2A.122/2005 - 2005-09-16 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Einschätzung für die Steuerperiode 1.1-31.12.2001

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2A.122/2005/ast

Urteil vom 16. September 2005
II. Öffentlichrechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Betschart, Müller,
Gerichtsschreiber Hatzinger.

Parteien
X.________ AG,
Beschwerdeführerin, vertreten durch Walter C. Blum, Steuerpraxis,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Recht, Sumatrastrasse 10, 8090 Zürich,
Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, 2. Kammer, Postfach, Militärstrasse 36, 8090 Zurich.

Gegenstand
Einschätzung für die Steuerperiode 2001,

Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, 2. Kammer, vom 24. November 2004.

Sachverhalt:
A.
Per 1. Januar 1988 verkaufte die X.________ AG, die bis dahin Matratzen und Liegemöbel hergestellt hatte, ihren Betrieb, behielt das Fabrikgelände indes in ihrem Eigentum und vermietete es der Käuferin; diese stellte Mitte 2000 den Betrieb ihrerseits ein. In der Folge baute die X.________ AG die Fabrikliegenschaft in Lofts bzw. Wohn- und Gewerberäume um. Von den insgesamt zwölf Stockwerkeinheiten veräusserte sie 2001 sieben Lofts und alle vier Gewerberäume. Den Verkaufsgewinn von Fr. 558'525.-- investierte sie vollumfänglich in den Ausbau von zwei Stockwerkeinheiten (Attika), die sie für sich behalten hatte und inzwischen vermietet hat. Sie verbuchte den Gewinn im Geschäftsjahr 2001 einerseits als Erfolg, anderseits als Ersatzbeschaffungsreserve; diese löste sie im selben Jahr zugunsten des Anlagekontos der Fabrikliegenschaft wieder auf. In der Steuererklärung 2001 deklarierte sie einen Reingewinn von Fr. 17'687.-- bzw. Fr. 0.-- nach Abzug eines Liegenschaftengewinns von Fr. 141'050.--, welcher der Grundstückgewinnsteuer unterliegt, sowie ein steuerbares Eigenkapital von Fr. 812'000.--.
B.
Das Kantonale Steueramt Zürich verneinte die Voraussetzungen einer Ersatzbeschaffung und rechnete die Rückstellung von Fr. 558'525.-- beim steuerbaren Reingewinn auf; zudem reduzierte es den Abzug des der Grundstückgewinnsteuer unterstehenden Liegenschaftengewinns. So veranlagte das Steueramt die X.________ AG am 6. Juni 2003 für die Staats- und Gemeindesteuern der Periode 2001 auf einen steuerbaren Reingewinn von Fr. 461'700.-- und ein steuerbares Eigenkapital von Fr. 812'000.--. Die hiergegen eingereichte Einsprache wies das Amt am 7. April 2004 ab und erhöhte nach entsprechendem Vorschlag das steuerbare Eigenkapital um die aufgerechnete Ersatzbeschaffungsreserve (von Fr. 558'525.--) auf 1,37 Mio. Franken. Einen Rekurs wies die Steuerrekurskommission I des Kantons Zürich am 15. Juni 2004 ebenfalls ab.
C.
Gegen diesen Entscheid gelangte die X.________ AG an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, welches die Beschwerde am 24. November 2004 (Versand des Entscheids: 27. Januar 2005) genauso abwies. Die Liegenschaft sei spätestens bei der Aufteilung in Stockwerkeinheiten nicht mehr für die betriebliche Leistungserstellung einer Immobiliengesellschaft notwendig gewesen; damit seien die Voraussetzungen für eine Ersatzbeschaffungsreserve nicht erfüllt.
D.
Am 25. Februar 2005 hat die X.________ AG gegen dieses Urteil beim Bundesgericht Verwaltungsgerichtsbeschwerde eingereicht. Die Beschwerdeführerin beantragt, die Ersatzbeschaffungsreserve von Fr. 558'525.-- gewinnsteuerlich anzuerkennen und sie selbst mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 0.-- sowie einem steuerbaren Kapital von Fr. 812'000.-- zu veranlagen.

