A-8777/2010 - 2011-12-14 - Accords internationaux

RS 173.32 LTAF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)

Art. 31 Principe

Le Tribunal administratif fédéral connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) [1].

[1] RS 172.021

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A8777/2010

Urteil vom 14. Dezember 2011

Besetzung

Richter Michael Beusch (Vorsitz),
Richter Pascal Mollard, Richter Daniel Riedo,
Gerichtsschreiberin Piera Lazzara.

Parteien

X._______, ...,
vertreten ...,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand

Verrechnungssteuer.

A8777/2010

Sachverhalt:
A.
Die X._______ mit Sitz in [...] wurde mit Statutendatum vom 24. Juli 1950 gegründet und erlangte durch Eintragung ins Handelsregister am 3. August 1950 ihre Rechtspersönlichkeit. Die Gesellschaft bezweckt die Fabrikation von [...] und anderen verwandten Artikeln. Am 9. Mai 1962 änderte die Firma zu X._______ und die Gesellschaft verlegte ihren Sitz nach [...]. Am 5. Juli 1995 änderte die Firma der Gesellschaft zu X._______.
B.
Die (1999 gegründete) Y._______ GmbH & Co. KG mit Sitz in [...] (Deutschland, nachfolgend: D) wurde am 5. Juli 2004 zur Y._______ GmbH & Co. KG umfirmiert. Das Gesellschaftskapital betrug zu diesem Zeitpunkt EUR 5'200'000.. Kommanditistin mit einem Kapitalanteil von EUR 5'199'000. war die Z._______ AG, [...] (D). Komplementärin mit einem Kapitalanteil von EUR 1'000. war die O._______, [...] (D). Der Kapitalanteil von EUR 1'000. der O.______ wurde treuhänderisch für die Z._______ AG gehalten. Mit Kaufvertrag vom 30. Mai 2006 erwarb die Y._______ GmbH & Co. KG sämtliche Aktien der X._______. Der Kaufvertrag vom 30. Mai 2006 hatte zur Folge, dass die Z._______ AG, [...] (D), welche die Y._______ GmbH & Co. KG beherrschte, zur wirtschaftlichen
Berechtigten
(Dividendenempfängerin)
allfälliger
Dividendenausschüttungen der X._______ wurde.
C.
Am 5. April 2007 reichte die X._______ bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung
(ESTV)
ein
Gesuch
um
Erteilung
einer
Dreijahresbewilligung
zur
Meldung
statt
Entrichtung
der
Verrechnungssteuer (Formular 823 B) ein. In diesem Gesuch wurde die Z._______ AG als Dividendenempfängerin bezeichnet. Dies aus folgendem Grund: Bei der Y._______ GmbH & Co. KG handle es sich um eine transparente Personengesellschaft, deren wirtschaftlicher Erfolg steuerlich der Z._______ AG zugerechnet werde. Die ESTV erteilte der X._______ am 15. Juni 2007 die Dreijahresbewilligung (Nr. 000XXXX), Dividenden mit Fälligkeit bis zum 14. Juni 2010 an die nutzungsberechtigte Z._______ AG ungekürzt zu entrichten und die Verrechnungssteuerpflicht durch Meldung statt Entrichtung zu erfüllen (vgl. Beschwerdebeilage 5). Diese Bewilligung wurde gemäss den Bestimmungen für wesentliche Beteiligungen im Abkommen vom 11.
Seite 2

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August 1971 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBAD, SR 0.672.913.62) sowie Art. 3 der Verordnung vom 30. April 2003 zum DBAD (VOD, SR 672.913.610) erteilt.
D.
Am 21. Juni 2007 änderte die X._______ die Firma zu X._______. E.
Mit Umwandlungsbeschluss vom 10. März 2008 beschlossen die Gesellschafter einstimmig, die Y._______ GmbH & Co. KG auf dem Weg des Formwechsels nach dem deutschen Umwandlungsgesetz (UmwG, Umwandlungsgesetz vom 28. Oktober 1994 [BGBl. I S. 3210 1995 I S. 428], das zuletzt durch Artikel 1 des Gesetzes vom 11. Juli 2011 [BGBI. I S. 1338] geändert worden ist) von einer Kommanditgesellschaft in eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (nämlich in die Y._______ GmbH) umzuwandeln. Im Umwandlungsbeschluss wurde festgehalten, dass der Formwechsel mit schuldrechtlicher und steuerlicher Wirkung auf den 1. Januar 2008 erfolgen solle. Die Y._______ GmbH wurde am 25. März 2008 beim Amtsgericht [...] (D) ins Handelsregister eingetragen. Nach der Umwandlung hielt die Z._______ AG einen Kapitalanteil von EUR 5'199'000. und die O._______ einen Kapitalanteil von EUR 1'000. der Y._______ GmbH. Eine logische Sekunde nach der Umwandlung gab die O._______ ihren (treuhänderisch gehaltenen) Kapitalanteil von EUR 1'000. an die Z._______ AG zurück. Damit war die Z._______ AG fortan im Besitz sämtlicher Kapitalanteile der Y._______ GmbH. F.
Anlässlich der ordentlichen Generalversammlung vom 17. März 2008 beschloss die X.________ eine Dividende in der Höhe von Fr. 6'000'000. mit Fälligkeitstermin vom 25. März 2008. Mit den Formularen 103 und 108, beide datierend vom 10. April 2008, wurde die entsprechende Verrechnungssteuer in der Höhe von Fr. 2'100'000. der ESTV gemeldet. Auf dem Formular 108 wurde als Empfängerin der Dividende die Y._______ GmbH & Co. KG aufgeführt. Am 26. Juni 2008 teilte die ESTV der X._______ mit, dass dem Gesuch um Meldung statt Entrichtung der Verrechnungssteuer bezüglich der Dividende in der Höhe von Fr. 6'000'000. unter dem Vorbehalt der ordnungsgemässen Verbuchung bei der auf dem Formular 108 aufgeführten Empfängerin der Dividende, Y._______ GmbH & Co. KG, entsprochen werden könne. Seite 3

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G.
Mit Schreiben vom 8. Januar 2009 wurde die ESTV über die formwechselnde Umwandlung der Y._______ GmbH & Co. KG in die Y._______ GmbH orientiert. In diesem Schreiben wurde bekräftigt, die Meldung der Dividende mit Fälligkeit vom 25. März 2008 sei nach Auffassung der Schreibenden sachgerecht gewesen. Des Weiteren wurde der ESTV mitgeteilt, dass die X._______ ein neues, auf die Y._______ GmbH ausgestelltes Gesuch um Erteilung einer Dreijahresbewilligung
zur
Meldung
statt
Entrichtung
der
Verrechnungssteuer (Formular 823B) einreichen werde. H.
Darauffolgend reichte die X._______ mit Schreiben vom 19. März 2009 bei der ESTV ein neues Gesuch um Erteilung einer Dreijahresbewilligung zur Meldung statt Entrichtung der Verrechnungssteuer ein, in welchem die Y._______ GmbH als Dividendenempfängerin bezeichnet wurde. I.
Am 23. März 2009 änderte die X._______ die Firma zu X._______. J.
Mit Schreiben vom 7. April 2009 wandte sich die Vertreterin (...) der X._______ an die ESTV und teilte mit, sie werde die Verrechnungssteuer von Fr. 2'100'000. für die Ausschüttung vom 25. März 2008 (zwecks Vermeidung weiterer Verzugszinsfolgen) unter Vorbehalt überweisen. Weiter wurde um Erlass einer anfechtbaren Verfügung gebeten. K.
Am 9. April 2009 erteilte die ESTV der X._______ die Dreijahresbewilligung (Nr. 000XXXX), Dividenden mit einer Fälligkeit vom 20. März 2009 bis zum 8. April 2012 an die Y._______ GmbH gemäss den Bestimmungen für wesentliche Beteiligungen im DBAD ungekürzt zu entrichten und die Verrechnungssteuerpflicht durch Meldung statt Entrichtung zu erfüllen. Weiter teilte die ESTV der X._______ mit, dass sie die Dreijahresbewilligung Nr. 000XXXX vom 15. Juni 2007 (Dividendenempfängerin: Z._______ AG) per 31. Dezember 2007 aufgehoben habe.
L.
Mit Valuta vom 9. April 2009 überwies die X._______ der ESTV die Verrechnungssteuer für die Ausschüttung vom 25. März 2008 in der Höhe Seite 4

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von Fr. 2'100'000. unter Vorbehalt zwecks Sistierung des Verzugszinsenlaufes. Am 28. April 2009 stellte die ESTV der X._______ die Verzugszinsabrechnung für die Ausschüttung vom 25. März 2008 in der Höhe von Fr. 100'624. zu. Am 6. Mai 2009 überwies die X._______ der ESTV mit Valuta vom 7. Mai 2009 den in Rechnung gestellten Verzugszins, dies ebenfalls unter Vorbehalt. Mit Schreiben vom 6. Mai 2009 ersuchte die Y._______ GmbH die ESTV um Rückerstattung der Verrechnungssteuer in der Höhe von Fr. 2'100'000.. Dem Schreiben beigelegt war ein Gesuch um Rückerstattung (Formular 85), datierend vom 14. April 2009. Die ESTV veranlasste die Rückerstattung der Verrechnungssteuer am 16. Juli 2009.
M.
Mit Entscheid Nr. 1810 vom 5. Oktober 2009 teilte die ESTV der X._______ mit, das Gesuch (Formular 823 B) vom 5. April 2007 um eine Dreijahresbewilligung des Verfahrens zur Meldung statt Entrichtung der Verrechnungssteuer von schweizerischen Dividenden aus wesentlicher Beteiligung einer ausländischen Kapitalgesellschaft werde für Fälligkeiten zwischen dem 1. Januar 2008 und dem 19. März 2009 abgelehnt. Die ESTV begründete ihren Entscheid im Wesentlichen damit, dass sie der (damaligen) X._______ die Dreijahresbewilligung erteilt habe, steuerbare Leistungen an die Z._______ AG bis zum 14. Juni 2010 zu melden. Gemäss dem Umwandlungsbeschluss vom 10. März 2008 sei der Formwechsel der Y._______ GmbH & Co. KG in die Y._______ GmbH mit schuldrechtlicher und steuerlicher Wirkung auf den 1. Januar 2008 erfolgt. Folglich sei die der (damaligen) X._______ erteile Dreijahresbewilligung (Nr. 000XXXX) für das Meldeverfahren am 31. Dezember 2007 erloschen.
N.
Gegen den Entscheid vom 5. Oktober 2009 erhob die X._______ am 20. Oktober 2009 Einsprache und beantragte, es sei der Entscheid der ESTV vom 5. Oktober 2009 aufzuheben und festzuhalten, dass die Dreijahresbewilligung Nr. 000XXXX vom 15. Juni 2007 zwecks Erfüllung der schweizerischen Verrechnungssteuerpflicht auf Dividenden durch Meldung an Stelle der Steuerentrichtung im Zeitpunkt der Fälligkeit per 25. März 2008, der am 17. März 2008 von der X._______ beschlossenen Dividende, Gültigkeit gehabt hätte und die X._______ in diesem Zeitpunkt folglich berechtigt gewesen sei, ihre Verrechnungssteuerpflicht durch Meldung zu erfüllen. Des Weiteren sei festzustellen, der von der ESTV einverlangte und von der X._______ mit Valuta vom 7. Mai 2009 unter Seite 5

