2A.402/2003 - 2004-07-16 - Finances publiques et droit fiscal - Tribunale federale Tribunal federal {T 0/2} 2A.402/2003 /grl Urteil vom 16. Juli

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2A.402/2003 /grl

Urteil vom 16. Juli 2004
II. Öffentlichrechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Wurzburger, Präsident,
Bundesrichter Hungerbühler, Müller,
Bundesrichterin Yersin, Ersatzrichter Cavelti,
Gerichtsschreiber Fux.

Parteien
Erbengemeinschaft A.X.________, bestehend aus:
1. B.X.________,
2. C.X.________,
3. D.X.________,
Beschwerdeführerinnen, alle vertreten durch Advokat
Dr. Bernhard Ueberwasser,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Thurgau, Rechtsdienst, Schlossmühlestrasse 15, 8500 Frauenfeld,
Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau, Frauenfelderstrasse 16, 8570 Weinfelden.

Gegenstand
Liegenschaftenschätzung (Art. 14 StHG),

Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau
vom 11. Juni 2003.

Sachverhalt:
A.
Die Erbengemeinschaft A.X.________, bestehend aus B.X.________, D.X.________ und C.X.________ (im Folgenden: Erbengemeinschaft), ist Eigentümerin der Parzellen Nr. 0000, 0001 und 0002, in der Politischen Gemeinde Z.________. Mit Einspracheentscheid vom 13. September 2002 setzte die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau den massgeblichen Verkehrswert dieser vier Parzellen auf insgesamt Fr. 5'245'000.-- fest, da diese grösstenteils in der definitiven Bauzone lägen. Gegen diesen Entscheid erhob die Erbengemeinschaft Rekurs bei der Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau und verlangte eine Neuschätzung aufgrund des Ertragswertes und nicht anhand des Verkehrswertes. Sie machte eine Verletzung der Bewertungsregel des Steuerharmonisierungsgesetzes und eine konfiskatorische Besteuerung geltend. Die Steuerrekurskommission wies den Rekurs am 26. Februar 2003 ab.
B.
Eine Beschwerde der Erbengemeinschaft gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission wurde vom Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau am 11. Juni 2003 abgewiesen. Das Verwaltungsgericht erwog im Wesentlichen, die anwendbare kantonale Bewertungsvorschrift (§ 44 Abs. 1 des Gesetzes vom 14. September 1992 über die Staats- und Gemeindesteuern; StG/TG) stehe in Übereinstimmung mit Art. 14 Abs. 1 des Steuerharmonisierungsgesetzes (Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, StHG; SR 642.14). Da die Grundstücke der Beschwerdeführerinnen nicht in den Geltungsbereich des Bundesgesetzes vom 4. Oktober 1991 über das bäuerliche Bodenrecht (BGBB; SR 211.412.11) fielen, sei die Schätzung zu Recht aufgrund des Verkehrswertes vorgenommen worden. Eine verfassungswidrige konfiskatorische Besteuerung liege ebenfalls nicht vor, auch wenn die Vermögensobjekte kaum oder nur wenig Ertrag abwerfen würden.
C.
Die Erbengemeinschaft hat am 5. September 2003 Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht erhoben. Sie beantragt, das angefochtene Urteil des Verwaltungsgerichts vom 11. Juni 2003 sei aufzuheben und die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Ferner sei festzustellen, dass die Liegenschaftenschätzung zum Ertragswert vorzunehmen sei. Die Beschwerdeführerinnen machen eine Verletzung des Steuerharmonisierungsgesetzes sowie eine konfiskatorische Besteuerung geltend.
D.
Das Verwaltungsgericht und die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau schliessen in ihren Vernehmlassungen auf Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt, auf die Verwaltungsgerichtsbeschwerde sei mangels eines Anfechtungsobjekts nicht einzutreten; eventuell sei die Nichtigkeit der an eine Erbengemeinschaft gerichteten Verfügung festzustellen, und subeventuell die Beschwerde abzuweisen.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
Gemäss Art. 73 StHG unterliegen Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 in Kapitel 1 geregelte Materie betreffen, der Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht. Im angefochtenen Urteil hat das Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau unter anderem darüber entschieden, ob § 44 StG/TG mit Art. 14 Abs. 1 StHG vereinbar sei. Da es somit um eine im Zweiten Titel des Steuerharmonisierungsgesetzes geregelte Materie geht und die Schätzung das Jahr 2002 betrifft, erweist sich die Verwaltungsgerichtsbeschwerde nach Art. 73 StHG als grundsätzlich zulässig.
1.1 Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt, auf die Beschwerde sei "mangels eines Anfechtungsobjektes" nicht einzutreten: Art. 48 Abs. 1 StHG sehe Einsprache nur gegen Veranlagungsverfügungen vor; eine Liegenschaftenschätzung stelle kein solches Anfechtungsobjekt dar, weil mit ihr lediglich die Bewertung eines einzelnen Aktivums festgelegt werde.