Das Verwaltungsgericht, das Steueramt und die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragen, die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. Zu den Ausführungen der beiden Steuerverwaltungen hat die Beschwerdeführerin unaufgefordert Stellung genommen.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
Gegenstand dieses Verfahrens bilden nur die kantonalen Steuern der Periode 2001. Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde ist grundsätzlich zulässig, soweit damit sinngemäss die Aufhebung des Entscheids der Vorinstanz verlangt wird (vgl. Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]; siehe auch BGE 130 II 202 E. 1 S. 204). Unzulässig ist aber der Antrag, die Ersatzbeschaffungsreserve anzuerkennen und die Beschwerdeführerin entsprechend zu veranlagen, hat die Beschwerde doch vorliegend lediglich kassatorische Wirkung (Art. 73 Abs. 3 StHG; Urteile 2A.445/2004 vom 7. Juni 2005, E. 1.4; 2A.9/2004 vom 21. Februar 2005, E. 1.3). Im Übrigen ist auf die Beschwerde einzutreten. Da das kantonale Recht in der streitigen Frage der Ersatzbeschaffung, wie zu sehen sein wird, nicht von den Vorgaben des Steuerharmonisierungsgesetzes abweicht, kann das Bundesgericht grundsätzlich frei prüfen, wie es sich damit verhält (vgl. BGE 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.).
2.
2.1
2.1.1 Gemäss Art. 24 Abs. 4 StHG gelten im Gewinnsteuerrecht der juristischen Personen die Bestimmungen über Ersatzbeschaffungen des Einkommenssteuerrechts der natürlichen Personen sinngemäss. Demnach können beim Ersatz von Gegenständen des betriebsnotwendigen Anlagevermögens die stillen Reserven innert angemessener Frist auf ein Ersatzobjekt mit gleicher Funktion übertragen werden; ausgeschlossen ist die Übertragung auf Vermögen ausserhalb der Schweiz (Art. 8 Abs. 4 StHG).
2.1.2 Eine praktisch gleiche Regelung der Ersatzbeschaffungen kennt das zürcherische Steuerrecht (vgl. § 68 Abs. 1 des Zürcher Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG/ZH]). Weiter kann im Umfang der stillen Reserven eine Rückstellung gebildet werden, wenn die Ersatzbeschaffung nicht im gleichen Geschäftsjahr stattfindet; diese Rückstellung ist innert angemessener Frist zur Abschreibung auf dem Ersatzobjekt zu verwenden oder zu Gunsten der Erfolgsrechnung aufzulösen (§ 68 Abs. 2 StG/ZH). Als betriebsnotwendig gilt gemäss § 68 Abs. 3 StG/ZH nur Anlagevermögen, das dem Betrieb unmittelbar dient; ausgeschlossen sind insbesondere Vermögensobjekte, die dem Unternehmen nur als Vermögensanlage oder nur durch ihren Ertrag dienen. Diese beiden Absätze sind wiederum nahezu identisch mit Art. 30 Abs. 2 und 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11; betreffend Ersatzbeschaffungen im Einkommenssteuerrecht natürlicher Personen) sowie Art. 64 Abs. 2 und 3 DBG (bezüglich Gewinnsteuerrecht juristischer Personen). Insofern ist hier von einer kantonalrechtlichen Regelung auszugehen, die dem Bundesrecht angeglichen ist und der Steuerharmonisierung nicht widerspricht (vgl. Urteil 2A.224/2004 vom 26. Oktober
2004, E. 7.2).
2.2
2.2.1 Unter dem Geltungsbereich des Bundesbeschlusses vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer Wehrsteuer setzte sich das Bundesgericht bereits mit der Frage von Rückstellungen für die Ersatzbeschaffung von Anlagevermögen auseinander (vgl. BGE 108 Ib 325, insbes. E. 5a S. 328 f.). Danach ist die Übertragung stiller Reserven auf Gegenstände des Anlagevermögens anzuerkennen, wenn es sich um Objekte des betriebsnotwendigen Anlagevermögens handelt. Darunter fallen Vermögensgegenstände, die dem Unternehmen nicht nur mit ihrem Geldwert dienen, sondern direkt für den Betrieb verwendet werden. Werden jedoch Gegenstände, die für das Unternehmen eine reine Geldanlage darstellen, veräussert und fliesst diesem daraus eine den Buchwert übersteigende Geldsumme als Erlös zu, realisiert es stille Reserven auf diesen Vermögensgegenständen (vgl. auch ASA 52 349 E. 6a; 55 298 E. 4a, 431 E. 2a; BGE 115 Ib 263 E. 2c S. 267; Urteile 2A.238/1996 vom 17. Oktober 1996, E. 2a u. 3; 2P.6/2001 vom 6. September 2001, E. 2a).
