2A.53/2000/sch
II. OEFFENTLICHRECHTLICHE ABTEILUNG *********************************** 15. August 2000
Es wirken mit: Bundesrichter Wurzburger, Präsident der
II. öffentlichrechtlichen Abteilung, Betschart, Hungerbühler, Müller,
Bundesrichterin Yersin und Gerichtsschreiber Arnold.
In Sachen
Kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer des Kantons
S t. Gallen, Beschwerdeführerin,
gegen
E.B. und K.B., Beschwerdegegner, vertreten durch ATAG Ernst & Young AG, Teufener Strasse 3, Postfach 147, St. Gallen, Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen, Abteilung I,
1. Kammer,
betreffend
direkte Bundessteuer 1995/96,
Aus dem Sachverhalt:
Die X. Immobilien AG sowie die Y. AG, die ebenfalls Immobiliengeschäfte bezweckte, wiesen je ein Aktienkapital von Fr. 50'000.-- auf, das je hälftig E.B. und J.R. zustand. Die Y. AG übernahm am 4. Juli 1994 gestützt auf einen Fusionsvertrag vom 4. Juli 1994 rückwirkend auf den 31. Dezember 1993 die Aktiven und Passiven der X. Immobilien AG und erhöhte ihr Aktienkapital um Fr. 50'000.-- auf Fr. 100'000.--.
Nach der Übernahmebilanz vom 31. Dezember 1993 setzte sich das Eigenkapital der übernommenen X. Immobilien AG wie folgt zusammen:
Aktienkapital Fr. 50'000.-- Reserven Fr. 380'000.-- Gewinnvortrag Fr. 389'845.--.
Die übernehmende Y. AG wies demgegenüber per 31. Dezember 1993 einen Bilanzverlust von Fr. 425'190.-- aus.
Bei der direkten Bundessteuer 1995/96 rechnete die Kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer des Kantons St. Gallen den Eheleuten E.B. und K.B. u.a. den Betrag von Fr. 425'190.-- für das Bemessungsjahr 1994 als geldwerte Leistung aus Beteiligung auf und veranlagte sie mit einem steuerbaren Einkommen 1995/96 von Fr. 171'800.--. Im Einspracheverfahren hielt sie an dieser Aufrechnung fest und veranlagte die Pflichtigen mit Entscheid vom 22. September 1998 mit einem 1995/96 bundessteuerpflichtigen Einkommen von Fr. 171'700.--.
Hiergegen gelangten die Eheleute E.B. und K.B. an die Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen. Diese hiess die Beschwerde mit Entscheid vom 10. Dezember 1999 (versandt am 16. Dezember 1999) gut und veranlagte die Pflichtigen für die direkte Bundessteuer 1995/96 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 65'400.--.
Gegen diesen Entscheid hat die Kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer des Kantons St. Gallen Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht eingereicht. Sie beantragt, den Entscheid der Verwaltungsrekurskommission aufzuheben und den Einspracheentscheid der Kantonalen Verwaltung für die direkte Bundessteuer vom 22. September 1998 zu bestätigen.
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
2.- a) Nach Art. 20 Abs. 1 lit. c
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SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 20 - 1 Sono imponibili i redditi da sostanza mobiliare, segnatamente: |
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| 1 | Sono imponibili i redditi da sostanza mobiliare, segnatamente: |
| a | gli interessi su averi, compresi quelli versati da assicurazioni riscattabili di capitali con premio unico in caso di sopravvivenza o di riscatto, a meno che queste assicurazioni di capitali servano alla previdenza. Si considera che serva alla previdenza il pagamento della prestazione assicurativa a partire dal momento in cui l'assicurato ha compiuto i 60 anni sulla base di un rapporto contrattuale che è durato almeno cinque anni ed è stato istituito prima del compimento dei 66 anni. In questo caso la prestazione è esente da imposte; |
| b | il reddito proveniente dall'alienazione o dal rimborso di obbligazioni preponderantemente a interesse unico (obbligazioni a interesse globale, obbligazioni a cedola zero), versato al portatore; |
| c | i dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro risultanti da partecipazioni di qualsiasi genere (comprese le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale ecc.).41 In caso di vendita di diritti di partecipazione alla società di capitali o alla società cooperativa che li ha emessi, conformemente all'articolo 4a della legge federale del 13 ottobre 196542 sull'imposta preventiva (LIP), l'eccedenza di liquidazione è considerata realizzata nell'anno in cui sorge il credito fiscale dell'imposta preventiva (art. 12 cpv. 1 e 1bis LIP); rimane salvo il capoverso 1bis; |
| d | i proventi dalla locazione, dall'affitto, dall'usufrutto o da altro godimento di beni mobili o diritti; |
| e | i proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale, nella misura in cui la totalità dei proventi supera i proventi del possesso fondiario diretto; |
| f | i proventi da beni immateriali. |
| 1bis | I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (comprese le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 70 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.44 |
| 2 | Il ricavo dall'alienazione di diritti di opzione non rientra nel reddito della sostanza, a condizione che i diritti patrimoniali appartengano alla sostanza privata del contribuente. |
