2C_446/2012 - 2013-01-16 - Finances publiques et droit fiscal - Impôts cantonaux et communaux 2003 (double imposition)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C_446/2012
{T 0/2}

Arrêt du 16 janvier 2013
IIe Cour de droit public

Composition
MM. les Juges fédéraux Zünd, Président,
Donzallaz et Stadelmann.
Greffier: M. Dubey.

Participants à la procédure
X.________,
représentée par Berney & Associés SA, société fiduciaire,
recourante,

contre

Service cantonal des contributions du canton du Valais, section des personnes physiques,

Administration fiscale cantonale du canton de Genève.

Objet
Impôts cantonaux et communaux 2003 (double imposition),

recours contre l'arrêt de la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais du 21 septembre 2011.

Faits:

A.
X.________, domiciliée à Sion, détenait des participations dans quatre sociétés immobilières, dont le siège et les immeubles sont à Genève, pour moitié avec un tiers (cf. arrêt attaqué, p. 3, ch. 5).

Dans le courant de l'année 2001, les quatre sociétés immobilières ont été mises en liquidation (cf. arrêt attaqué, p. 2, ch. 3). La propriété des immeubles détenus par les sociétés a été transférée aux deux actionnaires en 2001. Les opérations de liquidation des sociétés ont été menées jusqu'en 2003 (cf. arrêt attaqué, p. 13 let. b).

Par décisions du 13 janvier 2004 et décision sur réclamation du 2 mai 2006, la Commission d'impôt de district de la commune de Sion a taxé X.________ sur sa part de l'excédent de liquidation des quatre sociétés à concurrence de 2'202'692 fr. pour l'impôt fédéral, cantonal et communal direct au titre de revenu extraordinaire réalisé en 2001 et 2002 (imposition 2003A). Par arrêt du 19 novembre 2008, la Commission de recours en matière fiscale du canton du Valais a annulé la décision sur réclamation du 2 mai 2006. Il n'y avait pas eu d'attribution d'excédent de liquidation durant les années 2001 et 2002. La cause était renvoyée à l'autorité précédente pour examiner si la distribution de l'excédent de liquidation avait eu lieu en 2003.

Par décision du 29 juillet 2010, le Service cantonal des contributions du canton du Valais a procédé à un rappel de l'impôt fédéral, cantonal et communal direct pour la période fiscale 2003 dans le chapitre de X.________, arrêté le revenu net imposable à 535'372 fr. pour l'impôt cantonal et communal et à 535'069 fr. pour l'impôt fédéral direct et accordé le rabais spécial de 75% prévu par les art. 207 al. 2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et 239bis de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 (LI/VS; RSVS 642.1).

Par écritures du 23 août 2010, X.________ a interjeté recours contre la décision du 29 juillet 2010 auprès de la Commission de recours en matière d'impôt du canton du Valais.

B.
Par arrêt du 21 septembre 2011, la Commission de recours en matière d'impôt du canton du Valais a partiellement admis le recours. Elle a confirmé le droit d'imposer les excédents de liquidation du canton du Valais dans le chapitre de l'intéressée pour la période fiscale 2003, mais en a corrigé le montant, nouvellement arrêté à 349'022 fr., renvoyant la cause à l'autorité précédente pour qu'elle procède au calcul des impôts dus au sens des considérants. Selon la Commission de recours, l'intéressée ne disposait d'aucune base fixe d'affaires dans le canton de Genève, de sorte que le revenu de sa fortune mobilière commerciale, dont faisait partie l'excédent de liquidation des sociétés immobilières, devait être imposé dans le canton de domicile de l'actionnaire, soit le canton du Valais.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, X.________ demande au Tribunal fédéral de renvoyer la cause au Service cantonal des contributions du canton du Valais pour qu'il annule les impositions cantonale et communale. Elle se plaint d'une double imposition intercantonale prohibée et critique la date d'échéance du bénéfice, qui devrait être fixée à 2001 et non pas 2003.

Le Service cantonal des contributions et la Commission de recours en matière d'impôt du canton du Valais concluent au rejet du recours. L'Administration fiscale du canton de Genève conclut à l'admission du recours.

Considérant en droit:

1.
La recourante ne met pas en cause la taxation des excédents provenant de la liquidation par décision de l'assemblée générale des sociétés immobilières en cause en l'espèce au titre de l'impôt fédéral direct de la période fiscale telle que confirmée par l'arrêt attaqué. Seul le droit du canton du Valais d'imposer ces excédents durant la période fiscale 2003 est en cause.