2.2.2 Diese Praxis wurde dem Grundsatz nach gesetzlich verankert (vgl. BBl 1983 III 170 f. [Botschaft über die Steuerharmonisierung]). Die steuerneutrale Ersatzbeschaffung beschränkt sich damit insbesondere auf betriebsnotwendige Anlagegüter (Art. 8 Abs. 4 StHG). Solche Güter dienen nach ihrer Zweckbestimmung unmittelbar der Leistungserstellung des Betriebs und können ohne Beeinträchtigung des betrieblichen Leistungserstellungsprozesses nicht veräussert werden. Die betriebsnotwendigen Vermögenswerte bilden unerlässliche Bestandteile der betrieblichen Einheit; ihre Veräusserung würde zu einer substanziellen Veränderung des Betriebs führen. Ausgeschlossen ist somit weiterhin die Ersatzbeschaffung von Vermögenswerten, die dem Unternehmen nur als Vermögensanlage oder durch ihren Ertrag dienen (vgl. zum Ganzen Markus Reich, in Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/1, 2. Aufl., Basel/Genf/München 2002, N. 71 zu Art. 8 StHG; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, N. 10 zu § 68 StG/ZH; siehe auch Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001, N. 9 zu Art. 30 DBG; Markus Reich/Marina Züger, in Martin Zweifel/
Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2a, Basel/Genf/München 2000, N. 5 f. zu Art. 30 DBG; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, N. 11 f. zu Art. 64 DBG; Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich 1995, N. 2 in initio zu Art. 64 DBG).

Das Anlagevermögen besteht aus immateriellen Anlagen, Finanz- und Sachanlagen, insoweit auch aus Grundstücken. Es dient dem Unternehmen zu dauernder oder mehrmaliger Nutzung. Anlagegüter werden somit nicht zum Zweck der Veräusserung, sondern zur wiederholten Nutzung und zum Verbrauch beschafft. Wirtschaftsgüter, die demgegenüber laufend angeschafft und wieder veräussert werden, bilden Umlaufvermögen (Reich, a.a.O., N. 72 zu Art. 8 StHG mit Hinweisen; vgl. auch Reich/Züger, a.a.O., N. 7 zu Art. 30 DBG).
3.
Die kantonalen Behörden sind zu Recht zum Ergebnis gelangt, dass es am Erfordernis des betriebsnotwendigen Anlagevermögens fehlt:
3.1 Auf dem ehemaligen Fabrikgelände der Beschwerdeführerin wird schon lange nicht mehr produziert (seit 1988). Diese hat die Fabrik in Stockwerkeigentum aufgeteilt, einzelne Einheiten verkauft und den Erlös in den Ausbau weiterer Einheiten investiert. Sie bezeichnet sich heute als reine Immobiliengesellschaft und bewirtschaftet neben der Vermietung der Fabrikliegenschaft angeblich noch andere Liegenschaften.

Es kann hier offen bleiben, ob und unter welchen Voraussetzungen Grundstücke bei Immobiliengesellschaften notwendiges Anlagevermögen darstellen können (vgl. dazu Reich, a.a.O., N. 71 f. zu Art. 8 StHG; Locher, a.a.O., N. 10 zu Art. 30 DBG; Reich/Züger, a.a.O., N. 7 zu Art. 30 DBG; siehe auch Agner/Jung/Steinmann, a.a.O., N. 4 zu Art. 64 DBG; Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar DBG, a.a.O., N. 16 zu Art. 64 DBG; dieselben, Kommentar Zürcher Steuergesetz, a.a.O., N. 15 zu § 68 StG/ZH). Im vorliegenden Fall handelt es sich bei den verkauften Objekten um Handelsbestand; sie wurden lediglich zum Zweck des Verkaufs gehalten. Würden die umgebauten Wohnungen langfristig besessen, läge eine blosse Vermögensanlage vor, die der Beschwerdeführerin nur durch ihren Ertrag dient und deshalb als Ersatzobjekt nicht in Frage kommt.
