2C_6/2011 - 2011-05-16 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_6/2011

Urteil vom 16. Mai 2011
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Karlen,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Gerichtsschreiber Küng.

Verfahrensbeteiligte
X.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch SwissInterTax AG,

gegen

Gemeinde A.________, Gemeinderat.

Gegenstand
Grundstückgewinnsteuer,

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 27. Oktober 2010.

Sachverhalt:

A.
X.________ veräusserte am 7. Mai bzw. 20. November 2008 die Landanteile für vier Eigentumswohnungen an der Z.________strasse in A.________ zum Preis von Fr. 197'000.--, Fr. 129'000.-, Fr. 119'000.-- bzw. Fr. 699'000.-- (Land und Gebäude). Da er trotz entsprechender Mahnung keine Steuererklärungen samt Bauabrechnung sowie keine Architektur-, Generalunternehmer- und Konsortialverträge einreichte, wurde er am 8. Juni 2009 vom Gemeinderat A.________ aufgrund dieser Handänderungen nach pflichtgemässem Ermessen aufgrund von geschätzten Grundstückgewinnen von Fr. 88'600.--, Fr. 57'500.--, Fr. 57'000.-- bzw. Fr. 111'500.-- mit Grundstückgewinnsteuern von Fr. 25'410.--, Fr. 14'525.--, Fr. 14'350.-- bzw. Fr. 34'000.-- veranlagt. Seine dagegen gerichteten kantonalen Rechtsmittel blieben ohne Erfolg.

B.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen den zuletzt ergangenen Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 27. Oktober 2010 beantragt X.________ dem Bundesgericht, die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen, eventuell die veranlagten Grundstückgewinnsteuern aufzuheben.

Die Gemeinde A.________ schliesst auf Abweisung der Beschwerde.

Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich stellt den Antrag, die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei.

Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat auf einen Antrag verzichtet, weil keine Verletzung des Steuerharmonisierungsgesetzes ersichtlich sei.

Erwägungen:

1.
1.1 Angefochten ist ein kantonal letztinstanzlicher Entscheid betreffend die Grundstückgewinnsteuer (§§ 205 ff. des kantonalen Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG/ZH]). Gegen solche Entscheide ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht zulässig (Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. d und Art. 86 Abs. 2 ff . BGG in Verbindung mit Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14]). Als Adressat des angefochtenen Entscheids ist der Steuerpflichtige ohne Weiteres zur Beschwerdeführung legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf das frist- und formgerecht eingereichte Rechtsmittel ist daher grundsätzlich einzutreten.

1.2 Mit der Beschwerde kann eine Rechtsverletzung gemäss Art. 95 f . BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG); es legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann nur gerügt werden, dass diese Feststellungen offensichtlich unrichtig seien oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhten.

1.3 Die Auslegung und Anwendung von kantonalem und kommunalem Recht überprüft das Bundesgericht nur darauf hin, ob sie im Sinne von Art. 9 BV willkürlich sind oder in anderer Weise gegen verfassungsmässige Rechte verstossen; die Verletzung von kantonalem einfachen Recht ist kein selbständiger Beschwerdegrund (Urteil 2C_354/2009 vom 30. Juni 2010 E. 3.3).

2.
2.1 Die Zürcher Gemeinden erheben gestützt auf § 216 StG/ZH von den Gewinnen, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben, beim Veräusserer auf dem Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten übersteigt (§ 219 Abs. 1 StG/ZH), eine Grundstückgewinnsteuer (vgl. auch Art. 12 StHG), wobei die Bestimmungen über die Staatssteuern sinngemäss Anwendung finden (§ 206 StG/ZH).

