2C_90/2017 - 2017-10-16 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Gemeinde- und Kantonssteuer 2008, 2010, 2011 Direkte Bundessteuer 2008, 2010, 2011

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 90/2017, 2C 91/2017

Urteil vom 16. Oktober 2017

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann,
nebenamtlicher Bundesrichter Berger,
Gerichtsschreiberin Genner.

Verfahrensbeteiligte
Steuerverwaltung des Kantons Wallis,
Beschwerdeführerin,

gegen

1. A.C.________,
2. B.C.________,
beide vertreten durch Werlen & Squaratti Treuhand AG,
Beschwerdegegner.

Gegenstand
2C 90/2017
Gemeinde- und Kantonssteuern 2008, 2010, 2011,

2C 91/2017
Direkte Bundessteuer 2008, 2010, 2011,

Beschwerden gegen das Urteil der Steuerrekurskommission des Kantons Wallis vom 19. Oktober 2016.

Sachverhalt:

A.
Die mit A.C.________ verheiratete B.C.________ betreibt in U.________ das Restaurant D.________. Im Januar 2013 unterzog das Steuerinspektorat der Kantonalen Steuerverwaltung des Kantons Wallis die Buchhaltungen der Geschäftsjahre 2008, 2010 und 2011 einer Kontrolle; das bereits ordentlich veranlagte Jahr 2009 wurde nicht in die Kontrolle miteinbezogen. Aufgrund des Expertenberichts des Steuerinspektorats sprach die Einschätzungsbehörde der Buchhaltung wegen unzureichender Kassenbuchführung die Beweiskraft ab und veranlagte die Eheleute C.________ am 30. Mai 2013 für die Kantons- und Gemeindesteuern sowie für die direkte Bundessteuer 2008, 2010 und 2011 teilweise, d.h. mit Bezug auf das Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit aus dem Betrieb des Restaurants D.________, nach Ermessen. Die Einschätzungsbehörde legte ihrer Schätzung des Einkommens aus dem Restaurant eine Bruttogewinnmarge von 60% zugrunde, setzte den verbuchten Warenaufwand mit dem Sollaufwand von 40% gleich, ermittelte auf diese Weise den geschätzten Umsatz (Ist-Aufwand gemäss Buchhaltung : 40% x 100% = geschätzter [Soll-]Umsatz) und leitete daraus Aufrechnungen gegenüber dem deklarierten Gewinn ab.

________2008 _______2010 ________2011

Verbuchter Umsatz Restaurant_ __510'128.00 _563'780.00 __590'251.00

abzügl. Mehrwertsteuer_ _____ -27'254.00_ -27'679.00_ -30'753.00_

Nettoertrag_ __482'874.00 _536'101.00 __559'498.00

Warenaufwand_ ________________ -201'443.00_ -229'191_ _ -244'204.00_

_________ ________ _________

in_%_ 41.72%_ __ 42.75%_ _ 43.65%_ __

Bruttogewinn I_ ______________ __281'431.00 _306'910.00 __315'294.00

Marge_ 58.28%_ __ 57.25%_ _ 56.35%_ __

_________ ________ _________

Umsatz Soll Bruttogewinn 60%_ __503'608.00 _572'978.00 __610'510.00

Umsatz deklariert (Nettoertrag)_ __482'874.00 _536'101.00 __559'498.00

Aufrechnung_ ___20'733.00 __36'876.00 ___51'010.00

B.
Eine Einsprache der Steuerpflichtigen gegen die Veranlagungen wies die Einschätzungsbehörde am 17. Oktober 2013 ab. Gegen den Einspracheentscheid gelangten die Steuerpflichtigen an die Steuerrekurskommission des Kantons Wallis. In ihrem Entscheid vom 19. Oktober 2016 stellte diese fest, dass die Kassenbuchführung im Restaurantbetrieb unzureichend sei. Die Einschätzungsbehörde habe daher die Buchhaltung zu Recht als Grundlage der steuerlichen Gewinnermittlung abgelehnt und hinsichtlich der Einkünfte aus selbstständiger Erwerbstätigkeit eine Ermessensveranlagung vorgenommen. Auch die dabei zugrunde gelegte Bruttogewinnmarge von 60% sei nicht willkürlich oder offensichtlich unrichtig. Indessen habe die Einschätzungsbehörde dem Umstand, dass die Steuerpflichtige mittels der Saldosteuersatzmethode ihre Mehrwertsteuer abrechne, keine Rechnung getragen. Damit werde die Steuerpflichtige gegenüber jenen Betrieben, welche die effektive Abrechnungsmethode anwendeten, im Ergebnis benachteiligt, ohne dass es dafür sachliche Gründe gebe. Dementsprechend seien die Betriebsumsätze zuerst von der Mehrwertsteuer zu bereinigen. Dabei sei aufgrund von Erfahrungszahlen rechnerisch davon auszugehen, dass Restaurants 1/3 der Waren zum Normalsatz (Art.
25 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer [MWSTG; SR 641.20]) und 2/3 der Waren zum reduzierten Steuersatz (Art. 25 Abs. 2 MWSTG) bezögen. Die Steuerrekurskommission nahm folgende Berechnung vor:

Umrechnung von Saldosteuersatz

auf effektive Abrechnung_ ___ ___________ ___________ ___________

________2008 ________2010 ________2011

_________ _________ _________

Umsatz brutto_ ______________ __510'000.00 __563'780.00 __590'251.00

MWST_ 7.60%_ ___ 7.60%_ ___ 8.00%_ ___

MWST in Betrag_ _____________ -36'022.30_ -39'820.89_ -43'722.30_

Umsatz netto_ _______________ __473'977.77 __523'959.18 __546'528.78

_________ _________ _________

Warenaufwand brutto_ ________ __201'443.00 __229'191.00 __244'204.00

_________ _________ _________

1/3 (Alkohol)_ ______________ ___67'147.67 ___76'397.00 ___81'401.33

_______1.076 _______1.076 _______1.080

Warenaufwand netto 7.6%/8%_ _ ___62'404.89 ___71'000.93 ___75'371.60

_________ _________ _________

2/3 (Nicht-Alkohol)_ ________ __134'295.33 __152'794.00 __162'802.67

_______1.024 _______1.024 _______1.025

Warenaufwand netto 2.4%/2.5%_ _ __131'147.79 __149'212.89 __158'831.87

_________ _________ _________

Warenaufwand netto total_ ___ __193'552.68 __220'213.82 __234'203.47

_________ _________ _________

Bruttogewinn netto_ _________ __280'425.09 __303'745.36 __312'325.31

Bruttogewinnmarge_ __________ 59.2%_ ___ 58.0%_ ___ 57.1%_ ___

Umrechnung auf 60%_Marge_ ___ _________ _________ _________

Umsatz netto_ _______________ __483'881.70 __550'534.55 __585'508.69

Warenaufwand netto_ _________ -193'552.68_ -220'213.82_ -234'203.47_

Bruttogewinn_ _______________ __290'329.02 __330'320.73 __351'305.21

Bruttogewinn in_%_ __________ 60.0%_ ___ 60.0%_ ___ 60.0%_ ___

_________ _________ _________

Aufrechnung_ ________________ _________ _________ _________

Umsatz mit Marge 60%_ _______ __483'881.70 __550'534.55 __585'508.69

Abgerechneter Umsatz_ _______ -473'977.77_ -523'959.18_ -546'528.78_

Aufrechnung_ ________________ ____9'903.93 ___26'575.37 ___38'979.90

Entsprechend ihrer Berechnung hiess die Steuerrekurskommission die Beschwerde im Sinne der Erwägungen teilweise gut und reduzierte die ermessensweise vorgenommenen Aufrechnungen für das Steuerjahr 2008 auf Fr. 9'904.-- (bisher Fr. 20'733.--), für das Steuerjahr 2010 auf Fr. 26'575.-- (bisher Fr. 36'876.--) und für das Steuerjahr 2011 auf Fr. 38'979.-- (bisher Fr. 51'010.--).

