2C_481/2016 - 2017-02-16 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Impôt fédéral direct et impôts cantonal et communal des périodes fiscales 2005 à 2007 ; prestation appréciable en argent

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 481/2016

2C 482/2016

{T 0/2}

Arrêt du 16 février 2017

IIe Cour de droit public

Composition
MM. les Juges fédéraux Seiler, Président,
Donzallaz et Haag.
Greffière : Mme Jolidon.

Participants à la procédure
X.________ SA,
représentée par Z.________,
recourante,

contre

Administration cantonale des impôts du canton de Vaud,
intimée.

Objet
Impôt fédéral direct et impôts cantonal et communal des périodes fiscales 2005 à 2007; prestation appréciable en argent,

recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal du canton
de Vaud, Cour de droit administratif et public, du 22 avril 2016.

Faits :

A.
X.________ SA a pour but le placement et la gérance de biens immobiliers et mobiliers, des opérations immobilières et commerciales à l'exclusion d'opérations bancaires. Son capital-actions se monte à 50'000 fr. Jusqu'au 7 juin 2011, elle avait pour administrateur unique A.________. X.________ SA est propriétaire d'une parcelle de 1'304 m2 sise sur la commune de B.________ et sur laquelle est érigée une maison qui sert d'habitation à A.________.

La déclaration d'impôt 2005 de X.________ SA montrait un bénéfice imposable de 745 fr. et un capital imposable de 355'871 fr. La déclaration d'impôt 2006 mentionnait un bénéfice et un capital imposables de 496 fr. respectivement 356'367 fr. et celle pour 2007 de 872 fr. respectivement 357'239 fr.

X.________ SA n'ayant pas donné suite à la demande de renseignements de l'Office d'impôt des personnes morales du canton de Vaud (ci-après: l'Office d'impôt) pour la période fiscale 2005, celui-ci a prononcé des amendes pour contravention de procédure en matière d'impôt fédéral direct (ci-après: IFD) et d'impôts cantonal et communal (ci-après: ICC) se montant à 600 fr. respectivement 300 fr.

Le 14 mars 2009, X.________ SA a finalement produit le détail des comptes 2005. Il en ressortait que la société détenait une créance de 1'000'000 fr. envers son actionnaire A.________ correspondant à un prêt avec intérêts à 6% accordé à celui-ci par contrat du 18 décembre 2004; aucune pièce justificative n'a été produite à l'appui de ces écritures. A la suite d'une demande de pièces, X.________ SA a indiqué que le prêt arrivait à échéance le 31 mai 2009 et était garanti par le nantissement d'une cédule hypothécaire de 2'500'000 fr. en quatrième rang grevant un immeuble sis à C.________ et appartenant à la société Y.________ SA. X.________ SA avait elle-même contracté un prêt hypothécaire de 1'067'700 fr. auprès de E.________ à Lucerne, afin de pouvoir octroyer le prêt à son actionnaire. Par "contrat de prêt de développement immobilier" du 11 mars 2009, ("Immobilienent-wickungskreditvertrag"), le prêt de 1'000'000 fr. a été renouvelé pour une durée indéterminée (art. 105 al. 2 LTF). Dans cette convention, A.________ cédait à X.________ SA une partie de la créance qu'il détenait à l'encontre de Y.________ SA, à savoir 2'300'000 fr. sur un total de 3'400'000 fr.; cette créance est garantie par une partie de la cédule hypothécaire de
2'500'000 fr. susmentionnée.

Par décision de taxation définitive du 25 juin 2009, l'Office d'impôt a fixé le bénéfice imposable de la période fiscale 2005 pour l'IFD et les ICC à 16'700 fr. et le capital imposable à 50'000 fr. Il a estimé que le prêt de 1'000'000 fr. consenti par X.________ SA à son actionnaire constituait un prêt simulé et a procédé aux modifications comptables correspondantes. Quant aux honoraires d'administrateur, comptabilisés pour 96'000 fr. en 2005, 92'000 fr. en 2006 et 97'560 fr. en 2007, ils ont été ramenés à 20'000 fr. annuellement, compte tenu de la faible activité déployée, la différence étant considérée comme distribution dissimulée de bénéfice. L'autorité de taxation a procédé aux mêmes modifications comptables dans le cadre des décisions de taxation définitives du 24 février 2011 pour les périodes fiscales 2006 et 2007 : le bénéfice imposable 2006 a été fixé pour l'IFD et l'ICC à 16'400 fr. (recte: 12'400 fr.) et le capital imposable à 50'000 fr.; pour 2007, le bénéfice imposable a été arrêté à 18'400 fr. pour l'IFD et l'ICC et le capital imposable à 50'000 fr. L'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud (ci-après: l'Administration cantonale) a rejeté les trois réclamations de la société en date du 9 juillet 2015.

