A-5113/2009 - 2009-12-16 - Impôts indirects - Mehrwertsteuer, Steuerpflicht

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-5113/2009
{T 0/2}

Urteil vom 16. Dezember 2009

Besetzung
Richter Markus Metz (Vorsitz), Richter Pascal Mollard, Richter Daniel Riedo,
Gerichtsschreiberin Ursula Spörri.

Parteien
X._______,
vertreten durch _______,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand
Mehrwertsteuer (1. Semester 2007 bis 2. Semester 2008), Steuerpflicht.

Sachverhalt:

A.
X._______ ist als Craniosacral-Therapeutin im Kanton Zürich tätig und seit dem 1. Januar 2002 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Mit Schreiben vom 15. Juli 2007 liess X._______ beantragen, sie sei aus dem Register zu streichen, da sie im Gesundheitsbereich arbeite und damit der Mehrwertsteuerpflicht nicht unterliege.
Nach einem Schriftenwechsel über die geforderten Voraussetzungen zur Gewährung einer Steuerausnahme gemäss Art. 18 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) - wobei insbesondere die Notwendigkeit einer kantonalen Berufsausübungsbewilligung strittig war - bestätigte die ESTV mit Entscheid vom 7. Mai 2008 die Steuerpflicht von X._______.

B.
Gegen diesen Entscheid liess X._______ mit Schreiben vom 30. Mai 2008 Einsprache erheben. Sie erbringe Heil- und Pflegeleistungen im Bereich der Humanmedizin, weshalb sie unter Art. 18 MWSTG falle und daher nie der Mehrwertsteuerpflicht hätte unterstellt werden dürfen. X._______ liess ausführen, dass der Kanton Zürich zwar keine Berufsbewilligung ausstelle, andere Kantone dagegen schon. Für die Mehrwertsteuer als eidgenössische Abgabe dürfe dieser Unterschied keine Rolle spielen.

C.
Mit Einspracheentscheid vom 6. Oktober 2008 wies die ESTV die Einsprache von X._______ ab und gelangte zum Schluss, dass diese zu Recht seit dem 1. Januar 2002 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen und die für die Steuerperiode erstes Semester 2002 bis zweites Semester 2006 (1. Januar 2002 bis 31. Dezember 2006) geschuldete Mehrwertsteuer überwiesen habe. Zur Begründung führte die ESTV - unter Hinweis auf entsprechende Präjudizien - im Wesentlichen aus, X._______ übe als Craniosacral-Therapeutin zwar einen Heilberuf und Heilbehandlungen im Sinn des Gesetzes aus, verfüge aber über keine kantonale Berufsausübungsbewilligung bzw. sei nach der kantonalen Gesetzgebung nicht zur Heilbehandlung zugelassen. Damit seien nur zwei der geforderten drei Voraussetzungen nach Art. 18 Ziff. 3 MWSTG erfüllt, weshalb die Dienstleistungen von X._______ nicht von der Mehrwertsteuer ausgenommen seien.

D.
Diesen Einspracheentscheid focht X._______ (Beschwerdeführerin) mit Eingabe vom 5. November 2008 beim Bundesverwaltungsgericht an und forderte, sie sei rückwirkend auf den 1. Januar 2007 von der Mehrwertsteuerpflicht zu befreien.
Mit Urteil vom 24. Februar 2009 trat das Bundesverwaltungsgericht nicht auf diese Beschwerde ein, da erstinstanzlich nicht über die Steuerpflicht ab Januar 2007 entschieden worden und folglich der Streitgegenstand unzulässig ausgeweitet worden sei (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-7052/2008 vom 24. Februar 2009). Zunächst habe die ESTV einen Entscheid über die anbegehrte rückwirkende Aufhebung der Steuerpflicht zu treffen.

E.
Nach Aufforderung durch die ESTV, ihre Umsatzzahlen für die Jahre 2007 sowie 2008 bekannntzugeben, erklärte X._______, der Umsatz 2007 habe Fr. 138'000.-- betragen, die Zahlen für 2008 lägen noch nicht definitiv vor, provisorisch beziffere sie den Umsatz 2008 auf Fr. 140'000.--. Daraufhin erliess die ESTV am 28. Mai 2009 einen Entscheid im Sinn von Art. 63 MWSTG, in dem sie die Steuerpflicht von X._______ seit dem 1. Januar 2007 bestätigte und gemäss Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. 459'142 einen Betrag von Fr. 16'680.-- für die Steuerperiode erstes Semester 2007 bis zweites Semester 2008 (1. Januar 2007 bis 31. Dezember 2008) forderte, zuzüglich Verzugszins zu 5 % seit dem 31. Mai 2008. Mit separatem Schreiben begründete die ESTV den Entscheid ausführlich, wobei dieselben Argumente wie im Einspracheentscheid vom 6. Oktober 2008 vorgebracht wurden (vgl. Erw. C).

F.
Gegen diesen Entscheid liess X._______ (Beschwerdeführerin) am 22. Juni 2009 Einsprache bei der ESTV erheben. Sie akzeptiere den Entscheid der ESTV in keiner Weise und weise wiederum darauf hin, dass sie in einem Heil- und Pflegeberuf tätig sei und es nicht angehe, sie aufgrund der fehlenden Bewilligung zu besteuern. Die Beschwerdeführerin forderte, sie spätestens auf den 1. Januar 2007 aus der Mehrwertsteuerpflicht zu entlassen.

G.
Im Einverständnis mit der Beschwerdeführerin leitete die ESTV die Einsprache am 11. August 2009 als Sprungbeschwerde an das Bundesverwaltungsgericht weiter.

H.
In ihrer Vernehmlassung vom 24. September 2009 beantragte die ESTV die Abweisung der Beschwerde, wobei sie an ihrer früheren Begründung festhielt. Auf die Eingaben der Parteien ist im Folgenden - soweit für den vorliegenden Entscheid relevant - näher einzugehen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt hier nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde sachlich zuständig.

1.2 Laut Art. 64 Abs. 1 MWSTG können Entscheide der ESTV innert 30 Tagen nach Eröffnung mit Einsprache angefochten werden. Richtet sich die Einsprache gegen einen einlässlich begründeten Entscheid der ESTV, so kann diese mit Zustimmung des Einsprechers die Einsprache als Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht weiterleiten (vgl. Art. 64 Abs. 2 MWSTG; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-3822/2007 vom 3. Juni 2008 E 1.1). Vorliegend ist der Entscheid der ESTV einlässlich begründet und die dagegen erhobene Einsprache im Einverständnis mit der Beschwerdeführerin direkt an das Bundesverwaltungsgericht weitergeleitet worden. Damit sind die Voraussetzungen der Sprungbeschwerde erfüllt. Auch die funktionale Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts ist gegeben.