1.1 Déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et en la forme prévue (art. 42 LTF) par la destinataire de l'arrêt attaqué qui a un intérêt digne de protection à l'annulation ou à la modification de celui-ci (art. 89 al. 1 LTF), le présent recours est en principe recevable comme recours en matière de droit public dès lors qu'il est dirigé contre une décision finale (art. 90 LTF; cf. ATF 134 II 124 consid. 1.3 p. 791 à propos des décisions de renvoi pour calculer l'impôt) rendue en matière de double imposition intercantonale par une autorité supérieure de dernière instance cantonale (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF; art. 150 al. 2 LI/VS).

1.2 La recourante reproche à l'instance précédente d'avoir confirmé l'année 2003 comme date d'échéance de l'excédent de liquidation en matière d'impôt cantonal. Cette question a certes déjà été examinée dans une procédure antérieure concernant la recourante et donné lieu à un arrêt de l'instance précédente. L'arrêt du 19 novembre 2008 a toutefois renvoyé la cause au Service cantonal des contributions du canton du Valais pour nouvelle détermination de la date d'échéance de l'excédent de liquidation des sociétés immobilières en cause sans l'arrêter. En cela, il constituait une décision incidente portant sur une question autre que la récusation ou la compétence (art. 92 LTF). Le grief est par conséquent recevable (art. 93 al. 3 LTF).

2.
La recourante reproche à l'instance précédente d'avoir confirmé que la distribution des excédents de liquidation des sociétés immobilières genevoises dans lesquelles elle détenait des participations a eu lieu en 2003.

2.1 La loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; loi sur l'harmonisation fiscale; RS 642.14) est entrée en vigueur le 1er janvier 1993. Le canton du Valais a adapté sa législation avec effet au 1er janvier 2001 aux dispositions des titres deuxième à sixième de cette loi (art. 72 al. 1 LHID), parmi lesquelles figurent celles de l'art. 15 LHID relatives à la période fiscale et à la période de calcul et celles de l'art. 7 al. 1 LHID relatives à l'imposition des rendements de fortune. La teneur des art. 61 et 16 al. 1 let. c LI/VS est conforme à la loi sur l'harmonisation fiscale sur ces deux points.

2.2 L'excédent de liquidation imposable comprend toutes les prestations qui sont faites aux détenteurs de droits de participation ou à des personnes qui leur sont proches à la suite de la dissolution de la société, pour autant que ces prestations ne représentent pas le remboursement du capital existant au moment de la dissolution (ATF 115 Ib 274 consid. 9c p. 279; 106 Ib 375 consid. 2a p. 377).

Selon la jurisprudence en matière d'impôt fédéral direct (RDAF 1997 II 175, 2A.392/1994), lorsqu'une liquidation se déroule selon les prescriptions légales, comme en l'espèce, les règles de droit commercial s'appliquent également sur le plan fiscal, qui valent également en matière d'impôt cantonal harmonisé (arrêt 2P.75/2002 du 23 janvier 2003, consid 4.2 in: RDAF 2002 II 518): La liquidation est achevée lorsque toutes les opérations essentielles de liquidation ont été exécutées, autrement dit lorsque les affaires courantes sont liquidées, les actifs réalisés, les engagements remplis et d'éventuels excédents d'actifs répartis. Cette réglementation correspond à la règle inscrite à l'art. 745 al. 1 CO, d'après laquelle l'actif d'une société dissoute est, après paiement des dettes sauf disposition contraire des statuts, réparti entre les actionnaires. Ainsi, lorsqu'une liquidation se déroule selon les prescriptions légales, les règles de droit commercial s'appliquent également sur le plan fiscal.

