A-2515/2015 - 2016-08-16 - Amts- und Rechtshilfe - assistance administrative (CDI-F)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Cour I

A-2515/2015

Arrêt du 16 août 2016

Pascal Mollard (président du collège),

Composition Daniel Riedo, Michael Beusch, juges,

Cédric Ballenegger, greffier.

1.A._______,

2. B._______ Ltd,
Parties
les deux représentés par...

recourants,

contre

Administration fédérale des contributions AFC,

Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,

autorité inférieure.

Objet assistance administrative (CDI-F).

Vu

la demande d'assistance administrative en matière fiscale des autorités françaises du ... 2014 visant le sieur A._______ (ci-après : le recourant 1), citoyen français domicilié en France, et portant sur les comptes ... et ... de la société B._______ Ltd. (ci-après : la recourante 2), sur lesquels le recourant 1 disposerait d'une procuration, ainsi que sur tout autre compte que le même aurait détenu auprès de la banque X._______, soit directement, soit indirectement, durant la période allant du 1er janvier 2010 au 1er janvier 2014,

les divers documents produits par la banque X._______ le 21 janvier 2015, dont il ressort que le recourant 1 est titulaire de la relation ... et ayant-droit économique de la relation ..., dont le titulaire était la recourante 2,

la décision finale de l'Administration fédérale des contributions (ci-après : l'autorité inférieure ou l'AFC) du 20 mars 2015, par laquelle celle-ci donne suite à la demande d'assistance des autorités françaises et prévoit de leur transmettre les documents produits par la banque X._______,

le recours déposé le 22 avril 2015 par les recourants 1 et 2, par lequel ceux-ci concluent à l'annulation, à tout le moins partielle, de la décision du 20 mars 2015,

la réponse de l'autorité inférieure du 10 juin 2015, par laquelle celle-ci conclut au rejet du recours,

la réplique des recourants du 31 juillet 2015, par laquelle ceux-ci maintiennent leurs conclusions,

la duplique de l'autorité inférieure du 14 septembre 2015, par laquelle celle-ci maintient également ses conclusions,

l'avis du Tribunal administratif fédéral aux parties du 2 octobre 2015, par lequel celles-ci sont informées que le dossier est informellement suspendu dans l'attente de la motivation écrite de l'arrêt rendu par le Tribunal fédéral le 24 septembre 2015 dans la procédure 2C_1174/2014 (publication prévue),

l'avis du Tribunal administratif fédéral aux parties du 15 février 2016, par lequel celles-ci sont informées que la procédure peut se poursuivre, la motivation écrite de l'arrêt susmentionné étant désormais disponible,

les déterminations des recourants du 14 mars 2016, par lesquelles ceux-ci réitèrent leurs conclusions,

et considérant

1.
que l'assistance administrative internationale en matière fiscale est actuellement régie, pour ce qui concerne le droit interne, par la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (LAAF, RS 651.1), en vigueur depuis le 1er février 2013,

que la demande d'entraide litigieuse, datée du 23 décembre 2014, entre dans le champ d'application de cette loi,

que le Tribunal administratif fédéral est compétent pour statuer sur le présent recours (cf. art. 32 s

. de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral [LTAF ; RS 173.32]),

que la présente procédure est soumise aux règles générales de procédure, sous réserve des dispositions spécifiques de la LAAF (cf. art. 19 al. 5 LAAF),

que le recours déposé par les recourants 1 et 2 répond manifestement aux exigences de forme et de fond de la procédure administrative (cf. art. 50 al. 1 , 52 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative [PA, RS 172.021]),

que les deux recourants jouissent sans conteste de la qualité pour recourir (cf. art. 14 al. 1 et 2 , 19 al. 2 LAAF ; art. 48 PA),

qu'il y a lieu d'entrer en matière,

que le Tribunal jouit d'un plein pouvoir de cognition (cf. art. 49 , 62 al. 4 PA),

