2C_736/2018 - 2019-02-15 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Basel-Stadt, direkte Bundessteuer, Steuerperioden 2011 und 2012; Nachsteuern

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 736/2018

Urteil vom 15. Februar 2019

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz, Stadelmann,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Advokat Dr. Martin Kaiser,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Basel-Stadt und direkte Bundessteuer, Steuerperioden 2011 und 2012; Nachsteuern,

Beschwerde gegen das Urteil des Appellationsgerichts des Kantons Basel-Stadt als Verwaltungsgericht, Dreiergericht, vom 11. Mai 2018 (VD.2017.204, 205).

Sachverhalt:

A.
A.________ (geb. 1974; nachfolgend: der Steuerpflichtige) hat steuerrechtlichen Wohnsitz in U.________/BS. Er war in den hier interessierenden Steuerperioden 2011 und 2012 Alleingesellschafter und einzeln zeichnungsberechtigter Geschäftsführer der am 23. Juni 2009 ins Handelsregister eingetragenen und am 24. April 2015 zufolge Konkurseinstellung mangels Aktiven gelöschten Restaurant B.________ GmbH. Deren Sitz befand sich in U.________/BS. Die GmbH betrieb die Restaurants C.________ und D.________.

B.
Die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt (KSTV/BS) veranlagte den Steuerpflichtigen für die Steuerperioden 2011 und 2012 mit rektifizierten Veranlagungsverfügungen vom 11. Juni 2013 bzw. 17. Juli 2014. Die Verfügungen führten für die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Basel-Stadt zu einem steuerbaren Einkommen von Fr. 31'352.-- (zum Satz von Fr. 19'149.--) bzw. Fr. 17'087.-- (zum Satz von Fr. 17'087.--) und für die direkte Bundessteuer zu einem solchen von Fr. 51'600.-- (zum Satz von Fr. 39'400.--) bzw. Fr. 37'700.-- (zum Satz von Fr. 37'700.--). Die Verfügungen sind rechtskräftig geworden.

C.
Am 23. September 2014 unterzog die KSTV/BS die Restaurant B.________ GmbH (nunmehr in Liquidation) einer Bücheruntersuchung. Dabei ergab sich, dass die Gesellschaft weder ein Kassabuch geführt noch tägliche Kassenstürze angeordnet hatte, was den lückenlosen Nachvollzug der Geschäftsvorfälle verunmöglichte. In den Monaten Juli und August 2011 war darüber hinaus keinerlei Umsatz verbucht worden. Dies veranlasste die KSTV/BS zu Ermessenszuschlägen auf Stufe der Gesellschaft (die rechtskräftig geworden sind) und zur Eröffnung eines Nachsteuer- und Steuerstrafverfahrens gegenüber dem Steuerpflichtigen. Den Nachsteuerverfügungen vom 20. Oktober 2015 zufolge ergab sich nunmehr gegenüber dem Steuerpflichtigen für die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Basel-Stadt ein steuerbares Einkommen von Fr. 190'121.-- (2011; zum Satz von Fr. 177'918.--) bzw. Fr. 178'470.-- (2012; zum Satz von Fr. 178'470.--) und für die direkte Bundessteuer ein solches von Fr. 242'100.-- (2011; zum Satz von Fr. 242'100.--) bzw. Fr. 231'400.-- (2012; zum Satz von Fr. 231'400.--). Die nacherfassten geldwerten Leistungen zogen Nachsteuern von insgesamt rund Fr. 111'000.-- (nebst Verzugszins) nach sich. Die Einsprachen (Einspracheentscheide vom 15. Januar 2016) und
die an die Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt gerichteten Rechtsmittel (Entscheide vom 19. Januar 2017) bleiben erfolglos.

D.

