A-1411/2006 - 2007-05-14 - Impôts indirects - TVA; assujetissement rétroactif; décision (notion); principe de l'auto-taxation; principe de la bonne foi

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Cour I
A-1411/2006
{T 0/2}

Arrêt du 14 mai 2007
Composition :
Juges : Pascal Mollard (Président du collège),
Michael Beusch et Marianne Ryter Sauvant.
Greffière: Marie-Chantal May Canellas.

X._______ SA, *******,
recourante, représentée par Me Z._______,

contre

L'Administration fédérale des contributions AFC, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
Autorité intimée

concernant
TVA; assujettissement rétroactif; option; décision (notion); protection de la bonne foi (OTVA).

Faits :
A. X._______ SA a pour but social, inscrit au registre du commerce, "l'exécution des tâches de services sur le plan international pour les sociétés du groupe "Y._______", à *******, la détention de participations dans les sociétés du groupe ou dans toutes autres entreprises poursuivant des buts analogues, la fabrication, le montage et la vente, sur le plan international, de tous composants, outils, équipements et instruments hydrauliques, pneumatiques, électroniques et électriques (...), l'acquisition, l'administration et l'exploitation de brevets, marques de fabrique, connaissances techniques et autres droits analogues".
B. Ayant formulé le 27 mars 2002 une demande d'option pour être assujettie à titre volontaire au sens de l'art. 27 LTVA, elle a été inscrite en cette qualité au registre des contribuables TVA de l'Administration fédérale des contributions (AFC), Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, avec effet au 1er janvier 2002.
C. Le 15 mai 2002 X._______ SA a formulé une demande tendant à être assujettie dès le 1er janvier 1997 comme contribuable au sens de l'art. 21 LTVA (art. 17 OTVA). Après un refus initial, l'AFC a finalement accepté de l'inscrire rétroactivement en qualité d'assujettie à titre obligatoire à compter de la date indiquée, ce dont elle l'a informée le 16 août 2002.

X._______ SA a dès lors complété et retourné ses décomptes d'impôt et obtenu le versement par l'AFC d'un montant de Fr. 385'820.- résultant de ses décomptes afférents à la période du 1er janvier 1997 au 31 décembre 2000.
D. A la suite d'un contrôle sur place opéré dès le mois de janvier 2004, l'AFC a toutefois constaté que l'assujettie réalisait son chiffre d'affaires exclusivement par le biais de livraisons étranger-étranger, de sorte qu'elle ne remplissait pas les conditions pour être assujettie à titre obligatoire depuis le 1er janvier 1997. En conséquence, elle a annulé l'inscription de l'assujettissement au 1er janvier 1997 et adressé à X._______ SA le décompte complémentaire n° 121'892 du 11 février 2004, par lequel elle lui a réclamé le paiement de Fr. 385'820.-, plus intérêts à 5 % dès le 31 décembre 1999, dont l'assujettie avait précédemment obtenu le versement sur la base des décomptes remis pour la période du 1er janvier 1997 au 31 décembre 2000.
E. X._______ SA a manifesté son désaccord le 8 avril 2004 en faisant valoir que l'assujettissement aurait fait l'objet d'une décision de l'AFC, entrée en force le 16 août 2002, et en invoquant au surplus le principe de la bonne foi.
F. Par décision formelle du 6 juillet 2004, l'AFC a confirmé l'annulation de l'inscription rétroactive d'X._______ SA en qualité d'assujettie au sens de l'art. 17 al. 1 OTVA, pour les périodes fiscales du 1er janvier 1997 au 31 décembre 2000, et confirmé le décompte complémentaire litigieux. L'intéressée devait en revanche être assujettie durant cette période au sens de l'art. 18 OTVA en raison de l'acquisition à titre onéreux de prestations de services en provenance de l'étranger.
G. Le 3 septembre 2004, X._______ SA a déposé une réclamation à l'encontre de ce prononcé.
Par décision sur réclamation du 16 décembre 2004, l'AFC a rejeté cette réclamation et confirmé la radiation de l'inscription en qualité d'assujettie à titre obligatoire au 1er janvier 1997, l'inscription en tant qu'assujettie au sens de l'art. 18 OTVA pour la période allant de 1997 à 2000, ainsi que le montant du décompte complémentaire susmentionné, portant intérêt dès le 31 décembre 2000 (selon le dispositif; recte : dès le 1er janvier 2000, selon le consid. 4 in fine).
H. X._______ SA (ci-après : la recourante) a déféré cette décision à la Commission fédérale de recours en matière de contributions (ci-après : la CRC), par recours du 28 janvier 2005. Elle reprend pour l'essentiel les arguments déjà développés dans ses précédentes écritures et conteste en sus le dies a quo des intérêts moratoires réclamés par l'AFC sur la TVA querellée; ces derniers ne seraient pas dus avant le 16 janvier 2003, date à laquelle l'AFC se serait elle-même référée lors du versement de cette somme. Elle conclut donc principalement à l'annulation de la décision ainsi que du décompte complémentaire querellés, ainsi qu'à ce qu'il soit confirmé qu'elle est assujettie à titre rétroactif au 1er janvier 1997. A titre subsidiaire, elle conclut à ce qu'il soit prononcé que les intérêts de la somme litigieuse ne courent pas avant le 16 janvier 2003.
I. Dans sa réponse du 2 mai 2005, l'AFC conclut à l'admission partielle du recours, en abondant dans le sens du recourant pour ce qui concerne le dies a quo des intérêts moratoires (à savoir le 16 janvier 2003). Pour le surplus, le recours devrait à son sens être rejeté.
J. Dès le 1er janvier 2007, la procédure pendante devant la CRC a été transmise au Tribunal administratif fédéral comme objet de sa compétence.