2.
que l'assistance administrative avec la France est actuellement régie par l'art. 28 de la Convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse et la France en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscale
(ci-après: CDI-F, RS 0.672.934.91) et par le chiffre XI du Protocole additionnel de cette même convention (publié également au RS 0.672.934.91),

que ces dispositions ont été modifiées par un Avenant du 27 août 2009 (ci-après : l'Avenant du 27 août 2009, RO 2010 5683),

que ces modifications s'appliquent aux demandes d'assistance qui portent sur des renseignements qui se rapportent à l'année 2010 et aux années suivantes (cf. art. 11 al. 3 de l'Avenant du 27 août 2009),

que les renseignements demandés ici par la France, qui concernent les années 2010, 2011, 2012, 2013 et 2014 entrent dans le champ d'application temporel de l'art. 28 CDI-F et du ch. XI du Protocole additionnel dans leur nouvelle teneur,

que le chiffre XI du Protocole additionnel a encore été modifié par un Accord du 25 juin 2014 (cf. RO 2016 1195),

que les changements introduits à cette occasion n'ont cependant aucune influence sur la présente procédure, dès lors qu'ils visent uniquement les cas dans lesquels les noms des personnes impliquées ne sont pas connus de l'Etat requérant,

qu'ici, les noms des parties sont au contraire connus des autorités françaises,

3.
que, selon l'art. 28 par. 1 CDI-F, l'assistance doit être accordée à condition qu'elle porte sur des renseignements vraisemblablement pertinents pour l'application de la législation fiscale interne des Etats contractants, cette notion devant être interprétée de manière large (cf. ATF 141 II 436 consid. 4.4.3 ; arrêt du TF 2C_1174/2014 du 24 septembre 2015 [publication prévue] consid. 2.1.1).

que, en revanche, la demande d'assistance ne doit pas être déposée uniquement à des fins de recherche de preuves (interdiction de la pêche aux renseignements ; cf. ch. XI par. 2 du Protocole additionnel),

qu'elle doit respecter le principe de subsidiarité (ch. XI par. 1 du Protocole additionnel),

que, conformément aux principes du droit international, la demande doit en outre respecter le principe de la bonne foi (cf. art. 7 LAAF),

que les renseignements demandés doivent être compatibles avec ce que permettent la législation et les pratiques administratives applicables dans l'Etat requérant (cf. art. 28 par. 3 CDI-F),

que, de même, ils doivent être compatibles avec ce que permettent la légis-lation et les pratiques administratives applicables dans l'Etat requis, les règles sur le secret bancaire n'ayant toutefois pas à être respectées (cf. art. 28 par. 3 et 5 CDI-F),

qu'à la forme, la requête doit indiquer les coordonnées des personnes concernées, la période visée, les renseignements recherchés, le but fiscal poursuivi et, dans la mesure du possible, les coordonnées du détenteur des informations recherchées (ch. XI par. 3 du Protocole additionnel),

que, lorsqu'il est donné suite à une demande d'entraide, la transmission de renseignements au sujet de personnes qui ne sont pas concernées par cette demande est exclue (cf. art. 4 al. 3 LAAF),

4.
que, en l'espèce, les autorités françaises cherchent à connaître les comptes que le recourant 1 détiendrait en Suisse auprès de X._______, en particulier ceux qu'il détiendrait par l'intermédiaire de la recourante 2,

qu'il convient de dire si cette demande répond aux conditions qui viennent d'être exposées,

que, par commodité, on examinera d'abord le respect des exigences de forme de la demande avant de passer en revue les exigences de fond applicables à celle-ci,

5.
que, à la forme, la demande d'assistance du 23 décembre 2014 permet d'identifier clairement la personne concernée, soit le recourant 1,

qu'il est précisé dans la demande que celle-ci porte sur les périodes fiscales 2010, 2011, 2012, 2013 et 2014 en ce qui concerne l'impôt sur la fortune, ainsi que sur les années 2010, 2011, 2012 et 2013 pour ce qui a trait à l'impôt sur le revenu,

que l'état de fait sur lequel repose la demande est brièvement résumé dans celle-ci, à savoir que la situation du recourant 1 fait l'objet d'un examen, que les autorités françaises la soupçonnent d'utiliser la recourante 2, dont il serait le dirigeant réel et sur le compte de laquelle il aurait une procuration, pour effectuer des transactions avec la société C._______, dont il est le gérant, et de rapatrier ainsi des sommes d'argent de Suisse sous une forme légale,

que les renseignements recherchés par les autorités françaises sont également décrits,

qu'il s'agit des états de fortune aux 1er janvier 2010, 2011, 2012, 2013 et 2014, ainsi que des relevés de compte du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2013 des comptes bancaires de la recourante 2, ainsi que de tous les comptes bancaires dont le recourant 1 serait directement, indirectement, le bénéficiaire auprès de la banque X._______, avec les formulaires A y relatifs,

que le but fiscal poursuivi est indiqué, à savoir établir le montant dû au titre de l'impôt sur le revenu pour les années 2010, 2011, 2012 et 2013, ainsi que le montant dû au titre de l'impôt sur la fortune pour les années 2010, 2011, 2012, 2013 et 2014 (la date déterminante en France étant le 1er janvier),

que le détenteur d'information, soit la banque X._______ à ..., est identifié,

que la demande remplit dès lors toutes les conditions de forme prévues par le ch. XI par. 3 du Protocole additionnel (cf. consid. 3 ci-dessus),