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Vorbehalt bezahlte Verzugszins von Fr. 100'625. sei aufgrund der Tatsache, dass die Verrechnungssteuerpflicht durch Meldung hätte erfüllt werden dürfen, nicht geschuldet und der X._______ folglich zurückzuerstatten.
O.
Mit Einspracheentscheid vom 9. Dezember 2010 wies die ESTV die Einsprache der X._______ ab und stellte fest, es sei zu Recht der X._______ das Meldeverfahren für die Dividende mit Fälligkeit vom 25. März 2008 verweigert und die mit Valuta vom 9. April 2009 der ESTV überwiesene Verrechnungssteuer in der Höhe von Fr. 2'100'000. entrichtet worden. Folglich sei auch der mit Valuta vom 7. Mai 2009 der ESTV überwiesene Verzugszins in der Höhe von Fr. 100'625. geschuldet und rechtmässig bezahlt worden. Aber selbst wenn die Dreijahresbewilligung im Zeitpunkt der Ausschüttung noch gültig gewesen wäre, hätte das Meldeverfahren in diesem Fall auch nicht bewilligt werden können, da die X._______ das Formular 108 falsch ausgefüllt habe. Anstelle der in der erteilten Bewilligung aufgeführten Dividendenempfängerin «Z.______ AG», habe diese die «Y._______ GmbH & Co. KG» als Dividendenempfängerin angegeben und es sei damit vom Sachverhalt, auf welchem sowohl das Gesuch der X._______ vom 5. April 2007 als auch die Dreijahresbewilligung der ESTV vom 15. Juni 2007 basieren würden, abgewichen worden. Aus der Tatsache, dass die ESTV damals nicht bemerkt gehabt habe, dass die X._______ das Formular 108 falsch ausgefüllt habe und deshalb am 26. Juni 2008 dem Gesuch um Meldung statt Entrichtung der Verrechnungssteuer für die Dividende in der Höhe von Fr. 6'000'000. entsprochen gehabt habe, könne diese nichts zu ihren Gunsten ableiten. Bei der Verrechnungssteuer würde es sich um eine Selbstveranlagungssteuer handeln und die X._______ sei deshalb allein für die richtige und rechtzeitige Deklaration bzw. Meldung verantwortlich. P.
Mit Eingabe vom 23. Dezember 2010 erhob die X._______ (nachfolgend: Beschwerdeführerin) beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde und beantragte, der Einspracheentscheid der ESTV vom 9. Dezember 2009 und damit auch der Entscheid der ESTV Nr. 1810 vom 5. Oktober 2009 seien aufzuheben. Des Weiteren sei festzustellen, dass die Bewilligung Nr. 000XXXX vom 15. Juni 2007 zwecks Erfüllung der schweizerischen Verrechnungssteuerpflicht auf Dividenden durch Meldung an Stelle der Steuerentrichtung im Zeitpunkt der Fälligkeit vom 25. März 2008 der am Seite 6

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17. März 2008 von der Beschwerdeführerin beschlossenen Dividende, Gültigkeit gehabt habe und die Beschwerdeführerin in diesem Zeitpunkt folglich berechtigt gewesen sei, ihre Verrechnungssteuerpflicht durch Meldung zu erfüllen. Zudem sei festzustellen, dass der von der ESTV einverlangte und von der Beschwerdeführerin mit Valuta vom 7. Mai 2009 unter Vorbehalt bezahlte Verzugszins von Fr. 100'625. aufgrund der Tatsache, dass die Verrechnungssteuerpflicht durch Meldung hätte erfüllte werden dürfen, nicht geschuldet und der Beschwerdeführerin folglich von der ESTV zurückzuerstatten sei alles unter Kosten und Entschädigungsfolge.
Q.
Die ESTV nahm mit Vernehmlassung vom 11. März 2011 zur Beschwerde Stellung. Sie beantragte deren Abweisung unter Kostenfolge zu Lasten der Beschwerdeführerin.
R.
Auf weitere Eingaben und Vorbringen der Parteien wird sofern entscheidwesentlich in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1.
1.1. Gemäss Art. 31 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021) als anfechtbare Verfügungen gelten auch Einspracheentscheide der Departemente und der ihnen unterstellten oder administrativ zugeordneten Dienststellen der Bundesverwaltung (Art. 5 Abs. 2 VwVG i.V.m. Art. 33 Bst. d VGG). Der angefochtene Einspracheentscheid der ESTV vom 9. Dezember 2010 ist damit als eine beim Bundesverwaltungsgericht anfechtbare Verfügung zu qualifizieren. Ob ein solches Einspracheverfahren im Übrigen angesichts der Regelung von Art. 4 VOD nötig bzw. dessen Durchführung gar zulässig war (Zwischenverfügung des Bundesverwaltungsgerichts A6537/2010 vom 11. Januar 2011 E. 3.2.5.1), muss nachfolgend nicht weiter beleuchtet werden, da die angefochtene Verfügung vom 5. Oktober 2009 als Rechtsmittel die Einsprache nannte (vgl. M oben) und der Partei aus einer mangelhaften Eröffnung, also auch einer solchen mit einer fehlerhaften Rechtsmittelbelehrung, kein Nachteil erwachsen darf (Art. 38 VwVG LORENZ KNEUBÜHLER, in Auer/Müller/Schindler [Hrsg.], Kommentar Seite 7

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zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren [VwVG], Zürich/St. Gallen 2008 [nachfolgend Kommentar VwVG], N. 19 zu Art. 38). Als Adressatin des Einspracheentscheids ist die Beschwerdeführerin zur Erhebung der vorliegenden Beschwerde legitimiert (Art. 48 Abs. 1 VwVG).
1.2. Gemäss Art. 25 Abs. 2 VwVG ist dem Begehren um Erlass einer Feststellungsverfügung zu entsprechen, wenn die Gesuchstellerin ein entsprechendes schutzwürdiges Interesse nachweist. Laut konstanter bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist der Anspruch auf Erlass einer Feststellungsverfügung
subsidiär
gegenüber
rechtsgestaltenden
Verfügungen (statt vieler: BGE 134 III 102 E. 1.1, 133 II 249 E. 1.4.1 ISABELLE HÄNER in: Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], VwVG Praxiskommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Zürich 2009, N 20 zu Art. 25). Soweit die Beschwerdeführerin ihren Antrag formell als Feststellungsbegehren stellt, fehlt ihr folglich ein schutzwürdiges Interesse an dessen Behandlung, weil bereits das negative Leistungsbegehren, der Antrag auf Aufhebung des angefochtenen Einspracheentscheids, gestellt worden ist. Damit kann anhand eines konkreten Falles entschieden werden, ob der fragliche Entscheid der Vorinstanz aufzuheben sei bzw. die Bewilligung Nr. 000XXXX vom 15. Juni 2007 für die Dividende vom 25. März 2008 Gültigkeit hatte, was das Feststellungsinteresse hinfällig werden lässt (siehe etwa Urteil des Bundesgerichts 2C_508/2010 vom 24. März 2011 E. 1.4, vgl. dazu auch BVGE 2010/12 E. 2.3). Mit dieser Einschränkung ist auf die Beschwerde einzutreten.
1.3. Mit Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht kann die Verletzung von Bundesrecht einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens (Art. 49 Bst. a VwVG) die unrichtige bzw. unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) wie auch die Unangemessenheit der vorinstanzlichen Verfügung
(Art. 49
Bst. c
VwVG)
gerügt
werden.
Das
Bundesverwaltungsgericht
kann
den
angefochtenen
Entscheid
grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist demzufolge verpflichtet, auf den unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm, d.h. jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist (ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Seite 8

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Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, N 1.54, unter Verweis auf BGE 119 V 347 E. 1a). Aus der Rechtsanwendung von Amtes wegen folgt, dass das Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz nicht an die rechtliche Begründung der Begehren gebunden ist (Art. 62 Abs. 4 VwVG) und eine Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen (teilweise) gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer von der Vorinstanz abweichenden Begründung bestätigen kann (vgl. BVGE 2009/61 E. 6.1 mit Verweis auf BVGE 2007/41 E. 2 mit Hinweisen). 2.
2.1. Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens (Art. 132 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101] und Art. 1 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer [Verrechnungssteuergesetz, VStG, SR 642.21]). Gegenstand der Verrechnungssteuer sind unter anderem die Erträge der von einem Inländer ausgegebenen Aktien (Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG) sowie der Kundenguthaben bei inländischen Banken (Art. 4 Abs. 1 Bst. d VStG). Steuerpflichtig ist der Schuldner der steuerbaren Leistung (Art. 10 Abs. 1 VStG). Die steuerbare Leistung ist bei der Auszahlung, Überweisung, Gutschrift oder Verrechnung ohne Rücksicht auf die Person des Gläubigers um den Steuerbetrag zu kürzen, bei Kapitalerträgen um 35% (Art. 13 Abs. 1 Bst. a in Verbindung mit Art. 14 Abs. 1 VStG). Bei Kapitalerträgen (Dividenden) entsteht die Steuerforderung im Zeitpunkt, in dem die steuerbare Leistung fällig wird (Art. 12 Abs. 1 VStG, 1. Satz).
2.2. Die Steuerpflicht wird entweder durch Entrichtung der Steuer (Art. 12 ff . VStG) oder durch Meldung der steuerbaren Leistung (Art. 19 und 20 VStG) erfüllt (Art. 11 Abs. 1 VStG). Dem Steuerpflichtigen kann nach Art. 20 VStG gestattet werden, die Steuerpflicht durch Meldung der steuerbaren Leistung zu erfüllen, wo bei Kapitalerträgen die Steuerentrichtung zu unnötigen Umtrieben oder zu einer offenbaren Härte führen würde. Die Verrechnungssteuerverordnung umschreibt die Fälle, in denen dieses Verfahren zulässig ist, und zwar abschliessend in Art. 24 ff . der Verordnung vom 19. Dezember 1966 über die Verrechnungssteuer (VStV, SR 642.211). Der Anspruch auf Bewilligung des Meldeverfahrens besteht jedoch nur, sofern auch die Voraussetzungen von Art. 24 Abs. 2 VStV erfüllt sind, d.h. wenn überdies feststeht, dass die Personen bzw. Kapitalgesellschaften, auf die die Steuer zu überwälzen wäre, nach Seite 9