1.3 Das Anfechtungs- oder Beschwerdeobjekt ist vorliegend der Entscheid der ESTV vom 28. Mai 2009, in welchem die Steuerpflicht der Beschwerdeführerin für die Periode 1. Januar 2007 bis 31. Dezember 2008 festgelegt wurde. In ihrem Rechtsbegehren verlangt die Beschwerdeführerin, sie sei spätestens auf den 1. Januar 2007 aus der Mehrwertsteuerpflicht zu entlassen. Soweit sie damit sinngemäss eine Überprüfung ihrer Steuerpflicht für die Zeit vor dem 1. Januar 2007 geltend machen will, ist festzuhalten, dass über den Zeitraum 1. Januar 2002 bis 31. Dezember 2006 mit Einspracheentscheid der ESTV vom 6. Oktober 2008 entschieden worden ist. Dieser Entscheid wurde von der Beschwerdeführerin mit dem Begehren, ihre Steuerpflicht ab 1. Januar 2007 aufzuheben, beim Bundesverwaltungsgericht angefochten. Mit Urteil vom 24. Februar 2009 trat das Bundesverwaltungsgericht nicht auf die Beschwerde ein (vgl. Erw. D). Damit ist der Entscheid der ESTV in formelle Rechtskraft erwachsen (vgl. Art. 39 Bst. a VwVG). Als Rechtsmittelentscheid, auch wenn er von einer Verwaltungsbehörde erlassen wurde, wurde der Entscheid vom 6. Oktober 2008 auch materiell rechtskräftig (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1625/2006 vom 15. Dezember 2008, E. 2.1). Da die Steuerpflicht damit für den Zeitraum 1. Januar 2002 bis 31. Dezember 2006 rechtskräftig beurteilt worden ist, ist insoweit nicht auf die vorliegende Beschwerde einzutreten. Im Übrigen ist auf die soweit form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde einzutreten.

1.4 Nach dem Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen ist das Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz an die vorgebrachte rechtliche Begründung der Begehren der Parteien nicht gebunden (Art. 62 Abs. 4 VwVG). Das Bundesverwaltungsgericht ist demzufolge verpflichtet, jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und hat ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist. Dies bedeutet, dass es eine Beschwerde auch aus einem anderen als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer Begründung bestätigen kann, die von jener der Vorinstanz abweicht (vgl. BVGE 2007/41 E. 2 mit Hinweisen).

2.
2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen u.a. die im Inland gegen Entgelt erbrachten Dienstleistungen, sofern diese nicht ausdrücklich von der Steuer ausgenommen sind (Art. 5 Bst. b MWSTG). Steuerpflichtig ist, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt, auch wenn die Gewinnabsicht fehlt, sofern seine Dienstleistungen im Inland jährlich gesamthaft Fr. 75'000.-- übersteigen (Art. 21 Abs. 1 MWSTG). Der für die Feststellung der Steuerpflicht massgebende Umsatz bemisst sich bei den der Steuer unterliegenden Lieferungen und Dienstleistungen nach den vereinnahmten Entgelten (Art. 21 Abs. 3 Bst. a MWSTG). Von der Steuerpflicht ausgenommen sind Unternehmen mit einem Jahresumsatz zwischen Fr. 75'000.-- und Fr. 250'000.--, sofern der nach Abzug der Vorsteuer verbleibende Mehrwertsteuerbetrag (sogenannte Steuerzahllast) regelmässig nicht mehr als Fr. 4'000.-- betragen würde (Art. 25 Abs. 1 Bst. a MWSTG).
2.2
2.2.1 Von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind u.a. die von Naturärzten oder Angehörigen ähnlicher Heil- und Pflegeberufe erbrachten Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, soweit die Leistungserbringer über eine Berufsausübungsbewilligung verfügen; der Bundesrat bestimmt die Einzelheiten (vgl. Art. 18 Ziff. 3 MWSTG).
Gemäss Art. 2 Abs. 1 der Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (MWSTGV, SR 641.201) gelten als Heilbehandlungen die Feststellung und Behandlung von Krankheiten, Verletzungen und anderen Störungen der körperlichen und seelischen Gesundheit des Menschen sowie Tätigkeiten, die der Vorbeugung von Krankheiten und Gesundheitsstörungen des Menschen dienen. Nicht als Heilbehandlungen gelten namentlich: Untersuchungen, Beratungen und Behandlungen, die lediglich der Hebung des Wohlbefindens oder der Leistungsfähigkeit dienen [...], ausser die Untersuchung, Beratung oder Behandlung erfolge durch einen Arzt, eine Ärztin, einen Zahnarzt oder eine Zahnärztin, die im Inland zur Ausübung der ärztlichen oder zahnärztlichen Tätigkeit berechtigt sind (Art. 2 Abs. 3 Bst. a MWSTGV).
Die Heilbehandlungen sind laut Art. 3 Abs. 1 MWSTGV nur dann von der Steuer ausgenommen, wenn der Leistungserbringer im Besitz der nach kantonalem Recht erforderlichen Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung ist oder wenn er zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung zugelassen ist. In der Branchenbroschüre der ESTV wird verdeutlicht, der Bewilligung sei bei Tätigkeiten im Bereich der Naturheilkunde die Bestätigung des Kantons gleichgestellt, dass die betreffende Person zur Ausübung von Heilbehandlungen an kranken oder verletzten Personen berechtigt und zur Berufsausübung zugelassen sei. In der neueren Branchenbroschüre präzisiert die ESTV die Praxis dazu, dass ein Dokument, welches bestätige, dass der Beruf ohne Bewilligung ausgeübt werden könne, nicht als Bestätigung im vorgenannten Sinn gelte (vgl. Branchenbroschüre [BB] Nr. 20, Gesundheitswesen [610.540-20], September 2000, S. 21, Ziff. 2.8.1 u. BB Nr. 20, Gesundheitswesen [610.540.20], Dezember 2007, S. 22, Ziff. 2.8). Als Heil- und Pflegeberufe gelten namentlich auch Naturärztinnen, Heilpraktikerinnen und Naturheilpraktikerinnen (Art. 3 Abs. 2 Bst. h MWSTGV).
2.2.2 Das Zürcher Gesetz über das Gesundheitswesen vom 4. November 1962 (GesG, LS 810.1) hält in § 7 Abs. 1 fest, dass eine Bewilligung der Direktion des Gesundheitswesens erforderlich ist, um gegen Entgelt oder berufsmässig Krankheiten, Verletzungen oder sonstige gesundheitliche Störungen festzustellen und zu behandeln oder überhaupt medizinische Verrichtungen vorzunehmen; die Geburtshilfe auszuüben; Arzneimittel herzustellen oder im Gross- oder Kleinhandel abzugeben. Nach Abs. 3 von § 7 GesG unterstehen die Inhaber der Bewilligung der Aufsicht der Direktion des Gesundheitswesens. Aus dem GesG geht ausserdem hervor, dass die folgenden Berufsgattungen unter die Bewilligungspflicht fallen (§ 16 ff.): Ärzte, Zahnärzte, Chiropraktoren, Zahnprothetiker, Psychotherapeuten, Apotheker und Drogisten.
Gemäss § 31a Abs. 1 GesG werden die Ausbildung und Tätigkeit anderer Berufe der Gesundheitspflege vom Regierungsrat durch Verordnung geregelt. Laut § 8 Bst. a-k der Zürcher Verordnung über die Berufe der Gesundheitspflege vom 8. Januar 1992 (LS 811.31) sind zur selbstständigen Berufsausübung berechtigt: Krankenschwestern, Hebammen, Physiotherapeutinnen, Ergotherapeutinnen, Podologinnen, Leiter von Laboratorien für medizinische Analysen, Psychotherapeuten, Augenoptiker, Logopädinnen und Ernährungsberaterinnen. Nach § 9 derselben Verordnung ist zur selbstständigen Berufsausübung eine Bewilligung der Gesundheitsdirektion erforderlich, soweit nicht Gesetz oder Verordnung Ausnahmen vorsehen.
2.2.3 Bei den in Art. 18 MWSTG aufgeführten Steuerausnahmen ist der Anspruch auf Vorsteuerabzug gemäss Art. 17 MWSTG ausgeschlossen. Es handelt sich also um unechte Steuerbefreiungen, die in der Doktrin überwiegend als systemwidrig betrachtet und abgelehnt werden, was auch das Bundesgericht ausdrücklich anerkennt (grundlegend: BGE 124 II 193 E. 5e mit weiteren Hinweisen). Es rechtfertigt sich deshalb, die mehrwertsteuerlichen Bestimmungen über die Steuerausnahmen eher einschränkend als ausdehnend zu interpretieren (BGE 124 II 193 E. 5e; vgl. auch Urteil des Bundesgerichts 2C.11/2008 vom 16. Mai 2008 E. 2.4).
2.2.4 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass eine (unechte) Steuerbefreiung nach Art. 18 Ziff. 3 MWSTG in Verbindung mit Art. 2 und 3 MWSTGV erfolgt, wenn kumulativ die folgenden drei Voraussetzungen erfüllt sind:
a) Die Tätigkeit muss von einem unter jene Bestimmung fallenden Leistungserbringer ausgeführt werden;
b) es muss eine Heilbehandlung im Sinn der Gesetzgebung ausgeführt werden;
c) der Leistungserbringer muss im Besitz der nach kantonalem Recht erforderlichen Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung oder zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung zugelassen sein.