6.
que, sur le fond, les autorités françaises ont expliqué que le recourant 1 faisait l'objet d'un contrôle fiscal, qu'il était le gérant de la société C._______, qu'il était soupçonné d'avoir une procuration sur les comptes de la recourante 2, que les deux sociétés en question étaient en relation d'affaires, que la première vendait à la seconde du matériel de communication, et que ces transactions servaient apparemment à rapatrier en France des fonds (sous-entendu : non déclarés) détenus en Suisse auprès de la banque X._______,

qu'elles demandent dès lors à connaître les comptes dont le recourant 1 serait directement ou indirectement l'ayant droit auprès de cette banque, et à obtenir une copie des documents liés à ces comptes,

que la documentation requise permettra aux autorités françaises de déterminer si le recourant 1 possédait des comptes non déclarés auprès de la banque X._______ou s'il a utilisé des comptes appartenant à la recourante 2 pour rapatrier des fonds non déclarés,

que, selon la jurisprudence récente du Tribunal fédéral, la notion de pertinence vraisemblable doit s'entendre de manière extrêmement large et ne laisse que très peu de place à une limitation par le pays requis des informations à transmettre (cf. arrêt du TF 2C_1174/2014 du 24 septembre 2015 [publication prévue] consid. 2.1.1 ss),

que les renseignements demandés paraissent vraisemblablement pertinents pour la taxation du recourant 1 en France,

que le premier et principal critère permettant d'accorder l'assistance administrative à un Etat étranger est réalisé,

que les recourants le contestent,

qu'ils expliquent que les informations relatives aux comptes de la recourante 2 seraient sans pertinence pour la taxation du recourant 1, car les autorités françaises auraient uniquement besoin de connaître le contenu des comptes sur lesquels ce dernier détenait une procuration et non celui des comptes dont il était simplement l'ayant droit économique,

qu'ils fondent ce raisonnement sur le texte de la demande d'assistance, qui, de fait, indique que l'assistance administrative de la Suisse est requise parce que le recourant 1 aurait dû déclarer le compte de la recourante 2 en tant que détenteur supposé d'une procuration,

que, selon les recourants, rien dans la documentation fournie par la banque X._______ ne montrerait que le recourant 1 était au bénéfice d'une procuration sur le compte de la recourante 2,

que, à les suivre, la demande d'assistance ne précisant pas que le recourant 2 aurait aussi dû déclarer les comptes dont il était seulement l'ayant droit économique, les informations qui concernent la relation bancaire de la recourante 2 ne devraient pas être transmises,

que, certes, les autorités françaises ont supposé par erreur que le recourant 1 était au bénéfice d'une procuration sur le compte de la recourante 2, ce qui ne ressort pas des documents fournis par la banque X._______,

que, toutefois, le fait que l'autorité requérante fasse une supposition erronée ne saurait suffire à rendre les renseignements demandés inutiles,

que, bien au contraire, l'assistance administrative vise précisément à permettre aux autorités étrangères d'établir précisément les faits lorsque ceux-ci demeurent incertains (ATF 139 II 404 consid. 7.2.2 ; arrêt du TF 2C_1174/2014 du 24 septembre 2015 consid. 2.1.1 s. [publication aux ATF prévue]),

qu'ici, on comprend que les autorités françaises cherchent à connaître le lien qui existe entre les recourants et à déterminer comment le recourant 1 a éventuellement pu se servir de la recourante 2 pour rapatrier des fonds non déclarés en France,

que, si même le recourant 1 n'avait pas eu l'obligation de déclarer le compte de la recourante 2 aux autorités françaises, ce qui paraît douteux au vu des nombreuses procédures d'entraide menées au sujet de simples ayants droit économiques devant ce Tribunal, leur demande n'en serait pas pour autant inutile, puisque celles-ci expliquent qu'elles s'intéressent avant tout aux transactions effectuées à partir de ces comptes, qui auraient servi à rapatrier en France des fonds non déclarés,

que ce seul motif suffirait déjà à considérer que leur demande est vraisemblablement pertinente pour la perception des impôts en France, quand bien même le recourant 1 n'aurait pas été dans l'obligation de déclarer d'emblée les comptes en question,