2.2 Nach § 226 und § 135 Abs. 2 in Verbindung mit § 206 StG ZH ist der Steuerpflichtige gehalten, eine Steuererklärung sowie auf Verlangen der Steuerbehörden (unter anderem) schriftlich Auskunft zu erteilen und Belege einzureichen. Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, nimmt die Veranlagungsbehörde laut § 139 Abs. 2 StG/ZH (in Verbindung mit § 206 StG/ZH) eine Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Diese kann nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden (§ 140 StG/ZH). Diese Regelung entspricht der Vorgabe von Art. 42 Abs. 1 und 2 , Art. 46 Abs. 3 und Art. 48 Abs. 2 StHG.

2.3 Der Beschwerdeführer hat innert der ihm angesetzten Frist für die in Frage stehenden Handänderungen trotz Mahnung keine Steuererklärungen abgegeben und die von ihm verlangten Unterlagen - Bauabrechnung sowie Architektur-, Generalunternehmer- und Konsortialverträge - nicht eingereicht. Er räumt denn auch selber ausdrücklich ein, dass er für die Grundstückgewinnsteuer zu Recht nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt worden sei.

3.
3.1 Der Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit einer Ermessensveranlagung kann auf zwei Arten erbracht werden: Einerseits kann durch das Beibringen von Beweismitteln die bisher vorhandene Ungewissheit bezüglich des Sachverhalts beseitigt und auf diese Weise die zuverlässige Ermittlung der Steuerfaktoren ermöglicht werden. Diesfalls ist die angefochtene Ermessensveranlagung durch eine ordentliche Veranlagung zu ersetzen und die Untersuchungspflicht lebt wieder auf. Da sonst die Steuerfaktoren nicht zuverlässig ermittelt werden können, bildet Grundvoraussetzung für den Ersatz der angefochtenen Ermessensveranlagung durch eine ordentliche Veranlagung, dass die versäumten Verfahrenspflichten nachgeholt werden und eine substanziierte Sachdarstellung erfolgt (Urteil 2C_311/2010 vom 22. Dezember 2010 E. 3.2 f., mit Hinweisen auf Rechtsprechung und Literatur). Eine ungenügend substanziierte Sachdarstellung kann weder im Beweisverfahren noch in einer persönlichen Befragung nachgeholt werden (Urteil 2C_354/2009 vom 30. Juni 2010 E. 4.3). Der Unrichtigkeitsnachweis ist umfassend zu führen und kann nicht nur einzelne Positionen der Ermessensveranlagung betreffen (Urteil 2C_620/2007 vom 2. Juli 2008 E. 2.1). Hat der Pflichtige seine
Verfahrenspflichten nicht erfüllt, ist die Pflicht der Behörden, zusätzliche Untersuchungsmassnahmen zu treffen, wegen der fundamentalen Bedeutung der Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen an der Sachverhaltsfeststellung eng auszulegen (MARTIN ZWEIFEL/PETER ATHANAS, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. Aufl., 2002, N. 38c zu Art. 46 StHG). Denn es kann im Bereich der Massenverwaltung nicht dem Belieben des Steuerpflichtigen überlassen bleiben, zwar seinen Verfahrenspflichten nicht nachzukommen aber im Falle einer für ihn ungünstigen Ermessenseinschätzung dennoch eine weitgehend ordentliche Veranlagung mit entsprechenden weiteren behördlichen Abklärungen zu verlangen.

