9C_279/2024 - 2025-02-14 - Finances publiques et droit fiscal - Grundstückgewinnsteuer des Kantons Zürich, Steuerperiode 2020

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

9C 279/2024

Urteil vom 14. Februar 2025

III. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Stadelmann, präsidierendes Mitglied,
Bundesrichter Parrino, Beusch, Bundesrichterin Scherrer Reber, nebenamtlicher Bundesrichter Berger,
Gerichtsschreiberin Rupf.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Markus Oehrli,
Beschwerdeführer,

gegen

Politische Gemeinde U.________,
Beschwerdegegnerin.

Gegenstand
Grundstückgewinnsteuer des Kantons Zürich, Steuerperiode 2020,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 27. März 2024 (SB.2024.00001).

Sachverhalt:

A.
A.________ bildete zusammen mit C.A.________ und C.B.________ sowie D.________ eine einfache Gesellschaft zum Erwerb des Grundstücks am V.________ in U.________ (Kat. Nr. xxx). Mit Kaufvertrag vom 19. Mai 2016 erwarben die Gesellschafter das Grundstück zum Preis vom Fr. 484'925.- als Gesamteigentümer, wobei der Anteil A.________ im internen Verhältnis 20% betrug. In der Folge wurde auf dem Grundstück ein Mehrfamilienhaus erstellt.
Am 24. Mai 2017 hielten A.________ (und seine Ehefrau) sowie C.A.________ schriftlich fest, dass A.________ am 16. Mai 2016, d.h. bereits vor dem Kauf des Grundstücks, einen Investitionsvorschuss von Fr. 100'000.- geleistet und als Gegenleistung eine voraussichtlich im März 2018 fertiggestellte 4 1/2-Zimmer-Eigentumswohnung in der Liegenschaft für Fr. 450'000.- samt Tiefgaragenplatz für Fr. 35'000.- und einen Aussenparkplatz für Fr. 15'000.- erworben habe.
In der Folge traten D.________ und C.B.________ aus der einfachen Gesellschaft aus. Im Zusammenhang damit erhöhte sich der Anteil von C.A.________ an der einfachen Gesellschaft auf 80 %; der Anteil A.________ verblieb bei 20%.
Mit öffentlich beurkundeter Begründungserklärung vom 23. September 2019 teilten A.________ und C.A.________ das Grundstück in mehrere Miteigentumsanteile auf, die - bis auf einen Anteil von 162/1000 an der Tiefgarage - als Stockwerkeigentum ausgestaltet wurden. Mit Liquidationsvertrag vom 10. Januar 2020 wurde sodann die Auflösung der einfachen Gesellschaft beurkundet. Dabei wurden die Grundstücke GBBl yyy, zzz und www sowie ein Aussenparkplatz A.________ als "Alleineigentum" zugewiesen. Im Einzelnen ergab sich folgende Aufteilung:

interner
Objekt Grundbuchblatt Quote
Übernahmewert

Wohnung OG samt Abstellraum UG (Stockwerkeigentum)
yyy 151/1000 Fr. 450'000.-
Tiefgaragenplatz

(gewöhnliches Miteigentum) zzz 162/1000

davon

A.________ www 1/10 Fr. 35'000.-
Aussenparkplatz (1 von 6)

(gewöhnliches
1/6 Fr. 15'000.-
Miteigentum)
Total Fr. 500'000.-

Die restlichen vier Stockwerkeigentumsanteile, neun Tiefgaragenplätze und fünf Aussenparkplätze übernahm C.A.________ zum Anrechnungswert von insgesamt Fr. 1'800'000.- :

interner

Objekt Grundbuchblatt Quote

______________ ________ ___ Übernahmewert_

4 Wohnungen samt Abstellräumen (Stockwerkeigentum) vvv - uuu,

687/1000 Fr. Fr. 1'410'000.-

ttt_ ________ ________ ___ _______________

Tiefgaragenplatz

(gewöhnliches Miteigentum) zzz 162/1000

davon

C.A._________ sss -_rrr_ __ 9/10_ _ Fr._ 315'000.-_ ___

Aussenparkplätze (5 von 6)

(gewöhnliches
5/6 Fr. 75'000.-
Miteigentum)_ ______________ ________ ___ _______________

Total_ ____________ ______ Fr._ 1'800'000.-_ _

In der Folge verkaufte A.________ noch im Jahr 2020 die ihm zugewiesene Wohnung für Fr. 660'000.-.
Die politische Gemeinde U.________ qualifizierte die Auflösung der einfachen Gesellschaft mit Zuweisung von Stockwerkeigentum zu "Alleineigentum" an A.________ als steuerbare Realteilung und setzte den steuerbaren Grundstückgewinn am 31. Oktober 2022 auf Fr. 206'100.- und die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 71'840.- fest. Dabei ging sie davon aus, dass der interne Übernahmewert für A.________ dem Verkehrswert entspreche, der interne Übernahmewert für C.A.________ indessen weit unter dem Verkehrswert liege, welchen sie (einschliesslich der Tiefgaragenplätze und der Aussenparkplätze) auf Fr. 2'745'000.- veranschlagte.

B.
Nachdem eine Einsprache A.________ gegen die Grundstückgewinnsteuerveranlagung abgewiesen worden war, gelangte dieser mit Rekurs ans Steuerrekursgericht des Kanton Zürich, welches am 28. November 2023 in Gutheissung des Rekurses die angefochtene Veranlagung aufhob und die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 0.- festsetzte. Eine von der politischen Gemeinde U.________ dagegen erhobene Beschwerde hiess das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, am 27. März 2024 teilweise gut, weil es anders als noch das Steuerrekursgericht zur Auffassung gelangte, es liege im Zusammenhang mit der Liquidation der einfachen Gesellschaft sowie der Zuweisung eines Stockwerkeigentumsanteils sowie des Miteigentums an einem Parkplatz in der Tiefgarage und eines Aussenparkplatzes an A.________ eine grundstückgewinnsteuerpflichtige Veräusserung vor. Das Verwaltungsgericht wies die Sache zur Neuberechnung und zum Neuentscheid im Sinne der Erwägungen ins Einspracheverfahren an die politische Gemeinde U.________ zurück.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 13. Mai 2024 beantragt A.________, den angefochtenen Entscheid des Verwaltungsgerichts Zürich, 2. Abteilung, vom 27. März 2024 aufzuheben und damit den Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 28. November 2023 zu bestätigen, eventualiter die Angelegenheit ans Steuerrekursgericht zurückzuweisen.
Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich und die Politische Gemeinde U.________ schliessen auf Abweisung der Beschwerde, ersteres, soweit auf diese einzutreten sei.

Erwägungen:

1.
Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit und die weiteren Eintretensvoraussetzungen sowie diejenige des vorinstanzlichen Verfahrens von Amtes wegen (Art. 29 Abs.1 BGG) und mit freier Kognition (Art. 95 Abs. 1 lit. a BGG; BGE 148 I 160 E. 1 Ingress; 148 IV 155 E. 1.1; 148 V 265 E. 1.1; 144 V 97 E. 1, 138 E. 4.1; Urteil 9C 416/2023 vom 16. Mai 2024 E. 1.1, nicht publ. in BGE 150 II 409).

1.1. Die allgemeinen Eintretensvoraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 90 und Art. 100 Abs. 1 BGG) sind gegeben.