3.
Im vorliegenden Fall erbringt die Beschwerdeführerin in ihrer Tätigkeit als Craniosacral-Therapeutin entgeltliche Dienstleistungen. Gemäss den von ihr gelieferten Zahlen überschreitet sie den massgebenden Jahresumsatz von Fr. 75'000.--. Ausserdem bestreitet sie weder die Berechnung des steuerpflichtigen Umsatzes noch der Steuerzahllast, welche die ESTV für die fragliche Steuerperiode vorgenommen hat. Demzufolge ist sie grundsätzlich im verlangten Umfang mehrwertsteuerpflichtig, und es ist nachfolgend zu prüfen, ob eine (unechte) Steuerbefreiung nach Art. 18 Ziff. 3 MWSTG gegeben ist.

4.
4.1 In casu ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin als Craniosacral-Therapeutin eine alternativmedizinische Behandlungsform ausübt, welche unter den Tätigkeitsbereich Naturärztin/Heilpraktikerin/Naturheilpraktikerin zu subsumieren ist. Die erste der obgenannten Voraussetzungen (Leistungserbringer; vgl. E. 2.2.4) ist damit erfüllt.

4.2 Ebenfalls wird nicht bestritten, dass die Beschwerdeführerin in ihrer Tätigkeit eine Heilbehandlung im Sinn des Gesetzes ausführt. Laut Ausführungen der Schweizerischen Gesellschaft für Craniosacral Therapie auf ihrer Homepage (www.craniosuisse.ch, besucht am 16. November 2009) handle es sich bei der Craniosacral Therapie um eine ganzheitliche Behandlungsform mit unterschiedlichen Ansätzen, die sich optimal ergänzten. Die Craniosacral Therapie sei eine Körperarbeit, bei der mit grösster Sorgfalt, Achtsamkeit und Wertfreiheit der Persönlichkeit der Klientin begegnet werde. Die Craniosacral Praktizierenden unterstützten mit feinen manuellen Impulsen, welche eine Eigenregulierung des Körpers einleiteten, die Klientin auf dem Weg zur Selbstheilung. Die Gesundheit im Menschen werde unterstützt und Ressourcen gestärkt, so dass positive Veränderungen stattfinden könnten. Die Behandlung wird bei den unterschiedlichsten Indikationen angewendet, so beispielsweise bei Rehabilitation nach Krankheit oder Unfall, bei Schleuder-, Sturz und Stauchtraumata aber auch als Unterstützung in belastenden Lebenssituationen, bei stressbedingten Beschwerden oder Burnout-Syndrom.
Da wie oben (E. 2.2.1) dargelegt, Behandlungen, welche lediglich die Hebung des Wohlbefindens anstreben, nicht als ärztliche Heilbehandlungen gelten, ist nach dem Ausgeführten zur Craniosacral Therapie zumindest fraglich, ob sämtliche Behandlungen als Heilbehandlung im Sinn des Gesetzes zu qualifizieren sind. So sind z.B. Sportmassagen, Entspannungs- und Anti-Stress-Massagen nicht als medizinische Behandlungen anerkannt, weil das Hauptziel dieser Behandlungen nicht die Heilung des Patienten, sondern vielmehr der Erhalt oder die Verbesserung seines körperlichen und/oder seelischen Wohlbefindens sei (Isabelle Homberger Gut, in: mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, N 6 zu Art. 18 Ziff. 3). Bei der Beschreibung der Craniosacral Therapie wird zwar einmal von 'Unterstützung zur Selbstheilung' gesprochen, dagegen aber auch bloss von 'Unterstützung der Gesundheit und Stärkung der Ressourcen'. Der therapeutische Zweck der Behandlung im Sinn von Art. 18 Ziff. 3 MWSTG ist also nicht immer offensichtlich. Wie nachfolgend zu zeigen sein wird, ist die Beschwerde jedoch ohnehin wegen der fehlenden Bewilligung/Zulassung abzuweisen, weshalb hier offenbleiben kann, ob die zweite Voraussetzung (Heilbehandlung) tatsächlich vollumfänglich gegeben ist.