D.a. Dagegen gelangte der Steuerpflichtige an das Appellationsgericht des Kantons Basel-Stadt, das den Rekurs und die Beschwerde als Verwaltungsgericht mit Entscheid VD.2017.204 / VD.2017.205 vom 11. Mai 2018 abwies. Streitig und zu prüfen war zum einen die Aufrechnung aufgrund der ungeklärt tiefen Bruttogewinnmarge in der GmbH (Ermessenszuschlag von Fr. 206'054.-- [2011] bzw. Fr. 218'452.-- [2012]). Zum andern ging es um die ermessensweise Aufrechnung von Fr. 87'500.-- (2011) bzw. Fr. 99'750.-- (2012), was damit in Zusammenhang stand, dass die GmbH den Umsatz aus der Untervermietung von Zimmern an Prostituierte unvollständig verbucht hatte.

D.b. Zur Bruttogewinnmarge erwog das Appellationsgericht, entgegen den Ausführungen des Steuerpflichtigen habe sich buchhalterisch eine klare Linie zwischen den Restaurants C.________ und D.________ ziehen lassen. Die Bruttogewinnmarge im Restaurant C.________ habe bei einem nachgewiesenen Warenaufwand von Fr. 97'462.-- im Jahr 2011 aber lediglich 65,3 Prozent betragen. Im Folgejahr habe der nachgewiesene Warenaufwand dann Fr. 129'690.-- und die Bruttogewinnmarge 69,8 Prozent erreicht. Von einer negativen Beeinträchtigung der Marge im Restaurant C.________ aufgrund der unstreitig tieferen Marge im Restaurant D.________ (Neueröffnung) könne angesichts der insofern klaren buchhalterischen Grenzziehung zwischen den beiden Betrieben keine Rede sein.

D.c. Zu den unvollständig verbuchten Umsätzen aus der Untervermietung von Zimmern an Prostituierte hielt das Appellationsgericht fest, die GmbH habe pro Tag und Zimmer Fr. 50.-- verbucht. Tatsächlich hätten die Prostituierten, wie sicheren Quellen entnommen werden könne, aber Untermietzinse zwischen Fr. 100.-- und 150.-- pro Tag abzuliefern gehabt. Für die Zwischenschaltung einer Drittperson fehlten jegliche Anhaltspunkte. Dies führe zu rechnerischen Umsätzen von Fr. 138'300.-- (1'383 Tage zu Fr. 100.--) im Jahr 2011 bzw. Fr. 199'500.-- (1'995 Tage zu Fr. 100.--) im Jahr 2012. Verbucht seien in den beiden Steuerperioden nur Fr. 50'800.-- bzw. Fr. 99'750.-- worden. Die Differenz von Fr. 87'500.-- (2011) bzw. Fr. 99'750.-- (2012) sei aufzurechnen. Der Steuerpflichtige habe in der Besprechung mit der KSTV/BS von sechs Zimmern zu je Fr. 1'000.-- pro Monat gesprochen, wogegen die KSTV/BS in ihren Berechnungen zu einer durchschnittlichen Untervermietung von weniger als vier Zimmern (2011) bzw. rund fünfeinhalb Zimmern (2012) ausgehe. Sollten zuviele Tage angenommen worden sein, schliesst das Appellationsgericht, würde dies durch den eher zu niedrigen Tagesansatz ausgeglichen.

E.
Mit Eingabe vom 3. September 2018 erhebt der Steuerpflichtige beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Er beantragt, der angefochtene Entscheid sei bezüglich beider Steuerperioden aufzuheben und von einer Nachbesteuerung sei abzusehen. Eventualiter sei die Sache zur Neubeurteilung zurückzuweisen. Zudem sei ihm das Recht zur unentgeltlichen Rechtspflege (Verbeiständung und Verfahrenskosten) zu erteilen.

F.
Der Abteilungspräsident als Instruktionsrichter (Art. 32 Abs. 1 BGG [SR 173.110]) hat dem Steuerpflichtigen die Gelegenheit eingeräumt, sein Gesuch um Erteilung des Rechts zur unentgeltlichen Rechtspflege näher zu begründen. Von weiteren Instruktionsmassnahmen, insbesondere vom Schriftenwechsel (Art. 102 Abs. 1 BGG), hat er abgesehen.

Erwägungen:

I. Prozessuales

1.

1.1. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten liegen vor (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 , Art. 90 , Art. 100 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG [SR 642.11] und Art. 73 StHG [SR 642.14]).