que, qui plus est, l'autorité requérante a expressément requis la liste de tous les comptes que le recourant 1 détiendrait, de manière directe ou indirecte,

que les autorités françaises n'entendaient donc nullement limiter leur demande aux comptes sur lesquels le recourant bénéficierait d'une procuration,

que l'argumentation des recourants est ainsi mal fondée, y compris en ce qu'ils invoquent le fait que les relations de la recourante 2 avec la société C._______ n'auraient pas de pertinence pour l'imposition du recourant 1,

que l'important est ici que le recourant 1 paraît contrôler les deux sociétés, ce qui lui permet, le cas échéant, d'effectuer dans son intérêt des transactions non justifiées d'un point de vue commercial,

que ce procédé pourrait, par exemple, lui permettre d'augmenter artificiellement le bénéfice de la société C._______ et de se reverser une part de ce bénéfice, en utilisant pour cela des fonds non déclarés détenus par l'intermédiaire de la recourante 2,

que, de cette façon, le recourant 1 serait en mesure de récupérer de manière légitime en apparence des montants qui avaient été soustraits au fisc,

qu'il a déjà été jugé que des renseignements au sujet de la situation financière de potentielles sociétés-écrans étaient pertinents pour l'imposition de la personne qui se cachait derrière celles-ci, en vertu du phénomène connu en droit suisse sous le nom de « Durchgriff » (cf. arrêt du TAF A-6098/2014 du 17 juin 2015 consid. 6, confirmé sur ce point par l'ATF 142 II 69 consid. 3.2),

que, même s'il n'est pas établi que la recourante 2 soit une société-écran, la jurisprudence qui précède s'applique aussi, manifestement, aux cas dans lesquels une même personne se trouve en situation d'effectuer dans son intérêt des transactions injustifiées entre deux sociétés,

que les transactions effectuées par la recourante 2 et, partant, la documentation bancaire qui se rapporte aux comptes de celles-ci, paraissent donc vraisemblablement pertinentes pour l'imposition du recourant 1,

7.
que, dans sa demande, l'autorité requérante a mentionné le nom des recourants ainsi que celui de la banque X._______ et mentionné que la recourante 2 était liée au recourant 1,

qu'elle a expliqué qu'elle examinait les transactions effectuées entre la recourante 2 et une autre société dont le recourant 1 serait le gérant, la société C._______,

qu'elle soupçonne que ces transactions servent au recourant 1 à rapatrier des fonds non déclarés,

que la démarche des autorités françaises est ainsi parfaitement cohérente,

qu'elles ne procèdent pas à une recherche de preuves au hasard,

que les recourants ne le prétendent pas non plus,

8.
que, de plus, l'autorité requérante indique avoir épuisé les moyens de collecte de renseignements prévus par le droit français,

que, conformément au principe de confiance qui doit régner dans les relations entre Etats (cf. arrêt du TF 2C_1174/2014 du 24 septembre 2015 consid. 2.1.3), on ne voit ici aucun motif de remettre en doute cette déclaration de l'autorité requérante,

que le principe de subsidiarité paraît ainsi respecté,

que les recourants ne prétendent pas le contraire,

9.
qu'il n'existe aucun élément qui donnerait à penser que la demande d'assistance repose sur un comportement contraire à la bonne foi ou sur un acte punissable selon le droit suisse (cf. consid. 3 ci-dessus),

que les recourants ne le prétendent pas vraiment non plus,

qu'ils indiquent que les autorités françaises n'auraient elles-mêmes pas accepté de donner les renseignements demandés dans un cas prétendument similaire (cf. réplique et pièce 9 des recourants),

qu'ils y voient une contradiction dans le comportement de celles-ci,

qu'il s'avère néanmoins que le cas similaire en question diffère fondamentalement du cas présent, puisqu'il s'agissait de documents comptables et non bancaires,

que, dans ces circonstances, les autorités françaises ont estimé qu'il appartenait au pays dans lequel la société concernée avait son siège d'agir en première ligne, puisque c'est dans ce pays que les documents se trouvaient principalement,

qu'ici, il s'agit de transmettre des documents bancaires provenant d'une banque suisse,

qu'il ne servirait à rien de renvoyer l'autorité requérante à agir auprès du pays dans lequel se trouve le siège de la recourante 2, puisque ce n'est pas le pays dans lequel les documents requis pourraient être obtenus,

que l'objection des recourants n'est donc pas pertinente,

10.

