2C_347/2019 - 2019-09-16 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Bern und direkte Bundessteuer, Steuerperioden 2005-2007

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 347/2019

Urteil vom 16. September 2019

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Gerichtsschreiber Businger.

Verfahrensbeteiligte
1. A.C.________,
2. B.C.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch G + S Treuhand AG,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern.

Gegenstand
Kantons- und Gemeindesteuern des Kantons Bern und direkte Bundessteuer, Steuerperioden 2005-2007,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern, Verwaltungsrechtliche Abteilung, vom 11. März 2019 (100.2017.115/116U).

Erwägungen:

1.

1.1. A.C.________ ist an mehreren Gesellschaften beteiligt. In den hier interessierenden Steuerjahren war er Alleinaktionär der D.________ AG und hielt u.a. 24 von 25 Stammanteilen an der E.________ GmbH. Letztere wurde im Jahr 2004 gegründet und verfügt seither über einen Kontokorrentkredit der D.________ AG. Beide Gesellschaften gewährten A.C.________ sowie weiteren durch ihn und seine Ehefrau B.C.________ beherrschten Unternehmen Darlehen.

1.2. Mit Einspracheentscheiden vom 20. Mai 2011 für die Steuerjahre 2005 bis 2007 rechnete die Steuerverwaltung des Kantons Bern bei A.C.________ und B.C.________ sowohl bei der direkten Bundessteuer als auch bei den Kantons- und Gemeindesteuern diverse geldwerte Leistungen aus den Beteiligungen an der E.________ GmbH und der D.________ AG auf. Nachdem die Steuerrekurskommission des Kantons Bern diese Entscheide aus formellen Gründen aufgehoben hatte, erliess die Steuerverwaltung am 9. Juni 2015 neue Einspracheentscheide und hielt an den Aufrechnungen fest. Die dagegen erhobenen Rechtsmittel hiess die Steuerrekurskommission am 14. März 2017 teilweise gut und wies die Sache zur Neuveranlagung zurück. Das daraufhin von der Steuerverwaltung angerufene Verwaltungsgericht hiess die Rechtsmittel am 11. März 2019 gut, bestätigte die Aufrechnung der Darlehen und wies die Sache zur Berechnung des steuerbaren Einkommens an die Steuerverwaltung zurück.

1.3. Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 11. April 2019 beantragen A.C.________ und B.C.________ dem Bundesgericht, der Entscheid des Verwaltungsgerichts sei aufzuheben und die Sache zur Neubeurteilung zurückzuweisen, eventualiter seien die Darlehen nicht als verdeckte Gewinnausschüttungen mit der Einkommenssteuer zu erfassen. Das Bundesgericht hat die vorinstanzlichen Akten beigezogen, aber keine Vernehmlassungen eingeholt.

2.

2.1. Gegen das angefochtene Urteil ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zulässig (Art. 82 lit. a BGG i.V.m. Art. 146 DBG [SR 642.11] und Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14], Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG). Trotz der Rückweisung liegt ein Endentscheid nach Art. 90 BGG vor, weil der Steuerverwaltung lediglich die rechnerische Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten verbleibt (BGE 140 V 321 E. 3.2 S. 325). Die Beschwerdeführer sind als Steuerpflichtige zur Erhebung des Rechtsmittels legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG und Art. 73 Abs. 2 StHG) und die Beschwerde wurde form- und fristgerecht eingereicht (Art. 42 und Art. 100 Abs. 1 BGG).

2.2. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist ein reformatorisches Rechtsmittel (Art. 107 Abs. 2 BGG), weshalb auch das Rechtsbegehren reformatorisch gestellt sein muss. Ein kassatorisches Begehren ist jedoch zulässig, wenn das Bundesgericht nicht in der Sache entscheiden könnte, namentlich bei einer vor Bundesgericht nicht heilbaren Gehörsverletzung (Urteil 2C 1109/2018 vom 13. Februar 2019 E. 1.2). Eine solche machen die Beschwerdeführer geltend, weshalb das kassatorische Hauptbegehren zulässig ist.