B.
Par arrêt du 22 avril 2016, le Tribunal cantonal du canton de Vaud (ci-après: le Tribunal cantonal) a rejeté le recours de X.________ SA. Il a en substance jugé que le prêt de 1'000'000 fr. de la société à son actionnaire devait être qualifié de prêt simulé et constituait une distribution dissimulée de bénéfice; il a également estimé que c'était à bon droit que les honoraires versés à l'actionnaire avaient été réduits, l'activité produite se limitant à gérer l'immeuble dont la société était propriétaire.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, X.________ SA demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'admettre que son droit d'être entendu n'a pas été respecté et de renvoyer la cause au Tribunal cantonal à cet effet, subsidiairement, d'admettre que le prêt qu'elle a octroyé à son actionnaire ne constitue pas un prêt simulé emportant distribution dissimulée de bénéfice pour les périodes fiscales 2005, 2006 et 2007 et de considérer les honoraires payés à A.________ pour les mêmes périodes fiscales comme étant justifiés par l'usage commercial.

L'Administration cantonale et l'Administration fédérale des contributions concluent au rejet du recours dans la mesure de sa recevabilité. Le Tribunal cantonal se réfère à l'arrêt attaqué.

Considérant en droit :

1.
Le Tribunal cantonal a rendu une seule décision valant tant pour l'impôt fédéral direct que pour les impôts cantonaux et communaux, ce qui est en principe admissible (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 ss). Dans ces circonstances, on ne peut reprocher à la recourante d'avoir formé les mêmes griefs et pris des conclusions valant pour les deux catégories d'impôts dans son recours devant le Tribunal fédéral (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.3 p. 264). Par souci d'unification par rapport à d'autres cantons dans lesquels deux décisions sont rendues, la Cour de céans a ouvert deux dossiers, l'un concernant les impôts cantonaux et communaux (2C 481/2016) et l'autre l'impôt fédéral direct (2C 482/2016). Comme l'état de fait est identique et que les questions juridiques se recoupent, les deux causes seront néanmoins jointes et il sera statué dans un seul arrêt (art. 71 LTF et 24 de la loi de procédure civile fédérale du 4 décembre 1947 [PCF; RS 273]).

2.
La voie du recours en matière de droit public est ouverte (art. 82 let. a LTF), conformément aux art. 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et 73 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), dès lors que le recours porte sur la détermination du bénéfice (art. 24 LHID) et du capital (art. 29 LHID) imposables, à savoir une matière harmonisée.

Le recours en matière de droit public, déposé en temps utile (art. 100 LTF) et en la forme prévue (art. 42 LTF) à l'encontre de l'arrêt final rendu en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d LTF) par l'intéressée qui a la qualité pour recourir (art. 89 al. 1 LTF), l'assiette de son impôt sur le bénéfice étant globalement plus importante après les modifications comptables opérées, est recevable (art. 90 LTF).

3.
Dans un premier grief relatif à une demande de reconsidération et à la violation de son droit d'être entendue, la recourante renvoie, "afin de ne pas alourdir inutilement" le recours, à celui qu'elle a déposé devant le Tribunal cantonal.

La motivation du recours doit être complète. Il n'est pas admissible de renvoyer à une écriture produite devant d'autres autorités (arrêt 2C 32/2106 du 24 novembre 2016 consid. 10.2). Partant, ces moyens ne seront pas traités.