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 25. Januar 2017 beantragt die Kantonale Steuerverwaltung, das Urteil der Steuerrekurskommission aufzuheben und das steuerbare Einkommen der Eheleute A.C.________ und B.C.________ unter Berücksichtigung der ursprünglich ermittelten Aufrechnungen von Fr. 20'733.-- (2008), Fr. 36'876.-- (2010) und Fr. 51'010.-- (2011) festzusetzen. Die Steuerrekurskommission schliesst auf Abweisung der Beschwerde. Die eidgenössische Steuerverwaltung schliesst auf Gutheissung der Beschwerde gemäss den Anträgen der Kantonalen Steuerverwaltung. Die Beschwerdegegner haben sich nicht vernehmen lassen.

Erwägungen:

1.

1.1. Das angefochtene Urteil wurde von einer kantonal letztinstanzlich zuständigen Gerichtsbehörde erlassen. Es enthält zwei Entscheide in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts, welche unter keinen Ausschlussgrund nach Art. 83 BGG fallen und daher mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht angefochten werden können (Art. 82 lit. a BGG i.V.m. Art. 146 DBG [SR 642.11] und Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14], Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG). Die Kantonale Steuerverwaltung ist gestützt auf Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG i.V.m. Art. 146 DBG und Art. 73 Abs. 2 StHG zur Beschwerde legitimiert (vgl. BGE 134 I 303 E. 1.2 S. 305 f.; 134 II 124 E. 2.6.3 S. 130 f.; Urteile 2C 991/2011 / 2C 992/2011 vom 18. Juli 2012 E. 2.1; 2C 365/2009 vom 24. März 2010 E. 2.1). Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten (Art. 42 und 100 Abs. 1 BGG).

1.2. Die streitige Ermessensveranlagung fällt unter die harmonisierte Steuergesetzgebung (vgl. Art. 24 ff . StHG i.V.m. Art. 46 Abs. 3 StHG). Stehen sowohl die direkte Bundessteuer als auch die Kantons- und Gemeindesteuern zur Diskussion, so hat die Vorinstanz grundsätzlich zwei Entscheide zu fällen, wobei beide im gleichen Akt ergehen können (vgl. BGE 135 II 260 E. 1.3.1 S. 262). Die Vorinstanz hat mit Urteil vom 19. Oktober 2016 für die direkte Bundessteuer und die Kantons- und Gemeindesteuern einen einzigen Entscheid gefällt. Unter diesen Umständen ist der Beschwerdeführerin nicht vorzuwerfen, nicht zwei getrennte Beschwerden eingereicht zu haben; aus ihrer Eingabe geht hervor, dass sie beide Steuerarten betrifft (BGE 135 II 260 E. 1.3.3 S. 264; Urteil 2C 1086/2012 / 2C 1087/2012 vom 16. Mai 2013 E. 1.1). Das Bundesgericht hat hier für die Kantons- und Gemeindesteuern (2C 90/2017) und die direkte Bundessteuer (2C 91/2017) getrennte Dossiers angelegt. Da beide Verfahren auf demselben Sachverhalt beruhen und sich dieselben Rechtsfragen stellen, sind die Verfahren zu vereinigen und die Beschwerde ist in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl. Art. 71 BGG in Verbindung mit Art. 24 BZP [SR 273]; BGE 131 V 59 E. 1 S. 60 f. mit
Hinweis).

1.3.

1.3.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht und Völkerrecht gerügt werden. Bei der Prüfung verfügt das Bundesgericht über volle Kognition und wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist daher weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann eine Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen und es kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen (Motivsubstitution; BGE 140 III 86 E. 2 S. 89 unten; 140 V 136 E. 1.1. S. 137 f.;).

1.3.2. Die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht prüft das Bundesgericht hingegen nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist (qualifizierte Rüge- und Begründungspflicht gemäss Art. 106 Abs. 2 BGG). Wird keine Verfassungsrüge erhoben, kann das Bundesgericht eine Beschwerde selbst dann nicht gutheissen, wenn eine Verfassungsverletzung tatsächlich vorliegt (Urteil 2C 16/2015 vom 6. August 2015 E. 1.2.2; BGE 139 I 229 E. 2.2 S. 232).

1.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinn von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 BGG). Unter den gleichen Voraussetzungen kann die Feststellung des Sachverhalts gerügt werden, wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG). Rein appellatorische Kritik an der Sachverhaltsermittlung und an der Beweiswürdigung genügt den Begründungs- und Rügeanforderungen nach Art. 106 Abs. 2 BGG nicht (vgl. BGE 139 II 404 E. 10.1 S. 445 mit Hinweisen).

I. Direkte Bundessteuer

2.
Eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen kann der Steuerpflichtige nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten (Art. 132 Abs. 3 DBG). Der Unrichtigkeitsnachweis kann auf zwei Arten erbracht werden.

2.1. Einerseits kann durch das Beibringen von Beweismitteln die bisher vorhandene Ungewissheit bezüglich des Sachverhalts beseitigt und auf diese Weise die zuverlässige Ermittlung der Steuerfaktoren ermöglicht werden. Diesfalls ist die angefochtene Ermessensveranlagung durch eine ordentliche Veranlagung zu ersetzen und die Untersuchungspflicht lebt wieder auf (Urteile 2C 311/2010 vom 22. Dezember 2010 E.3.2 mit weiteren Nachweisen; 2C 30/2017 / 2C 31/2017 vom 10. Mai 2017 E. 2.3.1). Ein solcher Fall liegt hier, wo Grund für die teilweise Ermessensveranlagung die mangelhafte Kassenbuchführung der Steuerpflichtigen war und sich eine solche Mangelhaftigkeit der Natur der Sache nach nicht nachträglich korrigieren lässt, nicht vor (vgl. zum Erfordernis der Kassabuchführung bei Kleinbetrieben oder bargeldintensiven Betrieben Urteile 2C 839/2016 / 2C 840/2016 vom 12. April 2017 E. 5.2; 2C 849/2015 / 2C 850/2015 vom 3. Juni 2016 E. 3.2; 2C 664/2012 / 2C 665/2012 vom 3. Dezember 2012 E. 2).