2.3. Mit der Beschwerde kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG) und legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 bzw. Art. 97 Abs. 1 BGG).

2.4. Das Urteil der Vorinstanz wird sowohl in Bezug auf die direkte Bundessteuer als auch die kantonalen Steuern in derselben Rechtsschrift angefochten, was zulässig ist. Das Bundesgericht behandelt die aufgeworfenen Fragen in einem Urteil, da sie auf demselben Sachverhalt beruhen und sich dieselben Rechtsfragen stellen (vgl. Urteil 2C 479/2016 und 2C 480/2016 vom 12. Januar 2017 E. 1.1).

3.
Die Beschwerdeführer bringen vor, die Vorinstanz habe eine Gehörsverletzung begangen, weil sie das Vorliegen einer Simulation nicht entsprechend den bundesgerichtlichen Kriterien geprüft habe.

3.1. Gemäss Art. 29 Abs. 2 BV haben die Parteien Anspruch auf rechtliches Gehör. Aus dem Grundsatz des rechtlichen Gehörs leitet das Bundesgericht in ständiger Rechtsprechung die Pflicht der Behörden ab, ihre Verfügungen und Entscheide zu begründen. Der Grundsatz des rechtlichen Gehörs als persönlichkeitsbezogenes Mitwirkungsrecht verlangt, dass die Behörde die Vorbringen des vom Entscheid in seiner Rechtsstellung Betroffenen auch tatsächlich hört, sorgfältig und ernsthaft prüft und in der Entscheidfindung berücksichtigt. Der Betroffene soll wissen, warum die Behörde entgegen seinem Antrag entschieden hat. Die Begründung eines Entscheids muss deshalb so abgefasst sein, dass der Betroffene ihn sachgerecht anfechten kann. Dies ist nur möglich, wenn sowohl er wie auch die Rechtsmittelinstanz sich über die Tragweite des Entscheids ein Bild machen können. In diesem Sinne müssen wenigstens kurz die Überlegungen genannt werden, von denen sich die Behörde leiten liess und auf welche sich ihr Entscheid stützt (BGE 129 I 232 E. 3.2 S. 236).

3.2. Das Verwaltungsgericht hat eingehend begründet, weshalb es die Auffassung vertritt, dass die Darlehen simuliert und als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren seien (vgl. E. 3.2 ff. des angefochtenen Urteils). Weiter hat es erwogen, dass es sich bei diesem klaren Ergebnis erübrige, auf die Meinungsverschiedenheit zwischen der Steuerverwaltung und der Steuerrekurskommission über die massgeblichen Kriterien bei der Aufrechnung von Darlehen näher einzugehen (vgl. E. 4.3 des angefochtenen Urteils). Somit kann keine Rede davon sein, dass die Vorinstanz das Vorliegen einer Simulation nicht geprüft habe. Ob sie diese Prüfung korrekt vorgenommen hat, ist keine Frage des rechtlichen Gehörs, sondern der materiellen Beurteilung. Aus der umfangreichen Begründung des angefochtenen Urteils ergibt sich ohne Weiteres, von welchen Überlegungen sich das Verwaltungsgericht hat leiten lassen. Eine Verletzung des rechtlichen Gehörs liegt nicht vor.

I. Direkte Bundessteuer

4.
In materieller Hinsicht ist die Aufrechnung der Darlehen umstritten.

4.1. Gemäss Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG sind als Ertrag aus beweglichem Vermögen insbesondere Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art steuerbar.

4.1.1. Zu den geldwerten Vorteilen zählen unter anderem auch die sogenannten "verdeckten Gewinnausschüttungen", d.h. Zuwendungen der Gesellschaft an den Anteilsinhaber, denen keine oder keine genügende Gegenleistung gegenübersteht und die einem an der Gesellschaft nicht beteiligten Dritten nicht oder in wesentlich geringerem Umfang erbracht worden wären. Anzustellen ist dazu ein Drittvergleich (sog. Prinzip des "dealing at arm's length"), bei dem alle konkreten Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen sind (BGE 138 II 57 E. 2.2 S. 59 f.).