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Gesetz (VStG) oder Verordnung (VStV) Anspruch auf Rückerstattung der Steuer hätten (vgl. BGE 115 Ib 274 E. 20c mit Hinweisen). Damit ist auch gesagt, dass ein staatsvertraglich, bzw. in einem DBA vorgesehener Rückerstattungsanspruch nicht zur Anwendung des in der VStV vorgesehenen Meldeverfahrens berechtigt (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_756/2010 vom 19. Januar 2011 E. 2.2 und Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A2114/2009 vom 4. August 2011 E. 3.3 mit Hinweisen). Nicht ausgeschlossen ist hingegen ein besonderes Meldeverfahren nach den Bestimmungen eines anwendbaren Doppelbesteuerungsabkommens
(IVO
P.
BAUMGARTNER,
in:
Zweifel/Athanas/BauerBalmelli
[Hrsg.],
Kommentar
zum
Schweizerischen Steuerrecht, Band II/2, Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, 2005, N. 63 zu Art. 20 VStG). 3.
3.1. Im grenzüberschreitenden Kontext zu beachten ist die vom Bundesrat erlassene Verordnung vom 22. Dezember 2004 über die Steuerentlastung schweizerischer Dividenden aus wesentlichen Beteiligungen
ausländischer
Gesellschaften
(Steuerentlastungsverordnung, SR 672.203). Der Bundesrat stützte sich bei Erlass der Verordnung auf Art. 1 und Art. 2 Abs. 1 Bst. a des Bundesbeschlusses vom 22. Juni 1951 über die Durchführung von zwischenstaatlichen Abkommen des Bundes zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (SR 672.2). Darin wird er ermächtigt, das Verfahren zu ordnen, das bei einer staatsvertraglich zugesicherten Rückerstattung an der Quelle erhobener schweizerischer Steuern auf Kapitalerträgen einzuhalten ist (vgl. zum Ganzen HANSPETER HOCHREUTENER, Meldeverfahren bei der Verrechnungssteuer, in Der Schweizer Treuhänder
2011,
S. 77 ff.).
Gemäss
Art. 3
Abs. 1
der
Steuerentlastungsverordnung kann die ESTV der schweizerischen Gesellschaft auf Gesuch hin die Bewilligung erteilen, auf die an eine ausländische Gesellschaft ausgerichteten Dividenden direkt die im massgebenden DBA oder in einem anderen Staatsvertrag für wesentliche Beteiligungen vorgesehene Entlastung von der Verrechnungssteuer vorzunehmen (Art. 3 Abs. 1 Steuerentlastungsverordnung). 3.2.
3.2.1. Im Verhältnis zu Deutschland besteht die Möglichkeit für das Meldeverfahren für Dividenden aus wesentlichen Beteiligungen schon etwas länger. Das Meldeverfahren wird in Art. 3 VOD geregelt und geht als lex specialis der Steuerentlastungsverordnung vor. Konkret sieht das Seite 10

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Doppelbesteuerungsabkommen mit Deutschland (DBAD) vor, dass Dividenden in dem Vertragsstaat, in dem die Dividende zahlende Gesellschaft ansässig ist, nicht besteuert werden, wenn der Empfänger der Dividende eine im anderen Vertragsstaat ansässige Gesellschaft ist, die unmittelbar über mindestens 20% des Kapitals der die Dividenden zahlenden Gesellschaft verfügt (Art. 10 Abs. 3 DBAD). Die in Artikel 10 Abs. 3 DBAD vorgesehene Entlastung von Steuern von Dividenden wird von schweizerischer Seite durch volle oder teilweise Erstattung der Verrechnungssteuer gewährt (Art. 1 Abs. 1 VOD). Vorbehalten wird dabei das Meldeverfahren für Dividenden aus wesentlichen Beteiligungen (vgl. Art. 1 Abs. 1 VOD).
3.2.2. Die ESTV kann einer schweizerischen Gesellschaft auf Gesuch hin die Bewilligung erteilen, die einer deutschen Kapitalgesellschaft ausgerichteten Dividenden ohne Abzug der Verrechnungssteuer auszurichten, wenn die Voraussetzungen nach Art. 10 Abs. 3 DBAD erfüllt sind (Art. 3 Abs. 1 VOD vgl. dazu auch Art. 3 Abs. 1 Steuerentlastungsverordnung). Das Gesuch um Erteilung einer Bewilligung zur Meldung statt Entrichtung der Verrechnungssteuer ist vor Fälligkeit der Dividende mit dem amtlichen Formular 823B einzureichen wenn feststeht, dass die deutsche Kapitalgesellschaft, auf die die Steuer zu überwälzen wäre, die in Art. 10 Abs. 3 DBAD enthaltenen Voraussetzungen erfüllt, erteilt die ESTV die Bewilligung zur Meldung für drei Jahre (vgl. Art. 3 Abs. 2 und Abs. 3 VOD). Die die Dividenden zahlende schweizerische Gesellschaft muss der ESTV unverzüglich Meldung erstatten, sobald die Voraussetzungen für die Beanspruchung des Meldeverfahrens nicht mehr erfüllt sind (Art. 3 Abs. 5 VOD). Eine schweizerische Gesellschaft, die über eine Dreijahresbewilligung verfügt, hat die Ausrichtung einer Dividende unaufgefordert und innert 30 Tagen der ESTV zu melden (Art. 3a Abs. 1 VOD). Verfügt die die Dividenden zahlende schweizerische Gesellschaft nicht über eine Dreijahresbewilligung
zur
Meldung
statt
Entrichtung
der
Verrechnungssteuer, kann sie das Gesuch um Erteilung einer solchen zusammen mit der Meldung, dass eine Dividende ausgerichtet wurde und, dass ein Anspruch auf Meldung statt Entrichtung besteht (Formular 108) bei der ESTV einreichen. Ergibt die Prüfung der ESTV, dass vom Meldeverfahren zu Unrecht Gebrauch gemacht wurde, werden die Verrechnungssteuer sowie ein allfälliger Verzugszins nacherhoben (Art. 3a Abs. 2 VOD).

Seite 11

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3.2.3. Die Bewilligung nach Art. 3 VOD zur Meldung anstatt Entrichtung der Verrechnungssteuer über noch nicht fällige Leistungen steht demnach unter dem Vorbehalt einer Nachprüfung der Voraussetzungen, die der erteilten Bewilligung durch die ESTV zu Grunde lagen (Art. 3 Abs. 5 und Art. 3a Abs. 2 VOD vgl. dazu auch BAUMGARTNER, a.a.O., Kommentar VStG, N 87 zu Art. 20 ). Die Bewilligung gemäss Art. 3 VOD gestattet einer schweizerischen Gesellschaft, die auf an eine deutsche Kapitalgesellschaft
ausgerichteten
Dividende
entfallende
Verrechnungssteuer zu melden, anstatt zu entrichten. Die Voraussetzungen, die der erteilten Bewilligung zu Grunde lagen bzw. die Bedingungen, die für eine Erteilung einer solchen vorliegen müssen, haben damit im Zeitpunkt des die Meldung auslösenden Tatbestands, d.h. im Moment der Entstehung der Steuerforderung, vorzuliegen. Bei Kapitalerträgen (Dividenden) entsteht die Steuerforderung im Zeitpunkt, in dem die steuerbare Leistung fällig wird (Art. 12 Abs. 1 VStG, 1. Satz vgl. E. 2.1).
4.
4.1. Im vorliegenden Fall erteilte die ESTV am 15. Juni 2007 der Beschwerdeführerin
die
Dreijahresbewilligung
(Nr.
000XXXX),
Dividenden mit Fälligkeit bis zum 14. Juni 2010 an die nutzungsberechtigte Z._______ AG ungekürzt zu entrichten und die Verrechnungssteuerpflicht durch Meldung statt Entrichtung zu erfüllen (vgl. Sachverhalt C). In der Bewilligung der ESTV wurde die Z._______ AG als Dividendenempfängerin genannt, weil die von der Beschwerdeführerin ausgeschütteten Dividenden durch die steuerlich transparente Y._______ GmbH & Co. KG hindurch an die Z._______ AG fliessen (vgl. dazu Sachverhalt B). Diese Bewilligung wurde mit dem Vorbehalt erteilt, dass Dividenden, die an eine anderweitig verbundende Gesellschaft entrichtet werden, weiterhin der Verrechnungssteuer zum vollen Satze von 35% unterliegen. Des Weiteren sei die ESTV unverzüglich zu benachrichtigen, wenn wesentliche, dieser Bewilligung zu Grunde liegende Tatsachen sich ändern sollten (vgl. Beschwerdebeilage 5).
4.2. Anlässlich der ordentlichen Generalversammlung vom 17. März 2008 beschloss die Beschwerdeführerin eine Dividende in der Höhe von Fr. 6'000'000. mit Fälligkeitstermin vom 25. März 2008. Mit den Formularen 103 und 108, beide datierend vom 10. April 2008, wurde die entsprechende Verrechnungssteuer in der Höhe von Fr. 2'100'000. der ESTV gemeldet. Auf dem Formular 108 wurde als Empfängerin der Seite 12