2.2. Andererseits ist aber auch möglich darzutun, dass die angefochtene Veranlagung offensichtlich übersetzt ist. Bezüglich des quantitativen Elements der Ermessensveranlagung können nur grobe Schätzungsfehler gerügt werden. Offensichtlich unrichtig ist etwa eine Ermessensveranlagung, die einen wesentlichen Gesichtspunkt übergangen oder falsch gewürdigt hat bzw. wenn der kantonalen Behörde augenfällige Fehler oder Irrtümer unterlaufen sind (Urteil 2C 311/2010 vom 22. Dezember 2010 E. 3.4; vgl. auch Urteil 2C 260/2014 / 2C 261/2014 vom 2. April 2014 E. 4.1). Der Sache nach geht es um qualitativ schwerwiegende Fehler, welche die Schätzung im Ergebnis als willkürlich erscheinen lassen. Die Einsprachebehörde bzw. das zuständige Gericht kann sich somit nicht auf eine summarische, mehr oberflächliche Überprüfung beschränken. Die angefochtene Ermessensveranlagung ist mit der gleichen Gründlichkeit wie jede andere, "normale" Veranlagung zu überprüfen. Die Ermessensveranlagung ist jedoch nur dann aufzuheben oder anzupassen, wenn sie sich als grob unrichtig erweist, d.h. eine materielle Rechtsverweigerung darstellt (Markus Berger, Voraussetzungen und Anfechtung der Ermessensveranlagung, ASA 75, S. 206). Das ist bei einer Schätzung unter
anderem dann der Fall, wenn die Veranlagungsbehörde dabei methodisch unzutreffend vorgegangen ist (vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, III. Teil, 2015, N. 55 zu Art. 132 DBG unter Bezugnahme auf das Urteil 2C 311/2010 vom 22. Dezember 2010).

2.3.

2.3.1. Die Steuerrekurskommission ist zur Auffassung gelangt, das von der Einschätzungsbehörde ihrer Umsatzschätzung zugrunde gelegte Vorgehen sei methodisch verfehlt, weil die Einschätzungsbehörde dem Umstand keine Bedeutung beigemessen habe, dass die Beschwerdegegnerin die von ihr geschuldete Mehrwertsteuer nach der Saldosteuersatzmethode abrechnete. Die Steuerrekurskommission erachtete die Schätzung der Einschätzungsbehörde daher als offensichtlich unrichtig und nahm eine Korrektur vor, indem sie den Warenaufwand kalkulatorisch entsteuerte. Dieses Vorgehen bildet Gegenstand der Beschwerde.

2.3.2. Die Beschwerdeführerin macht dagegen geltend, es treffe entgegen der Auffassung der Steuerrekurskommission nicht zu, dass Betriebe, welche nach der Saldosteuersatzmethode abrechneten, bei der im Rahmen einer Ermessensveranlagung durchgeführten Umsatzschätzung aufgrund des verbuchten Warenaufwands gegenüber effektiv abrechnenden Betrieben benachteiligt würden. Für die von der Steuerrekurskommission vorgenommene kalkulatorische Entsteuerung des Warenaufwands fehle es an einer gesetzlichen Grundlage. Der angefochtene Entscheid verletze zudem Art. 27 DBG sowie Art. 10 StHG und Art. 23 des Steuergesetzes des Kantons Wallis vom 10. März 1076 (StG/VS; SGS 642.1), wonach nur geschäftsmässig begründete Aufwendungen steuerlich anzuerkennen seien. Mit der kalkulatorischen Entsteuerung des Warenaufwands würden Aufwendungen steuerlich berücksichtigt, die tatsächlich gar nicht angefallen seien; ein solches Vorgehen laufe überdies dem Massgeblichkeitsprinzip zuwider, indem gar nicht verbuchte Aufwendungen steuerliche Beachtung fänden. Abgesehen von der behaupteten Ungleichbehandlung der Beschwerdegegnerin gegenüber effektiv abrechnenden Steuerpflichtigen nenne die Steuerrekurskommission keinen Grund für die von ihr vorgenommene
Entsteuerung des Warenaufwands, womit sich der angefochtene Entscheid als willkürlich erweise, dies auch deshalb, weil die von der Steuerrekurskommission vorgenommene Aufteilung des Warenaufwands in 1/3 zum Normalsatz und 2/3 zum reduzierten Steuersatz steuerbare Waren weder nachvollziebar noch mit Belegen nachgewiesen sei. Schliesslich verletze der Entscheid der Steuerrekurskommission Bundesrecht, indem diese entgegen der gesetzlichen Vorgabe, wonach Ermessensveranlagungen nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden könnten, eine nicht offensichtlich unrichtige Ermessensveranlagung abgeändert habe.

3.

3.1. Die Saldosteuersatzmethode ist eine Methode für die Abrechnung der Mehrwertsteuer, die den administrativen Aufwand des Steuerpflichtigen verringern soll: Durch diese Methode wird für ihn die Ermittlung und Deklaration der Vorsteuern aufgrund der Lieferantenrechnungen entbehrlich; er kann sich mit der Berechnung und Deklaration des Totalumsatzes begnügen. Die nicht in Abzug gebrachten Vorsteuern werden durch besondere, reduzierte Steuersätze abgegolten, während der Steuerpflichtige seinen Kunden die Mehrwertsteuer zu den gesetzlichen Sätzen nach Art. 25 MWSTG überwälzt. Bei den Saldosteuersätzen handelt es sich um Branchendurchschnittszahlen, welche die gesamten in den Bezügen enthaltenen Vorsteuern als Pauschale berücksichtigen (vgl. Art. 37 Abs. 3 MWSTG bzw. Art. 59 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer [aMWSTG; AS 2000 1300, in Kraft bis 31. Dezember 2009]). Die Saldobesteuerung ist für Mehrwertsteuerpflichtige mit geringen Umsätzen (bis zu Fr. 5.02 Mio. bzw. altrechtlich Fr. 3 Mio.) und einer Steuerzahllast von unter Fr. 109'000.-- bzw. altrechtlich Fr. 60'000.-- möglich (Art. 37 Abs. 1 MWSTG bzw. Art. 59 Abs. 1 aMWSTG) und kommt demnach für Kleinunternehmungen in Frage (Urteile 2C 653/
2008 vom 24. Februar 2009 E. 4.2, in: ASA 79 S. 599; 2C 264/2014 vom 17. August 2015 E. 2.3).

3.2. Die Saldosteuersätze berücksichtigen die branchenübliche Vorsteuerquote (Art. 37 Abs. 3 MWSTG). Das nach Saldomethode abrechnende Unternehmen soll Steuern in der Höhe bezahlen, welche der branchenüblichen Steuerzahllast als Differenz zwischen zu entrichtender Steuer und dem Vorsteuerguthaben (Art. 36 Abs. 2 MWSTG) entspricht, wobei Ziel der Methode der Saldosteuersätze administrative, nicht jedoch finanzielle Erleichterungen sind (Urteil 2C 264/2014 vom 17. August 2015 E. 2.3.3). In Jahren mit überdurchschnittlichen Investitionen übersteigen die effektiven Vorsteuern die pauschal mit der Saldosteuersatzmethode berücksichtigten Vorsteuern. Umgekehrt übersteigen in Jahren mit keinen oder unterdurchschnittlichen Investitionen die pauschal berücksichtigten Vorsteuern die effektiven. Die Saldosteuersatzmethode führt somit nur dann zur gleichen oder fast gleichen Netto-Umsatzsteuerschuld, wenn sie von der steuerpflichtigen Person während einer bestimmten Mindestdauer angewendet wird (Camenzind/Honauer/Vallender/Jung/Probst, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 3. Aufl. 2012, Rz. 1878). Aus diesem Grund verlangt das Mehrwertsteuergesetz, dass die Methode während mindestens einer Steuerperiode beibehalten wird. Entscheidet sich die
steuerpflichtige Person für die effektive Abrechnung, so kann frühestens nach drei Jahren zur Saldosteuersatzmethode gewechselt werden.