4.1.2. Das Bundesgericht hat eine Anzahl von Kriterien entwickelt, bei deren Vorliegen ein Aktionärsdarlehen als geldwerte Leistung zu qualifizieren ist. Das ist u.a. dann der Fall, wenn das gewährte Darlehen durch den Gesellschaftszweck nicht abgedeckt oder im Rahmen der gesamten Bilanzstruktur ungewöhnlich ist (d.h. wenn das Darlehen durch die vorhandenen Mittel der Gesellschaft nicht abgedeckt werden kann oder es im Vergleich zu den übrigen Aktiven übermässig hoch erscheint und dann ein sog. Klumpenrisiko verursacht), weiter bei fehlender Bonität des Schuldners oder dann, wenn keine Sicherheiten und keine Rückzahlungsverpflichtungen bestehen, die Darlehenszinsen nicht bezahlt, sondern dem Darlehenskonto laufend belastet werden und schriftliche Vereinbarungen fehlen (BGE 138 II 57 E. 3.2 S. 60 f.).

4.1.3. Diese ursprünglich für Darlehen an Aktionäre herausgearbeiteten Kriterien sind nicht ohne Weiteres für die Beurteilung von Darlehen zwischen Schwestergesellschaften relevant (Urteil 2C 843/2012 vom 20. Dezember 2012 E. 3.1). Bei geldwerten Leistungen zwischen Schwestergesellschaften fliesst der Vorteil an sich unmittelbar von einer Schwestergesellschaft zur anderen. Die an den Gesellschaften beteiligten Aktionäre sind mittelbar betroffen, indem der Wert der Beteiligung an der leistenden Gesellschaft abnimmt, während sich der Wert der empfangenden Gesellschaft entsprechend erhöht. Eine solche geldwerte Leistung zwischen Schwestergesellschaften fusst regelmässig auf dem gemeinsamen Beteiligungsverhältnis, weshalb sich Zuwendungen an Schwestergesellschaften als (verdeckte) Gewinnausschüttungen an die Aktionäre einerseits und als (verdeckte) Kapitaleinlagen der Aktionäre an die empfangende Gesellschaft andererseits erweisen. Dabei ist ebenfalls aufgrund eines Drittvergleichs zu untersuchen, ob die zu beurteilende Leistung im Vergleich zu üblichem Geschäftsgebaren derart ungewöhnlich ist, dass der Schluss naheliegt, sie wäre so nicht erbracht worden, wenn der Leistungsempfänger dem Anteilsinhaber nicht nahestehen würde. Der
Beteiligungsinhaber ist somit auch für Zuwendungen der Gesellschaft zu besteuern, die einer von ihm beherrschten weiteren Gesellschaft zufliessen, wenn eine geschäftsmässige Begründetheit für ein solches Vorgehen fehlt (BGE 138 II 57 E. 4.2 S. 61 f. mit Hinweisen).

4.1.4. Nach Art. 312 OR ist ein Darlehensnehmer zur Rückzahlung des Darlehens verpflichtet. Soweit der Aktionär bzw. eine weitere von ihm beherrschte Gesellschaft wie jeder aussenstehende Darlehensnehmer das von seiner (Schwester-) Gesellschaft ausgerichtete Darlehen zurückerstatten muss, fehlt es an einer unentgeltlichen Zuwendung. Anders verhält es sich dann, wenn mit der Rückzahlung des Darlehens nicht zu rechnen ist, weil ein solches nach dem Willen der Parteien nicht gewollt oder die Rückerstattung der erbrachten Leistung nicht beabsichtigt ist. In diesem Fall wird die äussere Form des Darlehens nur simuliert, d.h. bloss zum Schein gewählt oder gewahrt, und handelt es sich bei der Zuwendung nicht um Fremdkapital (BGE 138 II 57 E. 5 S. 62 mit Hinweisen).

4.2.