1.2. Ein Rückweisungsentscheid schliesst das Verfahren nicht ab, weshalb es sich bei ihm grundsätzlich um einen Vor- oder Zwischenentscheid handelt (vgl. BGE 149 II 66 E. 1.2; 148 IV 155 E. 1.1; 145 II 168 E. 2; 144 III 253 E. 1.3; 144 IV 321 E. 2.3). Wenn die Rückweisung aber einzig noch der (rechnerischen) Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten dient und der Unterinstanz daher keinerlei Entscheidungsspielraum verbleibt, nimmt die öffentlich-rechtliche Praxis des Bundesgerichts einen anfechtbaren (Quasi-) Endentscheid im Sinne von Art. 90 BGG an (vgl. BGE 150 II 346 E. 1.3.4; 145 III 42 E. 2.1; 144 III 253 E. 1.4; 144 V 280 E. 1.2; Urteil 9C 83/2023 vom 19. Dezember 2023, nicht publiziert in BGE 150 II 202). Von einer derartigen Konstellation ist vorliegend auszugehen: Die Vorinstanz hat als kantonal letztinstanzliches (Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG), oberes Gericht (Art. 86 Abs. 2 BGG) die von der politischen Gemeinde U.________ erhobene Beschwerde teilweise gutgeheissen und die Angelegenheit zur Neuberechnung der Grundstückgewinnsteuer im Sinne der Erwägungen an diese zurückgewiesen. Ein Ermessensspielraum verbleibt der Veranlagungsbehörde nicht. Entsprechend liegt ein (Quasi-) Endentscheid vor, der vor Bundesgericht
selbständig anfechtbar ist.

2.

2.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann unter anderem eine Rechtsverletzung nach Art. 95 f . BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), prüft jedoch unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG) nur die vorgebrachten Argumente, falls weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 142 I 135 E. 1.5). Es ist weder an die in der Beschwerde vorgebrachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann die Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen und es kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen (Motivsubstitution; BGE 141 V 234 E. 1; Urteil 2C 691/2022 vom 7. September 2023 E. 2). Das Bundesgericht prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition, jene des nicht-harmonisierten, autonomen kantonalen Rechts hingegen bloss auf Verletzung des Willkürverbots und anderer verfassungsmässiger Rechte (BGE 143 II 459 E. 2.1; 134 II 207 E. 2). Mit freier Kognition ist zu prüfen, ob das kantonale Recht mit dem Bundesrecht, namentlich dem StHG,
vereinbar ist (Urteil 2C 1081/2015 vom 12. Dezember 2016 E. 1.4, nicht publ. in: BGE 143 II 33). In Bezug auf die Verletzung der verfassungsmässigen Rechte gilt nach Art. 106 Abs. 2 BGG eine qualifizierte Rüge- und Substanziierungspflicht (BGE 147 I 73 E. 2.1; 143 II 283 E. 1.2.2; 139 I 229 E. 2.2; 138 I 274 E. 1.6).

2.2. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 149 I 207 E. 5.5; 149 V 108 E. 4). Die vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen können von Amtes wegen oder auf Rüge hin berichtigt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und wenn zudem die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 105 Abs. 2 und Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 148 II 392 E. 1.4.1; 148 V 427 E. 3.2). "Offensichtlich unrichtig" ist mit "willkürlich" gleichzusetzen (BGE 149 IV 57 E. 2.2). Tatfrage ist auch die Beweiswürdigung (BGE 148 V 70 E. 5.1.1). Willkürlich ist die Beweiswürdigung, wenn sie schlechterdings unhaltbar ist, wenn die Behörde mithin in ihrem Entscheid von Tatsachen ausgeht, die mit der tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch stehen oder auf einem offenkundigen Fehler beruhen (BGE 148 IV 356 E. 2.1). Die Anfechtung der vorinstanzlichen Feststellungen unterliegt der qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit (BGE 149 II 43 E. 3.6.4; 149 V 156 E. 6.2; vorne E. 2.1). Auf bloss allgemein gehaltene, appellatorische Kritik am vorinstanzlichen Entscheid geht das
Bundesgericht nicht ein (auch dazu BGE 147 IV 73 E. 4.1.2; 146 IV 114 E. 2.1).

3.
In der Sache umstritten ist, ob die Auflösung der einfachen Gesellschaft, welche die Liegenschaft V.________ in U.________ bis dahin im Gesamteigentum gehalten hatte, mit anschliessender Zuweisung eines Stockwerkeigentumsanteils sowie Miteigentums betreffend einen Tiefgaragenplatz und einen Aussenparkplatz an den Beschwerdeführer der Zürcherischen Grundstückgewinnsteuer unterliegt.

3.1. Gemäss § 205 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG/ZH; LS 631.1) erheben die politischen Gemeinden eine Grundstückgewinnsteuer.
Die Grundstückgewinnsteuer wird von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben (vgl. § 216 Abs. 1 StG/ZH). Die Rechtsgeschäfte, die in Bezug auf die Verfügungsgewalt über ein Grundstück wirtschaftlich wie eine Handänderung wirken, sind Handänderungen an Grundstücken gleichgestellt (vgl. § 216 Abs. 2 lit. a StG/ZH). Diese beiden kantonalen Bestimmungen entsprechen der bundesrechtlichen Regelung in Art. 12 Abs. 2 und Abs. 2 lit. a StHG (SR 642.14). Demgemäss wird die Steuerpflicht durch jede Veräusserung eines Grundstücks sowie von Anteilen daran begründet (Art. 12 Abs. 2 StHG), wobei den Veräusserungen die Rechtsgeschäfte gleichgestellt sind, die in Bezug auf die Verfügungsgewalt über ein Grundstück wirtschaftlich wie eine Veräusserung wirken (vgl. Art. 12 Abs. 2 lit. a StHG). Als detaillierte Regelung belassen Art. 12 Abs. 2 und Art. 12 Abs. 2 lit. a StHG dem kantonalen Gesetzgeber keinen Gestaltungsspielraum. Die Bestimmungen kämen gemäss Art. 72 Abs. 2 StHG direkt zur Anwendung, falls sich erweisen sollte, dass das kantonale Steuerrecht ihnen widerspricht (vgl. BGE 133 II 114 E. 3.2). Das Bundesgericht prüft die diesbezüglich erfolgte Anwendung des harmonisierten
kantonalen Steuerrechts mit freier Kognition (vgl. Urteile 2C 714/2019 vom 30. Januar 2020 E. 5.1.1; 2C 1081/2018 vom 29. Januar 2020 E. 1.2 i.f.; 2C 171/2019 vom 11. Oktober 2019 E. 4).