3.3. Rechnet ein Steuerpflichtiger nach der Saldosteuersatzmethode ab, ist der Aufwand (und damit auch der Warenaufwand) stets höher, als wenn der gleiche Betrieb nach der effektiven Methode abrechnen würde. Der Grund dafür liegt darin, dass der effektiv abrechnende Betrieb den Aufwand netto, d.h. ohne Vorsteuer, verbucht: Angenommen, dieser Betrieb kauft Waren für Fr. 54'000.-- inkl. Fr. 4'000.-- MWST (Satz 8%), so lautet die Buchung "Warenaufwand / Kreditoren Fr. 50'000.--; Debitor Vorsteuer / Kreditoren Fr. 4'000.00." Das ist beim nach Saldosteuersatzmethode abrechnenden Betrieb nicht möglich, da er ohne die Möglichkeit, sich Vorsteuern an seine Steuerzahllast anrechnen zu lassen, abzurechnen hat: Die entsprechende Buchung lautet hier "Warenaufwand / Kreditoren Fr. 54'000.--." Somit ist bei Anwendung der Saldosteuersatzmethode der Warenaufwand im Umfang der Vorsteuern höher ausgewiesen.
Dies hat zur Folge, dass ein basierend auf dem verbuchten Warenaufwand geschätzter (Norm) Umsatz, welcher der branchenüblichen Bruttogewinnmarge entspricht, bei einem nach Saldosteuersatzmethode abrechnenden Betrieb höher ausfällt, als wenn dieser Betrieb nach der effektiven Methode abgerechnet hätte.
Anders verhielte es sich nur dann, wenn der Investitionsaufwand des infrage stehenden Unternehmens und damit auch das Vorsteuerguthaben des gleichen effektiv abrechnenden Betriebs ausnahmsweise erheblich höher wäre als bei der Festlegung des Saldosteuersatzes angenommen. Dann fiele nämlich der übrige Aufwand (neben dem Warenaufwand) des effektiv abrechnenden Betriebs vor der Aufrechnung erheblich niedriger aus als beim nach Saldosteuersatzmethode abrechnenden Betrieb. Der Gewinn des effektiv abrechnenden Betriebs fiele höher aus als jener des nach Saldosteuersatzmethode abrechnenden Betriebs. Auch wenn beim nach Saldosteuersatzmethode abrechnenden Betrieb auf der Basis des steuerbelasteten (Brutto) Aufwands aufgerechnet würde, ergäbe sich damit im Resultat gegebenenfalls am Ende kein höherer Gewinn, als wenn die Aufrechnung beim gleichen nach effektiver Methode abrechnenden Betrieb vorgenommen würde. Eine Gleichbehandlung der beiden Betriebe bei der Umsatz- und Gewinnschätzung wäre somit nur erreichbar, wenn dieser zusätzliche Umstand auch Berücksichtigung fände.

3.4. Als Ergebnis bleibt festzuhalten, dass die Gewinnaufrechnung gestützt auf einen branchenüblichen Umsatz bei nach Saldosteuersatz aufrechnenden Betrieben im Normalfall zu einer systematischen Benachteiligung gegenüber nach effektiver Methode abrechnenden Betrieben führt und sich diese Benachteiligung durch die kalkulatorische Entsteuerung des Warenaufwands beseitigen lässt; dies unter dem Vorbehalt, dass der infrage stehende Betrieb ein branchenübliches Verhältnis zwischen Warenaufwand und Investitionen aufweist.

4.

4.1. Der in E. 3.3 geschilderte Mechanismus hat die Steuerrekurskommission dazu veranlasst, den Warenaufwand der Beschwerdegegnerin kalkulatorisch zu entsteuern, d.h. für die Schätzung des Umsatzes den Warenaufwand um das Vorsteuerguthaben, welches sich ergeben hätte, wenn die Beschwerdegegnerin effektiv abgerechnet hätte, zu kürzen und auf dieser Grundlage deren Umsatz zu schätzen.

4.2. Die Steuerrekurskommission geht davon aus, dass die der Ermessensveranlagung zugrunde gelegten Bruttogewinnmargen auf Vergleichszahlen von Betrieben beruhen, welche die Mehrwertsteuer effektiv abrechnen. Diese Feststellung wird von der Beschwerdeführerin nicht in Zweifel gezogen. Somit ergibt sich, dass die auf dem Warenaufwand berechnete Bruttogewinnmarge der Steuerpflichtigen tiefer ist, als wenn diese nach der effektiven Methode abgerechnet hätten.

4.3. Durch die von der Steuerrekurskommission vorgenommene Entsteuerung des Warenaufwands wird die Ungleichbehandlung bei der Umsatzaufrechnung beseitigt, indem der Warenaufwand und damit auch die Umsatzschätzung (nach der Formel Warenaufwand : 40% x 100%) vergleichbar hoch ausfällt wie bei einem Betrieb, der effektiv abrechnet. Auf diese Weise entfällt die Benachteiligung, welche aus dem höheren Ausgangsniveau für die Umsatzschätzung beim nach Saldosteuersatzmethode abrechnenden Betrieb resultiert. Es ist daher nicht zu beanstanden, wenn die Steuerrekurskommission das Vorgehen der Einschätzungsbehörde im Ergebnis als methodisch verfehlt und die Umsatz- und damit Gewinnschätzung als offensichtlich unrichtig erachtet hat.

4.4. Als unbegründet erweisen sich auch die Vorbringen der Beschwerdeführerin hinsichtlich der von der Steuerrekurskommission verwendeten Methode der Warenaufwandentsteuerung.
An der Sache vorbei geht zunächst die Rüge, für das Vorgehen der Steuerrekurskommission fehle es an einer gesetzlichen Grundlage. Es geht hier nicht um die Befolgung gesetzlicher Regeln, sondern allein darum, ob eine brauchbare, zu einem vertretbaren Resultat führende Schätzungsmethode angewendet wurde. Die gesetzliche Vorgabe besteht insoweit allein darin, dass die verwendete Methode nicht zu offensichtlich unrichtigen Ergebnissen führen darf. Dazu, welche Methode dabei anzuwenden ist, ist dem Gesetz keine Aussage zu entnehmen.
Auch die Rügen der Beschwerdeführerin, wonach die Steuerrekurskommission durch die Entsteuerung des Warenaufwands geschäftsmässig nicht begründeten Aufwand anerkannt oder gar das Massgeblichkeitsprinzip verletzt habe, sind nicht stichhaltig. Die Steuerrekurskommission hat mangels eines Kassenbuchs für die Ermittlung des steuerbaren Gewinns aus dem Restaurantbetrieb gerade nicht auf dessen Buchhaltung abgestellt, sondern einzig unter Heranziehung des verbuchten Warenaufwands nach einer Methode gesucht, wie gestützt auf diesen der tatsächlich Umsatz geschätzt werden könne. Dabei hat sie den Umsatz durch Hochrechnung des (lediglich) kalkulatorisch entsteuerten Warenaufwands aufgrund der angenommenen Bruttogewinnmarge von 60% geschätzt. Eine Anerkennung nicht geschäftsmässig begründeten bzw. gar nicht verbuchten Aufwands liegt darin offensichtlich nicht.