Dieser Auffassung kann nicht gefolgt werden. Als anfechtbare Entscheide gelten nach Art. 50 Abs. 1 StHG Einspracheentscheide. Auch verfahrensabschliessende Verfügungen, gegen die keine Einsprache gegeben ist, können Gegenstand eines Rekurses bilden. Ob und unter welchen Voraussetzungen auch Zwischenentscheide selbständig mit Rekurs anfechtbar sind, ist vom kantonalen Gesetzgeber zu regeln (Ulrich Cavelti, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Basel 2002, N 11 zu Art. 50 StHG, mit Hinweis).
Im vorliegenden Fall ist ein Endentscheid angefochten: Die Grundstücksbewertung stellt ein in sich geschlossenes verselbständigtes Verfahren dar. Die Schätzung erfolgt ausserhalb der Steuerveranlagung in einem besonderen Verfahren (vgl. § 43 Abs. 3 StG/TG; Verordnung des Regierungsrats vom 24. November 1992 über die Steuerschätzung der Grundstücke; Schätzungsverordnung). Die Entscheide der Schätzungskommission unterliegen einem selbständigen Rechtsmittelverfahren (§§ 175 f. StG/TG; § 11 Schätzungsverordnung; vgl. auch Urteil 2P.278/2000 vom 15. Juni 2001, E. 1a, mit Hinweisen). Das Thurgauer Steuergesetz spricht denn auch in § 175 im Zusammenhang mit dem Rekurs gegen Liegenschaftenschätzungen ausdrücklich von "Einspracheentscheiden". Diese setzen den Wert des Grundstücks gegenüber dem Steuerpflichtigen verbindlich fest (vgl. Martin Zweifel, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Basel 2002, N 14 zu Art. 48 StHG, mit Hinweis). Gegen einen letztinstanzlichen kantonalen Entscheid, der die Vermögensbesteuerung der Grundstücke als solche und die Art ihrer Bewertung festlegt, steht daher die Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht offen (Thomas Meister, Rechtsmittelsystem der Steuerharmonisierung, Bern/Stuttgart/
Wien 1995, S. 304).
1.2 Für den Fall, dass die Liegenschaftenschätzung doch als Veranlagungsverfügung qualifiziert werde, beantragt die Eidgenössische Steuerverwaltung, dass deren Nichtigkeit festgestellt werden müsste, weil sich die Verfügung nicht an ein vom Gesetz anerkanntes Steuersubjekt gerichtet habe; eine Erbengemeinschaft könne kein Steuersubjekt sein.

Auch dieser (Eventual-)Antrag ist abzulehnen: Der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung des Kantons Thurgau vom 13. September 2002 war an den Rechtsvertreter der Erbengemeinschaft gerichtet. Das Vertretungsverhältnis war nicht umstritten, und der Entscheid nimmt ausdrücklich Bezug darauf, dass die Erbengemeinschaft einen Parteienvertreter bezeichnet habe. Im Entscheid der Steuerrekurskommission werden die einzelnen Mitglieder der Erbengemeinschaft namentlich aufgeführt und wird wiederum die Parteienvertretung dargelegt (zur vertraglichen Vertretung vgl. Art. 117 DBG; Martin Zweifel, Die verfahrens- und steuerstrafrechtliche Stellung der Erben bei den Einkommens- und Vermögenssteuern, in: ASA 64 S. 337 ff., 357). Schliesslich ist auch der angefochtene Entscheid in dem Sinn zu verstehen, dass die einzelnen, die Erbengemeinschaft bildenden Erbinnen als Parteien zu gelten haben.
1.3 Die Beschwerdeführerinnen als Mitglieder der Erbengemeinschaft sind als betroffene steuerpflichtige Personen zur Anfechtung des vorinstanzlichen Entscheids legitimiert (Art. 103 lit. a OG). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.
1.4 Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde kann die Verletzung von Bundesrecht, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, sowie die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden (Art. 104 lit. a und b OG). Hat, wie hier, als Vorinstanz eine richterliche Behörde entschieden, so ist das Bundesgericht an deren Sachverhaltsfeststellung gebunden, wenn der Sachverhalt nicht offensichtlich unrichtig, unvollständig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensvorschriften ermittelt worden ist (Art. 105 Abs. 2 OG).