que rien ne permet de croire que les renseignements requis constituent en soi des renseignements qui ne pourraient être obtenus par les autorités françaises dans le cadre de leur pratique habituelle (cf. consid. 3 ci-dessus),

que, dès lors, l'art. 28 par. 3 CDI-F ne saurait faire obstacle à la procédure d'assistance,

que, pour le reste, cet article n'impose pas à l'Etat requis de vérifier que la procédure dans l'Etat requérant s'est déroulée en conformité de toutes les dispositions de droit applicables,

qu'un tel contrôle relève uniquement des autorités de l'Etat requérant,

que la demande d'assistance doit être tenue pour conforme aux règles de la procédure française,

11.
que l'AFC doit également respecter les règles et les limites du droit suisse lorsqu'elle demande des renseignements dans le cadre d'une procédure d'assistance administrative, sous réserve des exceptions résultant du droit international (cf. consid. 3 ci-dessus),

que, selon la jurisprudence du Tribunal fédéral et du Tribunal administratif fédéral (cf. ATF 142 II 69 consid. 4 ; arrêt du TAF A-6098/2014 du 17 juin 2015 consid. 10 s.), ce principe implique en général que l'AFC doit respecter les limites découlant des art. 111 et 126 ss de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD ; RS 642.11),

que les dispositions à appliquer dépendent toutefois de la nature du détenteur d'information,

qu'ici, l'autorité inférieure a prévu de transmettre aux autorités françaises des renseignements fournis par une banque, X._______,

que le Tribunal administratif fédéral considérait précédemment que l'AFC devait également respecter les règles de la procédure fiscale suisse lorsqu'elle mettait en oeuvre l'assistance administrative internationale en recherchant les informations souhaitées auprès d'une banque (cf. arrêts du TAF A-3294/2014 du 8 décembre 2014 consid. 3.3, A-1606/2014 du 7 octobre 2014 consid. 7.2.1),

que cela signifiait en particulier qu'elle ne pouvait chercher à connaître le nom des bénéficiaires économiques d'un compte, du moins lorsqu'il n'existait aucun indice qu'un délit pénal fiscal au sens du droit suisse eût été commis (cf. les informations prévues à l'art. 127 LIFD),

que, par les arrêts du Tribunal fédéral 2C_963/2014 du 24 septembre 2015 (ATF 141 II 436) et 2C_1174/2014 (destiné à la publication) du même jour, cette jurisprudence a été cassée,

qu'il convient de considérer désormais que l'AFC n'est pas liée par les règles de la procédure fiscale suisse pour ce qui concerne les banques et qu'elle peut en principe transmettre toutes les informations vraisemblablement pertinentes à l'Etat requérant, sur la base de l'art. 26 par. 5 CDI-F (arrêts du TF 2C_1174/2014 du 24 septembre 2015 consid. 4.5 ss),

que, ici, comme cela a déjà été relevé, les informations demandées par l'autorité requérante au sujet des comptes bancaires détenus, même indirectement, par le recourant 1, sont vraisemblablement pertinentes pour la taxation de celui-ci en France,

que, pour le reste, la procédure fiscale suisse n'est pas pertinente,

que les informations en question peuvent donc être transmises,

que la décision de l'autorité inférieure est ainsi bien fondée,

12.
qu'il s'impose encore d'examiner dans quelle mesure des informations qui concernent des tiers à la procédure peuvent être transmises aux autorités françaises,

que, en effet, les écritures bancaires passées sur les comptes détenus directement ou indirectement par le recourant 1 contiennent, par essence, des informations au sujet de transactions réalisées par ou avec des tiers et, en particulier, des indications au sujet de la recourante 2,

que le Tribunal administratif fédéral considérait précédemment, dans les cas tels que celui-ci, que seule une partie de la documentation bancaire relative aux comptes concernés par une demande d'entraide pouvait être transmise aux autorités requérantes (cf. arrêt du TAF A-3294/2014 du 8 décembre 2014 consid. 3.3.4 s.),

qu'il s'agissait par ce biais de limiter l'information à ce qui était pertinent pour la taxation dans le pays requérant et de protéger les intérêts des tiers mentionnés dans cette documentation,

que le Tribunal fédéral a en revanche considéré que les limites imposées par l'art. 4 al. 3 LAAF, qui interdit de donner aux autorités étrangères des renseignements sur des personnes qui ne sont pas concernées par la demande d'assistance, devaient être comprises d'une manière restrictive (cf. arrêt du TF 2C_1174/2014 du 24 septembre 2015 consid. 4.6.1),

que, dès lors, cette disposition ne faisait point obstacle à ce que l'entier des documents bancaires liés à un compte, y compris les noms de tiers qui apparaissent dans ceux-ci, soient transmis aux autorités requérantes, hormis lorsque la mention d'un nom était le fruit d'un pur hasard, sans lien avec la situation de la personne concernée par la demande d'assistance (cf. arrêt du TF 2C_1174/2014 du 24 septembre 2015 consid. 4.6.2),

que la documentation bancaire relative aux comptes détenus directement ou indirectement par le recourant 1 peut ainsi être transmise aux autorités françaises dans son intégralité,

que la décision de l'autorité inférieure est dès lors bien fondée à tout point de vue,