3.2 Würde anders entschieden, könnten sich Liegenschaftenhändler der Besteuerung stiller Reserven definitiv entziehen, indem sie den beim Verkauf eines Grundstücks erzielten Mehrwert jeweils sofort wieder in ein neues Grundstück investieren. Dies kann nicht Sinn des Tatbestandes der Ersatzbeschaffung sein. In diesem Zusammenhang sei auch auf ein Urteil des Bundesgerichts vom 23. September 1960 hingewiesen; danach wäre es unzulässig, wenn eine Gesellschaft (sonst) ihr Unternehmen unbegrenzt liquidieren und ein anderes gründen oder übernehmen könnte, ohne jemals die Steuern auf den stillen wie realisierten Reserven zu bezahlen (vgl. ASA 30 91 E. 4 S. 98; BGE 108 Ib 325 E. 6a/bb S. 333 mit Hinweis auf dieses Urteil).
4.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde erweist sich demnach als unbegründet und ist deshalb abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Bei diesem Verfahrensausgang wird die unterliegende Beschwerdeführerin kostenpflichtig (Art. 153 , 153a und 156 Abs. 1 OG). Parteientschädigungen sind nicht geschuldet (Art. 159 Abs. 2 OG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.
2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 3'000.-- wird der Beschwerdeführerin auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, dem Kantonalen Steueramt Zürich und dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, 2. Kammer, sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 16. September 2005
Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 24 In generale - 1 L'imposta sull'utile ha per oggetto l'utile netto complessivo, compresi:
¹	L'imposta sull'utile ha per oggetto l'utile netto complessivo, compresi:
^a	le spese non giustificate dall'uso commerciale e addebitate al conto perdite e profitti;
^b	i prodotti, gli utili in capitale, di liquidazione e di rivalutazione che non sono stati accreditati a detto conto;
^c	gli interessi sul capitale proprio occulto (art. 29a).
²	Non costituiscono utile imponibile:
^a	gli apporti dei soci di società di capitali e di società cooperative, compresi l'aggio e le prestazioni a fondo perso;
^b	il trasferimento della sede, dell'amministrazione, di un'impresa commerciale o di uno stabilimento d'impresa in un altro Cantone, a condizione che non intervenga né alienazione né rivalutazione contabile;
^c	l'aumento di capitale derivante da eredità, legato o donazione.
³	Le riserve occulte di una persona giuridica non sono imponibili nell'ambito di ristrutturazioni, in particolare in caso di fusione, di scissione o di trasformazione, in quanto la persona giuridica rimanga assoggettata all'imposta in Svizzera e gli elementi fino ad allora determinanti per l'imposta sull'utile vengano ripresi:
^a	in caso di trasformazione in un'impresa di persone o in un'altra persona giuridica;
^b	in caso di divisione o di separazione di una persona giuridica, in quanto vengano trasferiti uno o più esercizi o rami d'attività e nella misura in cui le persone giuridiche che sussistono dopo la scissione continuino un esercizio o un ramo d'attività;
^c	in caso di scambio di diritti di partecipazione o societari a seguito di ristrutturazioni o di concentrazioni aventi carattere di fusione;
^d	in caso di trasferimento di esercizi o rami d'attività, nonché di immobilizzi aziendali, a una filiale svizzera. È considerata filiale una società di capitali o cooperativa al cui capitale azionario o sociale la società di capitali o cooperativa che procede al trasferimento partecipa nella misura di almeno il 20 per cento.110
^3bis	Qualora una società di capitali o una società cooperativa trasferisca una partecipazione a una società estera del medesimo gruppo, l'imposizione della differenza tra il valore determinante per l'imposta sull'utile e il valore venale della partecipazione è rinviata.111 Il rinvio dell'imposizione decade se la partecipazione trasferita è venduta a un terzo estraneo al gruppo o se la società i cui diritti di partecipazione sono stati trasferiti aliena una parte importante dei propri attivi e passivi o è liquidata.112
^3ter	In caso di trasferimento a una filiale secondo il capoverso 3 lettera d, le riserve occulte trasferite vengono tassate a posteriori secondo la procedura di cui all'articolo 53, nella misura in cui, nei cinque anni dopo la ristrutturazione, i beni trasferiti o i diritti di partecipazione o societari nella filiale vengano alienati; in tal caso la filiale può far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili.113