Les autres faits seront rappelés en tant que besoin dans les considérants qui suivent.

Le Tribunal administratif fédéral considère :
1.
1.1. Conformément à l'art. 8 al. 1 des dispositions transitoires (disp. trans.) de l'ancienne constitution de 1874 (aCst.), respectivement à l'art. 196 ch. 14 al. 1 de la nouvelle constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst, RS 101, dans sa version en vigueur jusqu'au 31 décembre 2006 selon RO 1999 2556), le Conseil fédéral était tenu d'édicter des dispositions d'exécution relatives à la TVA, qui devaient avoir effet jusqu'à l'entrée en vigueur d'une législation fédérale en la matière. Sur cette base, le Conseil fédéral a adopté le 22 juin 1994 l'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA, RO 1994 258). Le 2 septembre 1999, le Parlement a accepté la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, RS 641.20). Cette dernière étant entrée en vigueur le 1er janvier 2001 (cf. arrêté du Conseil fédéral du 29 mars 2000, RO 2000 1346), il en résulte que l'OTVA a été abrogée à partir de cette même date. Selon l'art. 93 al. 1 LTVA, les dispositions abrogées ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables, sous réserve de l'art. 94 LTVA, à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance au cours de leur durée de validité. Aux termes de l'art. 94 al. 1 LTVA, le nouveau droit s'applique aux opérations effectuées dès son entrée en vigueur.
1.2. En l'espèce, la période fiscale qui fait l'objet du litige est comprise entre le 1er janvier 1997 et le 31 décembre 2000, de sorte qu'elle est antérieure à l'entrée en vigueur de la LTVA. Par conséquent, conformément à l'art. 93 al. 1 LTVA, l'OTVA est seule applicable sur le plan du droit matériel.
2.
2.1. Aux termes de l'art. 65 LTVA (art. 53 OTVA), en relation avec l'art. 71a al. 1 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (RO 1992 288), en vigueur jusqu'au 1er janvier 2007, les décisions sur réclamation rendues par l'AFC pouvaient faire l'objet d'un recours auprès de la Commission fédérale de recours en matière de contributions, dans les trente jours suivant leur notification. Ces dispositions ont été abrogées par le ch. 52, respectivement par le ch. 10 de l'annexe à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), avec effet au 1er janvier 2007. Aux termes de l'art. 33 let. d LTAF, le Tribunal administratif fédéral connaît désormais des recours contre les décisions des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées. Selon l'art. 53 al. 2 LTAF, les recours pendants devant les commissions fédérales de recours à l'entrée en vigueur de cette loi sont traités par le Tribunal administratif fédéral dans la mesure où celui-ci est compétent. Ces recours sont par ailleurs jugés sur la base du nouveau droit de procédure (art. 53 al. 2 in fine LTAF), c'est-à-dire par celle prévue par la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021) pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF).
2.2. En l'espèce, interjeté le 28 janvier 2005, auprès de la CRC - alors autorité de recours compétente - le recours contre la décision sur réclamation entreprise, datée du 16 décembre 2004, a été formé dans le délai légal de trente jours, compte tenu des féries (art. 22a PA). Un examen préliminaire du recours révèle en outre que cet acte remplit les exigences posées à l'art. 52 PA et qu'il ne présente aucune carence de forme ou de fond. Il y a dès lors lieu d'entrer en matière.