4.5. Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin sind auch die Annahmen der Steuerrekurskommission mit Bezug auf die Zusammensetzung des Warenaufwands hinsichtlich der anwendbaren Mehrwertsteuersätze - 1/3 der Waren zum Normalsatz, 2/3 zum reduzierten Steuersatz - keineswegs willkürlich. Eine solche Aufteilung erscheint bei einem Speiserestaurant als durchaus realistisch. Wie es sich bei einer anderen Betriebsart (z.B. Barbetrieb) verhält, ist nicht Verfahrensgegenstand.

4.6. Insgesamt erweist sich die von der Steuerrekurskommission vorgenommene Korrektur der Schätzung nicht nur als nachvollziehbar, sondern als geboten. Das Abstellen auf den Bruttowarenaufwand bei einer an der branchenüblichen Bruttogewinnmarge orientierten Umsatz- und Gewinnschätzung würde zu einer systematischen Schlechterstellung von nach der Saldosteuersatzmethode abrechnenden Betrieben führen. Dementsprechend rechtfertigt es sich, das methodisch verfehlte Vorgehen der Einschätzungsbehörde zu korrigieren. Die dafür von der Steuerrekurskommission verwendete Methode der Warenaufwandentsteuerung erreicht das Ziel einer Gleichstellung von nach Saldosteuersatzmethode und effektiv abrechnenden Unternehmen weithin; dies jedenfalls unter der Voraussetzung, dass der infrage stehende Betrieb im betrachteten Zeitraum nicht mehrwertsteuerbelastete Investitionen getätigt hat, welche das Branchenübliche weit übersteigen. Das bedeutet aber auch, dass die Steuerrekurskommission entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin die ihr zustehende Kognition bei der Überprüfung der ermessensweisen Schätzung des Gewinns aus dem Restaurationsbetrieb der Beschwerdegegnerin - Korrektur nur bei offensichtlicher Unrichtigkeit - nicht überschritten hat.
Dies führt zur Abweisung der Beschwerde hinsichtlich der direkten Bundessteuer.

II. Staats- und Gemeindesteuern

5.
Die Bestimmungen von Art. 48 Abs. 2 StHG und Art. 139 Abs. 1 StG/VS entsprechen inhaltlich Art. 132 Abs. 3 DBG. Damit ergibt sich für die kantonalen Steuern dasselbe Ergebnis wie bei der direkten Bundessteuer.

III. Kosten und Entschädigung

6.
Die Gerichtskosten (Art. 65 BGG) sind entsprechend dem Verfahrensausgang dem Kanton Wallis aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 erster Satz BGG und Art. 66 Abs. 4 BGG e contrario).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C 90/2017 und 2C 91/2017 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer (2C 90/2017) wird abgewiesen.

3.
Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern (2C 91/2017) wird abgewiesen.

4.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden dem Kanton Wallis auferlegt.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, der Steuerrekurskommission des Kantons Wallis und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 16. Oktober 2017

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Die Gerichtsschreiberin: Genner