4.3 Den eigentlichen Streitpunkt bildet die dritte Voraussetzung, wonach die Leistungserbringerin eine Bewilligung zur Berufsausübung bzw. eine Zulassung zur Ausübung der Heilbehandlung nach kantonalem Recht vorweisen muss. Die Beschwerdeführerin macht nicht geltend, über eine solche Bewilligung zu verfügen. Der Kanton Zürich erteile keine solche Bewilligung, was durch ein entsprechendes Schreiben der Gesundheitsdirektion des Kantons Zürich bestätigt wird. Es könne aber nicht sein, dass kantonale Gepflogenheiten über die Mehrwertsteuerpflicht entscheiden würden. Im Kanton Aargau erhalte eine Person mit derselben Ausbildung und den gleichen Aufgaben eine Bewilligung. Bei der Mehrwertsteuer als eidgenössische Abgabe habe gleiches Recht für alle zu gelten.
4.3.1 Damit macht die Beschwerdeführerin in erster Linie eine Verletzung der Rechtsgleichheit sowie fehlende Zuständigkeit der Kantone geltend. Sowohl die Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK) im Entscheid SRK 2003-126 vom 19. April 2005 (bestätigt durch das Bundesgericht im Urteil 2A.331/2005 vom 9. Mai 2006) als auch das Bundesverwaltungsgericht mit Urteil A-1618/2006 vom 27. August 2008 haben sich ausführlich mit dieser Problematik auseinandergesetzt. Dabei wiesen sie darauf hin, dass mit dem Abstellen auf eine kantonale Regelung das Prinzip der einheitlichen Anwendung der Mehrwertsteuer auf dem Gebiet der gesamten Schweiz eine Schwächung erfahre, da jede kantonale Regelung ihre spezifischen Besonderheiten habe. Einigermassen überraschend beziehe sich der Bund in einem seiner Kompetenzbereiche auf eine kantonale Regelung. Dies bedeute, dass dieselbe Leistung durch Leistungserbringer mit gleicher Berufsausbildung und derselben Qualifikation einmal der Steuer unterstehe bzw. von ihr ausgenommen sei, je nachdem, ob der entsprechende Kanton den Beruf anerkenne oder nicht. Dies könne zu Ungleichbehandlungen und Steuerverzerrungen führen (Entscheid der SRK vom 19. April 2005, a.a.O., E. 3b/bb; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 27. August 2008, a.a.O., E 3.1; so auch Isabelle Homberger Gut, a.a.O., N 20 zu Art. 18 Ziff. 3). Da das Erfordernis der Berufsausübungsbewilligung, womit eine potentielle Ungleichbehandlung zumindest bewusst in Kauf genommen worden ist (vgl. Entscheid der SRK vom 19. April 2005, a.a.O., E. 3b/bb mit Hinweis auf die Materialien), im Gesetz selbst enthalten ist, hat das Bundesverwaltungsgericht keine Möglichkeit, die Norm aufzuheben oder ihr die Anwendung zu versagen, da das MWSTG nicht durch Gerichtsinstanzen auf seine Verfassungsmässigkeit überprüft werden kann (Art. 190 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 27. August 2008, a.a.O., E. 3.1 mit weiteren Hinweisen; Isabelle Homberger Gut, a.a.O., N 20 zu Art. 18 Ziff. 3 ).
Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts verletzt ein Erlass die Rechtsgleichheit gemäss Art. 8 BV, wenn er rechtliche Unterscheidungen trifft, für die kein vernünftiger Grund in den zu regelnden Verhältnissen ersichtlich ist, oder Unterscheidungen unterlässt, die sich aufgrund der Verhältnisse aufdrängen. Es soll folglich Gleiches nach Massgabe seiner Gleichheit gleich und Ungleiches nach Massgabe seiner Ungleichheit ungleich behandelt werden. Vorausgesetzt ist, dass sich der unbegründete Unterschied oder die unbegründete Gleichstellung auf eine wesentliche Tatsache bezieht (BGE 125 I 173 E. 6.b mit weiteren Hinweisen). Entscheidend ist dabei, dass sich die Rechtsgleichheit nur auf den Zuständigkeitsbereich ein und derselben Behörde bzw. Gebietskörperschaft bezieht (BGE 125 I 173 E. 6.d, BGE 121 I 49 E. 3.c). Aus der föderalistischen Staatsstruktur der Schweiz ergibt sich jedoch, dass die Kantone in ihrem Zuständigkeitsbereich auch unterschiedliche Regelungen treffen können (BGE 125 I 173 E. 6.d mit weiteren Hinweisen). In diesem Entscheid wird vom Bundesgericht ausdrücklich bestätigt, es liege keine Verletzung der Rechtsgleichheit vor, wenn einige Kantone Zulassungsbeschränkungen für ihre Universitäten eingeführt hätten, während andere darauf verzichteten (BGE 125 I 173 E. 6.d).
Die vorgebrachte Ungleichbehandlung von Craniosacral-Therapeuten, welche in unterschiedlichen Kantonen (in casu Aargau und Zürich) praktizieren, erfolgt - mangels bundesweit einheitlicher Vorschriften - aufgrund unterschiedlicher kantonaler Regelungen. Nach der Kompetenzabgrenzung zwischen Bund und Kantonen im Bereich des Gesundheitswesens, fallen Regelungen in der Sparte der öffentlichen Gesundheit und damit auch die Erteilung einer Berufsausübungsbewilligung für Naturärzte/Naturheilpraktiker/Heilpraktiker in die Zuständigkeit der Kantone (Art. 43 in Verbindung mit Art. 42 und Art. 118 BV; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 27. August 2008, a.a.O., E. 3.2.5 u. 3.2.7 mit weiterem Hinweis). Nach dem oben Gesagten verletzen die unterschiedlichen kantonalen Regelungen die Rechtsgleichheit gemäss Art. 8 BV nicht. Ob hingegen das Abstellen des MWSTG auf eine Berufsausübungsbewilligung, deren (Nicht-)Erteilung wie dargelegt zu Recht durch die Kantone geregelt wird, die Rechtsgleichheit verletzt, kann letztlich offenbleiben. Dies ergibt sich dadurch, dass das Erfordernis der Berufsausübungsbewilligung - wie oben ausgeführt - im MWSTG enthalten, die potentiell ungleiche Behandlung vom Gesetzgeber in Kauf genommen worden ist und die Gesetzesbestimmung aufgrund des Anwendungsgebotes in Art. 190 BV durch die Gerichte nicht aufgehoben oder ausser Acht gelassen werden darf.
4.3.2 Weiter liess die Beschwerdeführerin sinngemäss vorbringen, sie benötige keine Bewilligung, da sie von den Krankenkassen anerkannt und fast ausschliesslich aufgrund ärztlicher Verordnung behandle.
Diesbezüglich ist festzuhalten, dass im Rahmen der parlamentarischen Beratungen ausgiebig darüber debattiert worden war, ob das Kriterium der ärztlichen Verordnung im Gesetz verankert werden sollte. Dabei wurden insbesondere die Schwierigkeiten der Mehrwertsteuerinspektoren, zwischen ärztlichen und nicht ärztlichen Leistungen entscheiden zu müssen, ins Feld geführt. Der Ständerat wollte - im Gegensatz zum Nationalrat - auf eine Berufsausübungsbewilligung abstellen. Wie bereits dargelegt, hat sich schliesslich dieses Kriterium durchgesetzt und Eingang ins Gesetz gefunden (Urteil des Bundesgerichts 2A.331/2005 vom 9. Mai 2006, E. 3.1, Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 27. August 2008, a.a.O., E. 3.2.5, Isabelle Homberger Gut, a.a.O., N 16 zu Art. 18 Ziff. 3 ). Nach der Intention des Gesetzgebers sollten somit nur Leistungserbringer von der Ausnahmeregelung des Art. 18 MWSTG profitieren, die einen staatlich anerkannten Heilberuf ausüben; diese Bewilligungspflicht wurde durch den Verordnungsgeber etwas gemildert, indem er auch eine Zulassung zur Berufsausübung genügen lässt (E. 2.2.1). Um das gesetzgeberische Ziel nach staatlicher Kontrolle nicht zu unterwandern, kann jedoch nur eine positive Genehmigung als 'Zulassung' im Sinn der Verordnung genügen. Ein blosses Dulden der Tätigkeit oder ein Verzicht des kantonalen Gesetzgebers auf eine entsprechende Regelung ist nicht ausreichend (Urteil des Bundesgerichts vom 9. Mai 2006, a.a.O., E. 3.1; Entscheid SRK 2003-126 vom 19. April 2005, E. 5.bb). Demzufolge hat die ESTV in der neueren Branchenbroschüre die Praxis entsprechend präzisiert, ein Dokument, welches bestätige, dass keine Bewilligung erteilt werde, stelle keine solche Zulassung dar (E. 2.2.1). Im Übrigen würde die extensive Interpretation der Regelung dem Grundsatz widersprechen, die unechten Steuerbefreiungen restriktiv zu handhaben (E. 2.2.3).
Aus dem Gesagten erhellt, dass nur durch das Vorliegen einer Bewilligung oder Zulassung zur Berufsausübung die dritte Voraussetzung erfüllt ist, um von der Steuerbefreiung nach Art. 18 Ziff. 3 MWSTG profitieren zu können. Eine solche Zulassung liegt in casu nicht vor und wird von der Beschwerdeführerin auch nicht behauptet. Die im Recht liegende Bestätigung der Gesundheitsdirektion des Kantons Zürich, dass die Beschwerdeführerin ohne Bewilligung zur Ausübung ihrer Tätigkeit als Craniosacral-Therapeutin berechtigt sei, genügt nicht als 'Zulassung' und ändert nichts an der Steuerpflicht der Beschwerdeführerin. Ebenso kann sie weder aus dem Vorliegen ärztlicher Verordnungen noch aus der Anerkennung durch die Krankenkassen etwas zu ihren Gunsten ableiten.