Conformément aux dispositions légales précitées, le recours a par ailleurs à bon droit été transmis au Tribunal administratif fédéral à compter du 1er janvier 2007, dès lors qu'il était encore pendant à cette date et qu'il relève désormais de sa compétence.
3.
3.1. La décision entreprise porte en premier lieu sur l'inscription de la recourante au registre des contribuables TVA, où elle était inscrite en tant qu'assujettie à titre obligatoire au sens de l'art. 17 al. 1 OTVA, durant la période allant du 1er janvier 1997 au 31 décembre 2000

Il est clair à cet égard que la recourante ne remplissait pas les conditions pour être assujettie à titre obligatoire (selon l'art. 17 OTVA) dès le 1er janvier 1995. En effet, elle ne réalisait quasiment aucun chiffre d'affaires imposable en Suisse, dans la mesure où elle intervenait en qualité de commissionnaire à la vente de produits qui ne franchissaient pas les frontières suisses; à lire le rapport de révision de l'AFC du 11 février 2004, qui se réfère au contrat entre la recourante et sa maison-mère du 22 décembre 1995 (« Commissionaire Agreement »), l'activité de la recourante consistait à vendre des pièces hydrauliques pour le compte de sa maison-mère, sise à l'étranger, mais en son propre nom; elle recevait le montant du prix de vente qu'elle virait ensuite à sa maison-mère; tous les produits étaient livrés depuis ******* - siège des entrepôts - de sorte qu'aucune de ces livraisons n'était réalisée sur territoire suisse. Durant la période litigieuse, elle réalisait donc la quasi totalité de ses recettes par le biais de livraisons à l'étranger (des recettes marginales provenant de dividendes, d'intérêts et de bénéfice de change; cf. courrier de la recourante à l'AFC du 15 mai 2002). Cette appréciation juridique, rappelée dans la décision entreprise (cf. décision sur réclamation du 16 décembre 2004, consid. 2) ainsi que dans la réponse de l'AFC au recours du 2 mai 2005 (ch. 2.3), n'est pas remise en question par la recourante (cf. son recours du 28 janvier 2005, en particulier ch. 5).

Par conséquent, il s'agit d'un problème d'assujettissement par option. Il s'impose donc dans un premier temps de trancher la question du bien-fondé de l'inscription de la recourante en qualité d'assujettie à la TVA à titre optatif au 1er janvier 1997.

La décision entreprise concerne également la restitution de la somme versée par l'AFC à la recourante au titre de l'impôt préalable résultant des décomptes d'impôt afférents à la période litigieuse (Fr. 385'820.-); la question de son inscription mise à part, la recourante ne remet pas en question le montant de l'impôt lui-même, seul le dies a quo des intérêts moratoires réclamés par l'AFC étant contesté (cette dernière question n'est toutefois plus litigieuse, dès lors que, dans le cadre de sa réponse au recours du 2 mai 2005, l'AFC a admis que les intérêts en question ne couraient pas avant le 16 janvier 2003).