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 25 Aliquote d'imposta - 1 L'imposta ammonta al 8,1 per cento (aliquota normale); sono fatti salvi i capoversi 2 e 3.62
¹	L'imposta ammonta al 8,1 per cento (aliquota normale); sono fatti salvi i capoversi 2 e 3.62
²	L'imposta ammonta al 2,6 per cento (aliquota ridotta):63
^a	sulla fornitura dei beni seguenti:
^abis	su giornali, riviste e libri elettronici senza carattere pubblicitario, del genere definito dal Consiglio federale;
^a1	acqua trasportata in condotte,
^a2	derrate alimentari secondo la legge del 20 giugno 201465 sulle derrate alimentari, tranne le bevande alcoliche,
^a3	bestiame, pollame, pesci,
^a4	cereali,
^a5	sementi, bulbi e cipolle da trapianto, piante vive, talee, innesti, fiori recisi e rami, anche in arrangiamenti, mazzi, corone e simili; purché venga allestita una fattura separata, la fornitura di questi beni è imponibile con l'aliquota ridotta anche se è stata effettuata in combinazione con una prestazione imponibile con l'aliquota normale,
^a6	alimenti e strame per animali, acidi per l'insilamento,
^a7	concimi, prodotti fitosanitari, materiali di pacciamatura e altri materiali vegetali di copertura,
^a8	medicinali,
^a9	giornali, riviste, libri e altri stampati senza carattere pubblicitario, del genere definito dal Consiglio federale;
^b	sulle prestazioni di servizi delle società di radio e televisione, tranne quelle aventi carattere commerciale;
^c	sulle prestazioni menzionate nell'articolo 21 capoverso 2 numeri 14-16;
^d	sulle prestazioni nel settore dell'agricoltura consistenti nella lavorazione diretta del suolo in relazione con la produzione naturale o nella lavorazione dei prodotti del suolo adibito alla produzione naturale.
³	Alle derrate alimentari offerte nell'ambito di prestazioni della ristorazione si applica l'aliquota normale. È considerata prestazione della ristorazione la somministrazione di derrate alimentari quando il contribuente le prepara o le serve direttamente presso il cliente oppure tiene a disposizione impianti particolari per il consumo sul posto. Se le derrate alimentari, ad eccezione delle bevande alcoliche, sono destinate a essere asportate o consegnate si applica l'aliquota ridotta, purché a tale scopo siano stati adottati provvedimenti organizzativi adeguati per la delimitazione di queste prestazioni da quelle della ristorazione; diversamente si applica l'aliquota normale. Se le derrate alimentari, ad eccezione delle bevande alcoliche, sono offerte in distributori automatici si applica l'aliquota ridotta.67
⁴	L'imposta sulle prestazioni nel settore alberghiero ammonta al 3,8 per cento (aliquota speciale).68 L'aliquota speciale si applica sino al 31 dicembre 2020 oppure, qualora il termine di cui all'articolo 196 numero 14 capoverso 1 della Costituzione federale venga prorogato, sino al 31 dicembre 2027 al massimo. Si considera prestazione del settore alberghiero l'alloggio con prima colazione, anche se questa è fatturata separatamente.69
⁵	Il Consiglio federale definisce in dettaglio i beni e le prestazioni di servizi menzionati nel capoverso 2; a tal proposito osserva il principio della neutralità concorrenziale.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 25 Aliquote d'imposta - 1 L'imposta ammonta al 8,1 per cento (aliquota normale); sono fatti salvi i capoversi 2 e 3.62
¹	L'imposta ammonta al 8,1 per cento (aliquota normale); sono fatti salvi i capoversi 2 e 3.62
²	L'imposta ammonta al 2,6 per cento (aliquota ridotta):63
^a	sulla fornitura dei beni seguenti:
^abis	su giornali, riviste e libri elettronici senza carattere pubblicitario, del genere definito dal Consiglio federale;
^a1	acqua trasportata in condotte,
^a2	derrate alimentari secondo la legge del 20 giugno 201465 sulle derrate alimentari, tranne le bevande alcoliche,
^a3	bestiame, pollame, pesci,
^a4	cereali,
^a5	sementi, bulbi e cipolle da trapianto, piante vive, talee, innesti, fiori recisi e rami, anche in arrangiamenti, mazzi, corone e simili; purché venga allestita una fattura separata, la fornitura di questi beni è imponibile con l'aliquota ridotta anche se è stata effettuata in combinazione con una prestazione imponibile con l'aliquota normale,
^a6	alimenti e strame per animali, acidi per l'insilamento,
^a7	concimi, prodotti fitosanitari, materiali di pacciamatura e altri materiali vegetali di copertura,
^a8	medicinali,
^a9	giornali, riviste, libri e altri stampati senza carattere pubblicitario, del genere definito dal Consiglio federale;
^b	sulle prestazioni di servizi delle società di radio e televisione, tranne quelle aventi carattere commerciale;
^c	sulle prestazioni menzionate nell'articolo 21 capoverso 2 numeri 14-16;
^d	sulle prestazioni nel settore dell'agricoltura consistenti nella lavorazione diretta del suolo in relazione con la produzione naturale o nella lavorazione dei prodotti del suolo adibito alla produzione naturale.
³	Alle derrate alimentari offerte nell'ambito di prestazioni della ristorazione si applica l'aliquota normale. È considerata prestazione della ristorazione la somministrazione di derrate alimentari quando il contribuente le prepara o le serve direttamente presso il cliente oppure tiene a disposizione impianti particolari per il consumo sul posto. Se le derrate alimentari, ad eccezione delle bevande alcoliche, sono destinate a essere asportate o consegnate si applica l'aliquota ridotta, purché a tale scopo siano stati adottati provvedimenti organizzativi adeguati per la delimitazione di queste prestazioni da quelle della ristorazione; diversamente si applica l'aliquota normale. Se le derrate alimentari, ad eccezione delle bevande alcoliche, sono offerte in distributori automatici si applica l'aliquota ridotta.67
⁴	L'imposta sulle prestazioni nel settore alberghiero ammonta al 3,8 per cento (aliquota speciale).68 L'aliquota speciale si applica sino al 31 dicembre 2020 oppure, qualora il termine di cui all'articolo 196 numero 14 capoverso 1 della Costituzione federale venga prorogato, sino al 31 dicembre 2027 al massimo. Si considera prestazione del settore alberghiero l'alloggio con prima colazione, anche se questa è fatturata separatamente.69
⁵	Il Consiglio federale definisce in dettaglio i beni e le prestazioni di servizi menzionati nel capoverso 2; a tal proposito osserva il principio della neutralità concorrenziale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201577 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201681 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201684 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 24 In generale - 1 L'imposta sull'utile ha per oggetto l'utile netto complessivo, compresi:
¹	L'imposta sull'utile ha per oggetto l'utile netto complessivo, compresi:
^a	le spese non giustificate dall'uso commerciale e addebitate al conto perdite e profitti;
^b	i prodotti, gli utili in capitale, di liquidazione e di rivalutazione che non sono stati accreditati a detto conto;
^c	gli interessi sul capitale proprio occulto (art. 29a).
²	Non costituiscono utile imponibile:
^a	gli apporti dei soci di società di capitali e di società cooperative, compresi l'aggio e le prestazioni a fondo perso;
^b	il trasferimento della sede, dell'amministrazione, di un'impresa commerciale o di uno stabilimento d'impresa in un altro Cantone, a condizione che non intervenga né alienazione né rivalutazione contabile;
^c	l'aumento di capitale derivante da eredità, legato o donazione.
³	Le riserve occulte di una persona giuridica non sono imponibili nell'ambito di ristrutturazioni, in particolare in caso di fusione, di scissione o di trasformazione, in quanto la persona giuridica rimanga assoggettata all'imposta in Svizzera e gli elementi fino ad allora determinanti per l'imposta sull'utile vengano ripresi:
^a	in caso di trasformazione in un'impresa di persone o in un'altra persona giuridica;
^b	in caso di divisione o di separazione di una persona giuridica, in quanto vengano trasferiti uno o più esercizi o rami d'attività e nella misura in cui le persone giuridiche che sussistono dopo la scissione continuino un esercizio o un ramo d'attività;
^c	in caso di scambio di diritti di partecipazione o societari a seguito di ristrutturazioni o di concentrazioni aventi carattere di fusione;
^d	in caso di trasferimento di esercizi o rami d'attività, nonché di immobilizzi aziendali, a una filiale svizzera. È considerata filiale una società di capitali o cooperativa al cui capitale azionario o sociale la società di capitali o cooperativa che procede al trasferimento partecipa nella misura di almeno il 20 per cento.110
^3bis	Qualora una società di capitali o una società cooperativa trasferisca una partecipazione a una società estera del medesimo gruppo, l'imposizione della differenza tra il valore determinante per l'imposta sull'utile e il valore venale della partecipazione è rinviata.111 Il rinvio dell'imposizione decade se la partecipazione trasferita è venduta a un terzo estraneo al gruppo o se la società i cui diritti di partecipazione sono stati trasferiti aliena una parte importante dei propri attivi e passivi o è liquidata.112
^3ter	In caso di trasferimento a una filiale secondo il capoverso 3 lettera d, le riserve occulte trasferite vengono tassate a posteriori secondo la procedura di cui all'articolo 53, nella misura in cui, nei cinque anni dopo la ristrutturazione, i beni trasferiti o i diritti di partecipazione o societari nella filiale vengano alienati; in tal caso la filiale può far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili.113
^3quater	Partecipazioni dirette o indirette di almeno il 20 per cento al capitale azionario o sociale di un'altra società di capitali o società cooperativa, esercizi o rami di attività e immobilizzi aziendali possono essere trasferiti, al valore fino ad allora determinante per l'imposta sull'utile, tra società di capitali o cooperative svizzere che, nel contesto delle circostanze concrete, grazie alla detenzione della maggioranza dei voti o in altro modo sono riunite sotto la direzione unica di una società di capitali o cooperativa. Rimane salvo il trasferimento a una filiale svizzera secondo il capoverso 3 lettera d.114 115
^3quinquies	Se nei cinque anni seguenti un trasferimento ai sensi del capoverso 3quater i beni trasferiti sono alienati o la direzione unica è abbandonata, le riserve occulte trasferite sono tassate a posteriori secondo la procedura di cui all'articolo 53. La persona giuridica beneficiaria può in tal caso far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili. Le società di capitali o cooperative svizzere riunite sotto direzione unica al momento della violazione del termine di blocco rispondono solidalmente del pagamento dell'imposta riscossa a posteriori.116
⁴	Si applicano per analogia le disposizioni relative ai beni sostitutivi (art. 8 cpv. 4), agli ammortamenti (art. 10 cpv. 1 lett. a), agli accantonamenti (art. 10 cpv. 1 lett. b) e alla deduzione delle perdite (art. 10 cpv. 1 lett. c).
^4bis	In caso di sostituzione di partecipazioni, le riserve occulte possono essere trasferite su una nuova partecipazione se la partecipazione alienata è pari almeno al 10 per cento del capitale azionario o sociale o almeno al 10 per cento degli utili e delle riserve dell'altra società e la società di capitali o la società cooperativa l'ha detenuta come tale per almeno un anno.117
⁵	Le prestazioni che imprese miste di interesse pubblico procurano in modo preponderante a persone a loro vicine devono essere stimate al valore di mercato, al loro prezzo di costo aumentato di un margine adeguato o al loro prezzo di vendita finale diminuito di un margine di utile adeguato; il risultato di ciascuna impresa è adattato di conseguenza.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 46 Tassazione - 1 L'autorità di tassazione controlla la dichiarazione d'imposta e procede alle indagini necessarie.
¹	L'autorità di tassazione controlla la dichiarazione d'imposta e procede alle indagini necessarie.
²	Le modificazioni rispetto alla dichiarazione d'imposta sono comunicate al contribuente al più tardi al momento della notificazione della decisione di tassazione.
³	L'autorità di tassazione esegue la tassazione d'ufficio in base a una valutazione coscienziosa, se il contribuente, nonostante diffida, non soddisfa i suoi obblighi procedurali oppure se gli elementi imponibili non possono essere accertati esattamente per mancanza di documenti attendibili.