3.2. Ein Grundstück wird veräussert, wenn das zivilrechtliche Eigentum daran übergeht ("zivilrechtliche Handänderung"), wobei die zivilrechtliche Handänderung in der Regel die Eintragung des Erwerbers ins Grundbuch voraussetzt.
Befindet sich ein Grundstück im Eigentum einer Gemeinschaft zur gesamten Hand, wozu auch die einfache Gesellschaft zählt, so kann sich die Zusammensetzung der Gemeinschaft, etwa durch den Wechsel und den Beitritt neuer Mitglieder oder auch das Ausscheiden von Mitgliedern (wie dies hier schon vor der Auflösung der einfachen Gesellschaft geschehen ist welche Anlass für den vorliegenden Streit bildet, indem zwei vorherige Mitgesellschafter aus der Gesellschaft ausgetreten sind und ihren internen Anteil auf C.A.________ übertragen haben) ändern. Ausserdem kann es wie hier zur Auflösung und zum Ende der Gemeinschaft zur gesamten Hand kommen (vgl. zum Ganzen Moritz Seiler, in: Zweifel/Beusch/Oesterhelt [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Immobiliensteuern, 2021, § 4 N 103 ff.). Wird das Gemeinschaftsvermögen nicht liquidiert, sondern das bisher im Gesamteigentum gehaltene Grundstück von den Mitgliedern zu Alleineigentum übernommen, wird eine sog. Realteilung durchgeführt. Auch wenn nicht endgültig geklärt ist, ob es in diesem Zusammenhang zu einer zivilrechtlichen Handänderung kommt (Frage offen gelassen in BGE 142 III 257 E. 4.3.2; vgl. dazu wiederum Seiler, a.a.O., § 4 N 108 m.H.), ist in der Literatur nicht
umstritten, dass die Realteilung eines Grundstücks aus Sicht der Grundstückgewinnsteuer gestützt auf das Steuerharmonisierungsgesetz eine Veräusserung darstellt. Der Umfang der bisherigen Fremdquote des Gesellschafters resp. Gesamteigentümers ist sodann für die Bestimmung der Höhe des Grundstückgewinns heranzuziehen (vgl. Martin Zweifel/Silvia Hunziker/Olivier Margraf/Stefan Oesterhelt, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, 2021, § 6 Rz 27 S. 99 f.; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Tobias F. Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. Aufl., 2021, § 216 N 52; Marianne Klöti-Weber, in: Klöti-Weber/Schudel/Schwarb [Hrsg.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 5. Aufl., 2023, § 96 N 17).

3.3. Vorliegend wurden zunächst für das von der einfachen Gesellschaft erworbene und in der Folge mit einem Mehrfamilienhaus überbaute Grundstück mit Bezug auf die darin befindlichen Wohnungen Stockwerkeigentumsanteile sowie für die Tiefgarage und die Aussenparkplätze Miteigentum begründet. Erst daran anschliessend vereinbarten der Beschwerdeführer und C.A.________ als verbliebene Gesellschafter, die Gesellschaft aufzulösen und den bisherigen Gesellschaftern Stockwerkeigentumsanteile (bzw. dem Beschwerdeführer nur den eine Wohnung betreffenden Stockwerkeigentumsanteil) sowie mit Bezug auf die Tiefgaragen- und Aussenparkplätze einzelne im Grundbuch ausgeschiedene Miteigentumsanteile (bzw. mit Bezug auf die Aussenparkplätze grundbuchlich nicht ausgeschiedenes Miteigentum) zuzuteilen.
Dabei ist entgegen dem Beschwerdeführer nicht zu beanstanden, dass an verschiedenen Stellen des angefochtenen Entscheids im Zusammenhang mit der nach Auffassung der Vorinstanz durch die Auflösung der einfachen Gesellschaft ausgelösten Grundstückgewinnsteuerpflicht von der Umwandlung von Gesamteigentum in Stockwerkeigentum als steuerpflichtigem Tatbestand die Rede ist. Aus dem Gesamtzusammenhang des angefochtenen Entscheids geht klar hervor, dass die Vorinstanz nicht etwa die Schaffung von Stockwerkeigentumseinheiten, sondern erst die konkrete Zuweisung solcher Einheiten (ebenso wie der Miteigentumsanteile) im Zusammenhang mit der Auflösung der einfachen Gesellschaft als steuerbegründend betrachtet hat.

4.
Streitpunkt bildet danach hier allein die von der Vorinstanz angenommene Grundstückgewinnsteuerpflicht mit Bezug auf die Zuweisung eines Stockwerkeigentumsanteils (Wohnung im Obergeschoss samt Abstellraum im Untergeschoss mit einer Wertquote von 151/1000 vgl. dazu E. 5) sowie von Miteigentum hinsichtlich eines Tiefgaragen- und eines Aussenparkplatzes an den Beschwerdeführer.

4.1.

4.1.1. Mit Bezug auf die in gewöhnlichem Miteigentum übertragenen Parkplätze (je ein Innen- und Aussenparkplatz) wird im angefochtenen Entscheid ausgeführt, dass es insoweit zu einer Quotenverschiebung zugunsten von C.A.________ gekommen sei, indem sich dessen Quote für die Tiefgaragenplätze von 80% auf 90% (entspricht den von ihm übernommenen 9 von insgesamt 10 Parkplätzen) erhöht habe; mit Bezug auf die Aussenparkplätze sei es ebenfalls zu einer Quotenerhöhung zugunsten von C.A.________ von 80% auf 83% (Übernahme von fünf von sechs Parkplätzen durch C.A.________) gekommen. Im Umfang der abgetretenen Anteile werde der Beschwerdeführer grundstückgewinnsteuerpflichtig.

4.1.2. Der Beschwerdeführer beantragt zwar die ersatzlose Aufhebung des angefochtenen Entscheids. In der Beschwerdeschrift thematisiert er indessen die von der Vorinstanz mit Bezug auf die Quotenverschiebung bei den Parkplätzen angenommene Grundstückgewinnsteuerpflicht nicht. Hingegen lässt er hinsichtlich des ihm zugewiesenen Stockwerkeigentumsanteils erkennen, dass er sich "der minimen Quotenanpassung in casu" nicht widersetze.

4.2. Die Lehre ist sich darin einig, dass dann, wenn Gesamteigentum in Miteigentum bzw. Stockwerkeigentum (als eine Sonderform des Miteigentums) umgewandelt wird und ein Gesamt- bzw. Miteigentümer in diesem Zusammenhang einen Anteil an die übrigen bisherigen Gesamt- oder Miteigentümer abtritt, im Umfang der Abtretung eine grundstückgewinnsteuerpflichtige Veräusserung stattfindet (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., N 54 zu § 216; Moritz Seiler/Silvia Hunziker, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.] Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 4. Aufl., 2022, N 45 zu Art. 12 StHG; Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, a.a.O. § 6 N 29 S. 100 mit Rechtsprechungsnachweisen; vgl. auch Markus Langenegger, in: Christoph Leuch/Peter Kästli/Markus Langenegger, Praxiskommentar zum Bernischen Steuergesetz, Bd. 2, 2011, Art. 130 N 26). Auch wenn in diesen Fällen keine zivilrechtliche Handänderung stattfindet, liegt doch auf der Hand, dass in dem Umfang, in dem sich die Beteiligungsquote des Mitglieds einer Gemeinschaft zur gesamten Hand verringert, dieses den übrigen Mitgliedern seine Beteiligung abtritt, d.h. sein Anteil abnimmt (Dekreszenz) und diejenigen der
anderen Gesellschafter anwachsen (Akkreszenz), eine die Grundstückgewinnsteuer auslösende Veräusserung vorliegt. Dieses Ergebnis ist durch den Gesetzestext von Art. 12 Abs. 2 StHG, welcher auch die Veräusserung von Anteilen an Grundstücken erfasst, gedeckt (Hunziker/Seiler, a.a.O., N 45 zu Art. 12 StHG). Zu Recht hat die Vorinstanz daher die Verringerung der Miteigentumsquote des Beschwerdeführers als Veräusserung eingestuft. Dabei ist zu betonen, dass bei einer Umwandlung mit unveränderter Quote eine Besteuerung wohl willkürlich wäre und nicht von einer grundstücksteuerpflichtigen Veräusserung ausgegangen werden kann (vgl. hierzu nachfolgend E. 5 sowie BGE 81 I 332 E. 1 wonach eine Besteuerung der Umwandlung der ideellen Gesamteigentumsanteile an der ganzen Liegenschaft in Alleineigentum - ohne Umwandlung der Wertform, sondern lediglich der rechtlichen Form der Eigentumsanteile der Erben, ohne dass die Wertvermehrung irgendwie äusserlich in Erscheinung getreten wäre - willkürlich erscheinen würde).