| 3 | Il rimborso degli apporti, dell'aggio e dei pagamenti suppletivi (riserve da apporti di capitale) forniti dai titolari dei diritti di partecipazione dopo il 31 dicembre 1996 è trattato in modo identico al rimborso del capitale azionario o sociale. Rimane salvo il capoverso 4.45 |
| 4 | Se, in occasione del rimborso di riserve da apporti di capitale di cui al capoverso 3, una società di capitali o società cooperativa quotata in una borsa svizzera non distribuisce altre riserve almeno per un importo equivalente, il rimborso è imponibile per un importo pari alla metà della differenza tra il rimborso stesso e la distribuzione delle altre riserve, ma al massimo per un importo pari a quello delle altre riserve disponibili nella società che possono essere distribuite in virtù del diritto commerciale.46 |
| 5 | Il capoverso 4 non è applicabile alle riserve da apporti di capitale: |
| a | costituite, dopo il 24 febbraio 2008, mediante il conferimento di diritti di partecipazione o societari a una società di capitali o società cooperativa estera nell'ambito di concentrazioni aventi carattere di fusione ai sensi dell'articolo 61 capoverso 1 lettera c o mediante un trasferimento transfrontaliero a una filiale svizzera ai sensi dell'articolo 61 capoverso 1 lettera d; |
| b | già esistenti in una società di capitali o società cooperativa estera, dopo il 24 febbraio 2008, al momento di una fusione o ristrutturazione transfrontaliera ai sensi dell'articolo 61 capoversi 1 lettera b e 3 o del trasferimento della sede o dell'amministrazione effettiva; |
| c | in caso di liquidazione della società di capitali o società cooperativa.47 |
| 6 | I capoversi 4 e 5 si applicano per analogia anche alle riserve da apporti di capitale utilizzate per l'emissione di azioni gratuite o gli aumenti gratuiti del valore nominale.48 |
| 7 | Se, in occasione della vendita di diritti di partecipazione a una società di capitali o società cooperativa che è quotata in una borsa svizzera e li ha emessi, il rimborso delle riserve da apporti di capitale non corrisponde almeno alla metà dell'eccedenza di liquidazione ottenuta, la parte imponibile di questa eccedenza di liquidazione è ridotta della metà della differenza tra la parte stessa e il rimborso, ma al massimo di un importo pari a quello delle riserve da apporti di capitale disponibili nella società e imputabili a tali diritti di partecipazione.49 |
| 8 | Il capoverso 3 si applica agli apporti e all'aggio forniti durante la validità di un margine di variazione del capitale secondo gli articoli 653s e seguenti del Codice delle obbligazioni (CO)50 per quanto eccedano le riserve rimborsate nell'ambito del suddetto margine di variazione del capitale.51 |
b) Art. 20 Abs. 1 lit. c
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SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 20 - 1 Sono imponibili i redditi da sostanza mobiliare, segnatamente: |
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| 1 | Sono imponibili i redditi da sostanza mobiliare, segnatamente: |
| a | gli interessi su averi, compresi quelli versati da assicurazioni riscattabili di capitali con premio unico in caso di sopravvivenza o di riscatto, a meno che queste assicurazioni di capitali servano alla previdenza. Si considera che serva alla previdenza il pagamento della prestazione assicurativa a partire dal momento in cui l'assicurato ha compiuto i 60 anni sulla base di un rapporto contrattuale che è durato almeno cinque anni ed è stato istituito prima del compimento dei 66 anni. In questo caso la prestazione è esente da imposte; |
| b | il reddito proveniente dall'alienazione o dal rimborso di obbligazioni preponderantemente a interesse unico (obbligazioni a interesse globale, obbligazioni a cedola zero), versato al portatore; |
| c | i dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro risultanti da partecipazioni di qualsiasi genere (comprese le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale ecc.).41 In caso di vendita di diritti di partecipazione alla società di capitali o alla società cooperativa che li ha emessi, conformemente all'articolo 4a della legge federale del 13 ottobre 196542 sull'imposta preventiva (LIP), l'eccedenza di liquidazione è considerata realizzata nell'anno in cui sorge il credito fiscale dell'imposta preventiva (art. 12 cpv. 1 e 1bis LIP); rimane salvo il capoverso 1bis; |
| d | i proventi dalla locazione, dall'affitto, dall'usufrutto o da altro godimento di beni mobili o diritti; |
| e | i proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale, nella misura in cui la totalità dei proventi supera i proventi del possesso fondiario diretto; |
| f | i proventi da beni immateriali. |
| 1bis | I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (comprese le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 70 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.44 |