SR 273 Legge del 4 dicembre 1947 di procedura civile federale PC Art. 24
¹	L'attore che intende esercitare più azioni contro lo stesso convenuto può farle valere in un'unica petizione, se il Tribunale federale è competente per giudicare ogni singola pretesa. Questa condizione non è richiesta per pretese accessorie.
²	Più persone possono agire o essere convenute con la stessa petizione:
^a	se esiste tra loro una comunione giuridica in relazione con l'oggetto litigioso o se i loro diritti o le loro obbligazioni derivano da una stessa causa materiale e giuridica. Il giudice può chiamare in causa un terzo che faccia parte della comunione giuridica. Il chiamato in causa diventa parte in lite;
^b	se pretese di eguale natura, che si fondano su di una causa materiale e giuridica essenzialmente dello stesso genere, formano l'oggetto di una lite, semprechè la competenza del Tribunale federale esista per ognuna di esse.
³	Quando lo reputa necessario, il giudice può ordinare d'ufficio, in ogni stadio della procedura, la disgiunzione delle cause.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 27 In generale - 1 In caso di attività lucrativa indipendente sono deducibili le spese aziendali e professionali giustificate.
¹	In caso di attività lucrativa indipendente sono deducibili le spese aziendali e professionali giustificate.
²	Sono tali segnatamente:
^a	gli ammortamenti e gli accantonamenti secondo gli articoli 28 e 29;
^b	le perdite effettive sul patrimonio aziendale, se sono state allibrate;
^c	i versamenti a istituzioni previdenziali in favore del personale, a condizione che sia esclusa qualsiasi utilizzazione contraria allo scopo.
^d	gli interessi su debiti commerciali come pure gli interessi versati sulle partecipazioni i sensi dell'articolo 18 capoverso 2;
^e	le spese di formazione e formazione continua professionali del personale, comprese le spese di riqualificazione;
^f	le sanzioni finalizzate al prelievo dell'utile illecito, nella misura in cui non abbiano carattere penale.
³	Non sono deducibili segnatamente:
^a	i versamenti di retribuzioni corruttive ai sensi del diritto penale svizzero;
^b	le spese finalizzate a rendere possibili reati o che costituiscono la controprestazione per la commissione di reati;
^c	le multe e le pene pecuniarie;
^d	le sanzioni pecuniarie amministrative, nella misura in cui abbiano carattere penale.74
⁴	Se pronunciate da autorità penali o amministrative estere, le sanzioni di cui al capoverso 3 lettere c e d sono deducibili se:
^a	sono contrarie all'ordine pubblico svizzero; o
^b	il contribuente dimostra in modo plausibile di aver intrapreso tutto quanto si poteva ragionevolmente pretendere per conformarsi alla legge.75

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 37 - 1 Il contribuente che realizza una cifra d'affari annua proveniente da prestazioni imponibili pari o inferiore a 5 024 000 franchi e che deve pagare nel medesimo periodo imposte pari o inferiori a 108 000 franchi, calcolate in base all'aliquota saldo determinante nei suoi confronti, può allestire il rendiconto secondo il metodo delle aliquote saldo.85
¹	Il contribuente che realizza una cifra d'affari annua proveniente da prestazioni imponibili pari o inferiore a 5 024 000 franchi e che deve pagare nel medesimo periodo imposte pari o inferiori a 108 000 franchi, calcolate in base all'aliquota saldo determinante nei suoi confronti, può allestire il rendiconto secondo il metodo delle aliquote saldo.85
²	In caso di applicazione del metodo delle aliquote saldo, il credito fiscale è stabilito moltiplicando il totale di tutte le controprestazioni imponibili realizzate in un periodo di rendiconto, comprese le imposte, per l'aliquota saldo autorizzata dall'AFC.
³	Le aliquote saldo tengono conto della quota dell'imposta precedente usuale per il settore. Sono fissate dall'AFC previa consultazione delle associazioni dei settori interessati.86
⁴	Il contribuente che intende allestire il suo rendiconto applicando il metodo delle aliquote saldo deve farne richiesta all'AFC e applicare tale metodo durante almeno un periodo fiscale. Se sceglie il metodo di rendiconto effettivo, il contribuente può passare al metodo delle aliquote saldo soltanto dopo tre anni. La modifica del metodo di rendiconto può essere effettuata soltanto all'inizio di un periodo fiscale.
⁵	Le collettività pubbliche e le istituzioni affini, segnatamente le cliniche e le scuole private o le imprese di trasporto concessionarie nonché le associazioni e le fondazioni, possono applicare il metodo delle aliquote forfetarie.87 Il Consiglio federale disciplina i dettagli.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 37 - 1 Il contribuente che realizza una cifra d'affari annua proveniente da prestazioni imponibili pari o inferiore a 5 024 000 franchi e che deve pagare nel medesimo periodo imposte pari o inferiori a 108 000 franchi, calcolate in base all'aliquota saldo determinante nei suoi confronti, può allestire il rendiconto secondo il metodo delle aliquote saldo.85
¹	Il contribuente che realizza una cifra d'affari annua proveniente da prestazioni imponibili pari o inferiore a 5 024 000 franchi e che deve pagare nel medesimo periodo imposte pari o inferiori a 108 000 franchi, calcolate in base all'aliquota saldo determinante nei suoi confronti, può allestire il rendiconto secondo il metodo delle aliquote saldo.85
²	In caso di applicazione del metodo delle aliquote saldo, il credito fiscale è stabilito moltiplicando il totale di tutte le controprestazioni imponibili realizzate in un periodo di rendiconto, comprese le imposte, per l'aliquota saldo autorizzata dall'AFC.
³	Le aliquote saldo tengono conto della quota dell'imposta precedente usuale per il settore. Sono fissate dall'AFC previa consultazione delle associazioni dei settori interessati.86
⁴	Il contribuente che intende allestire il suo rendiconto applicando il metodo delle aliquote saldo deve farne richiesta all'AFC e applicare tale metodo durante almeno un periodo fiscale. Se sceglie il metodo di rendiconto effettivo, il contribuente può passare al metodo delle aliquote saldo soltanto dopo tre anni. La modifica del metodo di rendiconto può essere effettuata soltanto all'inizio di un periodo fiscale.
⁵	Le collettività pubbliche e le istituzioni affini, segnatamente le cliniche e le scuole private o le imprese di trasporto concessionarie nonché le associazioni e le fondazioni, possono applicare il metodo delle aliquote forfetarie.87 Il Consiglio federale disciplina i dettagli.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 37 - 1 Il contribuente che realizza una cifra d'affari annua proveniente da prestazioni imponibili pari o inferiore a 5 024 000 franchi e che deve pagare nel medesimo periodo imposte pari o inferiori a 108 000 franchi, calcolate in base all'aliquota saldo determinante nei suoi confronti, può allestire il rendiconto secondo il metodo delle aliquote saldo.85
¹	Il contribuente che realizza una cifra d'affari annua proveniente da prestazioni imponibili pari o inferiore a 5 024 000 franchi e che deve pagare nel medesimo periodo imposte pari o inferiori a 108 000 franchi, calcolate in base all'aliquota saldo determinante nei suoi confronti, può allestire il rendiconto secondo il metodo delle aliquote saldo.85
²	In caso di applicazione del metodo delle aliquote saldo, il credito fiscale è stabilito moltiplicando il totale di tutte le controprestazioni imponibili realizzate in un periodo di rendiconto, comprese le imposte, per l'aliquota saldo autorizzata dall'AFC.
³	Le aliquote saldo tengono conto della quota dell'imposta precedente usuale per il settore. Sono fissate dall'AFC previa consultazione delle associazioni dei settori interessati.86
⁴	Il contribuente che intende allestire il suo rendiconto applicando il metodo delle aliquote saldo deve farne richiesta all'AFC e applicare tale metodo durante almeno un periodo fiscale. Se sceglie il metodo di rendiconto effettivo, il contribuente può passare al metodo delle aliquote saldo soltanto dopo tre anni. La modifica del metodo di rendiconto può essere effettuata soltanto all'inizio di un periodo fiscale.
⁵	Le collettività pubbliche e le istituzioni affini, segnatamente le cliniche e le scuole private o le imprese di trasporto concessionarie nonché le associazioni e le fondazioni, possono applicare il metodo delle aliquote forfetarie.87 Il Consiglio federale disciplina i dettagli.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.87