Andererseits ist aber auch möglich, anhand der beigebrachten Beweismittel darzutun, dass die angefochtene Veranlagung offensichtlich übersetzt ist (Urteil 2C_311/2010 vom 22. Dezember 2010 E. 3.2 f., mit Hinweisen auf Rechtsprechung und Literatur).
3.2
3.2.1 Die Vorinstanz hat in diesem Zusammenhang erkannt, der Steuerpflichtige habe den Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit wegen des im Beschwerdeverfahren geltenden Novenverbots im Einspracheverfahren, spätestens aber im Rekursverfahren zu erbringen, und zwar dadurch, dass er innerhalb der Rechtsmittelfrist die versäumten Verfahrenspflichten (vollständig) nachhole, eine zur Beseitigung der Ungewissheit über die tatsächlichen Verhältnisse erforderliche substanziierte Sachdarstellung gebe und hierfür notwendige Beweismittel beibringe oder zumindest anbiete. Nur unter diesen formellen Voraussetzungen werde der Steuerpflichtige überhaupt zur Leistung des Unrichtigkeitsnachweises zugelassen und sei die Einsprache- beziehungsweise Rekursbehörde zur Untersuchung und Beweisabnahme verpflichtet. Andernfalls gelte der Nachweis ohne Weiteres als gescheitert mit der Folge, dass die Ermessenseinschätzung als solche bestehen bleibe und einzig ihrer Höhe nach der Prüfung auf offensichtliche Unrichtigkeit unterliege.
3.2.2 Diese Ausführungen sind bundesrechtlich nicht zu beanstanden (vgl. FELIX RICHNER UND ANDERE, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. Aufl., 2006, N. 64 ff. zu § 140 StG/ZH; MARTIN ZWEIFEL/HUGO CASANOVA, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Zürich 2008, § 20 Rz. 23 ff.). Namentlich das erwähnte Novenverbot ist vom Bundesgericht als bundesrechtskonform erachtet worden (vgl. BGE 131 II 548).
3.2.3 Soweit der Unrichtigkeitsnachweis die Anlagekosten betrifft, hat der Steuerpflichtige diese als steuermindernde Tatsachen auch bei einer Ermessenstaxation somit innerhalb der Einsprache- bzw. Rekursfrist nachzuweisen.
3.2.4 Die Vorinstanz hat festgestellt, der Beschwerdeführer habe zwar im Einsprache- und Rekursverfahren die Steuererklärung eingereicht, nicht aber die von ihm einverlangten Architektur-, Generalunternehmer- und Konsortialverträge. Anstelle der geforderten Bauabrechnung habe er bloss eine Aufstellung der Aufwendungen für Erwerb, Erstellung und Veräusserung der Liegenschaftsanteile beigelegt. Darüber hinaus fehlten auch die Zahlungsnachweise, deren Vorliegen für die Anerkennung von Aufwendungen unerlässlich sei. Mangels entsprechender Angaben habe auch nicht nachgeprüft werden können, in welchem Umfang der Pflichtige oder die Mäklerin selber am Baukonsortium beteiligt gewesen sei. Dies könne mit Blick auf eine mögliche Gewinnverschiebung vom Land- in den Werkpreis- bzw. Generalunternehmerpreis rechtserheblich sein. Die Beteiligung der Mäklerin am Konsortium sei mit Bezug auf die Qualifikation ihrer Leistung als Eigen- oder Fremdprovision wesentlich; lediglich die (neue) Behauptung in der Beschwerde, die Mäklerin sei am Konsortium nicht beteiligt, reiche nicht aus. Damit habe der Beschwerdeführer den von § 140 Abs. 2 StG ZH verlangten Nachweis der Unrichtigkeit der getroffenen Ermessenseinschätzung nicht erbracht und die geltend
gemachten Aufwendungen nicht hinreichend substanziiert. Unter diesen Umständen habe eine weitere Untersuchung und Beweisabnahme durch die Vorinstanzen unterbleiben dürfen und müssen.
3.2.5 Vorliegend hat der Beschwerdeführer im Anschluss an die Ermessenseinschätzung zwar einzelne unerfüllte Verfahrenspflichten nachgeholt. So hat er im Einspracheverfahren die amtlichen Steuererklärungsformulare unterzeichnet nachgereicht. Dagegen gelang es ihm in den Rechtsmittelverfahren nur in ungenügendem Masse, behauptete Aufwendungen nachträglich zu substanziieren. Unklar und nicht hinreichend belegt blieben etwa die geltend gemachten "Verkaufskosten Dritte", da insoweit nicht dargelegt ist, inwiefern der betreffende Handwerksbetrieb (B.________) Vermittlungstätigkeiten entfaltet hat; blosse Rechnungen und Quittungen reichen dafür nicht aus (vgl. Urteil 2C_652/2008 vom 20. Mai 2009 E. 3.4). Auch für die Rechnungen des Notariats und Grundbuchamtes fehlten Zahlungsnachweise. Bezüglich der Kosten für das erste, nicht ausgeführte Projekt ist nicht aufgezeigt worden, inwiefern und in welchem Umfang der Beschwerdeführer an der Baugesellschaft beteiligt war. Unklar geblieben ist schliesslich, ob die als Mäklerin tätig gewordene B.________ an der Baugesellschaft beteiligt war. Davon, dass der Beschwerdeführer mit seinen Vorbringen oder angebotenen Beweisen, die zudem genau hätten bezeichnet werden müssen, die offenkundige
Ungewissheit in Bezug auf den Sachverhalt beseitigt hätte, kann keine Rede sein. Angesichts der offensichtlich mangelhaften Substanziierung war die kantonale Behörde entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers denn auch nicht verpflichtet, zusätzliche Abklärungen zu treffen.