2.3 Selon le droit commercial, la dissolution d'une société ouvre l'étape de la liquidation - sauf en cas de fusion, de reprise par une corporation de droit public ou de transformation en société à responsabilité limitée - (art. 738 CO). Lors d'une dissolution avec liquidation, la société en liquidation garde sa personnalité juridique aussi longtemps que la répartition entre actionnaires n'est pas terminée (art. 739 al. 1 CO). Le but de la société est alors sa liquidation aux meilleures conditions possibles. Il s'agit de terminer les affaires courantes, de recouvrer les créances, de réaliser les actifs, de payer les dettes, de rembourser les apports des associés et de répartir entre eux le bénéfice ou la perte de liquidation. Les liquidateurs sont tenus de dresser un bilan d'entrée en liquidation (art. 742 al. 1 ). Afin de déterminer le passif, l'art. 742 al. 2 CO, de droit impératif, prévoit de procéder à un appel aux créanciers. Même si une société n'a que quelques dettes, elle est tenue de procéder à cet appel (ATF 115 II 272 consid. 2 p. 273). Les revendications des éventuels créanciers sont prises en compte jusqu'au moment de la répartition de l'actif restant à la fin de la liquidation. Une fois les opérations de liquidation
terminées, notamment le paiement de toutes les dettes, les liquidateurs dressent en principe un bilan de clôture (bien que ce dernier ne soit pas expressément prévu dans la loi). C'est sur la base de ce bilan que sera réparti le produit de liquidation entre les actionnaires. La répartition ne peut se faire qu'après le délai d'une année dès le jour où l'appel aux créanciers a été publié pour la troisième fois, voire après un délai de trois mois si un réviseur particulièrement qualifié atteste que les dettes sont éteintes et qu'on peut inférer des circonstances qu'aucun intérêt de tiers n'est mis en péril (art. 745 al. 2 et 3 CO). Les liquidations informelles, dans les sociétés à personnalité juridique, sont contraires au droit. Il en va ainsi des liquidations de fait et tacite. Cette dernière consiste à exécuter toutes les opérations matérielles de liquidation sans respecter les formalités protectrices légales puis à requérir la radiation. La radiation ne peut et ne doit être requise par les liquidateurs que si la liquidation a été faite conformément aux dispositions légales en la matière. Dans tous les cas, les liquidateurs doivent prouver que la triple publication de l'appel aux créanciers dans la Feuille officielle suisse du
commerce a eu lieu et que le délai légal est expiré (Circulaire no 8 de l'Administration fédérale des contributions du 6 mai 1985 sur la liquidation et radiation des sociétés de capitaux et des sociétés coopératives; fin de l'assujettissement in: Archives de droit fiscal suisse 54 p. 31). Lors de la dissolution de la société anonyme, toute action donne droit à une part du bénéfice résultant de la liquidation de la société (art. 660 al. 2 CO). Il s'agit du dividende de liquidation proprement dit, à distinguer de la part relative au remboursement du capital de dotation initial. Ce droit présente de nombreuses similitudes avec le droit à une part au bénéfice, car il consiste à répartir des bénéfices non distribués au cours de la vie sociale. Il est conditionnel durant toute l'existence de la société mais, après la dissolution et le paiement des dettes, il se transforme en une créance contre la société, puisque celle-ci est tenue de répartir son actif entre les actionnaires (art. 745 al. 1 CO). Ce droit ne se concrétise donc qu'à la fin de la liquidation de la société puisqu'aucune répartition de dividende de liquidation ne peut avoir lieu auparavant. En général, la part de liquidation de chaque actionnaire lui est payée par le
versement d'une somme d'argent. Toutefois, à la demande d'un actionnaire et avec l'approbation de l'assemblée générale de la société, celle-ci peut s'acquitter de sa dette envers l'actionnaire en lui transférant un actif de la société. Ce transfert a pour conséquence l'extinction de la dette de la société envers l'actionnaire dont l'origine est la dissolution de la société (arrêt 2P.75/2002 du 23 janvier 2003, consid. 3.1 in: RDAF 2002 II 518 et les nombreuses références citées).

En résumé, les actionnaires acquièrent un droit ferme à l'excédent de liquidation au plus tôt une année après publication du troisième appel aux créanciers voire au plus tôt trois mois après dite publication si un réviseur particulièrement qualifié atteste que les dettes sont éteintes et qu'on peut inférer des circonstances qu'aucun intérêt de tiers n'est mis en péril. Cette date correspond en général à celle de la réquisition de radiation, qui ne peut et ne doit être requise par les liquidateurs que s'il a été procédé à la liquidation conformément aux dispositions légales en la matière.

2.4 En matière fiscale, il appartient à l'autorité d'établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le
contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (cf. arrêt 2A.374/2006 du 30 octobre 2006, consid. 4.3).