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 132 Presupposti - 1 Contro la decisione di tassazione il contribuente può reclamare per scritto all'autorità di tassazione, entro 30 giorni dalla notificazione.
¹	Contro la decisione di tassazione il contribuente può reclamare per scritto all'autorità di tassazione, entro 30 giorni dalla notificazione.
²	Il reclamo presentato contro una decisione di tassazione già esaustivamente motivata può essere trasmessa come ricorso, con il consenso del reclamante e degli altri proponenti (art. 103 cpv. 1 lett. b e 104 cpv. 1), alla commissione cantonale di ricorso in materia di imposte.
³	Il contribuente può impugnare la tassazione operata d'ufficio soltanto con il motivo che essa è manifestamente inesatta. Il reclamo dev'essere motivato e indicare eventuali mezzi di prova.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 10 Attività lucrativa indipendente - 1 Sono segnatamente dedotti a titolo di spese giustificate dall'uso commerciale o professionale:70
¹	Sono segnatamente dedotti a titolo di spese giustificate dall'uso commerciale o professionale:70
^a	gli ammortamenti comprovati della sostanza commerciale;
^b	gli accantonamenti per coprire impegni il cui ammontare è ancora indeterminato o per rischi di perdite imminenti;
^c	le perdite che si sono verificate sulla sostanza commerciale e che sono state allibrate;
^d	i versamenti alle istituzioni di previdenza a favore del proprio personale, sempreché sia escluso ogni uso contrario al loro scopo;
^e	gli interessi su debiti commerciali come pure gli interessi versati sulle partecipazioni ai sensi dell'articolo 8 capoverso 2;
^f	le spese di formazione e formazione continua professionali del personale, comprese le spese di riqualificazione;
^g	le sanzioni finalizzate al prelievo dell'utile illecito, nella misura in cui non abbiano carattere penale.
^1bis	Non sono deducibili segnatamente:
^a	i versamenti di retribuzioni corruttive ai sensi del diritto penale svizzero;
^b	le spese finalizzate a rendere possibili reati o che costituiscono la controprestazione per la commissione di reati;
^c	le multe e le pene pecuniarie;
^d	le sanzioni pecuniarie amministrative, nella misura in cui abbiano carattere penale.74
^1ter	Se pronunciate da autorità penali o amministrative estere, le sanzioni di cui al capoverso 1bis lettere c e d sono deducibili se:
^a	sono contrarie all'ordine pubblico svizzero; o
^b	il contribuente dimostra in modo plausibile di aver intrapreso tutto quanto si poteva ragionevolmente pretendere per conformarsi alla legge.75
²	Le perdite dei sette esercizi commerciali che precedono il periodo fiscale (art. 15) possono essere dedotte, sempreché non se ne sia potuto tenere conto per il calcolo del reddito imponibile di tali anni.76
³	Le perdite degli esercizi commerciali anteriori che non abbiano ancora potuto essere dedotte dal reddito possono essere compensate con le prestazioni di terzi destinate a equilibrare un bilancio deficitario nell'ambito di un risanamento.
⁴	I capoversi 2 e 3 si applicano anche in caso di trasferimento del domicilio fiscale o del luogo di esercizio all'interno della Svizzera.77

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 36 Metodo di rendiconto effettivo - 1 Di norma il rendiconto è allestito secondo il metodo effettivo.
¹	Di norma il rendiconto è allestito secondo il metodo effettivo.
²	In caso di applicazione del metodo di rendiconto effettivo, il credito fiscale del corrispondente periodo di rendiconto si calcola deducendo l'imposta precedente dalla somma dell'imposta dovuta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero, dell'imposta sull'acquisto (art. 45) e dell'imposta sull'importazione dichiarata secondo la procedura di riporto del pagamento (art. 63).

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 65 Spese giudiziarie - 1 Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
¹	Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
²	La tassa di giustizia è stabilita in funzione del valore litigioso, dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti.
³	Di regola, il suo importo è di:
^a	200 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	200 a 100 000 franchi nelle altre controversie.
⁴	È di 200 a 1000 franchi, a prescindere dal valore litigioso, nelle controversie:
^a	concernenti prestazioni di assicurazioni sociali;
^b	concernenti discriminazioni fondate sul sesso;
^c	risultanti da un rapporto di lavoro, sempreché il valore litigioso non superi 30 000 franchi;
^d	secondo gli articoli 7 e 8 della legge del 13 dicembre 200223 sui disabili.
⁵	Se motivi particolari lo giustificano, il Tribunale federale può aumentare tali importi, ma al massimo fino al doppio nei casi di cui al capoverso 3 e fino a 10 000 franchi nei casi di cui al capoverso 4.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.