4.2.1. Das Verwaltungsgericht hat den Sachverhalt betreffend die streitigen Darlehen in den Steuerjahren 2005 bis 2007 ausführlich dargestellt (vgl. E. 3.2 und E. 3.3 des angefochtenen Urteils). Es hat erwogen, dass die Kreditvergabe der D.________ AG bzw. E.________ GmbH an die Schwesterngesellschaften nicht auf schriftlichen Verträgen beruht habe, ausgenommen ein Darlehen zugunsten der F.________ AG. Ebensowenig seien Zins- und Rückzahlungskonditionen vereinbart worden. Die Darlehensnehmer hätten in der hier interessierenden Zeitspanne weder Zins- noch Amortisationszahlungen geleistet; vielmehr seien die Kredite laufend weiter erhöht worden. Sowohl die D.________ AG wie auch die E.________ GmbH hätten sich in einer angespannten finanziellen Lage befunden, da ihre Aktiven das Fremdkapital nicht mehr habe decken können. Keine der beiden Gesellschaften habe über nennenswerte stille Reserven verfügt, weshalb auch eine wirtschaftliche Überschuldung vorgelegen habe. Bei der E.________ GmbH hätten die Darlehen zudem den grösseren Teil der gesamten Aktiven ausgemacht. Weiter seien sämtliche Darlehen ohne Sicherheiten eingeräumt worden, obwohl die darlehensnehmenden Gesellschaften ebenfalls überschuldet bzw. in einer prekären
finanziellen Situation gewesen seien. Die Gewährung von Krediten habe zudem nicht dem Gesellschaftszweck entsprochen und es sei keine wirtschaftliche Verflechtung erkennbar, die das finanzielle Engagement habe rechtfertigen können. Anhand der Geldflüsse werde deutlich, dass die D.________ AG und die E.________ GmbH dem Beschwerdeführer 1 dazu gedient hätten, die verlustbringende Geschäftstätigkeit seiner weiteren Unternehmen zu finanzieren. Vor diesem Hintergrund könne nicht (mehr) ernsthaft von einem Rückzahlungs- bzw. Rückforderungswillen der beteiligten Gesellschaften ausgegangen werden. Die Darlehen seien simuliert gewesen und den Beschwerdeführern zu Recht als geldwerte Leistungen aufgerechnet worden (E. 4.1 des angefochtenen Urteils).

4.2.2. Bezüglich den Kontokorrentkrediten der D.________ AG und der E.________ GmbH an den Beschwerdeführer 1 hat die Vorinstanz ausgeführt, dass es ebenfalls an schriftlichen Vereinbarungen fehle. Eine Amortisation oder Verzinsung sei in der streitigen Periode nie erfolgt; im Gegenteil seien die Kontokorrente laufend erhöht worden. Für die Forderungen seien keinerlei Sicherheiten bestellt worden, obwohl die finanzielle Situation der Beschwerdeführer dies erfordert hätte. Schliesslich sei auch hier die Kreditgewährung angesichts der Übschuldung der darlehensgebenden Gesellschaften ungewöhnlich. Die gesamten Umstände liessen auf einen fehlenden Rückzahlungs- bzw. Rückforderungswillen der Beteiligten schliessen; die Darlehenserhöhungen seien deshalb als simuliert zu qualifizieren und stellten eine verdeckte Gewinnausschüttung dar (E. 4.2 des angefochtenen Urteils).

4.3. Die Beschwerdeführer führen unter Verweis auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung aus, dass die von der Vorinstanz herangezogenen Indizien - fehlende schriftliche Verträge, keine Zins- und Amortisationszahlungen, fehlender Gesellschaftszweck, angespannte finanzielle Situation der beteiligten Gesellschaften - für die Annahme einer Simulation untauglich seien.