4.
Le litige porte, pour les périodes fiscales 2005, 2006 et 2007, sur la qualification du prêt accordé par la recourante à son actionnaire et sur les honoraires payés à celui-ci: les juges précédents ont estimé que le prêt constituait un prêt simuléet ont, par conséquent, extourné les intérêts comptabilisés dans le compte de profits et pertes de la recourante, à savoir 60'000 fr. pour chaque année, et réduit le capital imposable du montant du prêt de 1'000'000 fr., cette créance envers l'actionnaire ayant été traitée comme un actif fictif. Quant aux honoraires, la partie du montant versé excédant 20'000 fr. par an a été qualifiée de distribution dissimulée de bénéfice et, partant, le bénéfice imposable augmenté de la différence entre ce montant et celui des honoraires comptabilisés, à savoir 96'000 fr. en 2005, 92'000 fr. en 2006 et 97'560 fr. en 2007.

A cet égard, on relève qu'il est étonnant que la recourante s'en prenne à la qualification de prêt simulé de 1'000'000 fr. en faveur de son actionnaire et aux conséquences fiscales qui en découlent, puisque celles-ci diminuent sa charge d'impôts. L'actionnaire a en revanche dû voir sa charge fiscale augmenter, dans la mesure où les reprises correspondantes ont dû être effectuées à son égard, modifiant en conséquence l'assiette de son impôt sur le revenu. Ce point démontre que l'actionnaire ne semble pas faire la différence entre ses intérêts et ceux de sa société.

I. Impôt fédéral direct

5.
L'autorité précédente a exposé le droit applicable et la jurisprudence relative à la procédure de taxation (art. 130 al. 1 LIFD) et à la répartition du fardeau de la preuve (8 CC; ATF 140 II 248 consid. 3.5 p. 252; 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266), à la notion de bénéfice et de distribution dissimulée de bénéfice y compris le principe de pleine concurrence (art. 58 al. 1 let. a et let. b LIFD; ATF 140 II 88 consid. 4.1 p. 92; 138 II 57 consid. 2.2 et 3.2 p. 59; 119 Ib 116 consid. 2 p. 119), et à celle de prêt simulé (ATF 138 II 57 consid. 5 p. 62; RDAF 2014 II 463, 2C 927/2013 consid. 5.3) de façon correcte et détaillée, de sorte qu'il y est renvoyé.

6.
Le premier point litigieux a trait aux honoraires d'administrateur versés par la recourante à son actionnaire et administrateur unique pour les périodes fiscales 2005, 2006 et 2007. Ces versements ont été admis pour un montant de 20'000 fr. annuel, la différence avec les sommes effectivement versées chaque année, à savoir 96'000 fr. en 2005, 92'000 fr. en 2006 et 97'560 fr. en 2007 étant considérée comme une distribution dissimulée de bénéfice.

6.1. Les honoraires ont été facturés par l'actionnaire et se rapportent à des travaux de mise en valeur de l'immeuble de B.________. Or, l'arrêt attaqué retient que les montants en cause ont été comptabilisés sans aucune pièce justificative, ce qui contrevient au principe de régularité (cf. art. 957a al. 2 ch. 2 CO).

La recourante rétorque à cela qu'afin de faciliter les travaux comptables, des montants forfaitaires ont été facturés par l'actionnaire. Si ce point peut justifier l'absence d'un décompte d'heures de travail, il n'enlève rien au fait que des pièces doivent tout de même établir le montant forfaitaire réclamé par l'actionnaire. De plus, aucun élément ne démontre l'existence des travaux effectués qui, selon la recourante, consistaient à valoriser la parcelle qu'elle détient. Il faut ajouter à cela que la seule activité de la recourante consiste à gérer l'immeuble dont elle est propriétaire et qui sert de logement à son actionnaire.

Partant, il apparaît que la différence entre les 20'000 fr. arrêtés par l'autorité précédente pour cette gestion et les montants comptabilisés apparaissent comme une prestation sans contre-prestation correspondante en faveur de l'actionnaire et administrateur unique, ce dont celui-ci devait se rendre compte, pour 96'000 fr. en 2005, 92'000 fr. en 2006 et 97'560 fr. en 2007.