2.5 En l'espèce, les quatre sociétés immobilières ont été mises en liquidation et la propriété des immeubles détenus par celles-ci a été transférée aux deux actionnaires dans le courant 2001. La recourante n'ayant pas démontré qu'un réviseur particulièrement qualifié avait attesté que les dettes étaient éteintes, seul le délai d'une année dès la publication du troisième appel aux créanciers peut entrer en considération. Elle n'a pas non plus démontré que la publication des trois appels aux créanciers a eu lieu uniquement en 2001. Dans ces circonstances, force est de constater que le délai d'une année dès la troisième publication ne pouvait échoir au plus tôt qu'en 2002 et au plus tard en 2003, puisque la recourante a clairement cherché à bénéficier du rabais de 75 % prévu par le droit fédéral et cantonal sur l'excédent de liquidation qui exigent que la liquidation et la radiation des sociétés intervienne au plus tard au 31 décembre 2003. Il s'ensuit que, contrairement à ce qu'elle affirme, la recourante ne pouvait pas détenir un droit ferme à l'obtention de l'excédent de liquidation en 2001. Au vu de la jurisprudence rappelée ci-dessus, c'est également en vain que l'Administration fiscale cantonale genevoise fait état de la date
de la prestation indiquées sur les formules 1050 en matière d' " impôt anticipé sur les prestations appréciables en argent en cas de liquidation d'une société immobilière selon l'art. 207 LIFD " pour fonder le droit d'imposer en 2001. Par conséquent, en tant qu'elles soumettent la recourante à l'impôt cantonal genevois sur l'excédent de liquidation des quatre sociétés immobilières en cause durant la période fiscale 2001, les taxations du canton de Genève sont contraires au principe de périodicité du droit fédéral. Cette constatation ne conduit toutefois pas à une admission partielle du recours. En effet, la recourante n'a pas demandé l'annulation des décisions de taxation genevoises et le Tribunal fédéral ne peut pas aller au delà des conclusions des parties (art. 107 al. 1 LTF). Il reste à examiner sous l'angle de la périodicité si l'imposition fédérale et cantonale des excédents en cause pouvait intervenir durant la période fiscale 2003, comme l'a jugé l'instance précédente.

Dans l'arrêt attaqué, l'instance précédente se réfère à son arrêt du 19 novembre 2008, qui peut faire l'objet de griefs recevables de la part de la recourante (cf. consid. 1.2 ci-dessus) en la présente procédure. Il en ressort (arrêt du 19 novembre 2008, consid. 2d/3, p. 9) que la réquisition de radiation des sociétés immobilières en cause a été effectuée le 13 mai 2003. Dans ces circonstances, c'est à bon droit que l'instance précédente a confirmé que la recourante n'a obtenu un droit ferme sur les excédents de liquidation des sociétés immobilières en cause qu'à partir de cette date et que ces excédents devaient faire l'objet d'une imposition cantonale et communale durant la période fiscale 2003.

3.
La recourante se plaint de double imposition intercantonale. Elle soutient que le droit d'imposer les excédents de liquidation revient au canton de Genève, à l'exclusion du canton du Valais.

3.1 Le principe de l'interdiction de la double imposition (art. 127 al. 3 , 1 ère phrase Cst.) s'oppose à ce qu'un contribuable soit concrètement soumis, par deux ou plusieurs cantons, sur le même objet, pendant la même période, à des impôts analogues (double imposition effective) ou à ce qu'un canton excède les limites de sa souveraineté fiscale et, violant des règles de conflit jurisprudentielles, prétende prélever un impôt dont la perception est de la seule compétence d'un autre canton (double imposition virtuelle). En outre, le Tribunal fédéral a déduit des art. 46 al. 2 aCst. et 127 al. 3 , 1ère phrase Cst., le principe selon lequel un canton ne peut pas imposer plus lourdement un contribuable du fait qu'il est assujetti aux impôts dans un autre canton (ATF 134 I 303 consid. 2.1 p. 306 s. et les références citées).

3.2 En l'espèce, la recourante a été imposée sur les excédents de liquidation des sociétés immobilières en cause par le canton de Genève durant la période fiscale 2001 et par le canton du Valais pour la période fiscale 2003. Comme il a jugé que les excédents de liquidation en cause en l'espèce ne pouvaient être imposés que durant la période fiscale 2003, la recourante se plaint par conséquent d'une double imposition effective lorsqu'elle reproche au canton du Valais d'excéder les limites de sa souveraineté fiscale.

