehmung;
^b	bei der Übertragung eines Betriebs oder eines Teilbetriebs auf eine juristische Person;
^c	beim Austausch von Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechten anlässlich von Umstrukturierungen im Sinne von Artikel 24 Absatz 3 oder von fusionsähnlichen Zusammenschlüssen.51
^3bis	Bei einer Umstrukturierung nach Absatz 3 Buchstabe b werden die übertragenen stillen Reserven im Verfahren nach Artikel 53 nachträglich besteuert, soweit während der der Umstrukturierung nachfolgenden fünf Jahre Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechte zu einem über dem übertragenen steuerlichen Eigenkapital liegenden Preis veräussert werden; die juristische Person kann in diesem Fall entsprechende, als Gewinn versteuerte stille Reserven geltend machen.52
⁴	Werden Gegenstände des betriebsnotwendigen Anlagevermögens ersetzt, so können die stillen Reserven auf die als Ersatz erworbenen Anlagegüter übertragen werden, wenn diese ebenfalls betriebsnotwendig sind und sich in der Schweiz befinden. Vorbehalten bleibt die Besteuerung beim Ersatz von Liegenschaften durch Gegenstände des beweglichen Vermögens.53

SR 211.412.11 Bundesgesetz vom 4. Oktober 1991 über das bäuerliche Bodenrecht (BGBB) BGBB Art. 2 Allgemeiner Geltungsbereich - 1 Dieses Gesetz gilt für einzelne oder zu einem landwirtschaftlichen Gewerbe gehörende landwirtschaftliche Grundstücke:
¹	Dieses Gesetz gilt für einzelne oder zu einem landwirtschaftlichen Gewerbe gehörende landwirtschaftliche Grundstücke:
^a	die ausserhalb einer Bauzone nach Artikel 15 des Raumplanungsgesetzes vom 22. Juni 19794 liegen; und
^b	für welche die landwirtschaftliche Nutzung zulässig ist.5
²	Das Gesetz gilt ferner für:
^a	Grundstücke und Grundstücksteile mit landwirtschaftlichen Gebäuden und Anlagen, einschliesslich angemessenen Umschwungs, die in einer Bauzone liegen und zu einem landwirtschaftlichen Gewerbe gehören;
^b	Waldgrundstücke, die zu einem landwirtschaftlichen Gewerbe gehören;
^c	Grundstücke, die teilweise innerhalb einer Bauzone liegen, solange sie nicht entsprechend den Nutzungszonen aufgeteilt sind;
^d	Grundstücke mit gemischter Nutzung, die nicht in einen landwirtschaftlichen und einen nichtlandwirtschaftlichen Teil aufgeteilt sind.
³	Das Gesetz gilt nicht für Grundstücke von weniger als 15 Aren Rebland oder 25 Aren anderem Land, die nicht zu einem landwirtschaftlichen Gewerbe gehören.6
⁴	Das Gesetz gilt in Abweichung von Absatz 3 für kleine Grundstücke im Beizugsgebiet einer Landumlegung, vom Zeitpunkt der Gründung und Beschlussfassung bis zum Zeitpunkt der Grundbucheintragung des neuen Besitzstandes.7

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 5 Grundsätze rechtsstaatlichen Handelns - 1 Grundlage und Schranke staatlichen Handelns ist das Recht.
¹	Grundlage und Schranke staatlichen Handelns ist das Recht.
²	Staatliches Handeln muss im öffentlichen Interesse liegen und verhältnismässig sein.
³	Staatliche Organe und Private handeln nach Treu und Glauben.
⁴	Bund und Kantone beachten das Völkerrecht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 65 Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
¹	Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
²	Die Gerichtsgebühr richtet sich nach Streitwert, Umfang und Schwierigkeit der Sache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien.
³	Sie beträgt in der Regel:
^a	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 200-5000 Franken;
^b	in den übrigen Streitigkeiten 200-100 000 Franken.
⁴	Sie beträgt 200-1000 Franken und wird nicht nach dem Streitwert bemessen in Streitigkeiten:
^a	über Sozialversicherungsleistungen;
^b	über Diskriminierungen auf Grund des Geschlechts;
^c	aus einem Arbeitsverhältnis mit einem Streitwert bis zu 30 000 Franken;
^d	nach den Artikeln 7 und 8 des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 200223.
⁵	Wenn besondere Gründe es rechtfertigen, kann das Bundesgericht bei der Bestimmung der Gerichtsgebühr über die Höchstbeträge hinausgehen, jedoch höchstens bis zum doppelten Betrag in den Fällen von Absatz 3 und bis zu 10 000 Franken in den Fällen von Absatz 4.