Insofern durfte die Vorinstanz ohne Willkür oder andere Verletzung von Verfassungsrecht erkennen, dass der vom Steuerpflichtigen beabsichtigte Unrichtigkeitsnachweis als missglückt anzusehen sei.
3.3
3.3.1 Zu prüfen ist somit lediglich, ob die Ermessenseinschätzung offensichtlich unrichtig ausgefallen ist. Bezüglich des quantitativen Elements der Ermessensveranlagung können nur grobe Schätzungsfehler gerügt werden. Offensichtlich unrichtig ist etwa eine Ermessensveranlagung, die einen wesentlichen Gesichtspunkt übergangen oder falsch gewürdigt hat bzw. wenn der kantonalen Behörde augenfällige Fehler oder Irrtümer unterlaufen sind (Urteil 2C_311/2010 vom 22. Dezember 2010 E. 3.4).
3.3.2 Die Vorinstanz hat dazu ausgeführt, die Rekurskommission habe die Schätzung der kommunalen Grundsteuerbehörde überprüft, indem sie auf den Vorwurf, die Einschätzung sei nicht pflichtgemäss erfolgt, mit Bezug auf den auf 2 % geschätzten Zuschlag zu den Baukosten gemäss Gebäudeversicherung eingegangen sei und diesen mit Blick auf die fehlenden Unterlagen verworfen habe. Der Auffassung, dass der Zuschlag stets auf 20 % festzulegen sei, könne aufgrund fehlender statistisch gesicherter Erfahrungszahlen nicht beigetreten werden; vielmehr komme es auf die Verhältnisse des Einzelfalls an. Angesichts der wenig aussagekräftigen Aktenlage könne nicht gesagt werden, die nach Ermessen getroffenen Schätzungen seien willkürlich und damit offensichtlich unrichtig erfolgt.
3.3.3 Diese Begründung verletzt kein Bundesrecht. Denn der Hinweis, der Zuschlag von 2 % für Umgebungsarbeiten zu der Schätzung der Gebäudeversicherung lässt diese Schätzung mangels verbindlicher Prozentvorgaben - der Beschwerdeführer belegt nicht, dass im Kanton Zürich durch die Steuerverwaltung grundsätzlich 20 % der Schätzung der Gebäudeversicherung als Bauneben- und Umgebungskosten anerkannt werden - nicht unhaltbar erscheinen. Auch der Nichteinbezug der Kosten für das erste Projekt sowie der Mäklerprovision und der Notariatskosten ist mangels ausreichender Substanziierung derselben nicht zu beanstanden. Namentlich ergibt sich nicht aus der Sachverhaltsdarstellung, in welchem Umfang der Beschwerdeführer die geltend gemachten Kosten getragen hat. Der sich aus der Schätzung ergebende Gewinn von rund Fr. 80'000.-- pro Eigentumswohnung erscheint im Übrigen in einer Zürcher Gemeinde jedenfalls nicht als offensichtlich übermässig. Da mangels genauer Abrechnungen namentlich nicht auf die - üblicherweise massgebenden - ausgewiesenen Baukosten abgestellt werden kann (vgl. Urteil 2C_311/2010 vom 22. Dezember 2010 E. 3.4), kann nicht gesagt werden, dass die Schätzung sachlich nicht begründbar wäre, sich auf sachwidrige Grundlagen stützen
würde oder mit den aktenkundigen Verhältnissen aufgrund der Lebenserfahrung vernünftigerweise nicht vereinbart werden könnte (vgl. MARTIN ZWEIFEL/HUGO CASANOVA, a.a.O., § 21 N. 29; FELIX RICHNER UND ANDERE, a.a.O., N. 80 zu § 140 StG/ZH); zudem ist die Gemeinde bei der Gewinnschätzung massgeblich von Erfahrungszahlen bei vergleichbaren Bauprojekten ausgegangen (Vernehmlassungen vom 4. Januar 2010 bzw. 21. Juni 2010 an die Steuerrekurskommission bzw. an die Vorinstanz), was vom Beschwerdeführer nicht grundsätzlich in Frage gestellt wird.