Das Bundesgericht wendet im verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren das Bundesrecht von Amtes wegen an. Es ist gemäss Art. 114 Abs. 1 OG an die von den Parteien vorgebrachten Begründungen nicht gebunden und kann die Beschwerde auch aus andern als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder abweisen (BGE 129 II 183 E. 3.4 S. 188, mit Hinweisen). Art. 114 Abs. 1 OG verschafft indessen keinen prozessualen Anspruch auf Prüfung neuer Rechtsbegehren, weshalb neue Begehren grundsätzlich unzulässig sind (ASA 54 S. 585, mit Hinweisen; vgl. Ulrich Cavelti, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Basel 2000, N 9 zu Art. 146 DBG).
1.5 Nach Art. 73 Abs. 3 StHG hat die Verwaltungsgerichtsbeschwerde im Harmonisierungsbereich lediglich kassatorische Wirkung. Erweist sich die Beschwerde als begründet, so hebt das Bundesgericht den Entscheid auf und weist die Sache zur neuen Beurteilung an die Vorinstanz zurück. Soweit die Beschwerdeführerinnen mehr verlangen als die Aufhebung und Rückweisung, ist auf die Verwaltungsgerichtsbeschwerde nicht einzutreten.
2.
Das Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau hat erwogen, die Grundstücke der Beschwerdeführerinnen würden unbestrittenermassen nicht in den Geltungsbereich des Bundesgesetzes über das bäuerliche Bodenrecht (BGBB) fallen, was zur Folge habe, dass die fraglichen Parzellen zum Verkehrswert zu bewerten seien. Die Beschwerdeführerinnen rügen diese Auffassung als steuerharmonisierungswidrig.
2.1 Nach Art. 14 StHG wird das Vermögen zum Verkehrswert bewertet. Dabei kann der Ertragswert angemessen berücksichtigt werden. Die land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundstücke werden zum Ertragswert bewertet. Das kantonale Recht kann bestimmen, dass bei der Bewertung der Verkehrswert mitberücksichtigt wird oder im Falle der Veräusserung oder Aufgabe der land- oder forstwirtschaftlichen Nutzung des Grundstücks eine Nachbesteuerung für die Differenz zwischen Ertrags- und Verkehrswert erfolgt. Weder das Steuerharmonisierungsgesetz noch die dazugehörige Botschaft des Bundesrates enthalten Hinweise zur Frage der Abgrenzung zwischen land- oder forstwirtschaftlich genutzten Grundstücken einerseits und den übrigen Grundstücken anderseits. Aus Art. 14 Abs. 1 und 2 StHG ist indessen zu schliessen, dass den Kantonen ein Spielraum bei der Ausgestaltung der Vermögensbewertung zusteht, einerseits in der Berücksichtigung des Ertragswerts bei der Bewertung des Verkehrswerts (Abs. 1), anderseits in der Mitberücksichtigung des Verkehrswerts bei der Festlegung des Ertragswerts von land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundstücken (Abs. 2).