3.3 S'agissant d'un revenu de la fortune mobilière, c'est le canton de domicile de l'actionnaire au moment de l'exigibilité de l'excédent qui est compétent pour imposer ce revenu (ATF 83 I 100 consid. 4 p. 108 s.; arrêt 2P.75/2002 du 23 janvier 2003, consid. 5 in: RDAF 2002 II 518; cf. en outre, PETER LOCHER, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, unter Berücksichtigung des Steuerharmonisierungs- und des bernischen sowie des tessinischen Steuergesetzes [cité Einführung], 3e éd., Berne 2009, p. 63; LOCHER/LOCHER, Praxis der Bundessteuern, Das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht, § 6, I A, n° 11 et n° 14).

C'est par conséquent à bon droit que le canton du Valais, canton de domicile de la recourante, a imposé durant la période fiscale 2003 les excédents provenant de la liquidation des sociétés immobilières genevoises.

3.4 La recourante, suivie en cela par l'Administration fiscale genevoise, objecte qu'elle forme une société simple avec un commerçant d'immeuble notoire et qu'elle exerce son activité de de commerçante d'immeubles professionnelle au sein d'une base fixe d'affaires sise à Genève, de sorte qu'elle devrait être imposée à Genève. La recourante perd de vue que le revenu imposable en l'espèce, soit les excédents de liquidation, n'est pas un revenu de l'activité lucrative indépendante de commerçant d'immeubles, mais constitue un revenu de la fortune mobilière (cf. LOCHER, Einführung, p. 56 s.) provenant de droits de participations, dont elle n'a pas démontré qu'elles appartiennent à sa fortune commerciale conformément aux conditions posées par la jurisprudence en la matière (cf. arrêt 2C_1023/2011 du 10 mai 2012, consid. 6.2 et la jurisprudence citée). Ce grief est par conséquent rejeté.

Enfin, la recourante soutient en vain que le canton du Valais viole les "Recommandations concernant les répartitions intercantonales dans le cadre du commerce professionnel immobilier" auxquelles ont adhéré les cantons romands, de Berne et du Tessin, en ce qu'il ne tiendrait pas compte de son chiffre 6 selon lequel "lorsqu'un commerçant en immeuble aliène une participation à une société immobilière (participation qui appartient en principe au patrimoine commercial), le gain sur participations est qualifié de gain immobilier imposable au lieu de situation de l'immeuble de la société". En effet, elle perd de vue qu'elle n'a pas aliéné ses participations mais qu'elle en a obtenu un revenu. Elle n'affirme d'ailleurs nullement avoir aliéné ses participations.

Par conséquent, en jugeant que le canton du Valais pouvait imposer les excédents de liquidation provenant des sociétés immobilières en cause en l'espèce, l'instance précédente n'a pas violé l'interdiction de la double imposition intercantonale.

4.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours. Succombant, la recourante doit supporter les frais de la procédure fédérale (art. 66 al. 1 et 5 LTF). Le canton de Genève, contre lequel la recourante n'a formulé aucune conclusion, est une autre partie au sens de l'art. 102

al. 1 LTF, ne peut être condamné au frais de la procédure quand bien même il a conclu à l'admission du recours (arrêt 2A.528/2004 du 14 février 2005, consid. 4 non publié in ATF 131 II 253 et les références citées). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est rejeté.

2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 3'000 fr., sont mis à la charge de la recourante.

3.
Le présent arrêt est communiqué à la représentante de la recourante, au Service cantonal des contributions du canton du Valais, section des personnes physiques, à l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève, à la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais et à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 16 janvier 2013
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président: Zünd