4.4 Abschliessend bleibt festzuhalten, dass die Beschwerdeführerin die dritte Voraussetzung (Bewilligung, Zulassung zur Berufsausübung) nicht erfüllt, weshalb eine Steuerbefreiung nach Art. 18 Ziff. 3 MWSTG nicht in Frage kommt. Ausserdem wird durch die erwähnte Regelung die Rechtsgleichheit nicht verletzt.

5.
Folglich ist die Beschwerde nach dem Gesagten abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 2'600.-- sind der unterliegenden Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG) und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen. Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 2'600.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 2600.-- verrechnet.

3.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an:
die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
die Vorinstanz (Ref-Nr. _______; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Markus Metz Ursula Spörri

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).

Versand:

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 18 Principe - 1 Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
¹	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
²	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
^a	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
^b	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
^c	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
^d	les dons;
^e	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
^f	les dividendes et autres parts de bénéfices;
^g	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
^h	les consignes, notamment sur les emballages;
ⁱ	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
^j	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
^k	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
^l	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 18 Principe - 1 Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
¹	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
²	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
^a	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
^b	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
^c	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
^d	les dons;
^e	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
^f	les dividendes et autres parts de bénéfices;
^g	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
^h	les consignes, notamment sur les emballages;
ⁱ	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
^j	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
^k	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
^l	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 18 Principe - 1 Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
¹	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
²	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
^a	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
^b	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
^c	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
^d	les dons;
^e	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
^f	les dividendes et autres parts de bénéfices;
^g	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
^h	les consignes, notamment sur les emballages;
ⁱ	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
^j	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
^k	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
^l	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 63 Report du paiement de l'impôt - 1 Les importateurs assujettis enregistrés auprès de l'AFC qui établissent leurs décomptes selon la méthode effective peuvent déclarer l'impôt grevant l'importation de biens dans le décompte périodique qu'ils remettent à l'AFC au lieu de le verser à l'OFDF (report du paiement de l'impôt), pour autant qu'ils importent et exportent régulièrement des biens et qu'il en résulte régulièrement d'importants excédents d'impôt préalable.
¹	Les importateurs assujettis enregistrés auprès de l'AFC qui établissent leurs décomptes selon la méthode effective peuvent déclarer l'impôt grevant l'importation de biens dans le décompte périodique qu'ils remettent à l'AFC au lieu de le verser à l'OFDF (report du paiement de l'impôt), pour autant qu'ils importent et exportent régulièrement des biens et qu'il en résulte régulièrement d'importants excédents d'impôt préalable.
²	Si les biens importés selon la procédure de report sont façonnés ou transformés sur le territoire suisse, l'AFC peut autoriser l'assujetti à livrer ces biens sans impôt à d'autres assujettis.
³	Le Conseil fédéral règle les modalités de la procédure de report du paiement de l'impôt.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 64 Remise de l'impôt - 1 L'impôt grevant l'importation de biens peut être remis en tout ou en partie dans les cas suivants:
¹	L'impôt grevant l'importation de biens peut être remis en tout ou en partie dans les cas suivants:
^a	des biens sous la garde de l'OFDF ou placés sous le régime du transit (art. 49 LD112), de l'entrepôt douanier (art. 50 à 57 LD), de l'admission temporaire (art. 58 LD) ou du perfectionnement actif (art. 59 LD) sont totalement ou partiellement détruits, par cas fortuit ou de force majeure ou avec l'assentiment des autorités;
^b	des biens mis en libre pratique sont totalement ou partiellement détruits ou réexportés en vertu d'une décision des autorités;
^c	du fait de circonstances particulières, la perception subséquente (art. 85 LD) des montants dus représenterait une charge disproportionnée pour le débiteur visé à l'art. 51;
^d	le mandataire chargé de la déclaration en douane (p. ex. le transitaire) ne peut transférer l'impôt en raison de l'insolvabilité de l'importateur et ce dernier, au moment de l'acceptation de la déclaration en douane, était inscrit au registre des assujettis sur le territoire suisse; l'insolvabilité de l'importateur est admise si la créance du mandataire semble sérieusement mise en péril.
²	La Direction générale des douanes statue sur la remise de l'impôt sur présentation d'une demande écrite accompagnée des pièces justificatives.
³	Le délai de production de la demande est:
^a	pour les taxations assorties d'une dette inconditionnelle: de un an à compter de l'établissement du document d'importation sur la base duquel l'impôt sur les importations a été déterminé;
^b	pour les taxations assorties d'une dette conditionnelle: de un an à compter de l'apurement du régime douanier choisi.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 39 - L'autorité peut exécuter ses décisions lorsque:
^a	la décision ne peut plus être attaquée par un moyen de droit;
^b	le moyen de droit possible n'a pas d'effet suspensif;
^c	l'effet suspensif attribué à un moyen de droit a été retiré.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62
¹	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
²	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