1.2. Das Bundesgericht prüft das Bundesrecht zwar von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 144 III 462 E. 3.2.3 S. 465) und mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 142 I 177 E. 2 S. 180). Bei aller Rechtsanwendung von Amtes wegen untersucht das Bundesgericht, unter Berücksichtigung der allgemeinen Begründungspflicht der Beschwerde (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG; BGE 143 II 283 E. 1.2.2 S. 286), aber nur die geltend gemachten Rügen (BGE 142 V 2 E. 2 S. 5), es sei denn, die rechtlichen Mängel lägen geradezu auf der Hand (BGE 142 I 99 E. 1.7.1 S. 106).

1.3. Im Unterschied dazu geht das Bundesgericht der angeblichen Verletzung verfassungsmässiger Individualrechte (unter Einschluss der Grundrechte) nur nach, falls eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit; BGE 144 II 313 E. 5.1 S. 319). In der Beschwerde ist daher klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids darzulegen, dass und inwiefern verfassungsmässige Individualrechte verletzt worden sein sollen (BGE 143 I 1 E. 1.4 S. 5).

1.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil grundsätzlich den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 144 V 173 E. 1.2 S. 175). Die Sachverhaltskontrolle ist auf offensichtlich unrichtige Feststellungen beschränkt (Art. 105 Abs. 2 BGG). "Offensichtlich unrichtig" ist mit "willkürlich" gleichzusetzen (BGE 144 IV 35 E. 2.3.3 S. 42 f.). Tatfrage ist auch die Beweiswürdigung. Die Anfechtung der vorinstanzlichen Feststellungen unterliegt der qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit (BGE 144 V 50 E. 4.1 S. 52 f. mit Hinweisen; vorne E. 1.3).

II. Direkte Bundessteuer

2.

2.1. Nach den für das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz (Art. 105 Abs. 1 BGG; vorne E. 1.4) war der Steuerpflichtige in den hier interessierenden Steuerperioden 2011 und 2012 Alleingesellschafter und gleichzeitig einzeln zeichnungsberechtigter Geschäftsführer der seinerzeitigen Restaurant B.________ GmbH (Sachverhalt lit. A). Auf Ebene der Gesellschaft ist es im Anschluss an eine Bücheruntersuchung, welche die KSTV/BS vornahm, zu Aufrechnungen gekommen. Diese sind rechtskräftig geworden. Im Anschluss daran nahm die KSTV/BS auf Ebene der Steuerpflichtigen grundsätzlich dieselben Aufrechnungen vor. Streitig und zu prüfen sind vor Bundesgericht noch der Ermessenszuschlag wegen der unerklärlich tiefen Bruttogewinnmarge (Fr. 206'054.-- [2011] bzw. Fr. 218'452.-- [2012]) und die ermessensweise Aufrechnung, die im Zusammenhang mit der Untervermietung von Zimmern an Prostituierte stehen (Fr. 87'500.-- [2011] bzw. Fr. 99'750.-- [2012]; Sachverhalt lit. C).

2.2.

2.2.1. Ausgangspunkt bildet damit ein zweidimensionaler Sachverhalt, der sich aus der Kapitalgesellschaft und dem Anteilsinhaber zusammensetzt. Zu zweidimensionalen Sachverhalten hat das Bundesgericht mehrfach entschieden, dass kein eigentlicher Aufrechnungsautomatismus bestehe. Bestand, Qualifikation und Höhe einer Aufrechnung folgen auf Ebene der Gesellschaft einerseits und des Anteilsinhabers anderseits einer jeweils eigenen Logik (zuletzt Urteil 2C 761/2018 vom 8. Oktober 2018 E. 2.2.1 mit Hinweisen, in: ASA 87 S. 287). Entsprechend besteht keine natürliche Vermutung für die Begründetheit einer analogen Aufrechnung auf Ebene des Anteilsinhabers und herrscht die übliche Beweislastverteilung: Steuerbegründende und steuererhöhende Tatsachen hat die Veranlagungsbehörde, steuermindernde und steuerausschliessende Tatsachen die steuerpflichtige Person zu beweisen (Normentheorie; BGE 142 II 488 E. 3.8.2 S. 508).