| 2 | Il ricavo dall'alienazione di diritti di opzione non rientra nel reddito della sostanza, a condizione che i diritti patrimoniali appartengano alla sostanza privata del contribuente. |
| 3 | Il rimborso degli apporti, dell'aggio e dei pagamenti suppletivi (riserve da apporti di capitale) forniti dai titolari dei diritti di partecipazione dopo il 31 dicembre 1996 è trattato in modo identico al rimborso del capitale azionario o sociale. Rimane salvo il capoverso 4.45 |
| 4 | Se, in occasione del rimborso di riserve da apporti di capitale di cui al capoverso 3, una società di capitali o società cooperativa quotata in una borsa svizzera non distribuisce altre riserve almeno per un importo equivalente, il rimborso è imponibile per un importo pari alla metà della differenza tra il rimborso stesso e la distribuzione delle altre riserve, ma al massimo per un importo pari a quello delle altre riserve disponibili nella società che possono essere distribuite in virtù del diritto commerciale.46 |
| 5 | Il capoverso 4 non è applicabile alle riserve da apporti di capitale: |
| a | costituite, dopo il 24 febbraio 2008, mediante il conferimento di diritti di partecipazione o societari a una società di capitali o società cooperativa estera nell'ambito di concentrazioni aventi carattere di fusione ai sensi dell'articolo 61 capoverso 1 lettera c o mediante un trasferimento transfrontaliero a una filiale svizzera ai sensi dell'articolo 61 capoverso 1 lettera d; |
| b | già esistenti in una società di capitali o società cooperativa estera, dopo il 24 febbraio 2008, al momento di una fusione o ristrutturazione transfrontaliera ai sensi dell'articolo 61 capoversi 1 lettera b e 3 o del trasferimento della sede o dell'amministrazione effettiva; |
| c | in caso di liquidazione della società di capitali o società cooperativa.47 |
| 6 | I capoversi 4 e 5 si applicano per analogia anche alle riserve da apporti di capitale utilizzate per l'emissione di azioni gratuite o gli aumenti gratuiti del valore nominale.48 |
| 7 | Se, in occasione della vendita di diritti di partecipazione a una società di capitali o società cooperativa che è quotata in una borsa svizzera e li ha emessi, il rimborso delle riserve da apporti di capitale non corrisponde almeno alla metà dell'eccedenza di liquidazione ottenuta, la parte imponibile di questa eccedenza di liquidazione è ridotta della metà della differenza tra la parte stessa e il rimborso, ma al massimo di un importo pari a quello delle riserve da apporti di capitale disponibili nella società e imputabili a tali diritti di partecipazione.49 |
| 8 | Il capoverso 3 si applica agli apporti e all'aggio forniti durante la validità di un margine di variazione del capitale secondo gli articoli 653s e seguenti del Codice delle obbligazioni (CO)50 per quanto eccedano le riserve rimborsate nell'ambito del suddetto margine di variazione del capitale.51 |
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SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 20 - 1 Sono imponibili i redditi da sostanza mobiliare, segnatamente: |
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| 1 | Sono imponibili i redditi da sostanza mobiliare, segnatamente: |
| a | gli interessi su averi, compresi quelli versati da assicurazioni riscattabili di capitali con premio unico in caso di sopravvivenza o di riscatto, a meno che queste assicurazioni di capitali servano alla previdenza. Si considera che serva alla previdenza il pagamento della prestazione assicurativa a partire dal momento in cui l'assicurato ha compiuto i 60 anni sulla base di un rapporto contrattuale che è durato almeno cinque anni ed è stato istituito prima del compimento dei 66 anni. In questo caso la prestazione è esente da imposte; |
| b | il reddito proveniente dall'alienazione o dal rimborso di obbligazioni preponderantemente a interesse unico (obbligazioni a interesse globale, obbligazioni a cedola zero), versato al portatore; |
| c | i dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro risultanti da partecipazioni di qualsiasi genere (comprese le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale ecc.).41 In caso di vendita di diritti di partecipazione alla società di capitali o alla società cooperativa che li ha emessi, conformemente all'articolo 4a della legge federale del 13 ottobre 196542 sull'imposta preventiva (LIP), l'eccedenza di liquidazione è considerata realizzata nell'anno in cui sorge il credito fiscale dell'imposta preventiva (art. 12 cpv. 1 e 1bis LIP); rimane salvo il capoverso 1bis; |
| d | i proventi dalla locazione, dall'affitto, dall'usufrutto o da altro godimento di beni mobili o diritti; |
| e | i proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale, nella misura in cui la totalità dei proventi supera i proventi del possesso fondiario diretto; |
| f | i proventi da beni immateriali. |
| 1bis | I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (comprese le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 70 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.44 |