4.3.1. Das Bundesgericht hat bezüglich fehlender schriftlicher Verträge erwogen, dass dieser Umstand für sich allein wenig aufschlussreich sei, um auf eine Simulation zu schliessen (BGE 138 II 57 E. 5.1.1 S. 63). Im vorliegenden Fall stützt sich die Vorinstanz indessen nicht ausschliesslich auf die fehlenden schriftlichen Verträge ab, sondern würdigt sie zu Recht als zusätzliches Indiz. Dasselbe gilt für den Umstand, dass die Gewährung von Krediten vom statutarischen Zweck der darlehensgebenden Gesellschaft nicht umfasst wird (BGE 138 II 57 E. 5.1.2 S. 63). Was die fehlenden Zins- und Amortisationszahlungen betrifft, so kann daraus nicht von vornherein auf das Vorliegen einer Simulation geschlossen werden. Sie können aber ebenfalls als zusätzliches Indiz hinzutreten. Soweit die Beschwerdeführer in dieser Hinsicht rügen, sie hätten Amortisationszahlungen geleistet, stellen sie die voristanzliche Sachverhaltsfeststellung nicht substanziiert infrage. Die Vorinstanz hat berücksichtigt, dass sich der Kontokorrent bei der D.________ AG im Jahr 2007 um rund Fr. 60'000.-- verringert hat. Weil sich aber gleichzeitig der Kontokorrent bei der E.________ GmbH um über Fr. 95'000.-- erhöht hat (vgl. die Tabelle auf S. 14 und E. 4.2 des
angefochtenen Urteils), kann netto von einer Amortisation keine Rede sein.

4.3.2. Bezüglich der Vermögenssituation der am Darlehen Beteiligten nimmt das Bundesgericht eine differenzierte Betrachtungsweise vor. Alleine aus dem Umstand, dass der Kredit im Verhältnis zum Vermögen des Darlehensgebers ausserordentlich hoch ist oder dieser die Mittel bei einem Dritten beschaffen muss, lässt sich nicht auf eine Simulation schliessen. Anderes gilt hingegen, wenn sich der Darlehensschuldner in einer äusserst angespannten finanziellen Lage befindet (BGE 138 II 57 E. 5.1.3 S. 63 f.). Im vorliegenden Fall hat die Vorinstanz ausführlich dargelegt, dass sich sowohl die Darlehensgeber in einer sehr schwierigen finanziellen Lage befunden hätten wie auch die Darlehensnehmer, was die Gewährung von Krediten - zumal noch ohne entsprechende Sicherheiten - in jeder Hinsicht als merkwürdig erscheinen lasse. Die Beschwerdeführer bringen in diesem Zusammenhang lediglich vor, dass sie entgegen den vorinstanzlichen Feststellungen in der Lage seien, die Darlehen zu amortisieren. Mit dem blossen Verweis auf ihr steuerbares Vermögen in der streitigen Periode lassen sie indessen die Ausführungen des Verwaltungsgerichts zu ihrer finanziellen Lage (E. 4.2 des angefochtenen Urteils), gerade was die Liquidität betrifft, nicht als
offensichtlich unrichtig erscheinen.

4.3.3. Schliesslich bringen die Beschwerdeführer vor, unabhängige Dritte hätten den Gesellschaften ebenfalls ein Darlehen gewährt, weshalb die Darlehen dem Drittvergleich standhalten würden. Die Vorinstanz hat sich mit diesem Einwand auseinandergesetzt und zu Recht erwogen, dass die entsprechenden Darlehen den Darlehensgebern - der D.________ AG und der E.________ GmbH - und nicht den Darlehensnehmern gewährt worden seien und sich deshalb für den Drittvergleich nichts daraus ableiten lasse (vgl. E. 4.1 des angefochtenen Urteils). Soweit die Beschwerdeführer auf das Darlehen von G.________ an die H.________ AG Bezug nehmen, ist zu bemerken, dass dieser an der H.________ AG ebenfalls beteiligt und somit kein unbeteiligter Dritter war.