6.2. Ainsi, au vu de ce qui précède, il y a bel et bien eu distribution dissimulée de bénéfice au sens de l'art. 58 al. 1 let. b LIFD et les reprises de 76'000 fr. en 2005, 72'000 fr. en 2006 et 77'560 fr. en 2007 dans la détermination du bénéfice des périodes fiscales correspondantes sont justifiées.

7.
Le second point litigieux concerne le prêt de 1'000'000 fr. consenti par la recourante à son actionnaire.

7.1. En l'espèce, il n'est pas contesté que les intérêts ont été fixés à un taux conforme à l'usage commercial et à ceux déterminés par l'Administration cantonale.

L'examen de l'actif du bilan de la recourante au 31 décembre 2015 démontre cependant un élément essentiel quant à la qualification du prêt de prêt simulé, à savoir que celle-ci n'avait pas les fonds propres pour octroyer le prêt de 1'000'000 fr. à son actionnaire. Ainsi, ce prêt a été financé par un emprunt de 1'067'700 fr. rémunéré à 6% auprès de E.________. S'endetter de la sorte afin de pouvoir procéder à un prêt constitue un procédé pour le moins insolite. En outre, les actifs de la recourante totalisaient, au 31 décembre 2005, 1'541'500 fr. Le prêt à l'actionnaire de 1'000'000 fr. représente ainsi plus de 64% des actifs totaux. De plus, il constituait l'actif le plus élevé du bilan de la recourante, les deux autres étant le bien immobilier pour 325'250 fr. et les travaux en cours ("Aufträge in Arbeit") pour 216'300 fr. Le risque pris n'est pas négligeable. La recourante oppose à ce point le fait que, si la valeur comptable de l'immeuble est de 325'250 fr., les réserves latentes sur ce bien seraient importantes puisque la valeur vénale se monterait à 6'000'000 fr. Elle ne tente cependant pas de démontrer ladite valeur; elle ne fournit notamment pas l'offre qu'elle prétend avoir reçue pour ce bien.

A cela s'ajoute la question de la garantie du prêt. Le contrat de prêt du 18 décembre 2004 mentionne deux garanties. La première est une cédule hypothécaire de 2'500'000 fr. en quatrième rang grevant une parcelle à C.________ propriété de Y.________ SA. La recourante n'a jamais apporté la preuve du nantissement de cette cédule hypothécaire. Or, dans une relation avec un tiers, un acte de nantissement aurait été exigé afin que le créancier puisse exercer son droit dans l'hypothèse où le débiteur devait être dans l'incapacité de faire face à ses obligations. De plus, on peut s'interroger sur la valeur d'une cédule hypothécaire grevant une parcelle seulement en 4e rang. La recourante met encore en avant le "contrat de prêt de développement immobilier" du 11 mars 2009, conclu entre elle-même, A.________ et Y.________ SA (représentée dans le contrat par A.________ et par un tiers représentant les actionnaires) et qui prouverait que le prêt de 1'000'000 fr. était solidement garanti. Outre qu'un contrat daté du 11 mars 2009 (et qui n'est pas au demeurant signé par les parties) ne peut pas garantir une créance résultant d'une convention du 18 décembre 2004, il ressort de la convention du 11 mars 2009 que Y.________ SA apparaît comme la
détentrice de la cédule hypothécaire de 4e rang de 2'500'000 fr. alors que celle-ci était censée avoir été cédée par A.________ à la recourante pour garantir le prêt du 18 décembre 2004. Cet élément permet de sérieusement douter de la garantie du prêt que la cédule hypothécaire est supposée apporter. La recourante souligne encore que la créance de 3'4000'000 fr. que le débiteur détient à l'encontre de Y.________ SA et qu'il a cédée à hauteur de 2'300'000 fr. à la recourante dans ladite convention possède une valeur réelle. Elle se contente toutefois d'affirmer que cette société est propriétaire de parcelles dont la valorisation excède 25'000'000 fr. mais n'apporte à nouveau aucun élément propre à démonter que tel est véritablement le cas. La seconde garantie accordée pour le prêt litigieux, dans le contrat du 18 décembre 2004, consiste en la cession non apparente ("stille Zession") au profit de la recourante de travaux de développement qui auraient été effectués par l'actionnaire pour des projets immobiliers à B.________ et C.________. Or, aucun élément ne démontre la réalité de ces travaux ni ne vient attester le fait qu'ils auraient une quelconque valeur patrimoniale réalisable.