13.
que, sur la base de ce qui précède, le recours doit être rejeté,

que, succombant, il revient aux recourants de supporter les frais de la procédure (cf. art. 63 al. 1 PA),

que ceux-ci seront fixés à Fr. 5'000.-,

que ce montant sera imputé sur l'avance de frais de Fr. 15'000.- par eux versée,

que, vu l'issue de la procédure, il n'y a pas lieu de procéder à l'allocation de dépens (cf. art. 64 al. 1 PA),

(Le dispositif de l'arrêt se trouve à la page suivante.)

le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté.

2.
Les frais de la procédure, par francs 5'000.- (cinq mille francs), sont mis à la charge des recourants et imputés sur l'avance de frais de Fr. 15'000.- (quinze mille francs) versée par eux. Le solde de cette avance, soit Fr. 10'000.- (dix mille francs) leur sera restitué une fois le présent arrêt définitif et exécutoire.

3.
Il n'est pas octroyé de dépens.

4.
Le présent arrêt est adressé :

- aux recourants (Acte judiciaire)

- à l'autorité inférieure (n° de réf. [...] ; Acte judiciaire)

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.

Le président du collège : Le greffier :

Pascal Mollard Cédric Ballenegger

Indication des voies de droit :

La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82 , art. 83 let. h , art. 84a , art. 90 ss et art. 100 al. 2 let. b LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains du recourant (art. 42 LTF).

Expédition :

SR 651.1 Bundesgesetz vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (Steueramtshilfegesetz, StAhiG) - Steueramtshilfegesetz StAhiG Art. 19 Beschwerdeverfahren - 1 Jede der Schlussverfügung vorangehende Verfügung, einschliesslich einer Verfügung über Zwangsmassnahmen, ist sofort vollstreckbar und kann nur zusammen mit der Schlussverfügung angefochten werden.
¹	Jede der Schlussverfügung vorangehende Verfügung, einschliesslich einer Verfügung über Zwangsmassnahmen, ist sofort vollstreckbar und kann nur zusammen mit der Schlussverfügung angefochten werden.
²	Zur Beschwerde berechtigt sind die betroffene Person sowie weitere Personen unter den Voraussetzungen von Artikel 48 VwVG40.
³	Die Beschwerde hat aufschiebende Wirkung. Artikel 55 Absätze 2-4 VwVG ist anwendbar.
⁴	Es findet grundsätzlich nur ein Schriftenwechsel statt.
⁵	Im Übrigen gelten die Bestimmungen über die Bundesrechtspflege.

SR 651.1 Bundesgesetz vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (Steueramtshilfegesetz, StAhiG) - Steueramtshilfegesetz StAhiG Art. 19 Beschwerdeverfahren - 1 Jede der Schlussverfügung vorangehende Verfügung, einschliesslich einer Verfügung über Zwangsmassnahmen, ist sofort vollstreckbar und kann nur zusammen mit der Schlussverfügung angefochten werden.
¹	Jede der Schlussverfügung vorangehende Verfügung, einschliesslich einer Verfügung über Zwangsmassnahmen, ist sofort vollstreckbar und kann nur zusammen mit der Schlussverfügung angefochten werden.
²	Zur Beschwerde berechtigt sind die betroffene Person sowie weitere Personen unter den Voraussetzungen von Artikel 48 VwVG40.
³	Die Beschwerde hat aufschiebende Wirkung. Artikel 55 Absätze 2-4 VwVG ist anwendbar.
⁴	Es findet grundsätzlich nur ein Schriftenwechsel statt.
⁵	Im Übrigen gelten die Bestimmungen über die Bundesrechtspflege.