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Dividende die Y._______ GmbH & Co. KG (recte: Z._______ AG) aufgeführt. Allerdings wurde mit einstimmigem Beschluss aller Gesellschafter vom 10. März 2008 beschlossen, die Y._______ GmbH & Co. KG auf dem Weg des Formwechsels nach dem deutschen UmwG von einer transparenten Personengesellschaft in eine intransparente Kapitalgesellschaft
(Y._______
GmbH)
umzuwandeln.
Im
Umwandlungsbeschluss vom 10. März 2008 wurde festgehalten, dass der Formwechsel mit schuldrechtlicher und steuerlicher Wirkung auf den 1. Januar 2008 erfolgen solle. Die Y._______ GmbH wurde am 25. März 2008 beim Amtsgericht [...] (D) ins Handelsregister eingetragen. 4.3. Mit Entscheid Nr. 1810 vom 5. Oktober 2009 teilte die ESTV der Beschwerdeführerin mit, dass die ihr erteilte Dreijahresbewilligung (Nr. 000XXXX) für das Meldeverfahren am 31. Dezember 2007 erloschen sei, da diese nur für die Dividendenempfängerin Z._______ AG erteilt worden sei (vgl. auch oben M). In ihrem Einspracheentscheid vom 9. Dezember 2010 kam die ESTV mit anschliessender Begründung zum gleichen
Ergebnis
(vgl.
auch
oben
N).
Gemäss
dem
Umwandlungsbeschluss vom 10. März 2008 sei die transparente Y._______ GmbH & Co. KG (durch welche die Dividenden zur Z._______ AG hindurch flossen) mit schuldrechtlicher und steuerlicher Wirkung auf den 1. Januar 2008 in die intransparente Y._______ GmbH umgewandelt worden. Diese Umwandlung habe zur Folge gehabt, dass nicht mehr die Z._______ AG Dividendenempfängerin gewesen sei, sondern die intransparenten Kapitalgesellschaft Y.________ GmbH, da die ausgeschüttete Dividende nun bei dieser «hängen geblieben» sei. Damit würde die rückerstattungsrechtliche Situation im Zeitpunkt der Ausschüttung (25. März 2008) grundlegend von derjenigen abweichen, welche der Dreijahresbewilligung vom 15. Juni 2007 zugrunde gelegen sei. Rückerstattungsrechtlich sei im Zeitpunkt der Ausschüttung nicht mehr die Z._______ AG die Leistungsbegünstigte gewesen, sondern die Y._______ GmbH. Folglich lautete die Dreijahresbewilligung anlässlich der Ausschüttung vom 25. März 2008 auf eine andere Gesellschaft als die effektiv Leistungsbegünstigte. Weil somit der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt und der Inhalt der Dreijahresbewilligung in einem essentiellen Punkt nämlich den betroffenen Parteien auseinander fallen würden, seien die Voraussetzungen für das Meldeverfahren nicht erfüllt.
Die Beschwerdeführerin bestreitet dies und macht geltend, im Zeitpunkt der Fälligkeit vom 25. März 2008 der am 17. März 2008 von ihr Seite 13

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beschlossenen Dividende habe die Bewilligung Nr. 000XXXX vom 15. Juni 2007 noch Gültigkeit gehabt, da die Y._______ GmbH & Co. KG erst per 26. März 2008 rechtswirksam in die Y._______ GmbH umgewandelt worden sei. Folglich sei sie berechtigt gewesen, ihre Verrechnungssteuerpflicht gemäss der Bewilligung Nr. 000XXXX durch Meldung statt Entrichtung zu erfüllen, womit auch kein Verzugszins in der Höhe von Fr. 100'625. geschuldet sei.
4.4. Im Folgenden ist zu beurteilen, ob die Beschwerdeführerin zu Recht die Verrechnungssteuer von Fr. 2'100'000. (für die am 25. März 2008 ausgeschüttete Dividende in der Höhe von Fr. 6'000'000) mit den Formularen 103 und 108 der ESTV basierend auf der Bewilligung Nr. 000XXXX nur gemeldet, anstatt entrichtet bzw. eine gültige Dreijahresbewilligung für die Inanspruchnahme des Meldeverfahrens gemäss Art. 3a VOD bestanden hat (vgl. Sachverhalt F). In diesem Fall wäre die Verrechnungssteuerpflicht der Beschwerdeführerin gemäss Art. 3 i.V.m. Art. 3a Abs. 1 VOD durch Meldung rechtzeitig erfüllt worden, womit der Verzugszins in der Höhe von Fr. 100'625. von der Beschwerdeführerin nicht geschuldet und der unter Vorbehalt bezahlte Verzugszins der Beschwerdeführerin zurückzuerstatten wäre (vgl. dazu oben K).
Die in der Zwischenzeit von der Beschwerdeführerin entrichtete und von der ESTV bereits zurückerstattete Verrechnungssteuer in der Höhe von Fr. 2'100'000. wird nicht bestritten und ist damit nicht Gegenstand der nachfolgenden Erwägungen.
5.
5.1. Die von der ESTV an die Beschwerdeführerin erteilte Bewilligung Nr. 000XXXX vom 15. Juni 2007 erlaubte dieser, Dividenden mit einer Fälligkeit bis und mit 14. Juni 2010 an die nutzungsberechtigte Z._______ AG ungekürzt gemäss den Bestimmungen für wesentliche Beteiligungen im DBAD zu entrichten und die entsprechende Verrechnungssteuer gemäss dem Meldeverfahren nach Art. 3a Abs. 1 VOD zu melden. Die Beschwerdeführerin wäre damit im Zeitpunkt der Ausschüttung vom 25. März 2008 berechtigt gewesen, das Meldeverfahren in Anspruch zu nehmen, sofern die Z._______ AG als nutzungsberechtigte Empfängerin dieser Dividende zu betrachten war. Das war diese aber nach insoweit übereinstimmender Auffassung der Parteien nur solange, bis die transparente Y._______ GmbH & Co. KG rechtswirksam in die intransparente Y._______ GmbH umgewandelt wurde (vgl. E. 4.2). Strittig Seite 14

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ist vorliegend einzig der Zeitpunkt, ab welchem die Umwandlung der (transparenten) Y._______ GmbH & Co. KG in die (intransparente) Y._______ GmbH Rechtswirksamkeit entfaltete und die Y._______ GmbH dadurch anstelle der Y._______ GmbH & Co. KG bzw. der Z._______
AG
nutzungsberechtigte
Leistungsempfängerin
der
Beschwerdeführerin wurde.
5.2. Die ESTV ist der Ansicht, die Beschwerdeführerin müsse sich auf dem Umwandlungsbeschluss vom 10. März 2008 behaften lassen. Dieser würde unmissverständlich festhalten: «Der Formwechsel erfolgt mit schuldrechtlicher und steuerlicher Wirkung auf den 1. Januar 2008» (Beilage 8 Seite 4). Die steuerliche Rückwirkung sei damit ausdrücklich vorgesehen und im Zeitpunkt der Ausschüttung vom 25. März 2008 sei damit schon die Y._______ GmbH die Dividendenempfängerin der Beschwerdeführerin gewesen. Vorliegend würde es sich um eine steuerrechtliche Frage handeln, weshalb diese Bestimmung über die steuerliche Rückwirkung zur Beantwortung der Frage, wann die Umwandlung steuerrechtlich erfolgt sei, herangezogen werden müsse. Die Rechtssicherheit
würde negativ
beeinflusst,
wenn der
Beschwerdeführerin gestattet würde, diese Rückwirkung nach Belieben anzuwenden oder ihr die Anwendung zu versagen. Die Beschwerdeführerin
habe
sich
dafür
entschieden,
eine
Rückwirkungsklausel in den Umwandlungsbeschluss aufzunehmen. Wer die Vorteile einer rechtlichen Position vereinnahmen würde, habe auch für die Risiken derselben gerade zu stehen. In diesem Fall würde die Rückwirkung einen Nachteil für die Beschwerdeführerin darstellen, diesen habe sie ebenso wie sie einen etwaigen Vorteil in Anspruch nehmen würde zu tragen.
5.3.
5.3.1. Die Beschwerdeführerin wendet dagegen ein, die ESTV würde verkennen, dass der Umwandlungsbeschluss zwecks Umwandlung der Y._______ GmbH & Co. KG in die Y._______ GmbH zwar per 10. März 2010 gefasst worden sei, dass aber die formwechselnde Umwandlung als solches und somit die Auflösung der Y._______ GmbH & Co. KG als Personengesellschaft und die Gründung der Y._______ GmbH als neue juristische Person erst mit dem wie nach schweizerischem, auch nach deutschem Gesellschaftsrecht konstitutiven Handelsregistereintrag vom 25. März 2010 erfolgt sei. Erst mit dem Handelsregistereintrag als solchem entstehe die juristische Person und würde diese ihre eigene rechtliche Persönlichkeit erhalten (es sei hierzu auf die schweizerische Seite 15

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Rechtsdoktrin zu verweisen vgl. Art. 643 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 30. März 1911 betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches [Fünfter Teil: Obligationenrecht OR, SR 220] für die Aktiengesellschaft, Art. 779 Abs. 1 OR für die Gesellschaft mit beschränkter Haftung und Art. 838 Abs. 1 OR für die Genossenschaft). Der Handelsregistereintrag habe somit konstitutive Wirkung ohne Handelsregistereintrag und folglich auch vor dem Handelsregistereintrag sei eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft weder ein Rechts noch Steuersubjekt.
Bezogen auf Umstrukturierungen würde das hierfür massgebende Bundesgesetz vom 3. Oktober 2003 über Fusion, Spaltung, Umwandlung und Vermögensübertragung (FusG, SR 221.301) ebenfalls ausdrücklich festhalten, dass eine Fusion (vgl. Art. 22 Abs. 1 FusG), eine Spaltung (vgl. Art. 52 FusG) und eine Umwandlung (vgl. Art. 67 FusG) mit der Eintragung ins Handelsregister rechtswirksam werden würde. Mithin sei der Handelsregistereintrag auch im Falle von Umstrukturierungen der massgebende Zeitpunkt, in welchem eine im Rahmen einer Umstrukturierung neu geschaffene juristische Person entstehen bzw. das Recht der Persönlichkeit erwerben würde und somit Rechts und Steuersubjekt werden könne.
5.3.2. In der Schweiz sei der Eintrag ins Journal massgebend und somit der Tag, an dem die massgebenden Unterlagen dem Handelsregister zur Prüfung zugestellt würden. Nach erfolgter Prüfung werde die handelsrechtliche Wirkung auf den Tagebucheintrag zurückbezogen. In Deutschland würde aber der Handelsregistereintrag im Gegensatz zur Schweiz nach der bereits vorgängig vorgenommenen Prüfung erfolgen und es würde deshalb keine Rückwirkung auf den Tagebucheintrag stattfinden. Eine GmbH würde nach deutschem Recht mit der Eintragung im Handelsregister entstehen. Im Handelsregisterauszug sei der Eintragungstag nach vorgenommener Prüfung vermerkt. Für die Berechnung von Fristen und Terminen und mithin der Rechtswirkung des Handelsregistereintrages vorliegend des 25. März 2008 seien die massgebenden Paragraphen des deutschen Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB, Bürgerliches Gesetzbuch in der Fassung der Bekanntmachung vom 2. Januar 2002 [BGBI. I S. 42, 2909 2003 I S. 738], das zuletzt durch Artikel 1 des Gesetzes vom 27. Juli 2011 [BGBI. I S. 1600] geändert worden ist) heranzuziehen. Gemäss § 186 BGB würden für die in Gesetzen, gerichtlichen Verfügungen und Rechtsgeschäften enthaltenen Frist und Terminbestimmungen die Auslegungsvorschriften Seite 16