On relèvera encore que l'octroi de prêt ne figure pas dans le but social de la recourante qui, au demeurant, n'a jamais eu d'autre activité que celle de gérer la parcelle sise à B.________ selon les faits de l'arrêt attaqué. Dès lors que la recourante n'a pas pour activité ordinaire d'accorder des prêts, le prêt litigieux qui est d'un montant important revêt un caractère inhabituel.

7.2. Quant à la capacité de l'actionnaire de rembourser ce prêt, on note que les intérêts ont été portés au compte courant débiteur de celui-ci et que le montant du prêt n'a pas augmenté; comme l'a relevé le Tribunal cantonal, il faut y voir un indice que ces intérêts ont été réglés. Cependant, comme cela a été examiné ci-dessus, l'actionnaire a perçu des honoraires surfaits se montant à 96'000 fr. en 2005, 92'000 fr. en 2006 et 97'560 fr. en 2007. Or, les intérêts débiteurs que l'intéressé devait acquitter annuellement s'élevaient à 60'000 fr. (1'000'000 fr. à 6%). On constate ainsi que le montant des honoraires perçus lui permettait de s'acquitter des intérêts débiteurs et fait douter de la capacité réelle de l'actionnaire à s'acquitter de ceux-ci. En outre, le prêt aurait été octroyé, selon le contrat du 18 décembre 2004, comme "Bridgefinancing" jusqu'à l'obtention du permis de construire sur des immeubles sis à B.________, C.________ et D.________, la créancière étant disposée à assurer le financement du développement ("Entwicklungs-finanzierung") à cet égard. Or, outre que ce contrat, comme susmentionné, n'est pas signé par les parties, aucun élément ne vient attester de la réalité de ces projets, telle que, par exemple, une
procédure de mise à l'enquête.

Il est rappelé ici que la décision du fisc de qualifier le prêt de 1'000'000 fr. de prêt simulé a été attaquée par la société créancière (alors que la décision de taxation définitive correspondant de la société, avec l'extourne des intérêts encaissés et la diminution du capital imposable, était en sa faveur et qu'elle aurait dû l'être par l'actionnaire dans la mesure où celui-ci a dû voir sa charge fiscale augmenter); ceci empêche les autorités de dévoiler la situation financière du débiteur sans violer le secret fiscal et, partant, il est difficile de prouver que le prêt a servi à financer le train de vie de celui-ci. On relève à cet égard, que le fait que la recourante ait dû elle-même emprunter plus de 1'000'000 fr. pour être en mesure d'octroyer le prêt à son actionnaire peut être interprété comme un indice qu'un tiers ne lui aurait pas prêté la somme en cause et, partant, comme un indice d'insolvabilité du débiteur.

Les éléments qui précèdent sont autant d'indices qui permettent de conclure que la situation financière du bénéficiaire du prêt était délicate et qu'il apparaissait, au moment de l'octroi de celui-ci, que l'actionnaire ne serait pas en mesure de le rembourser.

7.3. En conclusion, les rapports entre les deux parties et les circonstances entourant le prêt démontrent qu'il y a bel et bien eu simulation du prêt. A cet égard, la recourante soutient que tous les éléments constitutifs permettant de conclure à la présence d'un prêt simulé (i.e. un prêt pas adapté à la situation financière de la société ou pas conforme au but de celle-ci, pas de contrat écrit, etc.) ne sont pas réalisés. Pour déterminer si l'on est en présence d'un prêt simulé, il est fait appel à des indices. Or, tous ces indices ne doivent pas être présents pour conclure à l'existence d'un tel prêt; la situation est appréciée en fonction de la présence et de l'absence de certains d'entre eux.

7.4. Les éléments susmentionnés conduisent à qualifier le prêt de 1'000'000 fr. octroyé par la recourante à son actionnaire de prêt simulé. Partant, la réduction du bénéfice imposable des périodes fiscales 2005, 2006 et 2007 du montant des intérêts créanciers comptabilisés à hauteur de 60'000 fr. pour chaque exercice est justifiée.

