2C_197/2017 - 2018-06-15 - Finances publiques et droit fiscal - Direkte Bundessteuer, Steuerjahr 2014, Eigenmietwert von Pferdeboxen

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 197/2017

2C 198/2017

Urteil vom 15. Juni 2018

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd, Stadelmann,
Gerichtsschreiber Matter.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführerin,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Freiburg,
Rue Joseph-Piller 13, 1700 Freiburg,
Beschwerdegegnerin.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer 2014, Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Freiburg 2014.

Beschwerde gegen das Urteil des Kantonsgerichts des Kantons Freiburg, Steuergerichtshof, vom 13. Januar 2017 (604 2016 114 & 115).

Sachverhalt:

A.
Gegenüber A.________ verfügte die Steuerverwaltung des Kantons Freiburg für die direkte Bundessteuer und die Staatssteuer der Periode 2014 einen Ertrag aus Privatliegenschaften von Fr. 18'783.-- (Eigenmietwert der Wohnung: Fr 9'396.--; Eigenmietwert von 10 Pferdeboxen: Fr. 7'680.--; zuzüglich 10% Anpassung).

B.
Erfolglos erhob A.________ dagegen Einsprache und gelangte dann an das Kantonsgericht (Steuergerichtshof) des Kantons Freiburg, mit dem Antrag, der Eigenmietwert für die Pferdeboxen sei auf Fr. 1'997.-- zu reduzieren, da sie nur drei der an sich vorhandenen zehn Boxen tatsächlich verwende. Dasselbe beantragt sie mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 18. Februar 2018, sinngemäss unter Aufhebung des kantonsgerichtlichen Urteils vom 13. Januar 2017 betreffend die Periode 2014 in Bund und Kanton.

C.
Die Steuerverwaltung und der Steuergerichtshof des Kantons Freiburg schliessen auf Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat auf eine Stellungnahme verzichtet.

Erwägungen:

I. Prozessuales

1.

1.1. Die Beschwerde richtet sich gegen den verfahrensabschliessenden Entscheid einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sind erfüllt (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 und Art. 90 BGG i.V.m. Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] und Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Auf die Beschwerde ist einzutreten. Das gilt auch insoweit, als die Beschwerdeführerin das vorinstanzliche Urteil mit einer einzigen Beschwerdeeingabe anficht (vgl. dazu u.a. das Urteil 2C 603/2012, 2C 604/2012 vom 10. Dezember 2012 E. 1).

1.2. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht und Völkerrecht gerügt werden. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinn von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 BGG). Die betroffene Person muss rechtsgenügend dartun, dass und inwiefern der festgestellte Sachverhalt in diesem Sinn mangelhaft erscheint und die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG i.V.m. Art. 42 Abs. 2 und Art. 106 Abs. 2 BGG). Rein appellatorische Kritik an der Sachverhaltsermittlung und Beweiswürdigung genügt den Begründungs- und Rügeanforderungen nicht (vgl. BGE 139 II 404 E. 10.1 S. 445 mit Hinweisen).

II. Direkte Bundessteuer

2.
Art. 21 Abs. 1 DBG hält fest: Steuerbar sind (bei natürlichen Personen) die Erträge aus unbeweglichem Vermögen, insbesondere: alle Einkünfte aus Vermietung, Verpachtung, Nutzniessung oder sonstiger Nutzung (lit. a); der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen (lit. b). Die Festsetzung des Eigenmietwertes erfolgt unter Berücksichtigung der ortsüblichen Verhältnisse und der tatsächlichen Nutzung der am Wohnsitz selbstbewohnten Liegenschaft (Abs. 2).

2.1. Auf diese Bestimmungen hat die Vorinstanz sich gestützt, um gegenüber der Beschwerdeführerin auf allen zehn, sich in ihrem Stallgebäude befindlichen Pferdeboxen einen steuerbaren Eigenmietwert zu berechnen, auch auf denjenigen, die nicht belegt waren.