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der §§ 187 bis 193 BGB gelten. Sei für den Anfang einer Frist ein Ereignis oder ein in den Lauf eines Tages fallender Zeitpunkt massgebend, so werde bei der Berechnung der Frist der Tag nicht mitgerechnet, in welchen das Ereignis oder der Zeitpunkt fallen würde (§ 187 Abs. 1 BGB). Dabei würde § 186 BGB regeln, dass § 187 BGB auch für Terminbestimmungen anwendbar sei. Nach § 187 Abs. 1 BGB sei bei einem in den Lauf eines Tages fallenden Zeitpunkts vorliegend konkret die Eintragung der Y._______ GmbH ins Handelsregister im Verlauf des 25. Märzes 2008 der Tag nicht mitzurechnen, in welchen das Ereignis (konkret der Handelsregistereintrag) fallen würde. Im Fall der Y._______ GmbH, welche am 25. März 2008 in das Handelsregister eingetragen worden sei, würde gestützt auf die deutschen anwendbaren Rechtsvorschriften dieser Tag noch nicht mitgerechnet und die Y._______ GmbH würde damit rechtlich als juristische Person erst seit dem 26. März 2008 existieren.
Daraus folge bereits zwingend, dass die Y._______ GmbH & Co. KG bis zum 25. März 2008 eine existierende Personengesellschaft gewesen sei und dass die Y._______ GmbH erst am 25. März 2008 durch den Handelsregistereintrag mit Wirkung per 26. März 2008 rechtlich entstanden sei und erst ab diesem Zeitpunkt, also dem 26. März 2008, Rechte und Pflichte begründen und Eigentum halten konnte. Entsprechend sei bis und mit dem konstitutiven Handelsregistereintrag vom 25. März 2008 die steuerlich transparente Y._______ GmbH & Co. KG die Aktionärin der X._______ gewesen, und aufgrund der steuerlichen Transparenz der Y._______ GmbH & Co. KG bis und mit zum 25. März 2008 sei einzig die Z._______ AG an Dividenden der X.________ berechtigt gewesen. Erst mit der Umwandlung und somit mit Wirkung ab dem Folgetag des konstitutiven Handelsregistereintrages vom 25. März 2008, mithin ab dem 26. März 2008, sei die Y._______ GmbH dividendenberechtigte Leistungsempfängerin geworden. Als Folge dieser Rechtswirkung sei davon auszugehen, dass im Zeitpunkt der Dividendenausschüttung, das heisst am 25. März 2008, noch die Z._______ AG die Dividendenberechtigte gewesen sei und dass für eine verrechnungssteuerfreie Auszahlung der Dividende somit in diesem Zeitpunkt eine gültige Bewilligung, nämlich die Bewilligung Nr. 000XXXX, vorgelegen habe.
5.3.3. Weiter würde die Beschwerdeführerin nicht bestreiten, dass im Umwandlungsbeschluss vom 10. März 2008 explizit festgehalten werde, dass die rechtsformwandelnde Umwandlung der Y._______ GmbH & Co. Seite 17

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KG in die Y._______ GmbH steuerlich und schuldrechtlich rückwirkend per
1.
Januar
2008
erfolgen
solle.
In
Ziff.
X.2
des
Umwandlungsbeschlusses würde der zuständige Notar jedoch ausdrücklich die nach dem Beurkundungsgesetz vorgeschriebene Belehrung erteilen, dass erst mit der Eintragung der GmbH ins Handelsregister die Wirkungen der beschlossenen Umwandlung eintreten würden (vgl. Beilage 8). Damit würde bereits der Umwandlungsbeschluss eindeutig belegen, dass vor der Eintragung ins Handelsregister ungeachtet der statuierten schuldrechtlichen und steuerlichen Rückwirkung die Y._______ GmbH erst mit dem konstitutiven Handelsregistereintrag entstehen konnte. Im Handelsregisterauszug der Y._______ GmbH würde im Übrigen die statuierte Rückwirkung nicht angeführt (vgl. Beilage 9). Zivilrechtlich sei die Y.______ GmbH aufgrund eines Umstrukturierungstatbestandes am 25. März 2008 entstanden und sei ab dem diesem Zeitpunkt folgenden Tag, dem 26. März 2008, keinesfalls jedoch vorher, aufgrund der Umwandlung Eigentümerin der Beteiligung an der Beschwerdeführerin bzw. die Berechtigte an Dividenden der Beschwerdeführerin geworden.
In der Schweiz würden Umstrukturierungstatbestände ebenfalls regelmässig rückwirkend auf einen bestimmten Stichtag, in aller Regel den letzten Bilanzstichtag, vollzogen. Hierbei würde es sich jedoch nie um eine zivilrechtliche Rückwirkung handeln mit dem Effekt, dass eine Gesellschaft vor dem Handelsregistereintrag auf diesen Stichtag hin entstehen könnte oder bereits Trägerin von Rechten und Pflichten wäre. Vielmehr sei dies eine direktsteuerliche Rückwirkung in dem Sinne, dass ertrags und kapitalsteuerliche Faktoren einer übertragenden Gesellschaft ab dem Umstrukturierungsstichtag bei dieser erfasst würden. Schuldrechtlich würde diese «Rückwirkung» bedeuten, dass Nutzen und Gefahr der wirtschaftlichen Tätigkeit für die Periode ab dem Umstrukturierungsstichtag bis zum Handelsregistereintrag gestützt auf entsprechende zivilrechtliche Vertragsgestaltung von der übernehmenden Gesellschaft getragen würden. Diese «Rückwirkung» würde nur Innenwirkung haben, sie würde jedoch nie eine Wirkung in dem Sinne haben, dass eine aus einer Umstrukturierung neu entstehende Gesellschaft bereits vor dem Handelsregistereintrag Rechtspersönlichkeit erlangen bzw. vor ihrer Gründung bereits Rechte und Pflichten begründen können würde, und vermöge somit keinesfalls den sowohl nach Schweizer als auch nach deutschem Recht hierfür konstitutiven Handelsregistereintrag zu derogieren. Mithin würde es bei der steuerlichen Rückwirkung um eine Fiktion und bei der schuldrechtlichen Seite 18

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Rückwirkung um einen zivilrechtlichen im Innenverhältnis wirksamen Übergang von Rechten und Pflichten bzw. von Nutzen und Gefahr für die Periode
ab
dem
Umstrukturierungsstichtag
bis
zum
Handelsregistereintrag mit Wirkung ab dem Handelsregistereintrag als konstitutivem Akt handeln. Erst ab diesem Zeitpunkt würde die Übernahme von Nutzen und Gefahr auch eine rechtliche Aussenwirkung zu entfalten vermögen. Dieses Rechtsverständnis gelte nicht nur im Schweizer Recht, sondern sei auch in Deutschland identisch. 5.4.
5.4.1. Bei der vorliegend zu beurteilenden Frage, wann die Umwandlung der Y._______ GmbH & Co. KG in die Y._______ GmbH rechtswirksam stattgefunden hat, ist gemäss Art. 154 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 18. Dezember 1987 über das International Privatrecht (IPRG, SR 291) das deutsche Recht heranzuziehen. Die Gesellschaften unterstehen nach dieser Norm dem Recht des Staates, nach dessen Vorschrift sie organisiert sind, wenn sie die darin vorgeschriebenen Publizitäts oder Registrierungsvorschriften dieses Rechts erfüllen oder, falls solche Vorschriften nicht bestehen, wenn sie sich nach dem Recht dieses Staates organisiert haben. Der Umwandlungsbeschluss vom 10. März 2008 hält in Ziff. II.1 fest, «Die Gesellschaft Y.________ GmbH & Co. KG wird im Wege des Formwechsels nach den §§ 190 ff., 214 ff. des UmwG in eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung unter der Firma Y._______ GmbH umgewandelt werden [...]» (Beilage 8). In Ziff. X.2 hat der beurkundende Notar darauf hingewiesen, dass erst mit der Eintragung der GmbH ins Handelsregister die Wirkungen der beschlossenen Umwandlung eintreten werden, insbesondere nach § 202 UmwG die Gesellschaft in der Rechtsform der GmbH weiterbesteht und die Anteilsinhaber der formwechselnden Gesellschaft als Gesellschafter an der GmbH beteiligt sind.
5.4.2. Wie auch dem Umwandlungsbeschluss vom 10. März 2008 entnommen werden kann, besteht nach dem deutschen UmwG die Möglichkeit, eine Kommanditgesellschaft, wie die Y.________ GmbH & Co. KG, auf dem Weg des Formwechsels gemäss §§ 190 ff. UmwG in eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung umzuwandeln (vgl. § 191 UmwG i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 UmwG). Neben anderweitigen Formvorschriften ist die neue Rechtsform des Rechtsträgers zur Eintragung in das Register, in dem der formwechselnde Rechtsträger eingetragen ist, anzumelden (§ 198 Abs. 1 UmwG). Die Eintragung der neuen Rechtsform in das Register hat die Wirkung, dass der Seite 19