Finalement, la décision entreprise a trait à l'assujettissement de la recourante au sens de l'art. 18 OTVA pour les prestations de services provenant de l'étranger qu'elle a acquises au cours des années 1997 à 2000. La question de cet assujettissement spécifique ne se pose que pour autant que la recourante ne soit pas déjà assujettie à un autre titre durant les années en question. Dans ce dernier cas, un assujettissement limité aux acquisitions de prestations en question n'a plus de sens; l'assujetti doit en effet déclarer chaque acquisition de prestations de services en provenance de l'étranger (art. 18 phr. 3 OTVA; Instructions à l'usage des assujettis TVA, dans leur version 1997 [Instructions 1997], ch. marg. 511). Dans l'hypothèse où la recourante se verrait déboutée de son argument principal, tenant au bien-fondé de son inscription en qualité d'assujettie à compter du 1er janvier 1997, elle ne remet pas en cause son assujettissement lié à l'acquisition de prestations de services en provenance de l'étranger durant les années considérées. Pour la période antérieure, elle semble d'ailleurs avoir été assujettie à ce titre, si l'on en croit le rapport de révision dressé par l'AFC le 11 février 2004 (p. 5; "Historique de l'assujettissement rétroactif au 1.1.1997").
4.
4.1.
4.1.1. Dans le but de préserver la neutralité concurrentielle ou afin de simplifier la perception de l'impôt, le législateur admet l'assujettissement volontaire avec le droit de déduire l'impôt préalable de certaines entreprises et personnes exemptées de l'assujettissement obligatoire (art. 8 al. 2 let. d disp. trans. aCst). Ainsi, à teneur de l'art. 20 al. 1 let. a OTVA, l'AFC peut aux conditions fixées par elle autoriser celui qui, au sens de l'art. 17 al. 1 OTVA, n'atteint pas le chiffre d'affaires minimum fixé par la loi ou, au sens de l'art. 19 al. 1 let. a et b OTVA, est exempté de l'assujettissement, à opter pour l'assujettissement. Selon la pratique établie par l'administration fiscale, la personne concernée doit pour requérir un assujettissement volontaire réaliser annuellement plus de Fr. 40'000.- de chiffre d'affaires provenant de livraisons ou prestations de services imposables fournies à des assujettis sur territoire suisse et/ou d'exportations ou de prestations de services/livraisons effectuées à l'étranger par des entreprises situées sur le territoire suisse (portant sur des opérations qui seraient imposables si elles étaient fournies sur le territoire suisse) (cf. Instructions 1997, ch. marg. 682, brochure "Assujettissement à la TVA" du mois d'août 1999, ch. 5.2; décision de la CRC du 6 août 2003 in JAAC 68.20 consid. 2c/aa).
4.1.2. Sous l'empire de l'OTVA, la CRC a eu l'occasion d'examiner la pratique précitée de l'administration fiscale concernant la limite de Fr. 40'000.- ainsi posée, confirmant cette dernière (cf. décision de la CRC du 6 août 2003, in JAAC 68.20 consid. 2c; cf. également décision de la CRC du 28 novembre 2002 in JAAC 67.78 consid. 4b/bb). Celui qui veut opter subjectivement ou objectivement doit en outre déposer une demande écrite en ce sens à l'AFC, dite autorité devant l'examiner et, le cas échéant, l'accepter si les autres conditions sont remplies. Le requérant doit justifier d'un intérêt manifeste et durable à l'assujettissement optionnel; il doit garantir l'accomplissement de ses devoirs de contribuable. Il faut en particulier entendre par là la tenue des livres comptables, la conservation des pièces comptables et l'envoi régulier du décompte TVA à l'AFC (cf. Commentaire du Département fédéral des finances du 22 juin 1994 de l'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée [Commentaire OTVA], ad art. 20 OTVA p. 25). L'AFC doit fixer les conditions de manière à ce que son accord n'entraîne pas d'avantages fiscaux injustifiés ni pour le requérant ni pour son acquéreur. Elle doit également fixer les conditions de manière à ce que les tiers ne soient pas de ce fait défavorisés. Elle peut enfin faire dépendre son accord d'une durée d'assujettissement minimale et de la constitution de sûretés (cf. arrêt du Tribunal fédéral du 18 février 2004 en la cause C. AG [2A.339/2003], consid. 2.1 in Revue fiscale 7-8/2004 p. 568; décision de la CRC du 4 novembre 2005 in JAAC 70.40, consid. 4 b/bb).