2.1.1. Dafür hat sich der Steuergerichtshof auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung berufen: Ein Unternutzungsabzug setzt voraus, dass einzelne Räume tatsächlich und dauerhaft bzw. langfristig nicht benutzt werden, was der Pflichtige nachzuweisen hat. Ein relevanter Eigengebrauch ist dann nicht gegeben, wenn das Objekt aufgrund von objektiven, äusseren Umständen nicht benutzt werden kann, z.B. wenn es leer steht, weil es nicht vermietet werden kann oder verkauft werden soll, aber trotz ernsthafter Bemühungen kein Käufer gefunden werden kann. Dasselbe gilt, wenn der Eigentümer, der aus seiner Villa ausgezogen ist und sie unverzüglich veräussern will, sie bis zum Zustandekommen des Verkaufs unbewohnt lässt in der Meinung, so günstigere Bedingungen erzielen zu können. Eigengebrauch ist jedoch selbst dann anzunehmen, wenn der Eigentümer das Haus zwar nicht bewohnt, sich aber das Recht dazu vorbehält, ohne es auszuüben; auch in diesem Fall hat er die Liegenschaft inne, weil er sie jederzeit beziehen kann (vgl. u.a. BGE 135 II 416 E. 2.5.3; Urteil 2C 1039/2015 vom 28. Aprtil 2016 E. 3.3; siehe auch E. 3b S. 6 des angefochtenen Urteils).

2.1.2. Die Vorinstanz hat festgehalten, dass die für den Eigenmietwert von Wohnraum entwickelte Rechtsprechung ohne weiteres auf Pferdeboxen übertragen werden kann. Der Wortlaut von Art. 21 DBG spricht von "Liegenschaften" und - entgegen der offenbaren Auffassung der Beschwerdeführerin - nicht nur von Wohnungen, auch wenn die Eigennutzung von Wohnungen der Hauptanwendungsfall ist und daher in den Bewertungsvorschriften besonders geregelt wird. Die Situation ist vergleichbar mit Garagen und Garagenboxen. Eine andere Einschätzung und der Verzicht auf die Besteuerung des Eigenmietwerts wären nur anzunehmen, wenn die Boxen tatsächlich nicht mehr zur Pferdehaltung gebraucht werden könnten, z.B. indem sie zugemauert und nur noch als Abstellräume benutzbar wären (vgl. E. 3b S. 6-7 des angefochtenen Urteils).

2.1.3. Wie das Kantonsgericht zudem hervorgehoben hat, wäre es an der Pflichtigen gewesen, nachzuweisen, dass ein Teil der zehn Pferdeboxen tatsächlich und dauerhaft nicht benutzt werden können. Diesen Beweis hat sie jedoch nicht erbracht. Gemäss der ständigen Praxis und den internen Richtlinien werden Pferdeboxen mit einem Eigenmietwert von Fr. 3.-- pro Quadratmeter erfasst; ein monatlicher Eigenmietwert von Fr. 64.-- pro Box ist somit ebenso wenig zu beanstanden wie ein gesamter Wert von Fr. 7'680.-- pro Periode (zuzüglich 10% Anpassung, was unbestritten ist; vgl. E. 3c S. 7 des vorinstanzlichen Urteils).

2.2. Gegen die Beurteilung des Steuergerichtshofs macht die Beschwerdeführerin vor Bundesgericht mehrere Gesichtspunkte geltend, die aber allesamt nicht zu überzeugen vermögen.

2.2.1. In erster Linie argumentiert sie, weder die anwendbaren Gesetzesbestimmungen noch die faktische Sachlage hätten sich gegenüber den Vorperioden verändert, in denen für die unbenutzten Pferdeboxen jeweils kein Eigenmietwert berechnet worden sei. Daran sei die Steuerbehörde gemäss Treu und Glauben weiterhin gebunden. Für 2013 habe die Behörde zwar zum ersten Mal auch die nicht verwendeten Boxen in die Berechnung mit einbezogen, dann jedoch ihren Irrtum anerkannt. Das müsse auch für das hier massgebliche Steuerjahr 2014 gelten.
Die Rechtskraft eines Steuerentscheids erstreckt sich grundsätzlich (nur) auf das Dispositiv und zeitlich auf die jeweilige Steuerperiode. Frühere Beurteilungen der Steuer (justiz) behörden können in späteren Steuerperioden immer wieder infrage gestellt werden (vgl. u.a. BGE 140 I 114 E. 2.4 S. 119 ff. mit Hinweisen; Urteil 2C 696/2013 vom 29. April 2014 E. 3.4.2 in: ASA 83 S. 131). Damit steht im Einklang, dass die Steuerverwaltung unter Umständen von einer Periode zur nächsten selbst bei unveränderter Gesetzes- und Sachlage dazu gehalten sein kann, zu einer unterschiedlichen Beurteilung zulasten der steuerpflichtigen Person zu gelangen. Das ist dann der Fall, wenn - wie vorliegend - die Veranlagungsbehörde zum Schluss kommt, dass die neue Einschätzung der bundesgerichtlichen Rechtsprechung besser entspricht. Gegen eine solche Veränderung kann die Beschwerdeführerin sich umso weniger auf den verfassungsmässigen Grundsatz von Treu und Glauben berufen, als sie nicht vorbringt, die Behörde habe ihr gegenüber irgendeine Zusicherung gemacht, an der früheren Praxis festzuhalten (vgl. dazu auch schon die zutreffenden Ausführungen im angefochtenen Urteil E. 2 S. 4-5).