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formwechselnde Rechtsträger in der in dem Umwandlungsbeschluss bestimmten Rechtsform weiterbesteht, d.h. der Formwechsel wird mit der Eintragung im Handelsregister wirksam (§ 202 Abs. 1 Ziff. 1 UmwG). Damit ist für den Rechtsformwechsel bzw. die Entstehung der Gesellschaft im Kleid der neuen Rechtsform die Eintragung ins (Handels )register konstitutiv (vgl. auch BURKHARDT W. MEISTER/INGO KLÖCKER, in Kallmeyer, Kommentar UmwG, 4. Auflage, Köln 2010, N 12 zu § 202). Diese Regelung ist zwingend, denn gemäss § 1 Abs. 3 UmwG kann von den Vorschriften dieses Gesetzes nur abgewichen werden, wenn dies ausdrücklich zugelassen ist. Damit können auch die Anteilsinhaber keinen anderen Zeitpunkt für das Wirksamwerden der Umwandlung festlegen (so auch MEISTER/KLÖCKER, a.a.O., Kommentar UmwG, N 12 zu § 12). Die Wirkung der Eintragung bei der Umwandlung entspricht damit folgerichtig der konstitutiven Wirkung des Handelsregistereintrages bei der Neugründung einer GmbH nach deutschem Recht. Gemäss § 11 Abs. 1 des deutschen Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung vom 20. April 1892 (GmbHG, Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 41231, veröffentlichten bereinigten Fassung, das zuletzt durch Artikel 5 des Gesetzes vom 31. Juli 2009 [BGBI. I S. 2509] geändert worden ist) besteht die Gesellschaft mit beschränkter Haftung vor der Eintragung in das Handelsregister des Sitzes der Gesellschaft als solche nämlich nicht. Der Eintrag der Gesellschaft ins Handelsregister wird damit zum konstitutiv begründenden Akt (vgl. § 11 Abs. 1 GmbHG, KLAUS J. HOPT, in: Baumbach/Hopt [Hrsg.], Beckische KurzKommentare zu Handelsgesetzbuch mit GmbH & Co., Handelsklauseln, Bank und Börsenrecht, Transportrecht [ohne Seerecht], Band 9, 34. Auflage, München 2010, N 11 zu § 8).
Gemäss § 8a Ziff. 1 des deutschen Handelsgesetzbuches vom 10. Mai 1897 (HGB, Handelsgesetzbuch in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 41001, veröffentlichten bereinigten Fassung, das zuletzt durch Artikel 8 des Gesetzes vom 1. März 2011 [BGBl. I S. 288] geändert worden ist) wird eine Eintragung in das Handelsregister wirksam, sobald sie in den für die Handelsregistereintragungen bestimmten Datenspeicher aufgenommen ist und auf Dauer inhaltlich unverändert in lesbarer Form wiedergegeben werden kann. 5.4.3. Dem Auszug aus dem Handelsregister B des Amtsgerichts [...] (D) vom 12. Januar 2009 kann entnommen werden, dass die Y._______ GmbH am 25. März 2008 ins Handelsregister eingetragen wurde (Beilage Seite 20

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9). Das Datum der Eintragung wird weder von der Beschwerdeführerin noch von der Beschwerdegegnerin bestritten. Mit der Eintragung ins Handelsregister vom 25. März 2008 wurde die Y._______ GmbH & Co. KG in die Y._______ GmbH mit neuer Rechtsform der Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) gemäss den in E. 5.4.2 gemachten Ausführungen rechtswirksam umgewandelt (vgl. dazu auch § 202 Abs. 1 UmwG). Das Bundesverwaltungsgericht sieht keinen Anlass, daran zu zweifeln, dass diese Eintragung am 25. März 2008 wie vorgesehen in dem dafür bestimmten Datenspeicher aufgenommen und auf Dauer inhaltlich unverändert in lesbarer Form wiedergegeben werden konnte und damit an diesem Tag wirksam wurde (vgl. E. 5.4.2). Die Eintragung in das Handelsregister vom 25. März 2008 war damit für die Y.________ GmbH wie wohl bemerkt auch von der Beschwerdeführerin untermauert wird konstitutiv und folglich hat die Y.________ GmbH in der Rechtsform der GmbH am 25. März 2008 ihre juristische Persönlichkeit als Kapitalgesellschaft erlangt. An dieser Stelle kann festgehalten werden, dass die im Umwandlungsbeschluss vom 10. März 2008 enthaltene Rückwirkungsklausel («Der Formwechsel erfolgt mit schuldrechtlicher und steuerlicher Wirkung auf den 1. Januar 2008» vgl. E. 5.2) die Rechtswirksamkeit der Umwandlung der Y.________ GmbH & Co. KG in die Y.________ GmbH nicht rückwirkend auf den 1. Januar 2008 festlegen konnte. Von der in § 201 Abs. 1 UmwG enthaltenen Regelung kann nicht abgewichen werden (vgl. E. 5.4.2). Der formwechselnde Rechtsträger besteht in seiner neuen Rechtsform zwingend erst ab der Eintragung ins Handelsregister und kann in der neuen Rechtsform erst ab diesem Zeitpunkt Rechte und Pflichten begründen.
5.4.4. Der Argumentation der Beschwerdeführerin, die Y.________ GmbH sei basierend auf den § 186 und § 187 Abs. 1 BGB erst seit dem dem Handelsregistereintrag folgenden Tag also seit dem 26. März 2008 existent, kann das Bundesverwaltungsgericht allerdings aufgrund der vorangegangenen Erwägungen nicht folgen. Der Zeitpunkt der Rechtswirksamkeit der Umwandlung der Y._______ GmbH & Co. KG in die Y._______ GmbH wird nämlich abschliessend durch die einschlägigen Bestimmungen im UmwG sowie HGB geregelt. Was die von der Beschwerdeführerin genannten Paragraphen des BGB betrifft, so ist zu diesen dennoch Folgendes festzuhalten: die Paragraphen § 186 und 187 des BGB befinden sich im Abschnitt 4 (Titel: Seite 21

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«Fristen, Termine») des BGB, welcher die §§ 186 bis 193 umfasst. Wie von der Beschwerdeführerin dargestellt, regelt der § 186 BGB den Geltungsbereich der §§ 187 bis 193 und bestimmt, dass für die in Gesetzen, gerichtlichen Verfügung und Rechtsgeschäften enthaltenen Frist und Terminbestimmungen die Auslegungsvorschriften der §§ 187 bis 193 BGB Anwendung finden.
Die Beschwerdeführerin führt aus, die in § 187 Abs. 1 BGB enthaltene Auslegungsregel zur Festlegung eines Fristbeginns, habe auch für Terminbestimmungen zu gelten und sei vorliegend für die Festsetzung des Zeitpunkts, an welchem die Umwandlung der Y._______ GmbH & Co. KG in die Y._______ GmbH Rechtswirksamkeit entfaltet habe, anwendbar. Dem ist entgegen zu halten, dass in den §§ 192 und 193 BGB spezifische Auslegungsregeln zur Terminbestimmung enthalten sind und der § 186 BGB mit dem Passus « [...] enthaltenen Frist und Terminbestimmungen [...]» bezüglich «Terminbestimmungen» auf die §§ 192 und 193 BGB verweist. Was den § 187 Abs. 1 BGB betrifft, so enthält diese Bestimmung, ausgehend vom Titel («Fristbeginn») und Wortlaut («[...] ist für den Anfang einer Frist [...]») sowie basierend auf dem Kontext dieser Bestimmung, nur eine Auslegungsregel für die Festsetzung eines Fristenbeginns und ist nicht einschlägig für Terminbestimmungen.

6.
6.1. Wie in E. 3.2.3 festgehalten, müssen die Voraussetzungen, die einer erteilten Dreijahresbewilligung nach Art. 3 VOD zu Grunde lagen, im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerforderung, d.h. bei Dividenden im Zeitpunkt, in dem die steuerbare Leistung fällig wird, vorliegen. Die von der Beschwerdeführerin am 17. März 2008 beschlossene Dividende in der Höhe von Fr. 6'000'000. ist am 25. März 2008 fällig geworden, womit die der Dreijahresbewilligung Nr. 000XXXX zu Grunde gelegenen Voraussetzungen zum Zeitpunkt vom 25. März 2008 hätten vorliegen müssen, damit die Beschwerdeführerin berechtigt gewesen wäre, die angefallene Verrechnungssteuer in der Höhe von Fr. 2'100'000. gemäss Art. 3a VOD zu melden anstatt zu entrichten. Die von der ESTV erteilte Bewilligung Nr. 000XXXX erlaubte der Beschwerdeführerin, Dividenden mit einer Fälligkeit bis und mit 14. Juni 2010 an die nutzungsberechtigte Z._______ AG ungekürzt zu entrichten und die Verrechnungssteuer mit den Formularen 103 und 108 zu melden (vgl. Sachverhalt K). Wie in E. Seite 22

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5.4.3 festgehalten, hat die Y._______ GmbH mit der Eintragung ins Handelsregister vom 25. März 2008 am selben Tag ihre juristische Persönlichkeit als Kapitalgesellschaft erlangt und wurde damit zum Rechts und Steuersubjekt des deutschen Rechts sowie auch Eigentümerin an der Beteiligung der Beschwerdeführerin. Im Zeitpunkt der Fälligkeit der Dividende vom 25. März 2008 war somit nicht mehr die Z._______ AG die nutzungsberechtigte Leistungsempfängerin, sondern bereits die intransparente Y._______ GmbH.
Folglich war im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerforderung bzw. der Fälligkeit der Dividende eine andere Gesellschaft als die Z._______ AG (nämlich
die
Y._______
GmbH)
die
nutzungsberechtigte
Dividendenempfängerin und der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt weicht im massgebenden Punkt der Leistungsempfängerin vom Inhalt der Dreijahresbewilligung Nr. 000XXXX ab. Die Beschwerdeführerin war damit nicht berechtigt, die im Zeitpunkt der Fälligkeit vom 25. März 2008 entstandene Verrechnungssteuerforderung von Fr. 2'100'000. basierend auf der Bewilligung Nr. 000XXXX der ESTV zu melden anstatt zu entrichten, und die ESTV hat das Meldeverfahren zu Recht verweigert. 6.2. Das Bundesverwaltungsgericht weist zudem darauf hin, dass die vorgenannte Bewilligung mit dem Vorbehalt erteilt wurde, dass Dividenden die an eine anderweitig verbundene Gesellschaft entrichtet werden, weiterhin der Verrechnungssteuer zum vollen Satze von 35% unterliegen. Zudem wurde in der erteilten Bewilligung von der ESTV darauf aufmerksam gemacht, dass die Änderung von wesentlichen (der Bewilligung zu Grunde liegenden) Tatsachen, unverzüglich der ESTV zu melden seien. Es wäre der Beschwerdeführerin ausserdem offen gestanden, ein neues Bewilligungsgesuch mit der Y._______ GmbH als nutzungsberechtigte Dividendenempfängerin zusammen mit dem Formular 108 gemäss Art. 3a Abs. 2 VOD innert 30 Tagen nach fällig werden der Steuerforderung einzureichen (zum insoweit vergleichbaren Art. 5 Abs. 2 Steuerentlastungsverordnung vgl. A633/2010 vom 25. August 2010 E. 5.1.2). Aufgrund der Tatsache, dass die ESTV am 9. April 2009
der
Beschwerdeführerin
die
Dreijahresbewilligung
Nr. 000XXXX ohne weiteres erteilt hatte, um Dividenden mit einer Fälligkeit vom 20. März 2009 bis zum 8. April 2012 an die Y._______ GmbH ungekürzt entrichten und die Verrechnungssteuerpflicht durch Meldung statt Entrichtung erfüllen zu können (vgl. Sachverhalt K), ist davon auszugehen, dass die ESTV auch bereits das mit dem Formular 108 allfällig eingereichte Gesuch bewilligt hätte. Seite 23