| 2 | Il ricavo dall'alienazione di diritti di opzione non rientra nel reddito della sostanza, a condizione che i diritti patrimoniali appartengano alla sostanza privata del contribuente. |
| 3 | Il rimborso degli apporti, dell'aggio e dei pagamenti suppletivi (riserve da apporti di capitale) forniti dai titolari dei diritti di partecipazione dopo il 31 dicembre 1996 è trattato in modo identico al rimborso del capitale azionario o sociale. Rimane salvo il capoverso 4.45 |
| 4 | Se, in occasione del rimborso di riserve da apporti di capitale di cui al capoverso 3, una società di capitali o società cooperativa quotata in una borsa svizzera non distribuisce altre riserve almeno per un importo equivalente, il rimborso è imponibile per un importo pari alla metà della differenza tra il rimborso stesso e la distribuzione delle altre riserve, ma al massimo per un importo pari a quello delle altre riserve disponibili nella società che possono essere distribuite in virtù del diritto commerciale.46 |
| 5 | Il capoverso 4 non è applicabile alle riserve da apporti di capitale: |
| a | costituite, dopo il 24 febbraio 2008, mediante il conferimento di diritti di partecipazione o societari a una società di capitali o società cooperativa estera nell'ambito di concentrazioni aventi carattere di fusione ai sensi dell'articolo 61 capoverso 1 lettera c o mediante un trasferimento transfrontaliero a una filiale svizzera ai sensi dell'articolo 61 capoverso 1 lettera d; |
| b | già esistenti in una società di capitali o società cooperativa estera, dopo il 24 febbraio 2008, al momento di una fusione o ristrutturazione transfrontaliera ai sensi dell'articolo 61 capoversi 1 lettera b e 3 o del trasferimento della sede o dell'amministrazione effettiva; |
| c | in caso di liquidazione della società di capitali o società cooperativa.47 |
| 6 | I capoversi 4 e 5 si applicano per analogia anche alle riserve da apporti di capitale utilizzate per l'emissione di azioni gratuite o gli aumenti gratuiti del valore nominale.48 |
| 7 | Se, in occasione della vendita di diritti di partecipazione a una società di capitali o società cooperativa che è quotata in una borsa svizzera e li ha emessi, il rimborso delle riserve da apporti di capitale non corrisponde almeno alla metà dell'eccedenza di liquidazione ottenuta, la parte imponibile di questa eccedenza di liquidazione è ridotta della metà della differenza tra la parte stessa e il rimborso, ma al massimo di un importo pari a quello delle riserve da apporti di capitale disponibili nella società e imputabili a tali diritti di partecipazione.49 |
| 8 | Il capoverso 3 si applica agli apporti e all'aggio forniti durante la validità di un margine di variazione del capitale secondo gli articoli 653s e seguenti del Codice delle obbligazioni (CO)50 per quanto eccedano le riserve rimborsate nell'ambito del suddetto margine di variazione del capitale.51 |
c) In Anwendung dieser Grundsätze hat das Bundesgericht erkannt, dass ein Aktionär bei der Einbringung einer Beteiligung in eine von ihm beherrschte Gesellschaft zu einem über ihrem Nominalwert liegenden Anrechnungswert gegen Aktien der übernehmenden Gesellschaft oder gegen eine Gutschrift auf einem Aktionärsdarlehenskonto eine steuerbare geldwerte Leistung aus seiner Beteiligung erzielt. Wirtschaftlich betrachtet stellt die Einbringung einer Beteiligung in eine vom Steuerpflichtigen beherrschte Gesellschaft keine Veräusserung dar, da die wirtschaftliche Verfügungsmacht dem Pflichtigen in Form der Beteiligung an der von ihm beherrschten Aktiengesellschaft erhalten bleibt (BGE 115 I b 238 E. 3 c S. 241). Der Pflichtige erzielt bei einem solchen Vorgang einen Vermögenszufluss, der kausal auf das Halten der Beteiligungsrechte und nicht auf die Veräusserung derselben zurückzuführen ist (vgl. Markus Reich, Die steuerneutrale Reservenübertragung bei Unternehmensumstrukturierungen, Neuere Entwicklungen und Tendenzen, in: Das schweizerische Steuerrecht; Eine Standortbestimmung, Festschrift zum 70. Geburtstag von Ferdinand Zuppinger, Bern 1989, S. 384 f.). Es liegt somit nicht ein steuerfreier privater Veräusserungsgewinn (Kapitalgewinn),
sondern ein Vermögensertrag vor, der auf dem Halten der Beteiligung beruht und der Einkommenssteuer unterliegt, soweit er keine Rückzahlung der bestehenden Kapitalanteile darstellt. Indem der Steuergesetzgeber Liquidationsüberschüsse und alle geldwerten Vorteile aus Beteiligungen aller Art für steuerbar erklärt, unterstellt er alle Leistungen der Gesellschaft an die Beteiligungsinhaber, soweit sie keine Kapitalrückzahlung darstellen, der Steuer, unabhängig davon, ob sie beim Pflichtigen - zufolge höherer Gestehungskosten - Einkommen im wirtschaftlichen Sinn bilden (objektbezogene Betrachtungsweise; vgl. Markus Reich, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, N. 29 f. zu Art. 20
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SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 20 - 1 Sono imponibili i redditi da sostanza mobiliare, segnatamente: |