5.
Mit Bezug auf die Umwandlung des Gesamteigentums in Stockwerkeigentumseinheiten und deren Zuteilung an die beiden Gesellschafter stellt sich ebenfalls die Frage, ob und ggf. inwieweit insoweit eine Veräusserung vorliegt.

5.1.

5.1.1. Die Vorinstanz hat diesbezüglich zunächst die herrschende Lehre und die Praxis in den Kantonen wiedergegeben, wonach die blosse Umwandlung von Gesamteigentum in Miteigentum bzw. in Stockwerkeigentum als eine Sonderform des Miteigentums keine Veräusserung darstellt, solange die anschliessende Zuweisung nach Massgabe der Beteiligungsquote der bisherigen Gesamteigentümer am Grundstück vorgenommen wird.
Im Anschluss daran hat die Vorinstanz indessen ausgeführt, diese Praxis sei hinsichtlich der Umwandlung in Stockwerkeigentum zu präzisieren, weil die Überführung in Stockwerkeigentum auch bei quotaler Zuweisung wirtschaftlich einer Realteilung nahekomme und die Stellung des Stockwerkeigentümers sowohl wirtschaftlich als auch in der grundbuchlichen Behandlung in vielerlei Hinsicht mit derjenigen eines Alleineigentümers vergleichbar sei: Abgesehen davon, dass im Fall der Auflösung der Gesellschaft wie im vorliegenden Fall die bisherigen Gesellschafter nach der Auflösung und Zuweisung der Stockwerkeigentumsanteile nicht mehr gesellschafts-, sondern nur noch sachenrechtlich miteinander verbunden seien, werde die Begründung von Stockwerkeigentum im Grundbuch für jeden Anteil mit eigenem Grundbuchblatt und Grundstücksblatt nachvollzogen. Gewöhnliche Miteigentumsanteile würden hingegen nur dann mit eigenem Hauptbuchblatt als Grundstück ins Grundbuch aufgenommen, wo dies der Klarheit und Übersichtlichkeit diene oder sie mit einem Grundpfandrecht belastet würden. Ausserdem sei die Verfügungsmacht des Stockwerkeigentümers über seinen eigenen Stockwerkeigentumsanteil, für den ihm das ausschliessliche Recht zur Benutzung und zum Innenausbau
zustehe und woran - anders als bei gewöhnlichem Miteigentum - kein Vorkaufsrecht der Miteigentümer bestehe, kaum eingeschränkt und mit derjenigen eines Alleineigentümers vergleichbar. Schliesslich hätten gewöhnliche Miteigentümer nur einen ideellen Anteil an der Gesamtsache, während beim Stockwerkeigentum der zum Sonderrecht ausgeschiedene Anteil weitgehend verselbständigt und auch räumlich klar umgrenzt sei.
All diese Unterschiede zwischen gewöhnlichem Miteigentum und Stockwerkeigentum würden es aus teleologischer und systematischer Sicht rechtfertigen, die Umwandlung in Stockwerkeigentum mit einer grundsätzlich grundsteuerauslösenden (wirtschaftlichen) Handänderung gleichzusetzen. So weise ein Stockwerkeigentumsanteil im Gegensatz zu gewöhnlichem Miteigentum eine räumliche Komponente auf, indem beim Stockwerkeigentum ein klar umgrenzter Bereich im Sonderrecht ausgeschieden werde und daher die einzelnen Stockwerkeigentumsanteile selbst bei gleicher quotaler Berechtigung am Grundstück je nach Lage, Grundriss etc. unterschiedliche Verkehrswerte aufwiesen; selbst bei einer Reduzierung der quotalen Beteiligung könne somit eine wertmässige Erhöhung des zugewiesenen Anteils resultieren. Der Wertzuwachs hänge damit nicht bloss mit einer Akkreszenz der Quote zusammen, sondern auch und vor allem von der Qualität der im Sonderrecht zugewiesenen Gebäudeteile ab. Ausserdem könne der Berechtigte über den Sonderrechtsbereich von Beginn weg exklusiv wie ein Alleineigentümer verfügen, so dass mit der Überführung ins Stockwerkeigentum, wirtschaftlich betrachtet, eine Teilung der Sache selbst stattfinde. Auch habe der Gesetzgeber für typische Fälle der
Auflösung von Gesamthandverhältnissen (Erbteilung, Auflösung der ehelichen Gemeinschaft) Steueraufschubtatbestände statuiert, womit im Umkehrschluss auch naheliege, dass die Auflösung von Gesamthandverhältnissen grundsätzlich eine Grundstückgewinnsteuer auslöse. Zudem werde die quotale Umwandlung von Gesamt- in Miteigentum im Kanton Zürich mit Bezug auf die Grundbuch- und Notariatsgebühren als Handänderung qualifiziert, was es ebenfalls nahelege, zumindest bei der Überführung in Stockwerkeigentum auch grundsteuerlich von einer (wirtschaftlichen) Handänderung auszugehen. Schliesslich zeige auch ein Vergleich mit der grundsteuerlichen Behandlung der Errichtung eines selbständigen und dauernden Baurechts, dass mit der quotalen Überführung in Stockwerkeigentum grundsteuerlich wesentliche Teile der Verfügungsgewalt übertragen würden. Das Bundesgericht gehe bei der Errichtung eines solchen davon aus, dass es sich dabei, auch wenn den Kantonen harmonisierungsrechtlich insoweit ein gewisser Entscheidungsspielraum verbleibe, um eine gemäss Art. 12 Abs. 2 lit. c StHG der Veräusserung gleichzustellende, dauernde und wesentliche Beeinträchtigung handle. Die Übertragung von Stockwerkeigentum, die ebenfalls eine gesonderte grundbuchliche
Erfassung zur Folge habe, führe aber sogar noch zu einer weitergehenden Übertragung von Verfügungsgewalt (bzw. Beeinträchtigung der Eigentumsrechte der übrigen Miteigentümer) als die Errichtung eines selbständigen dauernden Baurechts, da anders als bei diesem bei der Zuweisung von Stockwerkeigentum weder ein Heimfall drohe noch ein gesetzliches Vorkaufsrecht bestehe. Auch dies rechtfertige es, die Zuweisung von Stockwerkeigentum im Zuge der Auflösung einer einfachen Gesellschaft an einen Gesellschafter, der bisher nur als einer von mehreren Gesamteigentümern am infrage stehenden Grundstück berechtigt gewesen sei, als wirtschaftliche Handänderung zu qualifizieren und den Vorgang der Grundstückgewinnsteuer zu unterwerfen.