^3quater	Partecipazioni dirette o indirette di almeno il 20 per cento al capitale azionario o sociale di un'altra società di capitali o società cooperativa, esercizi o rami di attività e immobilizzi aziendali possono essere trasferiti, al valore fino ad allora determinante per l'imposta sull'utile, tra società di capitali o cooperative svizzere che, nel contesto delle circostanze concrete, grazie alla detenzione della maggioranza dei voti o in altro modo sono riunite sotto la direzione unica di una società di capitali o cooperativa. Rimane salvo il trasferimento a una filiale svizzera secondo il capoverso 3 lettera d.114 115
^3quinquies	Se nei cinque anni seguenti un trasferimento ai sensi del capoverso 3quater i beni trasferiti sono alienati o la direzione unica è abbandonata, le riserve occulte trasferite sono tassate a posteriori secondo la procedura di cui all'articolo 53. La persona giuridica beneficiaria può in tal caso far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili. Le società di capitali o cooperative svizzere riunite sotto direzione unica al momento della violazione del termine di blocco rispondono solidalmente del pagamento dell'imposta riscossa a posteriori.116
⁴	Si applicano per analogia le disposizioni relative ai beni sostitutivi (art. 8 cpv. 4), agli ammortamenti (art. 10 cpv. 1 lett. a), agli accantonamenti (art. 10 cpv. 1 lett. b) e alla deduzione delle perdite (art. 10 cpv. 1 lett. c).
^4bis	In caso di sostituzione di partecipazioni, le riserve occulte possono essere trasferite su una nuova partecipazione se la partecipazione alienata è pari almeno al 10 per cento del capitale azionario o sociale o almeno al 10 per cento degli utili e delle riserve dell'altra società e la società di capitali o la società cooperativa l'ha detenuta come tale per almeno un anno.117
⁵	Le prestazioni che imprese miste di interesse pubblico procurano in modo preponderante a persone a loro vicine devono essere stimate al valore di mercato, al loro prezzo di costo aumentato di un margine adeguato o al loro prezzo di vendita finale diminuito di un margine di utile adeguato; il risultato di ciascuna impresa è adattato di conseguenza.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 8 Attività lucrativa indipendente - 1 Sono pure proventi imponibili da attività lucrativa indipendente tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione, rivalutazione contabile o mediante trasferimento nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa situati all'estero di elementi della sostanza commerciale; sono esclusi gli utili risultanti dall'alienazione di fondi agricoli o silvicoli, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento. Rimane salvo l'articolo 12 capoverso 4.
¹	Sono pure proventi imponibili da attività lucrativa indipendente tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione, rivalutazione contabile o mediante trasferimento nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa situati all'estero di elementi della sostanza commerciale; sono esclusi gli utili risultanti dall'alienazione di fondi agricoli o silvicoli, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento. Rimane salvo l'articolo 12 capoverso 4.
²	La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto.44
^2bis	Se un immobile dell'attivo immobilizzato è trasferito dalla sostanza commerciale nella sostanza privata, il contribuente può chiedere che al momento del trasferimento sia imposta la sola differenza tra i costi d'investimento e il valore determinante ai fini dell'imposta sul reddito. In questo caso, i costi d'investimento sono considerati nuovo valore determinante ai fini dell'imposta sul reddito e l'imposizione delle altre riserve occulte a titolo di reddito da attività indipendente è differita sino all'alienazione dell'immobile.45
^2ter	L'affitto di un'azienda commerciale è considerato trasferimento nella sostanza privata solo su domanda del contribuente.46
^2quater	Se in caso di divisione ereditaria l'azienda commerciale non è proseguita da tutti gli eredi, su domanda degli eredi che riprendono l'azienda l'imposizione delle riserve occulte è differita sino al momento della loro realizzazione, purché la ripresa avvenga ai valori fino a quel momento determinanti ai fini dell'imposta sul reddito.47
^2quinquies	I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione, nonché gli utili conseguiti con l'alienazione di tali diritti di partecipazione sono imponibili in ragione del 50 per cento, dopo deduzione degli oneri imputabili, se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa. I Cantoni possono prevedere un'imposizione superiore. L'imposizione parziale degli utili conseguiti con l'alienazione è concessa soltanto se i diritti di partecipazione alienati erano, per almeno un anno, di proprietà del contribuente o dell'impresa di persone.48