³	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
⁴	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 21 Prestations exclues du champ de l'impôt - 1 Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
¹	Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
²	Sont exclus du champ de l'impôt:
¹	le transport de biens qui relève des services réservés visés à l'art. 3 de la loi du 30 avril 1997 sur la poste25;
¹⁰	les prestations étroitement liées à la promotion de la culture et de la formation des jeunes fournies par des organisations d'utilité publique d'échanges de jeunes; on entend par jeunes au sens de la présente disposition les personnes de moins de 25 ans;
¹¹	les prestations suivantes fournies dans le domaine de l'éducation et de la formation:29
^11a	les prestations fournies dans le domaine de l'éducation des enfants et des jeunes, de l'enseignement, de l'instruction, de la formation continue et du recyclage professionnel, y compris l'enseignement dispensé par des professeurs privés ou des écoles privées,
^11b	les cours, conférences et autres manifestations à caractère scientifique ou didactique; l'activité des conférenciers est exclue du champ de l'impôt, que les honoraires soient versés aux conférenciers ou à leur employeur,
^11c	les examens organisés dans le domaine de la formation,
^11d	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) que les membres d'une institution réalisant des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c fournissent à cette institution,
^11e	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) fournies aux services de la Confédération, des cantons et des communes qui réalisent, à titre onéreux ou à titre gratuit, des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c;
¹²	la location de services assurée par des institutions religieuses ou philosophiques sans but lucratif à des fins relevant des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales, de la protection de l'enfance et de la jeunesse, de l'éducation et de la formation, ou encore à des fins ecclésiales, caritatives ou d'utilité publique;
¹³	les prestations que des organismes sans but lucratif, poursuivant des objectifs de nature politique, syndicale, économique, religieuse, patriotique, philosophique, philanthropique, écologique, sportive, culturelle ou civique, fournissent à leurs membres, moyennant une cotisation fixée statutairement;
¹⁴	les prestations de services culturelles ci-après fournies directement en présence du public ou, si elles ne sont pas fournies directement en présence du public, les prestations de services culturelles ci-après que le public peut percevoir lors de la représentation:30
^14a	manifestations théâtrales, musicales, chorégraphiques et cinématographiques,
^14b	représentations d'acteurs, de musiciens, de danseurs et d'autres artistes exécutants et prestations des personnes qui participent sur le plan artistique à de telles représentations, ainsi que les prestations de forains, y compris les jeux d'adresse exploités par ces derniers,
^14c	visites de musées, de galeries, de monuments, de sites historiques ou de jardins botaniques et zoologiques,
^14d	prestations de services des bibliothèques, services d'archives et autres centres de documentation, notamment la possibilité de consulter des supports de données dans leurs locaux; par contre, la livraison de biens (y compris la mise à la disposition de tiers) est imposable;
¹⁵	les contre-prestations demandées pour les manifestations sportives, y compris celles qui sont exigées des participants (notamment les finances d'inscription), et les prestations accessoires incluses;
¹⁶	les prestations de services culturelles et la livraison, par leur créateur, d'oeuvres culturelles réalisées par des artistes tels que les écrivains, les compositeurs, les cinéastes, les artistes-peintres ou les sculpteurs, ainsi que les prestations de services fournies par les éditeurs et les sociétés de perception en vue de la diffusion de ces oeuvres; cette disposition s'applique également aux oeuvres dérivées au sens de l'art. 3 de la loi du 9 octobre 1992 sur le droit d'auteur33 qui ont un caractère culturel;
¹⁷	les prestations fournies lors de manifestations telles que des ventes de bienfaisance, des marchés aux puces ou des tombolas par des institutions qui exercent des activités exclues du champ de l'impôt dans le domaine du sport et de la création culturelle sans but lucratif, dans le domaine des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales et de la protection de l'enfance et de la jeunesse, ou par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex), des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés, pour autant que ces manifestations soient organisées à leur seul profit dans le but de les soutenir financièrement; les prestations fournies dans le cadre de brocantes organisées par des institutions d'aide et de sécurité sociales, exclusivement pour leurs besoins propres;
¹⁸	dans le domaine des assurances:
^18a	les prestations d'assurance et de réassurance,
^18b	les prestations d'assurance sociale,
^18c	les prestations suivantes fournies dans le domaine des assurances sociales et de la prévention:
^18d	les prestations fournies dans le cadre de l'activité des intermédiaires d'assurance et des courtiers en assurance;
¹⁹	les opérations suivantes réalisées dans les domaines du marché monétaire et du marché des capitaux:
^19a	l'octroi et la négociation de crédits, ainsi que la gestion de crédits par celui qui les a octroyés,
^19b	la négociation et la prise en charge d'engagements, de cautionnements et d'autres sûretés et garanties, ainsi que la gestion de garanties de crédits par celui qui les a octroyés,
^19c	les opérations sur les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances d'argent, chèques et autres effets de commerce, y compris leur négociation; est par contre imposable le recouvrement de créances sur mandat du créancier (opérations d'encaissement),
^19d	les opérations portant sur les moyens de paiement légaux (valeurs suisses et étrangères telles que les devises, les billets de banque ou les monnaies), y compris leur négociation; sont par contre imposables les pièces de collection (billets et monnaies) qui ne sont pas normalement utilisées comme moyen de paiement légal,
^19e	les opérations (au comptant et à terme), y compris la négociation, portant sur les papiers-valeurs, sur les droits-valeurs et les dérivés ainsi que sur des parts de sociétés et d'autres associations; sont par contre imposables la garde et la gestion de papiers-valeurs, de droits-valeurs et dérivés et de parts (notamment les dépôts), y compris les placements fiduciaires,