5.1.2. Der Beschwerdeführer macht dagegen geltend, beim Begriff der wirtschaftlichen Handänderung handle es sich mit Bezug auf die Grundstückgewinnsteuer um einen bundesrechtlich harmonisierten Begriff, der vom Bundesgericht mit voller Kognition überprüft werde. Soweit ersichtlich unterstellten alle Kantone eine Umwandlung in Stockwerkeigentum mit gleichbleibenden Quoten nicht als wirtschaftliche Handänderung der Grundstückgewinnsteuer, so etwa die Kantone Aargau, Basel-Landschaft, Bern, Graubünden, Luzern, Obwalden und Solothurn. Die Vorinstanz nehme hingegen leichtfertig eine wirtschaftliche Veräusserung im Sinn von Art. 12 Abs. 2 lit. a StHG an, was nicht der engen bundesgerichtlichen Auslegung entspreche. Das angefochtene Urteil sprenge daher den kantonalen Spielraum gemäss StHG. Zudem würde die im Urteil der Vorinstanz vorgeschlagene Regelung die Begründung von Stockwerkeigentum massiv erschweren, wenn das zugrundeliegende Grundstück zuvor im Gesamteigentum gestanden habe, wodurch im Ergebnis die bundeszivilrechtlichen Normen des Stockwerkeigentums in ungebührender, bundesrechtswidriger Weise eingeschränkt würden. Schliesslich stelle das Stockwerkeigentum rechtlich - wenn auch qualifiziertes - Miteigentum dar. Zwar könne der
Stockwerkeigentümer seinen Miteigentumsanteil wie ein Alleineigentümer veräussern oder verpfänden und es stehe ihm die Eigentumsfreiheitsklage nach Art. 641 Abs. 1 ZGB zu. Hingegen stünden zentrale Befugnisse mit Bezug auf das Gesamtgrundstück wie etwa Trennung, Verschlechterung und Zerstörung des Grundstücks nicht dem Stockwerkeigentümer, sondern der Gemeinschaft zu und sei der Stockwerkeigentümer nicht nur gemäss Art. 712a Abs. 3 ZGB verpflichtet, die Räume in seinem Sonderrecht in einwandfreiem Zustand zu halten, sondern treffe ihn ganz allgemein das Verbot, der Gemeinschaft zu schaden. Ausserdem entstehe bei Untergang oder Löschung des Stockwerkeigentums wiederum (gewöhnliches) Miteigentum und sei Stockwerkeigentum anhand des Wertes des Stammgrundstücks, herabgebrochen auf die einzelnen Stockwerkeigentumsanteile, zu bewerten. Alles in allem rechtfertige es sich daher entgegen der Vorinstanz nicht, die Übertragung von Gesamt- in Stockwerkeigentum bei gleichbleibenden Quoten als wirtschaftliche Handänderung anzusehen.

5.2. In vorliegender Ausgestaltung befasst sich das Bundesgericht erstmals mit der Frage in Bezug auf den Veräusserungstatbestand und die daran angeknüpfte Grundstückgewinnsteuer. Ob und ggf. welche kantonalen Praxen hierzu existieren, ist aufgrund der bundesrechtlich harmonisierten Ausgestaltung (vgl. E. 3.1 in fine) nicht relevant.
Der Grundtatbestand der zivilrechtlichen Veräusserung (Art. 12 Abs. 1 und 2 Ingress 1. Satz StHG) darf sodann nicht mit dem Ersatztatbestand der wirtschaftlichen Handänderung (gemäss Art. 12 Abs. 2 lit. a StHG), wonach die tatsächliche Verfügungsgewalt über ein Grundstück bzw. ein Grundstücksanteil auf eine andere Person übertragen wird, ohne dass die Eigentumsverhältnisse ändern - wie klassischerweise dem Verkauf von Aktien einer Immobiliengesellschaft - vermischt werden. Wie sich nachfolgend zeigt, liegt letzteres Rechtsgeschäft hier nicht vor.

5.2.1. Der von der Vorinstanz mit Bezug auf die Konstituierung von Stockwerkeigentumsanteilen und die damit einhergehende Zuweisung einzelner Stockwerkeigentumsanteile an die bisherigen Mitglieder einer Gemeinschaft zur gesamten Hand, welche ein Grundstück bis dahin im Gesamteigentum gehalten haben, vertretene Rechtsauffassung ist nicht zu folgen.

5.2.2. Die von der Vorinstanz ins Feld geführten tatsächlichen Umstände sind nicht überzeugend. Zunächst besteht auch nach der Aufteilung in gewöhnliche Miteigentumsanteile und deren Zuweisung an einzelne Mitglieder im Zusammenhang mit der Auflösung einer Gemeinschaft zur gesamten Hand, insbesondere einer einfachen Gesellschaft, keine gesellschaftsrechtliche, sondern nur noch eine sachenrechtliche Verbindung zwischen den bisherigen Mitgliedern. Gerade der vorliegende Fall zeigt ausserdem, dass selbst wenn bei der Bildung und Zuweisung von Miteigentumsanteilen nicht notwendig neue Grundbuchblätter eröffnet werden müssen, jedenfalls in vielen Fällen - wie hier für die Tiefgaragenparkplätze - nicht nur für die Stockwerkeigentumsanteile, sondern auch für die Miteigentumsanteile neue Hauptbuchblätter ins Grundbuch aufgenommen werden; allein der Umstand, dass dies bei Stockwerkeigentumsanteilen rechtlich zwingend geschieht, rechtfertigt jedenfalls keine unterschiedliche Behandlung mit Bezug auf die Grundstückgewinnsteuer. Nichts anderes ergibt sich im Übrigen mit Blick auf das von der Vorinstanz erwähnte Recht zur ausschliesslichen Benutzung und zum Innenausbau sowie das Fehlen eines Vorkaufsrechts. Gerade der vorliegende Fall, in dem
als Miteigentumsanteile eine nicht unerhebliche Zahl von Parkplätzen ausgeschieden wurden, zeigt im Übrigen, dass es insoweit nicht nur um ideelle Anteile an einer Gesamtsache geht, sondern um einzeln verkehrsfähige Rechte, über welche der jeweilige frühere Gesellschafter (unter der Vorbehalt des gesetzlichen Vorkaufsrechts der übrigen Miteigentümer gemäss Art. 682 Abs. 1 ZGB) frei verfügen kann.