3.4 Die ermessensweise festgelegte Höhe der Grundstückgewinne kann nach dem Ausgeführten nicht als offensichtlich unrichtig bzw. willkürlich bezeichnet werden.

4.
Die Beschwerde ist aus diesen Gründen abzuweisen. Entsprechend diesem Ausgang hat der Beschwerdeführer die Kosten des Verfahrens vor Bundesgericht zu tragen (Art. 66 Abs. 1 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 16. Mai 2011
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Zünd Küng

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 12 - 1 L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
¹	L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
²	Toute aliénation d'immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation:
^a	les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;
^c	la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une indemnité;
^d	le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition;
^e	les plus-values résultant de mesures d'aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire83, obtenues indépendamment d'une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l'impôt sur les gains immobiliers.
³	L'imposition est différée:
^a	les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater, sont assimilés à des aliénations dont l'imposition est différée pour l'impôt sur les gains immobiliers;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation.
^c	en cas de remembrement opéré soit en vue d'un remaniement parcellaire, de l'établissement d'un plan de quartier, de rectification de limites ou d'arrondissement d'une aire agricole, soit dans le cadre d'une procédure d'expropriation ou en raison d'une expropriation imminente;
^d	en cas d'aliénation totale ou partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition d'un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration d'immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même;
^e	en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage.
⁵	Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 42 Obligations du contribuable - 1 Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
¹	Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
²	Sur demande de l'autorité de taxation, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires.
³	Les personnes physiques dont le revenu provient d'une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent joindre à leur déclaration:
^a	les comptes annuels signés (bilan, compte de résultats) concernant la période fiscale, ou
^b	en cas de tenue d'une comptabilité simplifiée en vertu de l'art. 957, al. 2, CO186: un relevé des recettes et des dépenses, de l'état de la fortune ainsi que des prélèvements et apports privés concernant la période fiscale.187
⁴	Le mode de tenue et de conservation des documents visés à l'al. 3 est régi par les art. 957 à 958f CO.188

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 46 Taxation - 1 L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
¹	L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
²	Elle communique au contribuable les modifications apportées à sa déclaration au plus tard lors de la notification de la décision de taxation.
³	Elle effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou si les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue faute de données suffisantes.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 48 Réclamation - 1 Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
¹	Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
²	Le contribuable qui a été taxé d'office peut déposer une réclamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. La réclamation doit être motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve.
³	L'autorité de taxation a les mêmes compétences dans la procédure de réclamation que dans la procédure de taxation.
⁴	L'autorité de taxation prend, après enquête, une décision sur la réclamation. Elle peut réévaluer tous les éléments de l'impôt et, après avoir entendu le contribuable, modifier la taxation même au désavantage de ce dernier.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.