4.4. Zusammenfassend liegen mit den fehlenden schriftlichen Abmachungen, den fehlenden Sicherheiten trotz der schwierigen finanziellen Situation der Darlehensnehmer, der schlechten finanziellen Situation der Darlehensgeber, der fehlenden Abdeckung durch den Gesellschaftszweck sowie den fehlenden Zins- und Amortisationszahlungen genügend Indizien vor, die den Schluss zulassen, dass die Rückzahlung der Darlehen nicht ernsthaft beabsichtigt war bzw. ist. Die Beschwerdeführer bringen nichts vor, das die Darlehensgewährung trotz der vorher genannten Indizien als geschäftsmässig begründet oder auch nur als einigermassen plausibel erscheinen lässt. Die Vorinstanz hat die Darlehen zu Recht als simuliert eingestuft. Die Aufrechnung bei den Beschwerdeführern ist deshalb nicht zu beanstanden.

II. Kantons- und Gemeindesteuern

5.
Die massgeblichen kantonalen Bestimmungen (Art. 24 Abs. 1 lit. c des Steuergesetzes des Kantons Bern vom 21. Mai 2000 [BSG 661.11]) stimmen mit denjenigen bei der direkten Bundessteuer (Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG) überein. Folglich kann auf die vorstehenden Ausführungen verwiesen werden. Auch bei den Kantons- und Gemeindesteuern erweist sich die Aufrechnung als rechtmässig.

6.
Die Beschwerde erweist sich als offensichtlich unbegründet und ist im vereinfachten Verfahren abzuweisen (Art. 109 Abs. 2 lit. a und Abs. 3 BGG). Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den Beschwerdeführern aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird in Bezug auf die direkte Bundessteuer 2005 bis 2007 abgewiesen.

2.
Die Beschwerde wird in Bezug auf die Kantons- und Gemeindesteuern 2005 bis 2007 abgewiesen.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 12'000.-- werden den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftbarkeit auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Verwaltungsrechtliche Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 16. September 2019

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Businger

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 107 Arrêt - 1 Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
¹	Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
²	Si le Tribunal fédéral admet le recours, il statue lui-même sur le fond ou renvoie l'affaire à l'autorité précédente pour qu'elle prenne une nouvelle décision. Il peut également renvoyer l'affaire à l'autorité qui a statué en première instance.
³	Si le Tribunal fédéral considère qu'un recours en matière d'entraide pénale internationale ou d'assistance administrative internationale en matière fiscale est irrecevable, il rend une décision de non-entrée en matière dans les quinze jours qui suivent la fin d'un éventuel échange d'écritures. Dans le domaine de l'entraide pénale internationale, le Tribunal fédéral n'est pas lié par ce délai lorsque la procédure d'extradition concerne une personne dont la demande d'asile n'a pas encore fait l'objet d'une décision finale entrée en force.100
⁴	Le Tribunal fédéral statue sur tout recours contre une décision du Tribunal fédéral des brevets portant sur l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets101 dans le mois qui suit le dépôt du recours.102