5.2.3. So vermögen denn auch die Überlegungen der Vorinstanz, mit denen sie die von ihr vollzogene Praxisänderung auch aus teleologischen und systematischen Gründen als geboten erachtet, nicht zu überzeugen.
Es trifft zwar zu, dass Stockwerkeigentumsanteile eine räumliche Komponente aufweisen, die bei gewöhnlichen Miteigentumsanteilen jedenfalls in der Regel fehlt (hier aber mit Bezug auf die für die Parkplätze gebildeten Miteigentumsanteile vorhanden ist). Entgegen der Vorinstanz führt dies indes keineswegs notwendig dazu, dass ein allfälliger Wertzuwachs bei quotaler Aufteilung nicht bloss mit einer Akkreszenz der Quote einhergeht, sondern auch und vor allem von der Qualität der im Sonderrecht zugewiesenen Bauteile abhängt. Gerade der Umstand, dass bei der Aufteilung eines Grundstücks in Stockwerkeigentum nicht einfach anhand des Bauvolumens, der Quadratmeter oder eines ähnlich schematischen Kriteriums vorgegangen wird, sondern gestützt auf den Wert des Grundstücks und der darauf neu errichteten oder zu errichtenden Baute Wertquoten gebildet werden (vgl. dazu und zu einer allfälligen Anpassung der Wertquoten bei baulichen Veränderungen Jörg Schmid, Bettina Hürlimann-Kaup, Sachenrecht, 6. Aufl., 2022, Rz 1030 S. 287. Die Wertquoten werden zwar nicht notwendig nach dem Verkehrswert gebildet, jedoch muss die Berechnung der Wertquoten stets nach Treu und Glauben erfolgen und künftige Erwerber müssen auf eine gewisse Objektivität der
Wertquotenberechnung zählen können; vgl. dazu Amédéo Wermelinger, Das Stockwerkeigentum, 3. Aufl., 2023, N 23, 29 und 32 zu Art. 712e), ermöglicht es im Gegenteil, die bisherige ideelle quotale Beteiligung der Gesamteigentümer bei der Bildung der dem jeweiligen Mitglied der bisherigen Gemeinschaft zur gesamten Hand zuzuteilenden Stockwerkeigentumsanteile zu berücksichtigen. Dass der jeweilige neue Stockwerkeigentümer in der Folge über den ihm zugewiesenen Stockwerkeigentumsanteil frei verfügen kann, ändert - vor allem im Vergleich mit gewöhnlichem Miteigentum - nichts, so dass entgegen der Vorinstanz auch in wirtschaftlicher Hinsicht mit der Bildung und Zuteilung von Stockwerkeigentumsanteilen keine Teilung der Sache selbst einhergeht. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz erweist sich deren Überlegung betreffend Steueraufschubtatbestände ebenfalls nicht als zwingend. Gerade für die Auflösung einer einfachen Gesellschaft hat der Gesetzgeber keinen Steueraufschubtatbestand vorgesehen. Es ist somit Aufgabe der Auslegung des Veräusserungsbegriffs (vgl. BGE 150 V 120 E. 4.2), wie er in Art. 12 Abs. 2 StHG Verwendung findet, die Grenzen der Steuerbarkeit bei der Auflösung einfacher Gesellschaften und anderer Gemeinschaften zu gesamter
Hand, für die das Gesetz keinen Steueraufschubtatbestand vorsieht, zu bestimmen. Nicht zu überzeugen vermögen auch die Überlegungen der Vorinstanz mit Bezug auf die Grundbuch- und Notariatsgebühren im Kanton Zürich. Bei diesen handelt es sich um nicht harmonisierte kantonale Abgaben, für welche es den Kantonen frei steht, einen anderen Veräusserungs- bzw. Handänderungsbegriff zu verwenden, als er ihnen in Art. 12 Abs. 2 StHG für die Grundstückgewinnsteuer vorgegeben ist (vgl. dazu auch die beiden Urteile 2C 1040/2014 und 2C 1044/2014, beide vom 26. November 2015 E. 2.3, wo das Bundesgericht mit Bezug auf die Grundstückgewinnsteuer in Auslegung von Art. 12 Abs. 2 lit. a StHG das Vorliegen einer Veräusserung verneinte, jedoch mit Bezug auf die Handänderungssteuer des Kantons Thurgau die Auslegung der Vorinstanz, wonach eine Handänderung vorliege, als haltbar erachtete). Nicht überzeugend sind schliesslich auch die Erwägungen der Vorinstanz betreffend die Errichtung selbständiger und dauernder Baurechte. Während diese zu einer, wenn auch begrenzten, wirtschaftlichen Trennung zwischen Stammgrundstück und Baurechtsparzelle führen, ist dies bei der Zuweisung von Stockwerkeigentum gerade nicht der Fall; die von der Vorinstanz ins Feld
geführte Parallele zum hier zu beurteilenden Vorgang besteht nicht.

5.2.4. Vorliegend gilt es gestützt auf die Rechtsprechung zu berücksichtigen, dass durch das Stockwerkeigentum die Rechtsstellung des Erwerbers eines Miteigentumsanteils an einer Liegenschaft jener des Alleineigentümers möglichst angenähert werden soll. Es bleibt aber dabei, dass Stockwerkeigentum besonders ausgestaltetes Miteigentum ist (BGE 111 II 330 E. 7). Die qualitativen Unterschiede zwischen Stockwerkeigentum einerseits und Gesamteigentums- sowie Miteigentumsanteilen andererseits sind nicht gross genug, um im Stockwerkeigentumsanteil eine andere Wertform zu sehen und von einer Realisierung auszugehen. Insbesondere bedeutet die Begründung von Stockwerkeigentum eben gerade keine Realteilung des Grundstücks, bei welcher der Gesamt- bzw. Miteigentümer seinen Anteil gegen eine eigene Liegenschaft eintauscht. Wie sich zeigt, ergibt sich dieser Gedankengang auch aus den botschäftlichen Erläuterungen zur Einführung des Stockwerkeigentums: "In unserem Recht ist Sondereigentum an einem Sachteil, wie einer Baute als Bestandteil der Liegenschaft, nur als Ausnahme vom Akzessionsprinzip auf Grund einer Servitut oder Legalservitut zugelassen. Von diesem Prinzip, wie überhaupt vom geltenden Recht, sollte man nicht weiter abweichen, als zur
Einführung des Stockwerkeigentums unumgänglich ist. Es liegt deshalb nahe, das im ZGB geordnete Miteigentum in dem Sinne zur Grundlage des Stockwerkeigentums zu machen, dass letzteres nichts anderes ist als eine entsprechend ausgestaltete Miteigentumsberechtigung. Dann gibt es auch im Stockwerkeigentumsverhältnis nur Miteigentum, aber Miteigentum, das inhaltlich in Bezug auf die Stockwerke als Sonderobjekte anders ausgestaltet ist als in Bezug auf die gemeinschaftlich genutzten und unterhaltenen Objekte. Die praktischen Konsequenzen der einen und der andern Auffassung sind aber nicht wesentlich verschieden oder brauchen es wenigstens nicht zu sein. Nach beiden Auffassungen bilden die Stockwerkeigentümer eine Miteigentumsgemeinschaft. Ihr Verhältnis untereinander wird in allen Fragen, die Unterhalt, Erneuerung, Benutzung und Beschädigung der gemeinschaftlichen Bauteile und Einrichtungen zum Gegenstand haben, vom Miteigentumsrecht beherrscht" (Botschaft zum Entwurf eines Bundesgesetzes über die Abänderung des vierten Teils des Zivilgesetzbuches vom 7. Dezember 1962, BBl 1962 II 1478 f.).
Im Übrigen ist darauf hinzuweisen, dass die Gemeinschaft der Gesamt- oder Miteigentümer einem ihrer Mitglieder auch vertraglich oder mittels Dienstbarkeiten eine dem Sonderrecht vergleichbare Rechtsposition einräumen kann, auch wenn diese Gestaltungen möglicherweise nicht gleich stabil sind wie das Stockwerkeigentum (vgl. zu solchen Gestaltungen vor Inkrafttreten von Art. 712a ff. ZGB Botschaft zum Entwurf eines Bundesgesetzes über die Abänderung des vierten Teils des Zivilgesetzbuches vom 7. Dezember 1962, BBl 1962 II 1464 und 1485). Dass die Begründung solcher obligatorischer oder beschränkt-dinglicher Rechte (und ggf. Pflichten) keine Veräusserung des Gesamt- oder Miteigentumsanteil bedeutet, liegt auf der Hand.