Zuppinger/Böckli/Locher/Reich (Steuerharmonisierung, Bern 1984, S. 67 ff.) vertreten die Auffassung, dass die zu einem landwirtschaftlichen Heim gehörenden Grundstücke entsprechend dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zum Ertragswert zu bewerten seien. Das vormalige Kriterium der Einzonung könne steuerlich nicht massgebend sein für die Bewertung, sondern ausschliesslich die Nutzungsart des Bodens. Die "durchgängige" Ertragswertbesteuerung landwirtschaftlicher Grundstücke hingegen, die nicht Bestandteil eines landwirtschaftlichen Heimwesens bildeten, begünstige ohne Rücksicht auf die im Laufe der Zeit von der öffentlichen Hand geänderte baurechtliche Nutzungsmöglichkeit die Baulandhortung und sei damit bodenordnungspolitisch kontraproduktiv (a.a.O., S. 71). Mit dem Inkrafttreten des Bundesgesetzes über das bäuerliche Bodenrecht (BGBB) am 1. Januar 1994 kann diese Beurteilung nicht mehr unbesehen übernommen werden.
2.2 Nach Art. 2 Abs. 2 lit. a BGBB gilt zwar das Gesetz auch für Grundstücke und Grundstücksteile mit landwirtschaftlichen Gebäuden und Anlagen einschliesslich angemessenem Umschwung, die in einer Bauzone liegen und zu einem landwirtschaftlichem Gewerbe gehören. Sollen derartige Grundstücke aber diesem Gesetz unterstellt sein, sind sie nach Art. 86 Abs. 1 lit. a BGBB im Grundbuch anzumerken. Die in der Bauzone liegenden Grundstücke der Beschwerdeführerinnen werden zwar landwirtschaftlich genutzt, sind indessen, wie das Verwaltungsgericht und die Steuerrekurskommission festgestellt haben, nicht dem Gesetz (BGBB) unterstellt. An diese tatsächlichen Feststellungen ist das Bundesgericht gebunden (Art. 105 Abs. 2 OG). Dass die Beschwerdeführerinnen nie einen Revers unterschrieben hätten, wonach sie über ihre Liegenschaften ganz oder teilweise frei verfügen wollten, ändert daran nichts.

Nach dem thurgauischen Steuerrecht werden Grundstücke im Baugebiet nur dann zum Ertragswert bewertet, wenn sie Bestandteil eines gesamthaft existenzfähigen Betriebes sind, der vom Eigentümer oder Nutzniesser hauptberuflich selber bewirtschaftet wird, oder wenn ein existenzfähiger Betrieb gesamthaft verpachtet und hauptberuflich als Einheit bewirtschaftet wird (§ 44 Abs. 2 StG/TG). Nach § 20 der Schätzungsverordnung werden land- oder forstwirtschaftlich genutzte Grundstücke nach Massgabe des bäuerlichen Bodenrechts zum Ertragswert bewertet. Die Rechtsordnung des Kantons Thurgau lehnt sich damit bei der Abgrenzung zwischen land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundstücken einerseits und den übrigen Grundstücken anderseits an das Bundesgesetz über das bäuerliche Bodenrecht an.
2.3 Die Beschwerdeführerinnen wenden dagegen ein, Art. 14 StHG lasse eine derart einengende Auslegung nicht zu. Insbesondere sei nicht zulässig, ein subjektives Element beim Steuerpflichtigen vorauszusetzen, nämlich dass er die landwirtschaftlichen Grundstücke im Rahmen eines existenzfähigen Betriebs selber nutze.