2.2.2. Zu verlangen ist, dass die Veranlagungsbehörde nach erfolgter Beweiswürdigung und aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit "an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit" davon überzeugt ist, dass die Kapitalgesellschaft dem Anteilsinhaber eine geldwerte Leistung erbracht habe. Die erforderliche Überzeugung kann auf Indizien beruhen und bedingt keinen direkten Beweis (zum Ganzen Urteil 2C 647/2018 vom 29. November 2018 E. 3.2, in: ASA 87 S. 437). In Abweichung von den üblichen Regeln über die Beweislast hat aber ein Anteilsinhaber, der gleichzeitig Organ der Gesellschaft ist, Bestand und Höhe einer von der Veranlagungsbehörde behaupteten geldwerten Leistung detailliert zu bestreiten. Unterlässt er dies oder beschränkt er sich auf pauschale Ausführungen, darf die Veranlagungsbehörde grundsätzlich annehmen, die auf Gesellschaftsebene rechtskräftig veranlagte Aufrechnung sei dem Anteilsinhaber gegenüber ebenso berechtigt (Urteil 2C 489/2018 / 2C 490/2018 vom 13. Juli 2018 E. 2.2.5 mit Hinweisen, in: ASA 87 S. 118).

2.2.3. Auch im Fall einer üblichen Aufrechnung, die nicht unter den Sondertatbestand von Art. 130 Abs. 2 DBG (Nichterfüllung der Mitwirkungspflichten trotz Mahnung bei gleichzeitiger Unmöglichkeit, den Sachverhalt von Amtes wegen einwandfrei zu ermitteln) fällt, kann die Veranlagungsbehörde einen Ermessenszuschlag vornehmen (2C 57/2019 vom 1. Februar 2019 E. 2.3.3). Dies ergibt sich ohne Weiteres aus der behördlichen Untersuchungspflicht (Art. 130 Abs. 1 DBG) und findet im Gesetz keine weitere Erwähnung. Dabei ist es der Veranlagungsbehörde unbenommen, bei ihrer pflichtgemässen Schätzung in Analogie zu Art. 130 Abs. 2 Satz 2 DBG Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und Lebensaufwand der steuerpflichtigen Person zu berücksichtigen. Die steuerpflichtige Person ist diesfalls nicht auf den Unrichtigkeitsnachweis (Art. 132 Abs. 3 Satz 1 DBG) verwiesen, wie er gemäss Art. 130 Abs. 2 DBG herrscht und dort zur Umkehr der Beweislast führt (so ausdrücklich Art. 183 Abs. 1bis DBG; Urteil 2C 973/2018 vom 9. Januar 2019 E. 2.2). Will sie die Aufrechnung anfechten, kann sie den Gegenbeweis antreten, ohne grobe methodische oder rechnerische Fehler der Ermessensbetätigung rügen zu müssen, was regelmässig auf den Nachweis der Willkür hinausläuft
(Urteil 2C 57/2019 vom 1. Februar 2019 E. 2.3.3). Sie hat aber, wie gezeigt, Bestand und Höhe einer von der Veranlagungsbehörde behaupteten geldwerten Leistung detailliert zu bestreiten.

3.

3.1. Die Vorinstanz hat zur entscheidenden Frage, ob die auf Ebene der Kapitalgesellschaft vorgenommenen Aufrechnungen zu einer geldwerten Leistung an den Anteilsinhaber geführt hätten, keine detaillierten Feststellungen getroffen. Sie hat im Wesentlichen die Grundlagen dargelegt, die bei der Kapitalgesellschaft zur Aufrechnung geführt haben, ohne in einer zweiten Phase detailliert zu untersuchen, inwiefern sich daraus eine geldwerte Leistung an den Steuerpflichtigen ergeben habe. Dies ruft nach folgenden Feststellungen: Ein eigentlicher Aufrechnungsautomatismus, wie er im angefochtenen Entscheid zumindest anklingt, besteht im zweidimensionalen Sachverhalt nicht und würde die Regeln über die Beweislast verletzten (vorne E. 2.2.1). In Abweichung von der Regel hat die steuerpflichtige Person aber ihren Gegenbeweis, was Bestand und Höhe der geldwerten Leistung betrifft, detailliert zu erbringen (vorne E. 2.2.3), was die Veranlagungsbehörde nicht davon entbindet, sich mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit vom Vorliegen der geldwerten Leistung zu überzeugen (vorne E. 2.2.2).