5.3.

5.3.1. Weil Art. 12 Abs. 2 StHG auch die Veräusserung von Anteilen an Grundstücken umfasst, rechtfertigt es sich, wie bereits dargelegt, die Realteilung von Grundstücken ebenso wie Quotenverschiebungen bei der Umwandlung von Gesamteigentum in Miteigentum bzw. Stockwerkeigentum im Zuge der Auflösung der Gemeinschaft zur gesamten Hand als die Grundstückgewinnsteuer auslösende Vorgänge zu behandeln (vgl. oben E. 4.2).
Deutlich von solchen Veräusserungen (vgl. zu dieser Einordnung, obwohl zivilrechtlich gerade keine Veräusserung vorliegt, wiederum Seiler/Hunziker, a.a.O. N 45 zu Art.12 StHG) zu trennen ist der Ersatztatbestand der wirtschaftlichen Handänderung gemäss Art. 12 Abs. 2 lit. a StHG. Da der zuletzt genannte Tatbestand nicht an einen klar umschriebenen rechtlichen Vorgang, sondern an wirtschaftlich gleichwertige Umstände anknüpft, scheidet eine vollumfänglich genaue Definition des Steuerobjekts notwendigerweise aus (vgl. das Urteil 2C 138/2014 vom 12. Dezember 2014 E. 2.2.6, in: ASA 83 S. 608). Vor dem Hintergrund von Art. 127 Abs. 1 BV, wonach Abgaben in rechtssatzmässiger Form festgelegt sein müssen, betont das Bundesgericht daher in ständiger Rechtsprechung, dass der Tatbestand der wirtschaftlichen Handänderung nicht leichthin als erfüllt gelten darf. Die durch die Bestimmung festgelegte Gleichstellung zwischen zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Vorgängen ist dann erfüllt, wenn das dingliche Vollrecht übertragen wird, die Befugnisse umfassend auf den Käufer übergehen und einzig der Grundbucheintrag als äusseres Merkmal (noch) aussteht. Nur bei einer solchen restriktiven Handhabung der wirtschaftlichen Handänderung besteht Gewähr
dafür, dass die steuerlichen Folgen des Rechtsgeschäfts vorhersehbar sind, wie dies das Legalitätsprinzip voraussetzt (Urteile 2C 666/2015 vom 7. Oktober 2015 E. 5.2, in: ASA 85 S. 380; 2C 1044/2014 vom 26. November 2015 E. 2.4.1 und 2.4.2 m.H., in: ASA 84 S. 497; StR 71/2016 S. 226).

5.3.2. Die Vorinstanz vermischt in unzulässiger Weise die Auslegung von Art. 12 Abs. 2 und Art. 12 Abs. 2 lit. a StHG, wenn sie für die vorliegend zu beurteilende Zuweisung eines Stockwerkeigentumsanteils nach Umwandlung des Gesamteigentums in Stockwerkeigentumsanteile vom Vorliegen einer "grundsätzlich grundsteuerauslösenden (wirtschaftlichen) Handänderung" (vgl. angefochtener Entscheid E. 3.2) ausgeht. Eine wirtschaftliche Veräusserung gemäss Art. 12 Abs. 2 lit. a StHG setzt nach der bundesgerichtlichen Praxis wie dargelegt voraus, dass das dingliche Vollrecht übertragen wird, was hier gerade nicht der Fall ist. Schon deshalb scheidet eine Anwendung von Art. 12 Abs. 2 lit. a StHG auf den hier zu beurteilenden Vorgang von vornherein aus.
Die Anwendung von Art. 12 Abs. 2 Satz 1 StHG setzt dagegen keinen wirtschaftlichen Anknüpfungspunkt, sondern grundsätzlich eine zivilrechtliche Handänderung voraus. Insofern sprengt bereits die Praxis, wonach Verschiebungen der bisherigen Beteiligungsverhältnisse bei der Auflösung von Gemeinschaften zur gesamten Hand eine anteilmässige Grundstückgewinnsteuer auslösen, den Begriff der zivilrechtlichen Handänderung. Die anteilmässige Besteuerung lässt sich denn auch wie dargelegt, nur damit begründen, dass Art. 12 Abs. 2 StHG vor dem Hintergrund, dass viele Kantone bereits bei Einführung des Steuerharmonisierungsgesetzes entsprechende Tatbestände kannten, auch die Veräusserung von Anteilen an Grundstücken der Grundstückgewinnsteuer unterstellt hat.
Entgegen der Auffassung der Vorinstanz fällt somit hier nur eine Subsumierung der Zuweisung des Stockwerkeigentumsanteils an den Beschwerdeführer unter Art. 12 Abs. 2 Satz 1 StHG und damit nur eine grundstückgewinnsteuerliche Abrechnung für eine allfällige Quotenverschiebung zwischen dem Beschwerdeführer und C.A.________ in Betracht.

5.3.3. Nicht zu übersehen ist zudem, dass gerade bei sog. "Handwerkergesellschaften", welche gemeinsam eine Liegenschaft im Gesamteigentum erwerben, diese hernach überbauen und sie anschliessend in Stockwerkeigentumsanteile aufspalten, um diese anschliessend den bisherigen Mitgliedern zuzuweisen, welche sie dann veräussern, um auf diese Weise einen Gewinn zu erzielen, den von der Vorinstanz angenommenen Grundstückgewinnsteuerfolgen erhebliches Gewicht zukäme. Allenfalls könnte dies sogar dazu führen, dass das Modell "Handwerkergesellschaft" wegen der damit verbundenen Steuerfolgen - nicht nur einmalige Grundstückgewinnsteuerpflicht beim Verkauf der Stockwerkeigentumsanteile, sondern Grundstückgewinnsteuerpflicht sowohl bei Zuweisung von Stockwerkeigentumsanteilen als auch bei deren späterem Verkauf - wirtschaftlich gesehen gegenüber anderen wirtschaftlichen Organisationsformen im Zusammenhang mit der Promotion neu erstellter Wohnungen unattraktiv würde; dies zumal auch deshalb, weil der Verkauf der Wohnungen (wie auch hier) häufig zeitlich nah zur Zuweisung der Stockwerkeigentumsanteile vollzogen wird, weshalb (kein bzw. nur ein geringer Besitzesdauerabzug, allenfalls sogar Spekulationszuschlag) insgesamt eine hohe
Grundstückgewinnsteuerlast resultieren würde. Es bleibt damit festzuhalten, dass bei der Zuweisung von Stockwerkeigentumsanteilen ebenso wie von gewöhnlichem Miteigentum zwar eine steuerliche Abrechnung erfolgt, diese jedoch auf Quotenverschiebungen zwischen den bisherigen Mitgliedern der einfachen Gesellschaft beschränkt bleibt.

6.

6.1.