Le Greffier: Dubey

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 207 Réduction de l'impôt en cas de liquidation de sociétés immobilières - 1 L'impôt sur le bénéfice en capital réalisé, lors du transfert d'un immeuble à l'actionnaire, par une société immobilière fondée avant l'entrée en vigueur de la présente loi, est réduit de 75 %, si la société est dissoute.
¹	L'impôt sur le bénéfice en capital réalisé, lors du transfert d'un immeuble à l'actionnaire, par une société immobilière fondée avant l'entrée en vigueur de la présente loi, est réduit de 75 %, si la société est dissoute.
²	L'impôt sur l'excédent de liquidation obtenu par l'actionnaire est réduit dans la même proportion.
³	La liquidation et la radiation de la société immobilière doivent intervenir au plus tard au 31 décembre 2003.322
⁴	Lorsque l'actionnaire acquiert d'une société immobilière d'actionnaires-locataires, en propriété par étages et contre cession de ses droits de participation, la part de l'immeuble dont l'usage est lié aux droits cédés, l'impôt sur le bénéfice en capital réalisé par la société est réduit de 75 % si la société a été fondée avant le 1er janvier 1995. En outre, le transfert de l'immeuble à l'actionnaire doit être inscrit au registre foncier au plus tard au 31 décembre 2003. À ces conditions, l'impôt sur l'excédent de liquidation obtenu par l'actionnaire est réduit dans la même proportion.323

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 92 Décisions préjudicielles et incidentes concernant la compétence et les demandes de récusation - 1 Les décisions préjudicielles et incidentes qui sont notifiées séparément et qui portent sur la compétence ou sur une demande de récusation peuvent faire l'objet d'un recours.
¹	Les décisions préjudicielles et incidentes qui sont notifiées séparément et qui portent sur la compétence ou sur une demande de récusation peuvent faire l'objet d'un recours.
²	Ces décisions ne peuvent plus être attaquées ultérieurement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 93 Autres décisions préjudicielles et incidentes - 1 Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
¹	Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
^a	si elles peuvent causer un préjudice irréparable, ou
^b	si l'admission du recours peut conduire immédiatement à une décision finale qui permet d'éviter une procédure probatoire longue et coûteuse.
²	En matière d'entraide pénale internationale et en matière d'asile, les décisions préjudicielles et incidentes ne peuvent pas faire l'objet d'un recours.88 Le recours contre les décisions relatives à la détention extraditionnelle ou à la saisie d'objets et de valeurs est réservé si les conditions de l'al. 1 sont remplies.
³	Si le recours n'est pas recevable en vertu des al. 1 et 2 ou qu'il n'a pas été utilisé, les décisions préjudicielles et incidentes peuvent être attaquées par un recours contre la décision finale dans la mesure où elles influent sur le contenu de celle-ci.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 72 Adaptation des législations cantonales - 1 Les cantons adaptent leur législation aux dispositions de la présente loi pour la date de leur entrée en vigueur. Lorsqu'elle fixe la date d'entrée en vigueur, la Confédération tient compte des cantons; elle leur accorde en règle générale un délai d'au moins deux ans pour adapter leur législation.223
¹	Les cantons adaptent leur législation aux dispositions de la présente loi pour la date de leur entrée en vigueur. Lorsqu'elle fixe la date d'entrée en vigueur, la Confédération tient compte des cantons; elle leur accorde en règle générale un délai d'au moins deux ans pour adapter leur législation.223
²	Une fois entrées en vigueur, les dispositions de la présente loi sont d'application directe si le droit fiscal cantonal s'en écarte.224
³	Le gouvernement cantonal édicte les dispositions provisoires nécessaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 15 Période fiscale - 1 La période fiscale correspond à l'année civile.
¹	La période fiscale correspond à l'année civile.
²	Les impôts sur le revenu et sur la fortune sont fixés et prélevés pour chaque période fiscale.
³	Si les conditions d'assujettissement ne sont remplies que durant une partie de la période fiscale, l'impôt est prélevé sur les revenus obtenus durant cette période. Pour les revenus à caractère périodique, le taux de l'impôt se détermine compte tenu d'un revenu calculé sur douze mois; les revenus à caractère non périodique sont soumis à un impôt annuel entier, mais ne sont pas convertis en un revenu annuel pour le calcul du taux. Les art. 4b et 11, al. 3, sont réservés.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 745 - 1 Après paiement des dettes, l'actif de la société dissoute est, sauf disposition contraire des statuts, réparti entre les actionnaires au prorata de leurs versements et compte tenu des privilèges attachés à certaines catégories d'actions.643
¹	Après paiement des dettes, l'actif de la société dissoute est, sauf disposition contraire des statuts, réparti entre les actionnaires au prorata de leurs versements et compte tenu des privilèges attachés à certaines catégories d'actions.643
²	Cette répartition ne peut se faire qu'après l'expiration d'une année à compter du jour où l'appel aux créanciers a été publié.644
³	Une répartition peut avoir lieu après un délai de trois mois si un expert-réviseur agréé atteste que les dettes sont éteintes et que les circonstances permettent de déduire qu'aucun intérêt de tiers n'est mis en péril.645