3.2. Der Steuerpflichtige trägt vor, er habe aufgrund des Konkurses der Restaurant B.________ GmbH keinen Zugriff auf die Akten mehr gehabt und daher auch nicht Stellung nehmen können. Tatsächlich ergibt sich aus dem Handelsregister, das vom Bundesgericht von Amtes wegen berücksichtigt werden kann (Art. 105 Abs. 2 BGG; BGE 139 II 404 E. 7.3.3 S. 431), dass das Zivilgericht Basel-Stadt die GmbH am 9. September 2014 aufgelöst und deren Liquidation angeordnet hatte. Die Liquidation erfolgte nach den Vorschriften über den Konkurs, was seinen Grund darin hatte, dass der Gesellschaft ein vorgeschriebenes Organ fehlte (Art. 731b Abs. 1 Ziff. 3 OR). Wiederum gemäss Handelsregistereintrag verfügte der Alleingesellschafter aus Gründen, die nicht ersichtlich sind, seit dem 13. Juni 2014 (Tagebucheintrag) über keine Zeichnungsberechtigung mehr, ohne dass das Zeichnungsrecht auf eine andere Person übertragen worden wäre. Insofern ist nachvollziehbar, wenn der Steuerpflichtige im vorliegenden Verfahren ausführt, er habe zu den auf Ebene der GmbH verfügten Aufrechnungen keine Stellung nehmen können bzw. teils auch gar nicht über Akteneinsicht verfügt.

3.3. Dies ändert nichts daran, dass starke Indizien für eine geldwerte Leistung sprechen. Der Steuerpflichtige macht nicht geltend, eine unbefugte Drittperson habe sich die unverbuchten und in der Kasse unauffindbaren Mittel deliktisch angeeignet. Er erklärt lediglich, er selber habe "keine Gelder erhalten bzw. entgegengenommen". Nach den für das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz fungierte er in den Steuerperioden 2011 und 2012 als Alleingesellschafter und einzeln zeichnungsberechtigter Geschäftsführer. Diese Sachumstände nähren die Vermutung, dass er in dieser Eigenschaft für die Barentnahmen verantwortlich war. Dass es sich anders hätte verhalten können, ist vor dem Hintergrund der eher unspezifischen Gegenargumente des Steuerpflichtigen wenig wahrscheinlich. Er glaubt zwar, schon in früheren Verfahrensstadien nachgewiesen zu haben, dass es "plausible, anderweitige Erklärungen dafür gibt, dass er als Privatperson keine verdeckte Gewinnausschüttung " empfangen habe. Wie es dazu hätte kommen könnten, legt er nicht dar, namentlich auch nicht in buchhalterisch nachvollziehbarer Weise. Seine Erklärung zielt allem Anschein nach einzig darauf ab, dass das Geld "verschwunden" sei, was aber keine detaillierte
Bestreitung darstellt, so dass die Vorinstanz zulässigerweise davon ausgehen konnte, dass die Mittel an den Steuerpflichtigen geflossen sind. Ebenso wenig stellt sich die vorinstanzliche Rechtsanwendung als bundesrechtswidrig dar.

3.4. Die Beschwerde erweist sich, was die direkte Bundessteuer betrifft, als unbegründet. Sie ist abzuweisen.

III. Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Basel-Stadt

4.
Das harmonisierte Steuerrecht von Kantonen und Gemeinden stimmt in allen hier massgebenden Teilen mit dem Recht der direkten Bundessteuer überein. Der Kanton Basel-Stadt hat das Harmonisierungsrecht in das Steuergesetz [des Kantons Basel-Stadt] vom 12. April 2000 über die direkten Steuern (StG/BS; SG 640.100) überführt. Es kann daher auf das zur direkten Bundessteuer Gesagte verwiesen werden. Die Beschwerde ist auch unter dem Gesichtswinkel des harmonisierten Steuerrechts der Kantone und Gemeinden unbegründet und abzuweisen.