4.1.3. Une option est, en règle générale, possible au plus tôt au début du trimestre suivant l'annonce. La question de savoir si une option, portant rétroactivement sur des opérations menées avant le dépôt de la demande formelle, peut être admise a été laissée ouverte par le Tribunal fédéral dans son arrêt non publié du 18 février 2004 (en la cause C. AG [2A.339/2003], consid. 2.1). De manière générale, cependant, il a été retenu qu'une option à titre rétroactif ne devrait pas être admise. Toutefois, sur ce point, l'AFC a en pratique développé une certaine tolérance, ainsi que la CRC l'a rappelé dans sa jurisprudence. En effet, selon la pratique de l'AFC, la rétroactivité peut être admise même s'il n'y a pas eu de demande d'option formelle, ni d'autorisation, si toutes les conditions matérielles et formelles ont été remplies dès le départ par l'assujetti (cf. décision de la CRC du 4 novembre 2005 déjà citée in JAAC 70.40, consid. 4 b/bb in fine).
4.1.4. Dans un arrêt récent, daté du 1er mai 2007, où il s'agissait d'une société qui réalisait son chiffre d'affaires exclusivement par le biais de livraison étranger-étranger et avait sollicité son assujettissement à la TVA (toutefois dans un premier temps sur la base d'un formulaire erroné et sans faire référence à l'assujettissement optatif), le Tribunal de céans fondé sur cette même jurisprudence lui a reconnu la qualité d'assujettie à titre optatif avec effet rétroactif. Il a revu les conditions formelles et matérielles relatives à l'assujettissement volontaire. S'agissant des conditions formelles, il a relevé que l'importance de l'élément volontaire était ainsi assoupli, ce qui découlait cependant directement de la pratique de l'AFC dont l'application ne devait pas être fonction des intérêts en présence (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral du 1er mai 2007 [A-1534/2006], consid. 4).
4.2.
4.2.1. En l'espèce, il s'avère nécessaire pour le Tribunal de procéder à une appréciation des faits. L'on constate dès lors que la recourante s'était annoncée à l'AFC le 15 mai 2002 en sollicitant son assujettissement rétroactif au 1er janvier 1997, soulignant le montant des chiffres d'affaires annuels réalisés à compter de cette date. Par courrier du 27 mars 2002, confirmé par un courrier du 15 mai 2002, elle a parallèlement requis son assujettissement volontaire au 1er janvier 2002. L'AFC a écarté la première demande et a fait droit à la seconde (cf. courrier de l'AFC à la recourante du 15 juillet 2002). La recourante a écrit à l'AFC le 23 juillet 2002 afin qu'elle révise sa position, ce qui a finalement conduit l'AFC à admettre l'assujettissement rétroactif au 1er janvier 1997 (cf. courrier de l'AFC du 16 août 2002). Elle n'est revenue sur cette inscription qu'au terme d'un contrôle sur place effectué en janvier et février 2004.
La recourante a expressément écrit à l'AFC le 15 mai 2002 : "Nous vous prions de bien vouloir procéder à l'inscription au registre des contribuables TVA, avec effet au 1er janvier 1997 de (notre) société (...)". Certes, elle a fait valoir à l'appui de cette demande qu'elle réalisait un montant de chiffre d'affaires annuel justifiant son assujettissement obligatoire à compter de cette date, ce qui était erroné eu égard à la nature des activités déployées (cf. supra consid. 4.2.1). La recourante ne se prévaut toutefois pas d'une erreur sur les motifs qui l'on conduite à formuler cette demande. Elle a donc présenté une demande d'assujettissement à l'AFC, nullement formulée sous forme de question, ce que confirme son courrier du 23 juillet 2002 qui fait bien état d'une "demande d'assujettissement à la TVA depuis le 1er janvier 1997 jusqu'au 31 décembre 2000". Il apparaît donc clairement que la recourante a manifesté sa volonté d'être assujettie à compter de la date indiquée; en outre, lorsque l'AFC lui a opposé un refus, la recourante lui a expressément demandé de revenir sur sa position et de lui accorder l'inscription souhaitée au registre des contribuables TVA dès le 1er janvier 1997. On ne saurait donc tout simplement constater, comme l'a fait l'AFC, que les conditions pour un assujettissement obligatoire n'étaient pas réalisées au 1er janvier 1997. La volonté exprimée par la recourante d'être assujettie à compter de cette date est parfaitement explicite à la lecture de ses différents courriers. Il convient dès lors d'en prendre acte et de raisonner selon les règles applicables à l'assujettissement optatif.