SR 651.1 Bundesgesetz vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (Steueramtshilfegesetz, StAhiG) - Steueramtshilfegesetz StAhiG Art. 19 Beschwerdeverfahren - 1 Jede der Schlussverfügung vorangehende Verfügung, einschliesslich einer Verfügung über Zwangsmassnahmen, ist sofort vollstreckbar und kann nur zusammen mit der Schlussverfügung angefochten werden.
¹	Jede der Schlussverfügung vorangehende Verfügung, einschliesslich einer Verfügung über Zwangsmassnahmen, ist sofort vollstreckbar und kann nur zusammen mit der Schlussverfügung angefochten werden.
²	Zur Beschwerde berechtigt sind die betroffene Person sowie weitere Personen unter den Voraussetzungen von Artikel 48 VwVG40.
³	Die Beschwerde hat aufschiebende Wirkung. Artikel 55 Absätze 2-4 VwVG ist anwendbar.
⁴	Es findet grundsätzlich nur ein Schriftenwechsel statt.
⁵	Im Übrigen gelten die Bestimmungen über die Bundesrechtspflege.

SR 651.1 Bundesgesetz vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (Steueramtshilfegesetz, StAhiG) - Steueramtshilfegesetz StAhiG Art. 14 Information der beschwerdeberechtigten Personen - 1 Die ESTV informiert die betroffene Person über die wesentlichen Teile des Ersuchens.27
¹	Die ESTV informiert die betroffene Person über die wesentlichen Teile des Ersuchens.27
²	Sie informiert die weiteren Personen, von deren Beschwerdeberechtigung nach Artikel 19 Absatz 2 sie aufgrund der Akten ausgehen muss, über das Amtshilfeverfahren.28
³	Ist eine Person nach Absatz 1 oder 2 (beschwerdeberechtigte Person) im Ausland ansässig, so ersucht die ESTV die Informationsinhaberin oder den Informationsinhaber, diese Person aufzufordern, in der Schweiz eine zur Zustellung bevollmächtigte Person zu bezeichnen. Sie setzt hierfür eine Frist.
⁴	Sie kann die im Ausland ansässige beschwerdeberechtigte Person direkt informieren, wenn:
^a	es zulässig ist, Schriftstücke im betreffenden Staat durch die Post zuzustellen; oder
^b	die ersuchende Behörde diesem Vorgehen im Einzelfall ausdrücklich zustimmt.29
⁵	Kann eine beschwerdeberechtigte Person nicht erreicht werden, so informiert die ESTV sie auf dem Weg der ersuchenden Behörde oder durch Veröffentlichung im Bundesblatt über das Ersuchen. Sie fordert sie auf, eine zur Zustellung bevollmächtigte Person zu bezeichnen. Sie setzt hierfür eine Frist von zehn Tagen.30

SR 651.1 Bundesgesetz vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (Steueramtshilfegesetz, StAhiG) - Steueramtshilfegesetz StAhiG Art. 14 Information der beschwerdeberechtigten Personen - 1 Die ESTV informiert die betroffene Person über die wesentlichen Teile des Ersuchens.27
¹	Die ESTV informiert die betroffene Person über die wesentlichen Teile des Ersuchens.27
²	Sie informiert die weiteren Personen, von deren Beschwerdeberechtigung nach Artikel 19 Absatz 2 sie aufgrund der Akten ausgehen muss, über das Amtshilfeverfahren.28
³	Ist eine Person nach Absatz 1 oder 2 (beschwerdeberechtigte Person) im Ausland ansässig, so ersucht die ESTV die Informationsinhaberin oder den Informationsinhaber, diese Person aufzufordern, in der Schweiz eine zur Zustellung bevollmächtigte Person zu bezeichnen. Sie setzt hierfür eine Frist.
⁴	Sie kann die im Ausland ansässige beschwerdeberechtigte Person direkt informieren, wenn:
^a	es zulässig ist, Schriftstücke im betreffenden Staat durch die Post zuzustellen; oder
^b	die ersuchende Behörde diesem Vorgehen im Einzelfall ausdrücklich zustimmt.29
⁵	Kann eine beschwerdeberechtigte Person nicht erreicht werden, so informiert die ESTV sie auf dem Weg der ersuchenden Behörde oder durch Veröffentlichung im Bundesblatt über das Ersuchen. Sie fordert sie auf, eine zur Zustellung bevollmächtigte Person zu bezeichnen. Sie setzt hierfür eine Frist von zehn Tagen.30

SR 651.1 Bundesgesetz vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (Steueramtshilfegesetz, StAhiG) - Steueramtshilfegesetz StAhiG Art. 7 Nichteintreten - Auf das Ersuchen wird nicht eingetreten, wenn:
^a	es zum Zweck der Beweisausforschung gestellt worden ist;
^b	Informationen verlangt werden, die von den Amtshilfebestimmungen des anwendbaren Abkommens nicht erfasst sind; oder
^c	es den Grundsatz von Treu und Glauben verletzt, insbesondere wenn es auf Informationen beruht, die durch nach schweizerischem Recht strafbare Handlungen erlangt worden sind.