2.2.2. Weiter argumentiert die Beschwerdeführerin, die Besteuerung eines Eigenmietwerts für die unbenutzten Boxen sei fiktiv. Ungerechtfertigt sei es auch, die Rechtsprechung für Wohnraum auf nicht bewohnte Räumlichkeiten auszudehnen, die stattdessen wie Abstellräume behandelt werden und unbesteuert bleiben müssten.
Indessen kann nicht schon deshalb von einer fiktiven Besteuerung gesprochen werden, weil die massgeblichen Pferdeboxen in einem bestimmten Zeitpunkt unbenutzt waren. Die Vorinstanz hat das von der bundesgerichtlichen Rechtsprechung festgelegte Entscheidungskriterium zutreffend wiedergegeben (vgl. oben E. 2.1.1 und 2.1.2) und es bundesrechtskonform auf den vorliegenden Fall angewandt: Von einer steuerlichen Erfassung wäre nur dann abzusehen gewesen, wenn die Boxen aufgrund von objektiven, äusseren Umständen nachweislich und dauerhaft nicht mehr zur Pferdehaltung hätten gebraucht werden können, z.B. indem sie zugemauert und nur noch als Abstellräume benutzbar gewesen wären.
Ein solches Entscheidungskriterium (und nicht bloss eine tatsächliche Nichtbenutzung zu einem bestimmten Zeitpunkt, wie die Beschwerdeführerin meint) rechtfertigt sich aus dem vom Kantonsgericht zu Recht als massgeblich eingestuften Grund der notwendigen Gleichbehandlung zwischen Eigentümern und Mietern (vgl. E. 3b S. 6 oben des angefochtenen Urteils). Aus demselben Grund kann es letztlich nicht darauf ankommen, ob es um menschen- oder tierbezogene Benutzung von Räumlichkeiten geht, um Wohnverhältnisse oder unbewohnte Lokale.
Wesentlich ist, dass die genannten Boxen an sich (weiterhin) unbestreitbar einen Fremd- oder Eigenmietwert hatten, im Gegensatz zu blossen Abstellräumen ohne einen solchen Wert. Um im Sinne eines Unternutzungsabzugs eine Reduzierung von zehn auf drei Boxen zu erwirken, hätte die Beschwerdeführerin eine Nichtbenutzung im dargelegten Ausmass belegen müssen, was ihr nicht gelungen ist (vgl. oben E. 1.2). Es kann auch nicht gesagt werden, dass es sich dabei um einen unmöglich zu erbingenden nachträglichen Beleg gehandelt hätte.

III. Kantons- und Gemeindesteuern

3.
Die für die Staatssteuer anwendbaren Bestimmungen (Art. 7 Abs. 1 StHG und Art. 22 Abs. 1 u. 2 des Gesetzes vom 6. Juni 2000 über die direkten Kantonssteuern [DStG/FR]) stimmen mit für die direkte Bundessteuer massgeblichen Vorschriften überein. Entsprechend muss die rechtliche Beurteilung gleich ausfallen.

IV. Kostenfolgen

4.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen und wird die Beschwerdeführerin kostenpflichtig (vgl. Art. 65 f . BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird betreffend die direkte Bundessteuer 2014 abgewiesen.

2.
Die Beschwerde wird betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2014 abgewiesen.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 1'500.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Kantonsgericht des Kantons Freiburg, Steuergerichtshof, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 15. Juni 2018

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Matter

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 21 - 1 Est imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier:
¹	Est imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier:
^a	tous les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance;
^b	la valeur locative des immeubles ou de parties d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit;
^c	les revenus provenant de droits de superficie;
^d	les revenus provenant de l'exploitation de gravières, des sablières ou d'autres ressources du sol.
²	La valeur locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de l'utilisation effective du logement au domicile du contribuable.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.