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 739 - 1 Aussi longtemps que la répartition entre actionnaires n'est pas terminée, la société en liquidation garde sa personnalité et conserve sa raison sociale, à laquelle s'ajoutent les mots «en liquidation».
¹	Aussi longtemps que la répartition entre actionnaires n'est pas terminée, la société en liquidation garde sa personnalité et conserve sa raison sociale, à laquelle s'ajoutent les mots «en liquidation».
²	Pendant la liquidation, les pouvoirs des organes sociaux sont restreints aux actes qui sont nécessaires à cette opération et qui, de par leur nature, ne sont point du ressort des liquidateurs.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 742 - 1 Les liquidateurs dressent un bilan lors de leur entrée en fonction.
¹	Les liquidateurs dressent un bilan lors de leur entrée en fonction.
²	À cet effet, les créanciers sont informés de la dissolution de la société et sommés de faire connaître leurs réclamations, ceux qui sont mentionnés dans les livres ou connus autrement, par avis spécial, ceux qui sont inconnus ou dont le domicile est ignoré, par publication dans la Feuille officielle suisse du commerce et, au surplus, en la forme prévue par les statuts.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 660 - 1 Tout actionnaire a droit à une part proportionnelle du bénéfice résultant du bilan, pour autant que la loi ou les statuts prévoient sa répartition entre les actionnaires.
¹	Tout actionnaire a droit à une part proportionnelle du bénéfice résultant du bilan, pour autant que la loi ou les statuts prévoient sa répartition entre les actionnaires.
²	Il a droit, lors de la dissolution de la société, à une part proportionnelle du produit de la liquidation, à moins que les statuts ne règlent autrement l'emploi de l'actif de la société dissoute.
³	Les privilèges que les statuts confèrent à certaines catégories d'actions sont réservés.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 107 Arrêt - 1 Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
¹	Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
²	Si le Tribunal fédéral admet le recours, il statue lui-même sur le fond ou renvoie l'affaire à l'autorité précédente pour qu'elle prenne une nouvelle décision. Il peut également renvoyer l'affaire à l'autorité qui a statué en première instance.
³	Si le Tribunal fédéral considère qu'un recours en matière d'entraide pénale internationale ou d'assistance administrative internationale en matière fiscale est irrecevable, il rend une décision de non-entrée en matière dans les quinze jours qui suivent la fin d'un éventuel échange d'écritures. Dans le domaine de l'entraide pénale internationale, le Tribunal fédéral n'est pas lié par ce délai lorsque la procédure d'extradition concerne une personne dont la demande d'asile n'a pas encore fait l'objet d'une décision finale entrée en force.100
⁴	Le Tribunal fédéral statue sur tout recours contre une décision du Tribunal fédéral des brevets portant sur l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets101 dans le mois qui suit le dépôt du recours.102

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 46 Mise en oeuvre du droit fédéral - 1 Les cantons mettent en oeuvre le droit fédéral conformément à la Constitution et à la loi.
¹	Les cantons mettent en oeuvre le droit fédéral conformément à la Constitution et à la loi.
²	La Confédération et les cantons peuvent convenir d'objectifs que les cantons réalisent lors de la mise en oeuvre du droit fédéral; à cette fin, ils mettent en place des programmes soutenus financièrement par la Confédération.10
³	La Confédération laisse aux cantons une marge de manoeuvre aussi large que possible en tenant compte de leurs particularités.11

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 102 Échange d'écritures - 1 Si nécessaire, le Tribunal fédéral communique le recours à l'autorité précédente ainsi qu'aux éventuelles autres parties ou participants à la procédure ou aux autorités qui ont qualité pour recourir; ce faisant, il leur impartit un délai pour se déterminer.
¹	Si nécessaire, le Tribunal fédéral communique le recours à l'autorité précédente ainsi qu'aux éventuelles autres parties ou participants à la procédure ou aux autorités qui ont qualité pour recourir; ce faisant, il leur impartit un délai pour se déterminer.
²	L'autorité précédente transmet le dossier de la cause dans le même délai.
³	En règle générale, il n'y a pas d'échange ultérieur d'écritures.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.