SR 651.1 Bundesgesetz vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (Steueramtshilfegesetz, StAhiG) - Steueramtshilfegesetz StAhiG Art. 4 Grundsätze - 1 ...11
¹	...11
²	Das Amtshilfeverfahren wird zügig durchgeführt.
³	Die Übermittlung von Informationen zu Personen, die nicht betroffene Personen sind, ist unzulässig, wenn diese Informationen für die Beurteilung der Steuersituation der betroffenen Person nicht voraussichtlich relevant sind oder wenn berechtigte Interessen von Personen, die nicht betroffene Personen sind, das Interesse der ersuchenden Seite an der Übermittlung der Informationen überwiegen.12

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 111 Amtshilfe unter Steuerbehörden - 1 Die mit dem Vollzug dieses Gesetzes betrauten Behörden unterstützen sich gegenseitig in der Erfüllung ihrer Aufgabe; sie erteilen den Steuerbehörden des Bundes, der Kantone, Bezirke, Kreise und Gemeinden die benötigten Auskünfte kostenlos und gewähren ihnen auf Verlangen Einsicht in amtliche Akten. Die in Anwendung dieser Vorschrift gemeldeten oder festgestellten Tatsachen unterliegen der Geheimhaltung nach Artikel 110.
¹	Die mit dem Vollzug dieses Gesetzes betrauten Behörden unterstützen sich gegenseitig in der Erfüllung ihrer Aufgabe; sie erteilen den Steuerbehörden des Bundes, der Kantone, Bezirke, Kreise und Gemeinden die benötigten Auskünfte kostenlos und gewähren ihnen auf Verlangen Einsicht in amtliche Akten. Die in Anwendung dieser Vorschrift gemeldeten oder festgestellten Tatsachen unterliegen der Geheimhaltung nach Artikel 110.
²	Muss bei einer Veranlagung der kantonale Anteil unter mehrere Kantone aufgeteilt werden, so gibt die zuständige Steuerbehörde den beteiligten kantonalen Verwaltungen für die direkte Bundessteuer davon Kenntnis.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 126 Weitere Mitwirkungspflichten - 1 Der Steuerpflichtige muss alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen.
¹	Der Steuerpflichtige muss alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen.
²	Er muss auf Verlangen der Veranlagungsbehörde insbesondere mündlich oder schriftlich Auskunft erteilen, Geschäftsbücher, Belege und weitere Bescheinigungen sowie Urkunden über den Geschäftsverkehr vorlegen.
³	Natürliche Personen mit Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit und juristische Personen müssen Geschäftsbücher und Aufstellungen nach Artikel 125 Absatz 2 und sonstige Belege, die mit ihrer Tätigkeit in Zusammenhang stehen, während zehn Jahren aufbewahren. Die Art und Weise der Führung und der Aufbewahrung richtet sich nach den Artikeln 957-958f OR226.227 228

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 127 - 1 Gegenüber dem Steuerpflichtigen sind zur Ausstellung schriftlicher Bescheinigungen verpflichtet:
¹	Gegenüber dem Steuerpflichtigen sind zur Ausstellung schriftlicher Bescheinigungen verpflichtet:
^a	Arbeitgeber über ihre Leistungen an Arbeitnehmer;
^b	Gläubiger und Schuldner über Bestand, Höhe Verzinsung und Sicherstellung von Forderungen;
^c	Versicherer über den Rückkaufswert von Versicherungen und über die aus dem Versicherungsverhältnis ausbezahlten oder geschuldeten Leistungen;
^d	Treuhänder, Vermögensverwalter, Pfandgläubiger, Beauftragte und andere Personen, die Vermögen des Steuerpflichtigen in Besitz oder in Verwaltung haben oder hatten, über dieses Vermögen und seine Erträgnisse;
^e	Personen, die mit dem Steuerpflichtigen Geschäfte tätigen oder getätigt haben, über die beiderseitigen Ansprüche und Leistungen.
²	Reicht der Steuerpflichtige trotz Mahnung die nötigen Bescheinigungen nicht ein, so kann sie die Veranlagungsbehörde vom Dritten einfordern. Das gesetzlich geschützte Berufsgeheimnis bleibt vorbehalten.