³	Le riserve occulte di un'impresa di persone (impresa individuale, società di persone) non sono imponibili nell'ambito di ristrutturazioni, in particolare in caso di fusione, di scissione o di trasformazione, nella misura in cui l'impresa rimanga assoggettata all'imposta in Svizzera e gli elementi fino ad allora determinanti per l'imposta sul reddito vengano ripresi:49
^a	in caso di trasferimento di beni a un'altra impresa di persone;
^b	in caso di trasferimento di un esercizio o di un ramo di attività a una persona giuridica;
^c	in caso di scambio di diritti di partecipazione o societari a seguito di ristrutturazioni ai sensi dell'articolo 24 capoverso 3 o di concentrazioni aventi carattere di fusione.50
^3bis	Nell'ambito di una ristrutturazione ai sensi del capoverso 3 lettera b, le riserve occulte trasferite sono imposte a posteriori secondo la procedura di cui all'articolo 53, se nei cinque anni seguenti la ristrutturazione diritti di partecipazione o societari sono alienati a un prezzo superiore al valore fiscalmente determinante del capitale proprio trasferito; la persona giuridica può in tal caso far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili.51
⁴	In caso di sostituzione di immobilizzi necessari all'azienda, le riserve occulte possono essere trasferite su beni sostitutivi se questi beni sono parimenti necessari all'azienda e sono situati in Svizzera. Rimane salva l'imposizione in caso di sostituzione di immobili con beni mobili.52

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 30 Sostituzione di beni - 1 In caso di sostituzione di immobilizzi necessari all'azienda, le riserve occulte possono essere trasferite su beni sostitutivi se questi beni sono parimenti necessari all'azienda e sono situati in Svizzera. Rimane salva l'imposizione in caso di sostituzione di immobili con beni mobili.78
¹	In caso di sostituzione di immobilizzi necessari all'azienda, le riserve occulte possono essere trasferite su beni sostitutivi se questi beni sono parimenti necessari all'azienda e sono situati in Svizzera. Rimane salva l'imposizione in caso di sostituzione di immobili con beni mobili.78
²	Se la sostituzione non avviene nel corso dello stesso esercizio, è ammessa la costituzione di un accantonamento pari all'ammontare delle riserve occulte. Tale accantonamento deve essere utilizzato entro un termine ragionevole per l'ammortamento del nuovo immobilizzo oppure sciolto mediante accreditamento nel conto profitti e perdite.
³	Sono considerati necessari all'azienda gli immobilizzi che servono direttamente all'esercizio; sono in particolare esclusi gli elementi patrimoniali utilizzati unicamente per il loro valore di collocamento o il loro reddito.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 64 Sostituzione di beni - 1 In caso di sostituzione di immobilizzi necessari all'azienda, le riserve occulte possono essere trasferite su beni sostitutivi se questi beni sono parimenti necessari all'azienda e sono situati in Svizzera. Rimane salva l'imposizione in caso di sostituzione di immobili con beni mobili.147
¹	In caso di sostituzione di immobilizzi necessari all'azienda, le riserve occulte possono essere trasferite su beni sostitutivi se questi beni sono parimenti necessari all'azienda e sono situati in Svizzera. Rimane salva l'imposizione in caso di sostituzione di immobili con beni mobili.147
^1bis	In caso di sostituzione di partecipazioni, le riserve occulte possono essere trasferite su una nuova partecipazione se la partecipazione alienata è pari almeno al 10 per cento del capitale azionario o sociale o almeno al 10 per cento dell'utile e delle riserve dell'altra società e la società di capitali o la società cooperativa l'ha detenuta come tale per almeno un anno.148
²	Se la sostituzione non avviene nel corso dello stesso esercizio, è ammessa la costituzione di un accantonamento pari all'ammontare delle riserve occulte. Tale accantonamento dev'essere utilizzato entro un termine ragionevole per l'ammortamento del nuovo immobilizzo oppure sciolto mediante accreditamento nel conto profitti e perdite.
³	Sono considerati necessari all'azienda gli immobilizzi che servono direttamente all'esercizio; sono in particolare esclusi gli elementi patrimoniali utilizzati unicamente per il loro valore di collocamento o il loro reddito.