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6.3. Unter diesen Umständen ist auf die Rüge des überspitzten Formalismus der Beschwerdeführerin nicht weiter einzugehen. Mit Letzterer hatte diese die Schlussfolgerung der ESTV beanstandet, wonach selbst bei bestehender Gültigkeit der Dreijahresbewilligung im Zeitpunkt der Ausschüttung das Meldeverfahren dennoch nicht hätte bewilligt werden können, da die Beschwerdeführerin im eingereichten Formular 108 vom 10. April 2008 (Beilage 6) irrtümlicherweise die Y._______ GmbH & Co. KG und nicht die Z._______ AG als Dividendenempfängerin angegeben hatte. Offen bleiben kann damit die Frage, ob die Auffassung der ESTV bei einer näheren Betrachtung durch das Bundesverwaltungsgericht standhalten würde. 7.
7.1. Nach dem Gesagten ist festzuhalten, dass im Zeitpunkt der Fälligkeit der Dividende vom 25. März 2008 keine gültige Dreijahresbewilligung gemäss Art. 3 VOD vorgelegen hatte und der Beschwerdeführerin das Meldeverfahren gemäss Art. 3a VOD zu Recht verweigert wurde. Damit ist auch der Verzugszins, dessen Höhe als solche nicht umstritten ist, im Betrag von Fr. 100'625. zu Recht erhoben und mit Valuta vom 7. Mai 2009 bezahlt worden. Die Beschwerde ist somit vollumfänglich abzuweisen.
7.2. Ausgangsgemäss hat die unterliegende Beschwerdeführerin die Verfahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind auf Fr. 10'000. festzulegen (vgl. Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgerichts [VGKE, SR 173.320.2]) und im entsprechenden Umfang mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 10'000. zu verrechnen. Eine Parteientschädigung ist bei diesem Verfahrensausgang nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE).
Seite 24

A8777/2010

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. Der unter Vorbehalt mit Valuta vom 7. Mai 2009 bezahlte Verzugszins in der von Fr. 100'625. ist der Beschwerdeführerin nicht zurückzuerstatten. 2.
Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 10'000. werden der Beschwerdeführerin auferlegt und mit dem in gleicher Höhe geleisteten Kostenvorschuss verrechnet.
3.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 4.
Dieses Urteil geht an:

die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
die Vorinstanz (RefNr. [...] Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter:

Die Gerichtsschreiberin:

Michael Beusch

Piera Lazzara

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
Seite 25

A8777/2010

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlichrechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
Versand:

Seite 26

A-8777/2010 14 décembre 2011 23 décembre 2011 Tribunal administratif fédéral Non publié Accords internationaux

Objet Verrechnungssteuer

DE FR IT EN

Répertoire des lois

OSO 3^a OSO 20

Répertoire ATF

115-IB-274 119-V-347 133-II-249 134-III-102

Décisions dès 2000

2C_508/2010 2C_756/2010

BVGE

2010/12 2009/61 2007/41

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 5
	1.	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
		a.	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
		b.	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
		c.	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
	2.	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69). [1]
	3.	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000).

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 5
	1.	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
		a.	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
		b.	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
		c.	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
	2.	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69). [1]
	3.	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000).

RS 173.32 LTAF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) Art. 33 Autorités précédentes
	Le recours est recevable contre les décisions:
	a.	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
	b. [1]	du Conseil fédéral concernant:la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale [2],la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers [3],le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite [5],l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens [7],l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,l'interdiction d'organisations et de groupements en vertu de l'art. 1, al. 2, de la loi fédérale du 20 décembre 2024 interdisant le Hamas et les organisations apparentées [10],la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie [12],la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision [14],la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques [16],la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation [18],la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé [20]; la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer [22];
		1.	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale [2],
		10. [21]	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer [22];
		2.	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers [3],
		3. [4]	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite [5],
		4. [6]	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens [7],
		4bis. [8]	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
		4ter. [9]	l'interdiction d'organisations et de groupements en vertu de l'art. 1, al. 2, de la loi fédérale du 20 décembre 2024 interdisant le Hamas et les organisations apparentées [10],
		5. [11]	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie [12],
		6. [13]	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision [14],
		7. [15]	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques [16],
		8. [17]	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation [18],
		9. [19]	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé [20];
	c.	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
	cbis. [23]	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
	cquater. [25]	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
	cquinquies. [26]	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
	cter. [24]	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
	d.	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
	e.	des établissements et des entreprises de la Confédération;
	f.	des commissions fédérales;
	g.	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
	h.	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
	i.	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 4 de la LF du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers, en vigueur depuis le 1er fév. 2008 (RO 2008 5207; FF 2006 2741). [2] RS 951.11 [3] RS 956.1 [4] Introduit par l'annexe ch. 1 de la LF du 1er oct. 2010 sur la restitution des avoirs illicites (RO 2011 275; FF 2010 2995). Nouvelle teneur selon l'art. 31 al. 2 ch. 1 de la L du 18 déc. 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite, en vigueur depuis le 1er juil. 2016 (RO 2016 1803; FF 2014 5121). [5] RS 196.1 [6] Introduit par l'annexe ch. 2 de la LF du 23 déc. 2011 (RO 2012 3745; FF 2007 4473, 2010 7147). Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 3 de la LF du 25 sept. 2015 sur le renseignement, en vigueur depuis le 1er sept. 2017 (RO 2017 4095; FF 2014 2029). [7] RS 121 [8] Introduit par l'annexe ch. II 3 de la LF du 25 sept. 2015 sur le renseignement, en vigueur depuis le 1er sept. 2017 (RO 2017 4095; FF 2014 2029). [9] Introduit par l'art. 3 de la LF du 20 déc. 2024 interdisant le Hamas et les organisations apparentées, en vigueur depuis le 15 mai 2025 (RO 2025 269; FF 2024 2250). [10] RS 122.1 [11] Introduit par l'art. 26 ch. 2 de la LF du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie, en vigueur depuis le 1er janv. 2013 (RO 2011 6515; FF 2010 7305). [12] RS 941.27 [13] Introduit par l'annexe ch. 2 de la LF du 20 juin 2014 (Concentration de la surveillance des entreprises de révision et des sociétés d'audit), en vigueur depuis le 1er janv. 2015 (RO 2014 4073; FF 2013 6147). [14] RS 221.302 [15] Introduit par l'annexe ch. 1 de la LF du 18 mars 2016, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2017 2745, 2018 3755; FF 2013 1). [16] RS 812.21 [17] Introduit par l'annexe ch. II 3 de la L du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2017 7563; FF 2016 271). [18] RS 830.2 [19] Introduit par l'art. 23 al. 2 de la LF du 28 sept. 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2019 3199; FF 2018 899). [20] RS 425.1 [21] Introduit par le ch. I 2 de la LF du 28 sept. 2018 sur l'organisation de l'infrastructure ferroviaire, en vigueur depuis le 1er juil. 2020 (RO 2020 1889; FF 2016 8399). [22] RS 742.101 [23] Introduite par l'annexe ch. 3 de la LF du 20 mars 2009 sur TFB, en vigueur depuis le 1er janv. 2012 (RO 2010 513, 2011 2241; FF 2008 373). [24] Introduite par l'annexe ch. II 6 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales (RO 2010 3267; FF 2008 7371). Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 19 juin 2015, en vigueur depuis le 1er nov. 2015 (RO 2015 3847; FF 2015 2047 2069). [25] Introduite par l'annexe ch. II 6 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 3267; FF 2008 7371). [26] Introduite par l'annexe ch. II 6 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 3267; FF 2008 7371).

RS 513.71 OSO Ordonnance du 3 septembre 1997 sur le recours à la troupe pour assurer le service d'ordre (OSO) Art. 4 Mission
	1.	Si la Confédération met sur pied une troupe chargée d'assurer le service d'ordre, le Conseil fédéral, sur demande du DDPS ou du commandant en chef de l'armée, donne par écrit au commandant la mission pour l'intervention.
	2.	Si la Confédération décide la mise sur pied à la demande d'un canton, le Conseil fédéral peut habiliter le gouvernement cantonal à donner la mission pour l'intervention. Le gouvernement cantonal donne alors par écrit la mission au commandant, après entente avec le DDPS ou le commandant en chef de l'armée.
	3.	La mission doit préciser notamment:
		a.	les compétences des organes civiles et militaires concernés;
		b.	les détails des rapports de subordination en vue de l'intervention;
		c.	les pouvoirs de police et le recours aux armes prévus par l'ordonnance du 26 octobre 1994 [1] concernant les pouvoirs de police de l'armée;
		d.	les rapports de service avec l'autorité civile.

[1] RS 510.32

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 48 [1]
	1.	A qualité pour recourir quiconque:
		a.	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
		b.	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
		c.	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
	2.	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000).

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 38
		Une notification irrégulière ne peut entraîner aucun préjudice pour les parties.