Vorerst ist festzuhalten, dass nach dem zitierten § 44 Abs. 2 StG/TG nicht nur bei Selbstnutzung zum Ertragswert zu bewerten ist, sondern auch dann, wenn ein existenzfähiger Betrieb gesamthaft verpachtet und hauptberuflich als Einheit bewirtschaftet wird. Die Beschwerdeführerinnen machen nicht geltend, dass dieser zweite Tatbestand vorliege. Wie ausgeführt, kann der kantonale Gesetzgeber innerhalb des durch Art. 14 StHG vorgegebenen Rahmens die anwendbare Bewertungsmethode festlegen. Dies lässt die Verkehrswertbesteuerung zu, wenn die Grundstücke in einer Bauzone nicht einen existenzfähigen landwirtschaftlichen Betrieb bilden. Mit einer derartigen Regelung kann auch dem Raumplanungsrecht Rechnung getragen werden, wonach in der Bauzone gelegene Grundstücke innerhalb von fünfzehn Jahren erschlossen und überbaut werden sollen. Es ist deshalb nicht zu beanstanden, wenn die Kantone nur diejenigen Grundstücke als landwirtschaftlich genutzt qualifizieren, die dem Geltungsbereich des Bundesgesetzes über das bäuerliche Bodenrecht unterstehen und zudem tatsächlich zumindest überwiegend landwirtschaftlich genutzt werden (vgl. auch Zigerlig/Jud, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Basel 2002, Art. 14 N 9, mit Hinweisen; Urteil
2P.187/1998 vom 24. August 1999, E. 2b, mit Hinweisen). Eine Verletzung des Steuerharmonisierungsgesetzes liegt somit nicht vor.
3.
Die Beschwerdeführerinnen machen im Weiteren geltend, die Besteuerung zum Verkehrswert stelle einen Verstoss gegen das aus Art. 26 BV abgeleitete Verbot der konfiskatorischen Besteuerung dar. Sowohl die absolute Höhe der Steuerbelastung von rund Fr. 35'000.-- (einschliesslich Liegenschaftensteuer) als auch die Dauerhaftigkeit und die Unabwendbarkeit der Steuerbelastung machten deutlich, dass die Bewertung der landwirtschaftlich genutzten Grundstücke anhand des Verkehrswerts zu einer verfassungswidrigen Besteuerung führe.
3.1 Die Eigentumsgarantie bezweckt in ihrer Funktion als Institutsgarantie den Schutz der Eigentumsordnung in ihren Grundzügen; sie bietet auch Schutz gegen eine konfiskatorische Besteuerung (BGE 105 Ia 134 E. 3a S. 140). Die Grenze des Zulässigen ist indessen weit gezogen. So hat das Bundesgericht beispielsweise festgehalten, eine konfiskatorische Besteuerung trete jedenfalls dann nicht ein, wenn die an sich übermässige steuerliche Belastung von beschränkter Dauer sei; dies selbst dann nicht, wenn während verhältnismässig kurzer Zeit das verfügbare Einkommen nicht ausreiche, um die Gesamtsteuerlast ohne Inanspruchnahme des Vermögens zu begleichen (BGE 106 Ia 342 E. 6c S. 353, mit Hinweisen; Klaus Vallender, St. Galler Kommentar, Zürich 2002, Rz. 31 zu Art. 26 BV). Im bereits erwähnten Entscheid 2P.278/2000 vom 15. Juni 2001 hat das Bundesgericht festgehalten, eine konfiskatorische Besteuerung liege jedenfalls dann nicht vor, wenn der Eigentümer freiwillig auf einen genügenden Ertrag verzichte, etwa mit Rücksicht auf familiäre Beziehungen oder weil er hoffe, bei späterer Veräusserung des Vermögensobjektes einen den Vermögensertrag weit übersteigenden Kapitalgewinn zu erzielen. Unter Hinweis auf den zitierten BGE 106 Ia 342 nannte
das Bundesgericht als Beispiele den Besitz von Gold oder andern Edelmetallen, welche überhaupt keinen Ertrag abwerfen würden, und die Spekulation mit Bauerwartungsland, das vorderhand landwirtschaftlich genutzt werde und nur einen geringen Ertrag einbringe.
3.2 Die Beschwerdeführerinnen machen geltend, sie hätten sich intensiv bemüht, die einzigen bereits erschlossenen Parzellen zu veräussern. Ein Grundstückvermittler habe die gesamten Parzellen im Baugebiet Interessenten angeboten, wobei von ursprünglich 27 Bauparzellen nur fünf hätten veräussert werden können, wovon eine einzige im Eigentum der Beschwerdeführerinnen. Der in Aussicht genommene Preis von Fr. 310.-- bis Fr. 440.-- pro m2 sei nicht gelöst worden. Beim einzigen Verkauf für die attraktivste Parzelle sei lediglich ein Preis von Fr. 380.-- pro m2 erzielt worden.