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| 1 | Sono imponibili i redditi da sostanza mobiliare, segnatamente: |
| a | gli interessi su averi, compresi quelli versati da assicurazioni riscattabili di capitali con premio unico in caso di sopravvivenza o di riscatto, a meno che queste assicurazioni di capitali servano alla previdenza. Si considera che serva alla previdenza il pagamento della prestazione assicurativa a partire dal momento in cui l'assicurato ha compiuto i 60 anni sulla base di un rapporto contrattuale che è durato almeno cinque anni ed è stato istituito prima del compimento dei 66 anni. In questo caso la prestazione è esente da imposte; |
| b | il reddito proveniente dall'alienazione o dal rimborso di obbligazioni preponderantemente a interesse unico (obbligazioni a interesse globale, obbligazioni a cedola zero), versato al portatore; |
| c | i dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro risultanti da partecipazioni di qualsiasi genere (comprese le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale ecc.).41 In caso di vendita di diritti di partecipazione alla società di capitali o alla società cooperativa che li ha emessi, conformemente all'articolo 4a della legge federale del 13 ottobre 196542 sull'imposta preventiva (LIP), l'eccedenza di liquidazione è considerata realizzata nell'anno in cui sorge il credito fiscale dell'imposta preventiva (art. 12 cpv. 1 e 1bis LIP); rimane salvo il capoverso 1bis; |
| d | i proventi dalla locazione, dall'affitto, dall'usufrutto o da altro godimento di beni mobili o diritti; |
| e | i proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale, nella misura in cui la totalità dei proventi supera i proventi del possesso fondiario diretto; |
| f | i proventi da beni immateriali. |
| 1bis | I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (comprese le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 70 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.44 |
| 2 | Il ricavo dall'alienazione di diritti di opzione non rientra nel reddito della sostanza, a condizione che i diritti patrimoniali appartengano alla sostanza privata del contribuente. |
| 3 | Il rimborso degli apporti, dell'aggio e dei pagamenti suppletivi (riserve da apporti di capitale) forniti dai titolari dei diritti di partecipazione dopo il 31 dicembre 1996 è trattato in modo identico al rimborso del capitale azionario o sociale. Rimane salvo il capoverso 4.45 |
| 4 | Se, in occasione del rimborso di riserve da apporti di capitale di cui al capoverso 3, una società di capitali o società cooperativa quotata in una borsa svizzera non distribuisce altre riserve almeno per un importo equivalente, il rimborso è imponibile per un importo pari alla metà della differenza tra il rimborso stesso e la distribuzione delle altre riserve, ma al massimo per un importo pari a quello delle altre riserve disponibili nella società che possono essere distribuite in virtù del diritto commerciale.46 |
| 5 | Il capoverso 4 non è applicabile alle riserve da apporti di capitale: |
| a | costituite, dopo il 24 febbraio 2008, mediante il conferimento di diritti di partecipazione o societari a una società di capitali o società cooperativa estera nell'ambito di concentrazioni aventi carattere di fusione ai sensi dell'articolo 61 capoverso 1 lettera c o mediante un trasferimento transfrontaliero a una filiale svizzera ai sensi dell'articolo 61 capoverso 1 lettera d; |
| b | già esistenti in una società di capitali o società cooperativa estera, dopo il 24 febbraio 2008, al momento di una fusione o ristrutturazione transfrontaliera ai sensi dell'articolo 61 capoversi 1 lettera b e 3 o del trasferimento della sede o dell'amministrazione effettiva; |
| c | in caso di liquidazione della società di capitali o società cooperativa.47 |
| 6 | I capoversi 4 e 5 si applicano per analogia anche alle riserve da apporti di capitale utilizzate per l'emissione di azioni gratuite o gli aumenti gratuiti del valore nominale.48 |
| 7 | Se, in occasione della vendita di diritti di partecipazione a una società di capitali o società cooperativa che è quotata in una borsa svizzera e li ha emessi, il rimborso delle riserve da apporti di capitale non corrisponde almeno alla metà dell'eccedenza di liquidazione ottenuta, la parte imponibile di questa eccedenza di liquidazione è ridotta della metà della differenza tra la parte stessa e il rimborso, ma al massimo di un importo pari a quello delle riserve da apporti di capitale disponibili nella società e imputabili a tali diritti di partecipazione.49 |
| 8 | Il capoverso 3 si applica agli apporti e all'aggio forniti durante la validità di un margine di variazione del capitale secondo gli articoli 653s e seguenti del Codice delle obbligazioni (CO)50 per quanto eccedano le riserve rimborsate nell'ambito del suddetto margine di variazione del capitale.51 |
Steuerfrei rückzahlbar sind nur nominelle Kapitalanteile im Zuge von Liquidationen oder Teilliquidationen (Nennwertprinzip; vgl. Reich, a.a.O., N.