^19f	l'offre de parts de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)37 et la gestion de placements collectifs au sens de la LPCC par des personnes qui les administrent ou qui les gardent, par les directions de fonds, par les banques dépositaires ainsi que par leurs mandataires; sont considérées comme mandataires toutes les personnes physiques ou morales auxquelles ces placements collectifs au sens de la LPCC ou de la loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers38 peuvent déléguer des tâches; l'offre de parts et l'administration de sociétés d'investissement à capital fixe au sens de l'art. 110 LPCC sont régies par la let. e;
²	les soins et les traitements médicaux dispensés dans le domaine de la médecine humaine, y compris les prestations qui leur sont étroitement liées, fournis dans des hôpitaux ou d'autres centres de diagnostic et de traitement médicaux; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques et de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
²⁰	le transfert et la constitution de droits réels sur des immeubles ainsi que les prestations fournies par les communautés de copropriétaires par étages à leurs membres, pour autant que ces prestations consistent en la mise à leur disposition de la propriété commune à des fins d'usage, en son entretien, sa remise en état, en d'autres opérations de gestion ou en la livraison de chaleur et de biens analogues;
²¹	la mise à la disposition de tiers, à des fins d'usage ou de jouissance, d'immeubles ou de parts d'immeubles; sont par contre imposables:
^21a	la location d'appartements et de chambres pour l'hébergement d'hôtes ainsi que la location de salles dans le secteur de l'hôtellerie et de la restauration,
^21b	la location de places de camping,
^21c	la location de places de parc n'appartenant pas au domaine public, pour le stationnement de véhicules, sauf s'il s'agit d'une prestation accessoire à une location d'immeuble exclue du champ de l'impôt,
^21d	la location et l'affermage de dispositifs et de machines fixés à demeure et faisant partie intégrante d'une installation autre que sportive,
^21e	la location de casiers et de compartiments dans des chambres fortes,
^21f	la location de surfaces de stands de foires ou d'exposition et celle de locaux destinés à des foires ou des congrès;
²²	la livraison, au maximum à leur valeur faciale, de timbres-poste ayant valeur d'affranchissement sur le territoire suisse et d'autres timbres officiels;
²³	les opérations réalisées dans le domaine des jeux d'argent, pour autant que le produit brut des jeux soit soumis à l'impôt sur les maisons de jeu visé à l'art. 119 de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent40 ou que les bénéfices nets réalisés sur l'exploitation de ces jeux soient affectés intégralement à des buts d'utilité publique au sens de l'art. 125 de la loi précitée;
²⁴	la livraison de biens mobiliers d'occasion qui ont été utilisés uniquement dans le cadre d'une des activités que le présent article exclut du champ de l'impôt;
²⁵	...
²⁶	la vente par les agriculteurs, les sylviculteurs et les horticulteurs des produits agricoles, sylvicoles et horticoles cultivés dans leur propre exploitation, la vente de bétail par les marchands de bétail et la vente de lait aux transformateurs de lait par les centres de collecte;
²⁷	les prestations d'organisations d'utilité publique visant à promouvoir l'image de tiers et les prestations de tiers visant à promouvoir l'image d'organisations d'utilité publique;
²⁸	les prestations fournies:
^28bis	la mise à disposition de personnel entre collectivités publiques;
^28a	entre des unités organisationnelles de la même collectivité publique,
^28b	entre des sociétés de droit privé ou de droit public détenues uniquement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui les détiennent, ou leurs unités organisationnelles,
^28c	entre des établissements ou fondations fondés exclusivement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui ont participé à leur fondation, ou leurs unités organisationnelles;
²⁹	l'exercice de fonctions d'arbitrage;
³	les traitements médicaux dans le domaine de la médecine humaine dispensés par des médecins, des médecins-dentistes, des psychothérapeutes, des chiropraticiens, des physiothérapeutes, des naturopathes, des sages-femmes, des infirmiers ou des membres de professions analogues du secteur de la santé, si les prestataires de ces services sont détenteurs d'une autorisation de pratiquer; le Conseil fédéral règle les modalités; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques ou de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
³⁰	les prestations que se fournissent entre elles des institutions de formation et de recherche participant à une coopération dans le domaine de la formation et de la recherche, dans la mesure où les prestations sont fournies dans le cadre de la coopération, que cette coopération soit assujettie à la TVA ou non.
⁴	les autres prestations de soins fournies par des infirmiers ou par des organisations d'aide et de soins à domicile ainsi que dans des homes, pour autant qu'elles soient prescrites par un médecin;
⁵	la livraison d'organes humains par des institutions médicales reconnues ou des hôpitaux, ainsi que la livraison de sang humain complet par les titulaires de l'autorisation exigée à cette fin;
⁶	les prestations de services de groupements dont les membres exercent les professions énumérées au ch. 3, pour autant qu'elles leur soient facturées au prorata et au prix coûtant, dans l'exercice direct de leurs activités;
⁷	le transport de personnes malades, blessées ou handicapées à l'aide de moyens de transport spécialement aménagés à cet effet;
⁸	les prestations fournies par des institutions d'aide et de sécurité sociales, par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex) et par des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés;
⁹	les prestations liées à la protection de l'enfance et de la jeunesse fournies par des institutions aménagées à cet effet;
³	Sous réserve de l'al. 4, l'exclusion d'une prestation mentionnée à l'al. 2 est déterminée exclusivement en fonction de son contenu, sans considération des qualités du prestataire ou du destinataire.
⁴	Si une prestation relevant de l'al. 2 est exclue du champ de l'impôt en raison des qualités du prestataire ou du destinataire, l'exclusion ne vaut que pour les prestations fournies ou reçues par une personne ayant ces qualités.
⁵	Le Conseil fédéral précise les prestations exclues du champ de l'impôt en tenant compte du principe de la neutralité de la concurrence.
⁶	Sont réputées unités organisationnelles d'une collectivité publique au sens de l'al. 2, ch. 28, les services de cette collectivité, ses sociétés de droit privé ou de droit public, pour autant qu'aucune autre collectivité publique ni aucun autre tiers ne détienne de participation dans la société, ainsi que ses établissements et fondations, pour autant que la collectivité publique les ait fondés sans la participation d'autres collectivités publiques ni d'autres tiers.45
⁷	Le Conseil fédéral détermine les institutions de formation et de recherche visées à l'al. 2, ch. 30.46