IV. Kosten und Entschädigung

5.

5.1. Nach dem Unterliegerprinzip sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens grundsätzlich dem Steuerpflichtigen aufzuerlegen (Art. 65 und Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG).

5.2. Das im bundesgerichtlichen Verfahren gestellte Gesuch um Erteilung des Rechts zur unentgeltlichen Rechtspflege (Verbeiständung und Prozessführung; Art. 29 Abs. 3 BV bzw. Art. 64 Abs. 1 und 2 BGG) erweist sich mit Blick auf die gestellten Anträge von vornherein als aussichtslos (BGE 142 III 138 E. 5.1 S. 139 f.). Es ist abzuweisen. Praxisgemäss werden die Gerichtsgebühren reduziert, wenn erst zusammen mit dem Endentscheid über das Gesuch um unentgeltliche Rechtspflege entschieden wird.

5.3. Dem Kanton Basel-Stadt, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer, Steuerperioden 2011 und 2012, wird abgewiesen.

2.
Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Basel-Stadt, Steuerperioden 2011 und 2012, wird abgewiesen.

3.
Das Gesuch um Erteilung des Rechts zur unentgeltlichen Rechtspflege (Verbeiständung und Verfahrenskosten) wird abgewiesen.

4.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 1'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Appellationsgericht des Kantons Basel-Stadt als Verwaltungsgericht, Dreiergericht, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 15. Februar 2019

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 32 Juge instructeur - 1 Le président de la cour ou un juge désigné par lui dirige la procédure au titre de juge instructeur jusqu'au prononcé de l'arrêt.
¹	Le président de la cour ou un juge désigné par lui dirige la procédure au titre de juge instructeur jusqu'au prononcé de l'arrêt.
²	Le juge instructeur statue comme juge unique sur la radiation du rôle des procédures devenues sans objet ou achevées par un retrait ou une transaction judiciaire.
³	Les décisions du juge instructeur ne sont pas sujettes à recours.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 102 Échange d'écritures - 1 Si nécessaire, le Tribunal fédéral communique le recours à l'autorité précédente ainsi qu'aux éventuelles autres parties ou participants à la procédure ou aux autorités qui ont qualité pour recourir; ce faisant, il leur impartit un délai pour se déterminer.
¹	Si nécessaire, le Tribunal fédéral communique le recours à l'autorité précédente ainsi qu'aux éventuelles autres parties ou participants à la procédure ou aux autorités qui ont qualité pour recourir; ce faisant, il leur impartit un délai pour se déterminer.
²	L'autorité précédente transmet le dossier de la cause dans le même délai.
³	En règle générale, il n'y a pas d'échange ultérieur d'écritures.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants93 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants94.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets96.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...97
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral264.265
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral264.265
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...266

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
^1bis	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais.15
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.16 17
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique18. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.19
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.100