II. Impôts cantonaux et communaux

8.

8.1. Conformément à l'art. 24 al. 1 LHID, l'art. 94 al. 1 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RS/VD 642.11) concernant l'impôt sur le bénéfice et le capital des personnes morales dispose, notamment, que le bénéfice net imposable comprend le solde du compte de résultats (let. a), de même que tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial, avant le calcul du solde du compte de résultats, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, telles que les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial (let. b). L'art. 24 al. 1 LHID correspond lui-même à l'art. 58 al. 1 let. a et b LIFD, si bien qu'il est possible de se référer également aux principes dégagés en matière d'IFD (ATF 140 II 88 consid. 10 p. 101). Dès lors, les considérations développées ci-dessus (consid. 6 et 7) pour l'impôt fédéral direct quant aux honoraires d'administrateur et au prêt simulé s'appliquent mutatis mutandis à l'impôt sur le bénéfice cantonal et communal.

Le recours est donc également rejeté en ce qui concerne lesdits impôts des périodes fiscales 2005, 2006 et 2007.

8.2. De plus, conformément à l'art. 29 al. 1 et 2 LHID, les art. 112 et 113 LI prévoient que l'impôt sur le capital a pour objet le capital propre et que le capital propre imposable des sociétés de capitaux et des sociétés coopératives comprend le capital-actions ou le capital social libéré, les réserves ouvertes et les réserves latentes constituées au moyen de bénéfices imposés. La qualification de prêt simulé a pour conséquence que le montant de 1'000'000 fr. est considéré comme un actif fictif dont il ne faut pas tenir compte et qui doit être porté en diminution du capital imposable.

Partant, le recours est rejeté en ce qui concerne l'impôt sur le capital des périodes fiscales 2005, 2006 et 2007.

9.
Il découle de ce qui précède que le recours est rejeté tant pour l'impôt fédéral direct que pour les impôts cantonaux sur le bénéfice et le capital des périodes fiscales 2005, 2006 et 2007.

Succombant, la recourante doit supporter les frais judiciaires (art 66 al. 1 LTF). Il n'y a pas lieu d'allouer des dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Les causes 2C 481/2016 et 2C 482/2016 sont jointes.

2.
Le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct des périodes fiscales 2005, 2006 et 2007.

3.
Le recours est rejeté en tant qu'il concerne les impôts cantonaux et communaux des périodes fiscales 2005, 2006 et 2007.

4.
Les frais judiciaires, arrêtés à 2'500 fr., sont mis à la charge de la recourante.

5.
Le présent arrêt est communiqué au représentant de la recourante, à l'Administration cantonale des impôts et au Tribunal cantonal du canton de Vaud, Cour de droit administratif et public, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 16 février 2017
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