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 25 Taux de l'impôt - 1 Le taux de l'impôt est de 8,1 % (taux normal); les al. 2 et 3 sont réservés.59
¹	Le taux de l'impôt est de 8,1 % (taux normal); les al. 2 et 3 sont réservés.59
²	Le taux réduit de 2,6 % est appliqué:60
^a	à la livraison des biens suivants:
^abis	aux journaux, aux revues et aux livres électroniques sans caractère publicitaire définis par le Conseil fédéral;
^a1	l'eau amenée par des conduites,
^a2	les denrées alimentaires visées dans la loi du 20 juin 2014 sur les denrées alimentaires62, à l'exclusion des boissons alcooliques,
^a3	le bétail, la volaille et le poisson,
^a4	les céréales,
^a5	les semences, les tubercules et les oignons à planter, les plantes vivantes, les boutures, les greffons, les fleurs coupées et les rameaux, également en bouquets, couronnes et arrangements analogues; à condition qu'il y ait facturation séparée, la livraison de ces biens est imposable au taux réduit même si elle est effectuée en combinaison avec une prestation imposable au taux normal,
^a6	les aliments et les litières pour animaux ainsi que les acides destinés à l'ensilage,
^a7	les engrais, les préparations phytosanitaires, les paillis et autres matériaux de couverture végétaux,
^a8	les médicaments,
^a9	les journaux, les revues, les livres et autres imprimés sans caractère publicitaire définis par le Conseil fédéral;
^b	aux prestations de services fournies par les sociétés de radio et de télévision, à l'exception de celles qui ont un caractère commercial;
^c	aux opérations mentionnées à l'art. 21, al. 2, ch. 14 à 16;
^d	aux prestations dans le domaine de l'agriculture qui consistent à travailler directement soit le sol, aux fins de la production naturelle, soit les produits tirés du sol.
⁴	Le taux de l'impôt grevant les prestations du secteur de l'hébergement (taux spécial) est fixé à 3,8 %.65 Le taux spécial est appliqué jusqu'au 31 décembre 2020 ou, pour autant que le délai prévu à l'art. 196, ch. 14, al. 1, de la Constitution, soit prolongé, jusqu'au 31 décembre 2027 au plus tard. Par prestation du secteur de l'hébergement, on entend le logement avec petit-déjeuner, même si celui-ci est facturé séparément.66
⁵	Le Conseil fédéral précise les biens et les services qui relèvent de l'al. 2 en tenant compte de la neutralité concurrentielle.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
¹	Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
²	Nul ne doit subir de discrimination du fait notamment de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son mode de vie, de ses convictions religieuses, philosophiques ou politiques ni du fait d'une déficience corporelle, mentale ou psychique.
³	L'homme et la femme sont égaux en droit. La loi pourvoit à l'égalité de droit et de fait, en particulier dans les domaines de la famille, de la formation et du travail. L'homme et la femme ont droit à un salaire égal pour un travail de valeur égale.
⁴	La loi prévoit des mesures en vue d'éliminer les inégalités qui frappent les personnes handicapées.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 42 Tâches de la Confédération - 1 La Confédération accomplit les tâches que lui attribue la Constitution.
¹	La Confédération accomplit les tâches que lui attribue la Constitution.
²	...8

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 118 Protection de la santé - 1 Dans les limites de ses compétences, la Confédération prend des mesures afin de protéger la santé.
¹	Dans les limites de ses compétences, la Confédération prend des mesures afin de protéger la santé.
²	Elle légifère sur:
^a	l'utilisation des denrées alimentaires ainsi que des agents thérapeutiques, des stupéfiants, des organismes, des produits chimiques et des objets qui peuvent présenter un danger pour la santé;
^b	la lutte contre les maladies transmissibles, les maladies très répandues et les maladies particulièrement dangereuses de l'être humain et des animaux; elle interdit notamment, pour les produits du tabac, toute forme de publicité qui atteint les enfants et les jeunes;77*
^c	la protection contre les rayons ionisants.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.