Die von den Beschwerdeführerinnen vorgebrachten Gründe, weshalb sie die Parzellen nicht verkaufen oder anderweitig angemessen verwerten könnten, sind unbehelflich. Vorerst ist festzuhalten, dass die Darlegung, der beauftragte Makler habe die Grundstücke über 100 Interessenten angeboten, neu und im bundesgerichtlichen Verfahren nicht mehr zu würdigen ist. Sodann hat die Vorinstanz unter Berufung auf eigene Kenntnisse der örtlichen Verhältnisse festgestellt, dass in diesem Bereich Preise von mehr als Fr. 350.-- pro m2 als überhöht angesehen werden müssen. Auch diese tatsächliche Feststellung bindet das Bundesgericht, und die Beschwerdeführerinnen wenden nichts ein, was die Feststellung als offensichtlich unrichtig erscheinen liesse. Wird aber von unrealistischen Preisvorstellungen als Zielgrösse für einen tatsächlichen Verkauf ausgegangen, so kann nicht gesagt werden, es fehle an einer objektiven Möglichkeit, die Steuerbelastung abzuwenden. Schliesslich kann bei einem massgeblichen Verkehrswert der strittigen Parzellen von über 5,2 Mio. Franken nicht gesagt werden, die Belastung mit einer Vermögenssteuer von Fr. 35'000.--, der ein Pachtertrag von lediglich Fr. 14'000.-- gegenüberstehe, sei aufgrund der absoluten Höhe
konfiskatorisch.
4.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde ist somit als unbegründet abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann. Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Gerichtskosten den Beschwerdeführerinnen aufzuerlegen (Art. 156 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153 und Art. 153a OG). Parteientschädigungen sind nicht zuzusprechen (Art. 159 Abs. 2 OG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten werden kann.
2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 2'000.-- wird den Beschwerdeführerinnen unter solidarischer Haftbarkeit auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführerinnen, der Steuerverwaltung und dem Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 16. Juli 2004
Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 14 Règles d'évaluation - 1 La fortune est estimée à la valeur vénale. Toutefois, la valeur de rendement peut être prise en considération de façon appropriée.
¹	La fortune est estimée à la valeur vénale. Toutefois, la valeur de rendement peut être prise en considération de façon appropriée.
²	Les immeubles affectés à l'agriculture ou à la sylviculture sont estimés à leur valeur de rendement. Le droit cantonal peut prévoir que la valeur vénale doit être prise en compte lors de l'estimation ou que la différence entre la valeur vénale et la valeur de rendement fait l'objet d'une imposition complémentaire si l'immeuble est aliéné ou n'est plus affecté à l'agriculture ou à la sylviculture. L'imposition complémentaire ne peut excéder une durée de 20 ans.
³	Les biens immatériels et la fortune mobilière qui font partie de la fortune commerciale du contribuable sont estimés à la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu. Les cantons peuvent prévoir une réduction d'impôt pour le patrimoine afférent aux droits visés à l'art. 8a.88 89

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 14 Règles d'évaluation - 1 La fortune est estimée à la valeur vénale. Toutefois, la valeur de rendement peut être prise en considération de façon appropriée.
¹	La fortune est estimée à la valeur vénale. Toutefois, la valeur de rendement peut être prise en considération de façon appropriée.
²	Les immeubles affectés à l'agriculture ou à la sylviculture sont estimés à leur valeur de rendement. Le droit cantonal peut prévoir que la valeur vénale doit être prise en compte lors de l'estimation ou que la différence entre la valeur vénale et la valeur de rendement fait l'objet d'une imposition complémentaire si l'immeuble est aliéné ou n'est plus affecté à l'agriculture ou à la sylviculture. L'imposition complémentaire ne peut excéder une durée de 20 ans.
³	Les biens immatériels et la fortune mobilière qui font partie de la fortune commerciale du contribuable sont estimés à la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu. Les cantons peuvent prévoir une réduction d'impôt pour le patrimoine afférent aux droits visés à l'art. 8a.88 89