RS 642.21 LIA Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) Art. 4
	1.	L'impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers a pour objet les intérêts, rentes, participations aux bénéfices et tous autres rendements:
		a.	des obligations émises par une personne domiciliée en Suisse, des cédules hypothécaires et lettres de rentes émises en série, ainsi que des avoirs figurant au livre de la dette;
		b. [1]	des actions, parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et de sociétés coopératives, bons de participation sociale des banques coopératives, bons de participation ou bons de jouissance, émis par une personne domiciliée en Suisse;
		c. [2]	des parts d'un placement collectif de capitaux au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC) [3] émises par une personne domiciliée en Suisse ou par une personne domiciliée à l'étranger conjointement avec une personne domiciliée en Suisse;
		d.	des avoirs de clients auprès de banques et de caisses d'épargne suisses.
	2.	Le transfert du siège d'une société anonyme, d'une société à responsabilité limitée ou d'une société coopérative à l'étranger est assimilé à une liquidation du point de vue fiscal; la présente disposition est applicable par analogie aux placements collectifs au sens de la LPCC. [4]

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 10 de la LF du 15 juin 2018 sur les établissements financiers, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2018 5247, 2019 4631; FF 2015 8101). [2] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 8 de la L du 23 juin 2006 sur les placements collectifs, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 5379; FF 2005 5993). [3] RS 951.31 [4] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 8 de la L du 23 juin 2006 sur les placements collectifs, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 5379; FF 2005 5993).

RS 642.21 LIA Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) Art. 13
	1.	L'impôt anticipé s'élève:
		a. [1]	pour les revenus de capitaux mobiliers, les gains provenant de jeux d'argent qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. i à iter, LIFD [2] et les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. j, LIFD: à 35 % de la prestation imposable;
		b.	pour les rentes viagères et les pensions: à 15 % de la prestation imposable;
		c.	pour les autres prestations d'assurances: à 8 % de la prestation imposable.
	2.	Le Conseil fédéral peut, à la fin d'une année, réduire le taux de l'impôt fixé à l'al. 1, let. a à 30 %, lorsque la situation monétaire ou le marché des capitaux l'exige. [3]

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 7 de la LF du 29 sept. 2017 sur les jeux d'argent, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2018 5103; FF 2015 7627). [2] RS 642.11 [3] Introduit par le ch. I de la LF du 31 janv. 1975 (RO 1975 932; FF 1975 I 336). Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 15 déc. 1978, en vigueur depuis le 1er janv. 1980 (RO 1979 499; FF 1978 I 840).

RS 642.21 LIA Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) Art. 14
	1.	Le contribuable doit, en versant, virant, créditant ou imputant la prestation imposable, en déduire le montant de l'impôt anticipé, sans avoir égard à la personne du créancier; toute convention contraire est nulle.
	2.	Le contribuable doit donner au bénéficiaire de la prestation imposable les indications nécessaires pour faire valoir le droit au remboursement et, à sa demande, lui délivrer une attestation.

RS 642.21 LIA Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) Art. 12
	1.	Pour les revenus de capitaux mobiliers, pour les gains provenant de jeux d'argent qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. i à iter, LIFD [1] et pour les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. j, LIFD, la créance fiscale prend naissance au moment où échoit la prestation imposable. [2] La capitalisation d'intérêts ou la décision de transférer le siège à l'étranger (art. 4, al. 2) entraîne la naissance de la créance fiscale.
	1bis.	En cas d'acquisition par une société de ses propres droits de participation selon l'art. 4a, al. 2, la créance fiscale naît à l'expiration du délai fixé. [3]
	1ter.	Lorsqu'il s'agit d'un fonds de thésaurisation, la créance fiscale prend naissance au moment où le rendement imposable (art. 4, al. 1, let. c) est crédité. [4]
	2.	Pour les prestations d'assurances, la créance fiscale prend naissance au moment du versement de la prestation.
	3.	Si, pour une raison dépendant de sa personne, le débiteur n'est pas en mesure d'exécuter la prestation imposable à l'échéance, la créance fiscale prend naissance seulement à la date à laquelle est reporté le versement de cette prestation ou de toute autre prestation la remplaçant, mais en tout cas au moment de l'exécution effective.

[1] RS 642.11 [2] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 7 de la LF du 29 sept. 2017 sur les jeux d'argent, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2018 5103; FF 2015 7627). [3] Introduit par le ch. I 4 de la LF du 10 oct. 1997 sur la réforme 1997 de l'imposition des sociétés, en vigueur depuis le 1er janv. 1998 (RO 1998 669; FF 1997 II 1058). [4] Introduit par l'annexe ch. II 8 de la L du 23 juin 2006 sur les placements collectifs, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 5379; FF 2005 5993).

RS 642.21 LIA Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) Art. 19
	1.	L'assureur doit exécuter son obligation fiscale par une déclaration de la prestation d'assurance imposable, à moins qu'avant le versement le preneur d'assurance ou un ayant droit ne lui ait signifié par écrit son opposition à la déclaration.
	2.	Si l'impôt anticipé que l'assureur doit payer par suite de l'opposition dépasse le montant de la prestation qui doit encore être versé, l'opposition à la déclaration n'est valable que si l'opposant rembourse la différence à l'assureur.
	3.	L'assureur est tenu d'annoncer les prestations à l'AFC dans les trente jours qui suivent la fin du mois au cours duquel elles ont été exécutées. [1]
	4.	Il est tenu d'annoncer à l'AFC les prestations périodiques des assurances de rentes viagères qui sont soumises à la loi fédérale du 2 avril 1908 sur le contrat d'assurance [2] dans les trente jours qui suivent la fin de l'année durant laquelle elles ont été exécutées. [3]

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I 3 de la LF du 17 juin 2022 sur l'imposition des rentes viagères et des formes de prévoyance similaires, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2023 38; FF 2021 3028). [2] RS 221.229.1 [3] Introduit par le ch. I 3 de la LF du 17 juin 2022 sur l'imposition des rentes viagères et des formes de prévoyance similaires, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2023 38; FF 2021 3028).

RS 642.21 LIA Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) Art. 11
	1.	L'obligation fiscale est exécutée par:
		a.	le paiement de l'impôt (art. 12 à 18), ou
		b.	la déclaration de la prestation imposable (art. 19 à 20a). [1]
	2.	L'ordonnance fixe les conditions de la non-perception de l'impôt anticipé sur les rendements de parts de placements collectifs au sens de la LPCC [2] contre remise d'une déclaration bancaire (affidavit). [3]

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 28 sept. 2018, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2019 433; FF 2018 2379). [2] RS 951.31 [3] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 8 de la L du 23 juin 2006 sur les placements collectifs, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 5379; FF 2005 5993).

RS 642.211 OIA Ordonnance du 19 décembre 1966 sur l'impôt anticipé (OIA) Art. 24
	1.	La société peut être autorisée, à sa demande, à exécuter son obligation fiscale par une déclaration de la prestation imposable (art. 20 LIA):
		a.	lorsque l'impôt réclamé à l'occasion d'un contrôle officiel ou d'un examen des livres concerne une prestation échue au cours des années précédentes;
		b.	en cas d'émission ou d'augmentation de la valeur nominale d'actions ou parts sociales au moyen de réserves de la société (actions gratuites, etc.);
		c.	en cas de distribution de dividendes en nature ou d'un excédent de liquidation par cession d'actif;
		d.	en cas de transfert du siège à l'étranger.
	2.	La procédure de déclaration est admissible seulement s'il est établi que les personnes à qui l'impôt anticipé devrait être transféré (bénéficiaires de la prestation) auraient droit au remboursement de cet impôt d'après la LIA ou l'ordonnance, et si leur nombre ne dépasse pas vingt.

RS 513.71 OSO Ordonnance du 3 septembre 1997 sur le recours à la troupe pour assurer le service d'ordre (OSO) Art. 1 Objet et champ d'application
	1.	La présente ordonnance règle le recours à la troupe en vue d'appuyer les autorités civiles durant le service d'ordre. Celui-ci est effectué en tant que service actif.
	2.	Elle est applicable en cas de mise sur pied de la troupe par la Confédération.

RS 221.301 LFus Loi fédérale du 3 octobre 2003 sur la fusion, la scission, la transformation et le transfert de patrimoine (Loi sur la fusion, LFus) - Loi sur la fusion Art. 67 Effets juridiques
		La transformation déploie ses effets dès son inscription au registre du commerce.

RS 291 LDIP Loi fédérale du 18 décembre 1987 sur le droit international privé (LDIP) Art. 154
	1.	Les sociétés sont régies par le droit de l'État en vertu duquel elles sont organisées si elles répondent aux conditions de publicité ou d'enregistrement prescrites par ce droit ou, dans le cas où ces prescriptions n'existent pas, si elles se sont organisées selon le droit de cet État.
	2.	La société qui ne remplit pas ces conditions est régie par le droit de l'État dans lequel elle est administrée en fait.

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 63
	1.	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
	2.	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
	3.	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
	4.	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais. [1]
	4bis.	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
		a.	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
		b.	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations. [2]
	5.	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments. [3] L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral [4] et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales [5] sont réservés. [6]

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000). [2] Introduit par l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000). [3] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000). [4] RS 173.32 [5] RS 173.71 [6] Nouvelle teneur de la phrase selon l'annexe ch. II 3 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 3267;FF 2008 7371).

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 64
	1.	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
	2.	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
	3.	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
	4.	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
	5.	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens. [1] L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral [2] et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales [3] sont réservés. [4]

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000). [2] RS 173.32 [3] RS 173.71 [4] Nouvelle teneur de la phrase selon l'annexe ch. II 3 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 3267;FF 2008 7371).

RS 173.320.2 FITAF Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) Art. 7 Principe
	1.	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
	2.	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
	3.	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
	4.	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
	5.	L'art. 6a s'applique par analogie. [1]

[1] Introduit par le ch. I de l'O du TAF du 20 août 2009, en vigueur depuis le 1er avr. 2010 (RO 2010 945).

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 42 Mémoires
	1.	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
	1bis.	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais. [1]
	2.	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. [2] [3]
	3.	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
	4.	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique [4]. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
		a.	le format du mémoire et des pièces jointes;
		b.	les modalités de la transmission;
		c.	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier. [5]
	5.	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
	6.	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
	7.	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

[1] Introduit par le ch. II 1 de la LF du 17 mars 2023 (Amélioration de la praticabilité et de l'application du droit), en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2023 491; FF 2020 2607). [2] Nouvelle teneur de la phrase selon le ch. I 1 de la L du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2015 9; FF 2013 7549). [3] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la LF du 28 sept. 2012 sur l'assistance administrative fiscale, en vigueur depuis le 1er fév. 2013 (RO 2013 231; FF 2011 5771). [4] RS 943.03 [5] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 2 de la L du 18 mars 2016 sur la signature électronique, en vigueur depuis le 1er janv. 2017 (RO 2016 4651; FF 2014 957).