6.1.1. Als Ergebnis bleibt festzuhalten, dass im vorliegenden Fall im Zusammenhang mit der Auflösung der einfachen Gesellschaft für den Beschwerdeführer - nur, aber immerhin - eine Grundstückgewinnsteuerpflicht resultiert, sofern und soweit er dabei ihm bisher bloss ideell zustehende Eigentumsquoten aufgegeben hat. Dass dies mit Bezug auf den von ihm übernommenen Tiefgaragenplatz und den Aussenparkplatz der Fall ist, liegt auf der Hand und wurde auch von der Vorinstanz zutreffend erkannt (vgl. oben E. 4). Mit Bezug auf den dem Beschwerdeführer zugeteilten Stockwerkeigentumsanteil greift eine Grundstückgewinnsteuerpflicht, wie dargelegt, entgegen der Vorinstanz ebenfalls nur, sofern und soweit er dadurch die ihm bisher zustehende Quote von 20% aufgegeben hat. Dies ist - wie sich aus dem Vergleich der Wertquoten der ihm zugewiesenen Wohnung (151/1000) und der von C.A.________ übernommenen Wohnungen (687/1000) ergibt - indessen der Fall, hat der Beschwerdeführer doch mit Bezug auf den von ihm übernommenen Stockwerkeigentumsanteil bezogen auf den gesamten von der politischen Gemeinde U.________ ermittelten Verkehrswert der Wohnungen von Fr. 2'805'000.- bei einem Verkehrswert der ihm selbst zugewiesenen Wohnung von Fr. 505'436.- nicht
20%, sondern "nur" rund 18% des Gesamtwerts der Wohnungen übernommen, d.h. rund 2% seines Anteils aufgegeben. In diesem Umfang ist es somit zu einer Quotenverschiebung gekommen, welche die Grundstückgewinnsteuerpflicht auslöst.

6.1.2. Diese Erwägungen führen zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde. Der angefochtene Entscheid ist dementsprechend aufzuheben und die Angelegenheit zur Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen an die Veranlagungsbehörde der politischen Gemeinde U.________ ins Einspracheverfahren zurückzuweisen.

6.2. Ausgangsgemäss sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens anteilmässig auf die politische Gemeinde U.________ und den Beschwerdeführer zu verlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG sowie Art. 66 Abs. 4 BGG e contrario BGG). Der politischen Gemeinde U.________, die in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, steht keine Parteientschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG). Sie schuldet dem Beschwerdeführer entsprechend dessen teilweisem Obsiegen eine reduzierte Parteientschädigung (Art. 68 Abs. 1 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, vom 27. März 2024 wird aufgehoben und die Sache wird zur neuen Entscheidung im Sinne der Erwägungen im Einspracheverfahren an die politische Gemeinde U.________ zurückgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten für das bundesgerichtliche Verfahren von Fr. 5'000.- werden zu Fr. 4'000.- der politischen Gemeinde U.________ und und zu Fr. 1'000.- dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Die politische Gemeinde U.________ hat dem Beschwerdeführer für das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung von Fr. 4'000.- zu bezahlen.

4.
Zur Neuverlegung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des kantonalen Rechtsmittelverfahrens wird die Angelegenheit an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, zurückgewiesen.

5.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Luzern, 14. Februar 2025

Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Das präsidierende Mitglied: Stadelmann

Die Gerichtsschreiberin: Rupf

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 29 Examen - 1 Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
¹	Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
²	En cas de doute quant à sa propre compétence, il procède à un échange de vues avec l'autorité dont la compétence lui paraît entrer en ligne de compte.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants93 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants94.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets96.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...97
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
^1bis	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais.15
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.16 17
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique18. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.19
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.100

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.90

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 12 - 1 L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
¹	L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
²	Toute aliénation d'immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation:
^a	les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;
^c	la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une indemnité;
^d	le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition;
^e	les plus-values résultant de mesures d'aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire88, obtenues indépendamment d'une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l'impôt sur les gains immobiliers.
³	L'imposition est différée:
^a	les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater, sont assimilés à des aliénations dont l'imposition est différée pour l'impôt sur les gains immobiliers;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation.
^c	en cas de remembrement opéré soit en vue d'un remaniement parcellaire, de l'établissement d'un plan de quartier, de rectification de limites ou d'arrondissement d'une aire agricole, soit dans le cadre d'une procédure d'expropriation ou en raison d'une expropriation imminente;
^d	en cas d'aliénation totale ou partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition d'un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration d'immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même;
^e	en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage.
⁵	Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 72 Adaptation des législations cantonales - 1 Les cantons adaptent leur législation aux dispositions de la présente loi pour la date de leur entrée en vigueur. Lorsqu'elle fixe la date d'entrée en vigueur, la Confédération tient compte des cantons; elle leur accorde en règle générale un délai d'au moins deux ans pour adapter leur législation.233
¹	Les cantons adaptent leur législation aux dispositions de la présente loi pour la date de leur entrée en vigueur. Lorsqu'elle fixe la date d'entrée en vigueur, la Confédération tient compte des cantons; elle leur accorde en règle générale un délai d'au moins deux ans pour adapter leur législation.233
²	Une fois entrées en vigueur, les dispositions de la présente loi sont d'application directe si le droit fiscal cantonal s'en écarte.234
³	Le gouvernement cantonal édicte les dispositions provisoires nécessaires.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 641 - 1 Le propriétaire d'une chose a le droit d'en disposer librement, dans les limites de la loi.
¹	Le propriétaire d'une chose a le droit d'en disposer librement, dans les limites de la loi.
²	Il peut la revendiquer contre quiconque la détient sans droit et repousser toute usurpation.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 712^a - 1 Les parts de copropriété d'un immeuble peuvent être constituées en propriété par étages, de manière que chaque copropriétaire a le droit exclusif d'utiliser et d'aménager intérieurement des parties déterminées d'un bâtiment.
¹	Les parts de copropriété d'un immeuble peuvent être constituées en propriété par étages, de manière que chaque copropriétaire a le droit exclusif d'utiliser et d'aménager intérieurement des parties déterminées d'un bâtiment.
²	Le copropriétaire a le pouvoir d'administrer, d'utiliser et d'aménager ses locaux dans la mesure où il ne restreint pas l'exercice du droit des autres copropriétaires, n'endommage pas les parties, ouvrages et installations communs du bâtiment, n'entrave pas leur utilisation ou n'en modifie pas l'aspect extérieur.
³	Il est tenu d'entretenir ses locaux de manière à maintenir l'état et l'aspect irréprochables du bâtiment.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 682 - 1 Les copropriétaires ont un droit de préemption contre tout acquéreur d'une part qui n'est pas copropriétaire. Lorsque plusieurs copropriétaires font valoir leur droit de préemption, la part leur est attribuée en proportion de leur part de copropriété au moment de l'attribution.576
¹	Les copropriétaires ont un droit de préemption contre tout acquéreur d'une part qui n'est pas copropriétaire. Lorsque plusieurs copropriétaires font valoir leur droit de préemption, la part leur est attribuée en proportion de leur part de copropriété au moment de l'attribution.576
²	Le propriétaire d'un fonds grevé d'un droit de superficie distinct et permanent a également un droit de préemption légal contre tout acquéreur du droit de superficie; le superficiaire a le même droit de préemption contre tout acquéreur du fonds, dans la mesure où le fonds est mis à contribution par l'exercice du droit de superficie.
³	...577

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.