La Greffière : Jolidon

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 24 Allgemeines - 1 Der Gewinnsteuer unterliegt der gesamte Reingewinn. Dazu gehören auch:
¹	Der Gewinnsteuer unterliegt der gesamte Reingewinn. Dazu gehören auch:
^a	der der Erfolgsrechnung belastete, geschäftsmässig nicht begründete Aufwand;
^b	die der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträge, Kapital-, Liquidations- und Aufwertungsgewinne;
^c	die Zinsen auf verdecktem Eigenkapital (Art. 29a).
²	Kein steuerbarer Gewinn entsteht durch:
^a	Kapitaleinlagen von Mitgliedern von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften einschliesslich Aufgelder und Leistungen à fonds perdu:
^b	Verlegung des Sitzes, der Verwaltung, eines Geschäftsbetriebes oder einer Betriebsstätte in einen andern Kanton, soweit keine Veräusserungen oder buchmässigen Aufwertungen vorgenommen werden;
^c	Kapitalzuwachs aus Erbschaft, Vermächtnis oder Schenkung.
³	Stille Reserven einer juristischen Person werden bei Umstrukturierungen, insbesondere im Fall der Fusion, Spaltung oder Umwandlung, nicht besteuert, soweit die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die bisher für die Gewinnsteuer massgeblichen Werte übernommen werden:
^a	bei der Umwandlung in eine Personenunternehmung oder in eine andere juristische Person;
^b	bei der Auf- oder Abspaltung einer juristischen Person, sofern ein oder mehrere Betriebe oder Teilbetriebe übertragen werden und soweit die nach der Spaltung bestehenden juristischen Personen einen Betrieb oder Teilbetrieb weiterführen;
^c	beim Austausch von Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechten anlässlich von Umstrukturierungen oder von fusionsähnlichen Zusammenschlüssen;
^d	bei der Übertragung von Betrieben oder Teilbetrieben, sowie von Gegenständen des betrieblichen Anlagevermögens auf eine inländische Tochtergesellschaft. Als Tochtergesellschaft gilt eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, an der die übertragende Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft zu mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital beteiligt ist.109
^3bis	Überträgt eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft eine Beteiligung auf eine ausländische Konzerngesellschaft, so wird für die Differenz zwischen dem Gewinnsteuerwert und dem Verkehrswert der Beteiligung die Besteuerung aufgeschoben.110 Der Steueraufschub entfällt, wenn die übertragene Beteiligung an einen konzernfremden Dritten veräussert wird, wenn die Gesellschaft, deren Beteiligungsrechte übertragen wurden, ihre Aktiven und Passiven in wesentlichem Umfang veräussert oder wenn sie liquidiert wird.111
^3ter	Bei einer Übertragung auf eine Tochtergesellschaft nach Absatz 3 Buchstabe d werden die übertragenen stillen Reserven im Verfahren nach Artikel 53 nachträglich besteuert, soweit während den der Umstrukturierung nachfolgenden fünf Jahren die übertragenen Vermögenswerte oder Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechte an der Tochtergesellschaft veräussert werden; die Tochtergesellschaft kann in diesem Fall entsprechende, als Gewinn versteuerte stille Reserven geltend machen.112
^3quater	Zwischen inländischen Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, welche nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse durch Stimmenmehrheit oder auf andere Weise unter einheitlicher Leitung einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft zusammengefasst sind, können direkt oder indirekt gehaltene Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer anderen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, Betriebe oder Teilbetriebe sowie Gegenstände des betrieblichen Anlagevermögens zu den bisher für die Gewinnsteuer massgeblichen Werten übertragen werden. Vorbehalten bleibt die Übertragung auf eine inländische Tochtergesellschaft nach Absatz 3 Buchstabe d.113 114
^3quinquies	Werden im Fall einer Übertragung nach Absatz 3quater während der nachfolgenden fünf Jahre die übertragenen Vermögenswerte veräussert oder wird während dieser Zeit die einheitliche Leitung aufgegeben, so werden die übertragenen stillen Reserven im Verfahren nach Artikel 53 nachträglich besteuert. Die begünstigte juristische Person kann in diesem Fall entsprechende, als Gewinn versteuerte stille Reserven geltend machen. Die im Zeitpunkt der Sperrfristverletzung unter einheitlicher Leitung zusammengefassten inländischen Kapitalgesellschaften und Genossenschaften haften für die Nachsteuer solidarisch.115
⁴	Die Bestimmungen über Ersatzbeschaffungen (Art. 8 Abs. 4), über Abschreibungen (Art. 10 Abs. 1 Bst. a), über Rückstellungen (Art. 10 Abs. 1 Bst. b) und über den Verlustabzug (Art. 10 Abs. 1 Bst. c) gelten sinngemäss.
^4bis	Beim Ersatz von Beteiligungen können die stillen Reserven auf eine neue Beteiligung übertragen werden, sofern die veräusserte Beteiligung mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals oder mindestens 10 Prozent des Gewinns und der Reserven der anderen Gesellschaft ausmacht und diese Beteiligung während mindestens eines Jahres im Besitz der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft war.116
⁵	Leistungen, welche gemischtwirtschaftliche, im öffentlichen Interesse tätige Unternehmen überwiegend an nahe stehende Personen erbringen, sind zum jeweiligen Marktpreis, zu den jeweiligen Gestehungskosten zuzüglich eines angemessenen Aufschlages oder zum jeweiligen Endverkaufspreis abzüglich einer angemessenen Gewinnmarge zu bewerten; das Ergebnis eines jeden Unternehmens ist entsprechend zu berichtigen.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 29 - 1 Gegenstand der Kapitalsteuer ist das Eigenkapital.
¹	Gegenstand der Kapitalsteuer ist das Eigenkapital.
²	Das steuerbare Eigenkapital besteht:
^a	bei Kapitalgesellschaften und Genossenschaften aus dem einbezahlten Grund- oder Stammkapital, den offenen und den aus versteuertem Gewinn gebildeten stillen Reserven;
^b	...
^c	bei Vereinen, Stiftungen und den übrigen juristischen Personen aus dem Reinvermögen, wie es nach den Bestimmungen für die natürlichen Personen berechnet wird.
³	Die Kantone können für Eigenkapital, das auf Beteiligungsrechte nach Artikel 28 Absatz 1, auf Rechte nach Artikel 24a sowie auf Darlehen an Konzerngesellschaften entfällt, eine Steuerermässigung vorsehen.151