33 zu Art. 20
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SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 20 - 1 Sono imponibili i redditi da sostanza mobiliare, segnatamente: |
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| 1 | Sono imponibili i redditi da sostanza mobiliare, segnatamente: |
| a | gli interessi su averi, compresi quelli versati da assicurazioni riscattabili di capitali con premio unico in caso di sopravvivenza o di riscatto, a meno che queste assicurazioni di capitali servano alla previdenza. Si considera che serva alla previdenza il pagamento della prestazione assicurativa a partire dal momento in cui l'assicurato ha compiuto i 60 anni sulla base di un rapporto contrattuale che è durato almeno cinque anni ed è stato istituito prima del compimento dei 66 anni. In questo caso la prestazione è esente da imposte; |
| b | il reddito proveniente dall'alienazione o dal rimborso di obbligazioni preponderantemente a interesse unico (obbligazioni a interesse globale, obbligazioni a cedola zero), versato al portatore; |
| c | i dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro risultanti da partecipazioni di qualsiasi genere (comprese le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale ecc.).41 In caso di vendita di diritti di partecipazione alla società di capitali o alla società cooperativa che li ha emessi, conformemente all'articolo 4a della legge federale del 13 ottobre 196542 sull'imposta preventiva (LIP), l'eccedenza di liquidazione è considerata realizzata nell'anno in cui sorge il credito fiscale dell'imposta preventiva (art. 12 cpv. 1 e 1bis LIP); rimane salvo il capoverso 1bis; |
| d | i proventi dalla locazione, dall'affitto, dall'usufrutto o da altro godimento di beni mobili o diritti; |
| e | i proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale, nella misura in cui la totalità dei proventi supera i proventi del possesso fondiario diretto; |
| f | i proventi da beni immateriali. |
| 1bis | I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (comprese le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 70 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.44 |
| 2 | Il ricavo dall'alienazione di diritti di opzione non rientra nel reddito della sostanza, a condizione che i diritti patrimoniali appartengano alla sostanza privata del contribuente. |
| 3 | Il rimborso degli apporti, dell'aggio e dei pagamenti suppletivi (riserve da apporti di capitale) forniti dai titolari dei diritti di partecipazione dopo il 31 dicembre 1996 è trattato in modo identico al rimborso del capitale azionario o sociale. Rimane salvo il capoverso 4.45 |
| 4 | Se, in occasione del rimborso di riserve da apporti di capitale di cui al capoverso 3, una società di capitali o società cooperativa quotata in una borsa svizzera non distribuisce altre riserve almeno per un importo equivalente, il rimborso è imponibile per un importo pari alla metà della differenza tra il rimborso stesso e la distribuzione delle altre riserve, ma al massimo per un importo pari a quello delle altre riserve disponibili nella società che possono essere distribuite in virtù del diritto commerciale.46 |
| 5 | Il capoverso 4 non è applicabile alle riserve da apporti di capitale: |
| a | costituite, dopo il 24 febbraio 2008, mediante il conferimento di diritti di partecipazione o societari a una società di capitali o società cooperativa estera nell'ambito di concentrazioni aventi carattere di fusione ai sensi dell'articolo 61 capoverso 1 lettera c o mediante un trasferimento transfrontaliero a una filiale svizzera ai sensi dell'articolo 61 capoverso 1 lettera d; |
| b | già esistenti in una società di capitali o società cooperativa estera, dopo il 24 febbraio 2008, al momento di una fusione o ristrutturazione transfrontaliera ai sensi dell'articolo 61 capoversi 1 lettera b e 3 o del trasferimento della sede o dell'amministrazione effettiva; |
| c | in caso di liquidazione della società di capitali o società cooperativa.47 |
| 6 | I capoversi 4 e 5 si applicano per analogia anche alle riserve da apporti di capitale utilizzate per l'emissione di azioni gratuite o gli aumenti gratuiti del valore nominale.48 |
| 7 | Se, in occasione della vendita di diritti di partecipazione a una società di capitali o società cooperativa che è quotata in una borsa svizzera e li ha emessi, il rimborso delle riserve da apporti di capitale non corrisponde almeno alla metà dell'eccedenza di liquidazione ottenuta, la parte imponibile di questa eccedenza di liquidazione è ridotta della metà della differenza tra la parte stessa e il rimborso, ma al massimo di un importo pari a quello delle riserve da apporti di capitale disponibili nella società e imputabili a tali diritti di partecipazione.49 |
| 8 | Il capoverso 3 si applica agli apporti e all'aggio forniti durante la validità di un margine di variazione del capitale secondo gli articoli 653s e seguenti del Codice delle obbligazioni (CO)50 per quanto eccedano le riserve rimborsate nell'ambito del suddetto margine di variazione del capitale.51 |
Einbringungswert einkommenssteuerfrei dann zugelassen, wenn dieser Mehrwert einem Reservekonto der Holdinggesellschaft gutgeschrieben wird (vgl. Pra. 1999 31 E. 2c a.E. S. 34; Kreisschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 3. Februar 1987, ASA 55 497 f.). Der Steuer unterliegen aber auch Ausgleichsleistungen, die den beteiligten Aktionären bei einer Umstrukturierung zur Herstellung des anvisierten Umtauschverhältnisses erbracht werden, und zwar insbesondere auch Nennwertzuwächse, die aus Reserven stammen, auf denen die Vermögensertragssteuer noch nicht entrichtet worden ist (vgl. Reich, a.a.O., N. 56 ff., insbes. N. 58 zu Art. 20