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 130 Exécution - 1 L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
¹	L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
²	Elle effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes. Elle peut prendre en considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du contribuable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 132 Conditions - 1 Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
¹	Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
²	La réclamation déposée contre une décision de taxation déjà motivée peut être considérée comme un recours et transmise à la commission cantonale de recours en matière d'impôt si le contribuable et les autres ayants droit y consentent (art. 103, al. 1, let. b, et 104, al. 1).
³	Le contribuable qui a été taxé d'office peut déposer une réclamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. La réclamation doit être motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 183 En cas de soustraction d'impôt - 1 L'ouverture d'une procédure pénale pour soustraction d'impôt est communiquée par écrit à la personne concernée. Celle-ci est invitée à s'exprimer sur les griefs retenus à son encontre et informée de son droit de refuser de déposer et de collaborer.291
¹	L'ouverture d'une procédure pénale pour soustraction d'impôt est communiquée par écrit à la personne concernée. Celle-ci est invitée à s'exprimer sur les griefs retenus à son encontre et informée de son droit de refuser de déposer et de collaborer.291
^1bis	Les moyens de preuve rassemblés dans le cadre de la procédure en rappel d'impôt ne peuvent être utilisés dans la procédure pénale pour soustraction d'impôt que s'ils n'ont été rassemblés ni sous la menace d'une taxation d'office (art. 130, al. 2) avec inversion du fardeau de la preuve au sens de l'art. 132, al. 3, ni sous la menace d'une amende en cas de violation d'une obligation de procédure.292
²	L'AFC peut requérir la poursuite pour soustraction d'impôt. ...293
³	Lorsque l'AFC a demandé la poursuite pour une soustraction ou qu'elle a participé à la procédure, la décision de condamnation ou de non-lieu rendue par l'autorité cantonale lui est également notifiée.
⁴	Les frais occasionnés par des mesures spéciales d'instruction (expertise comptable, rapports d'experts, etc.) sont, en principe, à la charge de la personne reconnue coupable de soustraction d'impôt; ils peuvent également être mis à la charge de la personne qui a obtenu un non-lieu lorsque, en raison de son comportement fautif, elle a amené l'autorité fiscale à entreprendre la poursuite pénale ou qu'elle a considérablement compliqué ou ralenti l'instruction.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 731^b - 1 Un actionnaire ou un créancier peut requérir du tribunal qu'il prenne les mesures nécessaires lorsque l'organisation de la société présente l'une des carences suivantes:
¹	Un actionnaire ou un créancier peut requérir du tribunal qu'il prenne les mesures nécessaires lorsque l'organisation de la société présente l'une des carences suivantes:
¹	un des organes prescrits fait défaut;
²	un organe prescrit n'est pas composé correctement;
³	la société ne tient pas conformément aux prescriptions le registre des actions ou la liste des ayants droit économiques qui lui ont été annoncés;
⁴	la société a émis des actions au porteur sans avoir de titres de participation cotés en bourse ou sous une forme autre que celle de titres intermédiés;
⁵	la société n'a plus de domicile à son siège.633
^1bis	Le tribunal peut notamment:
¹	fixer un délai à la société pour rétablir la situation légale, sous peine de dissolution;
²	nommer l'organe qui fait défaut ou un commissaire;
³	prononcer la dissolution de la société et ordonner sa liquidation selon les dispositions applicables à la faillite.634
²	Si le tribunal nomme l'organe qui fait défaut ou un commissaire, il détermine la durée pour laquelle la nomination est valable. Il astreint la société à supporter les frais et à verser une provision aux personnes nommées.
³	La société peut, pour de justes motifs, demander au tribunal la révocation de personnes qu'il a nommées.
⁴	Si l'actif ne couvre plus les dettes, les personnes mandatées pour liquider la société selon les dispositions applicables à la faillite en informent le tribunal; celui-ci prononce la faillite.635

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés25.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 64 Assistance judiciaire - 1 Si une partie ne dispose pas de ressources suffisantes et si ses conclusions ne paraissent pas vouées à l'échec, le Tribunal fédéral la dispense, à sa demande, de payer les frais judiciaires et de fournir des sûretés en garantie des dépens.
¹	Si une partie ne dispose pas de ressources suffisantes et si ses conclusions ne paraissent pas vouées à l'échec, le Tribunal fédéral la dispense, à sa demande, de payer les frais judiciaires et de fournir des sûretés en garantie des dépens.
²	Il attribue un avocat à cette partie si la sauvegarde de ses droits le requiert. L'avocat a droit à une indemnité appropriée versée par la caisse du tribunal pour autant que les dépens alloués ne couvrent pas ses honoraires.
³	La cour statue à trois juges sur la demande d'assistance judiciaire. Les cas traités selon la procédure simplifiée prévue à l'art. 108 sont réservés. Le juge instructeur peut accorder lui-même l'assistance judiciaire si les conditions en sont indubitablement remplies.
⁴	Si la partie peut rembourser ultérieurement la caisse, elle est tenue de le faire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.