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 130 Durchführung - 1 Die Veranlagungsbehörde prüft die Steuererklärung und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor.
¹	Die Veranlagungsbehörde prüft die Steuererklärung und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor.
²	Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Sie kann dabei Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und Lebensaufwand des Steuerpflichtigen berücksichtigen.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 58 Allgemeines - 1 Der steuerbare Reingewinn setzt sich zusammen aus:
¹	Der steuerbare Reingewinn setzt sich zusammen aus:
^a	dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrages des Vorjahres;
^b	allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, wie insbesondere:
^c	den der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen, mit Einschluss der Kapital-, Aufwertungs- und Liquidationsgewinne, vorbehältlich Artikel 64. ...133
²	Der steuerbare Reingewinn juristischer Personen, die keine Erfolgsrechnung erstellen, bestimmt sich sinngemäss nach Absatz 1.
³	Leistungen, welche gemischtwirtschaftliche, im öffentlichen Interesse tätige Unternehmen überwiegend an nahe stehende Personen erbringen, sind zum jeweiligen Marktpreis, zu den jeweiligen Gestehungskosten zuzüglich eines angemessenen Aufschlages oder zum jeweiligen Endverkaufspreis abzüglich einer angemessenen Gewinnmarge zu bewerten; das Ergebnis eines jeden Unternehmens ist entsprechend zu berichtigen.

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 957^a - 1 Die Buchführung bildet die Grundlage der Rechnungslegung. Sie erfasst diejenigen Geschäftsvorfälle und Sachverhalte, die für die Darstellung der Vermögens-, Finanzierungs- und Ertragslage des Unternehmens (wirtschaftliche Lage) notwendig sind.
¹	Die Buchführung bildet die Grundlage der Rechnungslegung. Sie erfasst diejenigen Geschäftsvorfälle und Sachverhalte, die für die Darstellung der Vermögens-, Finanzierungs- und Ertragslage des Unternehmens (wirtschaftliche Lage) notwendig sind.
²	Sie folgt den Grundsätzen ordnungsmässiger Buchführung. Namentlich sind zu beachten:
¹	die vollständige, wahrheitsgetreue und systematische Erfassung der Geschäftsvorfälle und Sachverhalte;
²	der Belegnachweis für die einzelnen Buchungsvorgänge;
³	die Klarheit;
⁴	die Zweckmässigkeit mit Blick auf die Art und Grösse des Unternehmens;
⁵	die Nachprüfbarkeit.
³	Als Buchungsbeleg gelten alle schriftlichen Aufzeichnungen auf Papier oder in elektronischer oder vergleichbarer Form, die notwendig sind, um den einer Buchung zugrunde liegenden Geschäftsvorfall oder Sachverhalt nachvollziehen zu können.
⁴	Die Buchführung erfolgt in der Landeswährung oder in der für die Geschäftstätigkeit wesentlichen Währung.
⁵	Sie erfolgt in einer der Landessprachen oder in Englisch. Sie kann schriftlich, elektronisch oder in vergleichbarer Weise geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.