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SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 20 - 1 Sono imponibili i redditi da sostanza mobiliare, segnatamente: |
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| 1 | Sono imponibili i redditi da sostanza mobiliare, segnatamente: |
| a | gli interessi su averi, compresi quelli versati da assicurazioni riscattabili di capitali con premio unico in caso di sopravvivenza o di riscatto, a meno che queste assicurazioni di capitali servano alla previdenza. Si considera che serva alla previdenza il pagamento della prestazione assicurativa a partire dal momento in cui l'assicurato ha compiuto i 60 anni sulla base di un rapporto contrattuale che è durato almeno cinque anni ed è stato istituito prima del compimento dei 66 anni. In questo caso la prestazione è esente da imposte; |
| b | il reddito proveniente dall'alienazione o dal rimborso di obbligazioni preponderantemente a interesse unico (obbligazioni a interesse globale, obbligazioni a cedola zero), versato al portatore; |
| c | i dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro risultanti da partecipazioni di qualsiasi genere (comprese le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale ecc.).41 In caso di vendita di diritti di partecipazione alla società di capitali o alla società cooperativa che li ha emessi, conformemente all'articolo 4a della legge federale del 13 ottobre 196542 sull'imposta preventiva (LIP), l'eccedenza di liquidazione è considerata realizzata nell'anno in cui sorge il credito fiscale dell'imposta preventiva (art. 12 cpv. 1 e 1bis LIP); rimane salvo il capoverso 1bis; |
| d | i proventi dalla locazione, dall'affitto, dall'usufrutto o da altro godimento di beni mobili o diritti; |
| e | i proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale, nella misura in cui la totalità dei proventi supera i proventi del possesso fondiario diretto; |
| f | i proventi da beni immateriali. |
| 1bis | I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (comprese le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 70 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.44 |
| 2 | Il ricavo dall'alienazione di diritti di opzione non rientra nel reddito della sostanza, a condizione che i diritti patrimoniali appartengano alla sostanza privata del contribuente. |
| 3 | Il rimborso degli apporti, dell'aggio e dei pagamenti suppletivi (riserve da apporti di capitale) forniti dai titolari dei diritti di partecipazione dopo il 31 dicembre 1996 è trattato in modo identico al rimborso del capitale azionario o sociale. Rimane salvo il capoverso 4.45 |
| 4 | Se, in occasione del rimborso di riserve da apporti di capitale di cui al capoverso 3, una società di capitali o società cooperativa quotata in una borsa svizzera non distribuisce altre riserve almeno per un importo equivalente, il rimborso è imponibile per un importo pari alla metà della differenza tra il rimborso stesso e la distribuzione delle altre riserve, ma al massimo per un importo pari a quello delle altre riserve disponibili nella società che possono essere distribuite in virtù del diritto commerciale.46 |
| 5 | Il capoverso 4 non è applicabile alle riserve da apporti di capitale: |
| a | costituite, dopo il 24 febbraio 2008, mediante il conferimento di diritti di partecipazione o societari a una società di capitali o società cooperativa estera nell'ambito di concentrazioni aventi carattere di fusione ai sensi dell'articolo 61 capoverso 1 lettera c o mediante un trasferimento transfrontaliero a una filiale svizzera ai sensi dell'articolo 61 capoverso 1 lettera d; |
| b | già esistenti in una società di capitali o società cooperativa estera, dopo il 24 febbraio 2008, al momento di una fusione o ristrutturazione transfrontaliera ai sensi dell'articolo 61 capoversi 1 lettera b e 3 o del trasferimento della sede o dell'amministrazione effettiva; |
| c | in caso di liquidazione della società di capitali o società cooperativa.47 |
| 6 | I capoversi 4 e 5 si applicano per analogia anche alle riserve da apporti di capitale utilizzate per l'emissione di azioni gratuite o gli aumenti gratuiti del valore nominale.48 |
| 7 | Se, in occasione della vendita di diritti di partecipazione a una società di capitali o società cooperativa che è quotata in una borsa svizzera e li ha emessi, il rimborso delle riserve da apporti di capitale non corrisponde almeno alla metà dell'eccedenza di liquidazione ottenuta, la parte imponibile di questa eccedenza di liquidazione è ridotta della metà della differenza tra la parte stessa e il rimborso, ma al massimo di un importo pari a quello delle riserve da apporti di capitale disponibili nella società e imputabili a tali diritti di partecipazione.49 |
| 8 | Il capoverso 3 si applica agli apporti e all'aggio forniti durante la validità di un margine di variazione del capitale secondo gli articoli 653s e seguenti del Codice delle obbligazioni (CO)50 per quanto eccedano le riserve rimborsate nell'ambito del suddetto margine di variazione del capitale.51 |
d) Zu prüfen ist, ob im vorliegenden Fall Mittel, die der latenten Ausschüttungssteuerlast unterlegen haben, durch die vorgenommene Umstrukturierung der Besteuerung entzogen wurden. Ist dies zu bejahen, muss aus steuersystematischen Gründen eine Besteuerung eintreten.