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 20 - 1 Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
¹	Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
^a	les intérêts d'avoirs, y compris les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée;
^b	les revenus résultant de l'aliénation ou du remboursement d'obligations à intérêt unique prédominant (obligations à intérêt global, obligations à coupon zéro) qui échoient au porteur;
^c	les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.). Lorsque des droits de participation sont vendus conformément à l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)41, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, l'excédent de liquidation est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance de l'impôt anticipé prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, LIA); l'al. 1bis est réservé;
^d	les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance portant sur des choses mobilières ou sur des droits;
^e	le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles;
^f	les revenus de biens immatériels.
^1bis	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 70 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.43
²	Le produit de la vente de droits de souscription ne fait pas partie du rendement de la fortune, à condition que les droits patrimoniaux appartiennent à la fortune privée du contribuable.
³	Le remboursement d'apports, d'agios et de versements supplémentaires (réserves issues d'apports de capital) effectués par les détenteurs des droits de participation après le 31 décembre 1996 est traité de la même manière que le remboursement du capital-actions ou du capital social. L'al. 4 est réservé.44
⁴	Si, lors du remboursement de réserves issues d'apports de capital conformément à l'al. 3, une société de capitaux ou une société coopérative cotée dans une bourse suisse ne distribue pas d'autres réserves au moins pour un montant équivalent, le remboursement est imposable à hauteur de la moitié de la différence entre le remboursement et la distribution des autres réserves, mais au plus à hauteur du montant des autres réserves pouvant être distribuées en vertu du droit commercial qui sont disponibles dans la société.45
⁵	L'al. 4 ne s'applique pas aux réserves issues d'apports de capital:
^a	qui ont été constituées après le 24 février 2008 dans le cadre de concentrations équivalant économiquement à des fusions, par l'apport de droits de participation ou de droits de sociétariat dans une société de capitaux ou une société coopérative étrangère au sens de l'art. 61, al. 1, let. c, ou lors d'un transfert transfrontalier dans une société de capitaux suisse selon l'art. 61, al. 1, let. d;
^b	qui existaient déjà au sein d'une société de capitaux ou d'une société coopérative étrangère au moment d'une fusion ou restructuration transfrontalière au sens de l'art. 61, al. 1, let. b, et al. 3, ou du déplacement du siège ou de l'administration effective après le 24 février 2008;
^c	en cas de liquidation de la société de capitaux ou de la société coopérative.46
⁶	Les al. 4 et 5 s'appliquent par analogie en cas d'utilisation de réserves issues d'apports de capital pour l'émission d'actions gratuites ou l'augmentation gratuite de la valeur nominale.47
⁷	Si, lors de la vente de droits de participation à une société de capitaux ou une société coopérative qui est cotée dans une bourse suisse et qui les a émis, le remboursement des réserves issues d'apports de capital ne correspond pas au moins à la moitié de l'excédent de liquidation obtenu, la part de cet excédent de liquidation imposable est réduite d'un montant correspondant à la moitié de la différence entre cette part et le remboursement, mais au plus du montant des réserves qui sont imputables à ces droits de participation et qui sont disponibles dans la société.48
⁸	L'al. 3 ne s'applique aux apports et aux agios qui sont versés pendant la durée d'une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss du code des obligations (CO)49 que dans la mesure où ils dépassent les remboursements de réserves dans le cadre de ladite marge de fluctuation du capital.50

SR 747.201 Loi fédérale du 3 octobre 1975 sur la navigation intérieure (LNI) LNI Art. 24 Annonce d'accident et de dommages - 1 Si lors d'un accident, des personnes sont blessées ou tuées, le conducteur du bateau et toute autre personne impliquée doivent appeler sans délai la police. Lorsque l'accident n'a causé que des dommages matériels, leur auteur en avertira le lésé aussi rapidement que possible.
¹	Si lors d'un accident, des personnes sont blessées ou tuées, le conducteur du bateau et toute autre personne impliquée doivent appeler sans délai la police. Lorsque l'accident n'a causé que des dommages matériels, leur auteur en avertira le lésé aussi rapidement que possible.
²	Celui qui endommage un signal pour la navigation ou une balise doit en aviser sans délai la police.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 109 Cours statuant à trois juges - 1 Le refus d'entrer en matière sur les recours qui ne soulèvent pas de question juridique de principe ni ne portent sur un cas particulièrement important alors qu'ils ne sont recevables qu'à cette condition (art. 74 et 83 à 85) est prononcé par la cour statuant à trois juges. L'art. 58, al. 1, let. b, n'est pas applicable.
¹	Le refus d'entrer en matière sur les recours qui ne soulèvent pas de question juridique de principe ni ne portent sur un cas particulièrement important alors qu'ils ne sont recevables qu'à cette condition (art. 74 et 83 à 85) est prononcé par la cour statuant à trois juges. L'art. 58, al. 1, let. b, n'est pas applicable.
²	La cour décide dans la même composition et à l'unanimité:
^a	de rejeter un recours manifestement infondé;
^b	d'admettre un recours manifestement fondé, en particulier si l'acte attaqué s'écarte de la jurisprudence du Tribunal fédéral et qu'il n'y a pas de raison de la réexaminer.
³	L'arrêt est motivé sommairement. Il peut renvoyer partiellement ou entièrement à la décision attaquée.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.