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 48 Réclamation - 1 Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
¹	Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
²	Le contribuable qui a été taxé d'office peut déposer une réclamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. La réclamation doit être motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve.
³	L'autorité de taxation a les mêmes compétences dans la procédure de réclamation que dans la procédure de taxation.
⁴	L'autorité de taxation prend, après enquête, une décision sur la réclamation. Elle peut réévaluer tous les éléments de l'impôt et, après avoir entendu le contribuable, modifier la taxation même au désavantage de ce dernier.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 50 - 1 Le contribuable peut interjeter un recours écrit et motivé contre la décision sur réclamation devant une commission de recours indépendante des autorités fiscales, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée.
¹	Le contribuable peut interjeter un recours écrit et motivé contre la décision sur réclamation devant une commission de recours indépendante des autorités fiscales, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée.
²	Toute erreur dans la décision attaquée et tout vice de procédure constituent des motifs de recours.
³	Le contribuable et l'administration fiscale cantonale peuvent porter la décision sur recours devant une instance cantonale supérieure indépendante de l'administration, à condition que le droit cantonal le prévoie.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 117 Représentation contractuelle - 1 Le contribuable peut se faire représenter contractuellement devant les autorités chargées de l'application de la présente loi, dans la mesure où sa collaboration personnelle n'est pas nécessaire.
¹	Le contribuable peut se faire représenter contractuellement devant les autorités chargées de l'application de la présente loi, dans la mesure où sa collaboration personnelle n'est pas nécessaire.
²	Toute personne ayant l'exercice des droits civils et jouissant de ses droits civiques peut valablement représenter le contribuable. L'autorité peut exiger du représentant qu'il justifie de ses pouvoirs de représentation en produisant une procuration écrite.
³	Lorsque les époux vivant en ménage commun n'ont pas mandaté de représentant commun ou n'ont pas désigné conjointement une personne autorisée à recevoir le courrier, toute notification doit être adressée aux deux époux conjointement.
⁴	Les notifications doivent être adressées à chaque époux lorsqu'ils vivent séparés de fait ou de droit.

SR 211.412.11 Loi fédérale du 4 octobre 1991 sur le droit foncier rural (LDFR) LDFR Art. 2 Champ d'application général - 1 La présente loi s'applique aux immeubles agricoles isolés ou aux immeubles agricoles faisant partie d'une entreprise agricole:
¹	La présente loi s'applique aux immeubles agricoles isolés ou aux immeubles agricoles faisant partie d'une entreprise agricole:
^a	qui sont situés en dehors d'une zone à bâtir au sens de l'art. 15 de la loi du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire4, et
^b	dont l'utilisation agricole est licite.5
²	La loi s'applique en outre:
^a	aux immeubles et parties d'immeubles comprenant des bâtiments et installations agricoles, y compris une aire environnante appropriée, qui sont situés dans une zone à bâtir et font partie d'une entreprise agricole;
^b	aux forêts qui font partie d'une entreprise agricole;
^c	aux immeubles situés en partie dans une zone à bâtir, tant qu'ils ne sont pas partagés conformément aux zones d'affectation;
^d	aux immeubles à usage mixte, qui ne sont pas partagés en une partie agricole et une partie non agricole.
³	La loi ne s'applique pas aux immeubles de moins de 15 ares pour les vignes, ou de moins de 25 ares pour les autres terrains, qui ne font pas partie d'une entreprise agricole.6
⁴	La loi s'applique, en dérogation à l'al. 3, aux immeubles de peu d'étendue situés dans le périmètre d'un remaniement parcellaire, depuis la création du syndicat de remaniement et la prise de décision jusqu'au moment de l'inscription des nouveaux états de propriété dans le registre foncier.7

SR 211.412.11 Loi fédérale du 4 octobre 1991 sur le droit foncier rural (LDFR) LDFR Art. 86 Mention au registre foncier - 1 Font l'objet d'une mention au registre foncier:
¹	Font l'objet d'une mention au registre foncier:
^a	les immeubles agricoles situés dans la zone à bâtir qui sont régis par la présente loi (art. 2);
^b	les immeubles non agricoles situés en dehors de la zone à bâtir qui ne sont pas régis par la présente loi (art. 2).
²	Le Conseil fédéral détermine les exceptions à l'obligation de mentionner et règle les conditions auxquelles une mention est radiée d'office.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 26 Garantie de la propriété - 1 La propriété est garantie.
¹	La propriété est garantie.
²	Une pleine indemnité est due en cas d'expropriation ou de restriction de la propriété qui équivaut à une expropriation.