aa) Das Bundesgericht hat in einem neueren nicht veröffentlichten Entscheid vom 16. Juni 2000 (Verfahren 2A.157/1999) in einer ähnlichen Situation eine Besteuerung bejaht. In jenem Fall wurden zwei Beteiligungen in eine Holdinggesellschaft eingebracht. Die eine Gesellschaft war überschuldet, weshalb die Einbringung mit einem Disagio von Fr. 900'000.-- vorgenommen wurde, die andere wies erhebliche Reserven und Gewinnvorträge aus und wurde mit einem Agio von Fr. 6'000'000.-- eingebracht. Das Bundesgericht hat erkannt, die erforderliche Sanierung der einen Gesellschaft sei durch Abschreibung der Beteiligung in der Holdinggesellschaft in Höhe von Fr.
900'000.-- zulasten des Agios der anderen Gesellschaft vorgenommen worden.
Die latente Ausschüttungssteuerlast, die sich im Agio der anderen Gesellschaft darstelle, sei in diesem Ausmass reduziert worden (E. 3).
bb) Im vorliegenden Fall war die übernehmende Y. AG nach der massgebenden Übernahmebilanz per 31. Dezember 1993 ebenfalls sanierungsbedürftig. Sie wies bei einem Aktienkapital von Fr. 50'000.-- einen Bilanzverlust von Fr. 425'190.-- aus. Ihr Eigenkapital war somit verloren und die Gesellschaft überschuldet. Dagegen wies die übernommene X. Immobilien AG ein Eigenkapital von Fr. 819'845.-- auf (Aktienkapital Fr. 50'000.--, Reserven Fr. 380'000.--, Gewinnvortrag Fr. 389'845.--). Durch den fusionsbedingten Einbezug des Bilanzverlusts der Y. AG von Fr. 425'190.-- wurden der Gewinnvortrag und die Reserven der X. Immobilien AG entsprechend reduziert. Indem die überschuldete Y. AG die Aktiven und Passiven der X. Immobilien AG mit einem Eigenkapital von Fr. 819'845.-- übernommen hat, wurde die Y. AG buchmässig saniert. Durch diese Sanierung haben die Aktionäre offensichtlich einen geldwerten Vorteil erlangt, wäre die Beseitigung des Kapitalverlusts und der Überschuldung ohne dieses Vorgehen doch nur durch Sanierungsbeiträge aus ihrem Privatvermögen möglich gewesen. Die vorliegende Fusion einer sanierungsbedürftigen Gesellschaft mit einer anderen Gesellschaft zulasten von deren Reserven und Gewinnvorträgen lässt sich nur damit erklären,
dass beide Gesellschaften in gleichem Masse von denselben Aktionären beherrscht waren, die durch die dadurch bewirkte Sanierung auch in gleichem Ausmass begünstigt wurden. Auch ging mit der fraglichen Umstrukturierungsmassnahme eine Reduktion der der latenten Ausschüttungssteuerlast unterliegenden Mittel einher, wurden diese doch buchmässig um Fr. 425'190.-- vermindert. Somit ist auch aus steuersystematischen Gründen ein steuerbarer Vermögensertrag von insgesamt Fr. 425'190.-- zu bejahen.
cc) Im Zweijahresdurchschnitt macht dies für den Beschwerdegegner, der über die Hälfte des Aktienkapitals verfügt, Fr. 106'297. 50 aus. Somit ist für die Steuerperiode 1995/96 das bundessteuerpflichtige Einkommen von Fr. 171'700.-- gemäss dem Einspracheentscheid vom 22. September 1998 zu bestätigen.
Lausanne, 15. August 2000