L'AFC avait d'ailleurs procédé de la même manière dans une affaire similaire, où un assujetti s'était initialement annoncé comme contribuable TVA, et avait réalisé subséquemment que sa dette fiscale était inférieure à Fr. 4'000.- pour un chiffre d'affaires ne dépassant pas Fr. 160'000.-, de sorte qu'elle avait contesté son assujettissement : l'AFC avait alors considéré que l'assujetti en question avait opté pour l'assujettissement, ce que la CRC avait, sur recours, confirmé (cf. décision de la CRC du 25 mars 2004 in JAAC 68.130 consid. 3a). Il ne serait pas concevable de raisonner différemment en l'espèce.
4.2.2. S'agissant des conditions matérielles auxquelles est subordonnée l'assujettissement optatif, bien que l'AFC n'en ait pas examiné la réalisation pour la période du 1er janvier 1997 au 31 décembre 2000 (il a en effet octroyé l'assujettissement volontaire à compter du 1er janvier 2002 et a traité la période antérieure sous l'angle de l'assujettissement obligatoire), le Tribunal de céans dispose de suffisamment d'éléments au dossier pour procéder lui-même à cet examen. L'on constate ainsi que la recourante atteint dès 1997 le montant limite de chiffre d'affaires annuel (Fr. 40'000.-) lui permettant d'opter pour l'assujettissement, ainsi que cela ressort de son courrier à l'AFC du 15 mai 2002, les recettes, consistant dans des commissions de vente facturées sur la base du "Commissionaire Agreement" conclu avec sa maison-mère, dépassant largement le seuil du chiffre d'affaires annuel rappelé ci-dessus, ce dès la première année. En outre, la nature des opérations donnant lieu à ces commissions de vente (livraisons étranger-étranger) ne représente pas un obstacle à l'assujettissement optatif selon la pratique systématisée par l'AFC (cf. Instructions 1997, ch. marg. 682 qui cite les livraisons effectuées à l'étranger par des entreprises situées sur le territoire suisse, pour autant qu'elles portent sur des opérations qui seraient imposables si elles étaient fournies sur le territoire suisse); cette pratique se situe certes à la limite de la tolérance instaurée par l'art. 20 al. 1 let. a OTVA mais demeure admissible. A noter d'ailleurs qu'elle s'est poursuivie depuis l'entrée en vigueur de la LTVA, l'art. 27 al. 1 LTVA n'étant pas plus restrictif à cet égard (cf. Instructions 2001 sur la TVA, ch. marg. 688). Au surplus, il ne saurait être nié que la recourante peut justifier d'un intérêt manifeste et durable à l'assujettissement optionnel, puisqu'il lui permettra de déduire la taxe d'amont ainsi que l'impôt versé au titre de l'acquisition de prestations de services en provenance de l'étranger. Quant à l'accomplissement des devoirs de contribuable, le rapport de révision dressé par l'AFC à l'occasion de son contrôle sur place en janvier et février 2004 ne contient rien de rédhibitoire à ce sujet.
4.2.3. Du point de vue formel, on doit constater que l'AFC admet en pratique que l'assujettissement volontaire déploie un effet rétroactif, même s'il n'y a pas eu de demande d'option formelle ou d'autorisation, si toutes les conditions matérielles et formelles étaient remplies dès le départ. Dans un précédent tranché par la CRC, cette pratique avait d'ailleurs conduit l'AFC à considérer que l'assujettie avait opté avec effet rétroactif alors qu'il s'agissait d'une société immobilière qui n'avait jamais rempli et remis le formulaire concernant une option dans le secteur immobilier, mais s'était toujours comportée comme assujettie à la TVA, soumettant ses loyers à la TVA, encaissant cette dernière et la reversant à l'AFC; la CRC avait rappelé cette pratique de l'administration fiscale et confirmé le caractère rétroactif de l'option dans une décision qui doit être considérée comme une jurisprudence de principe (cf. décision de la CRC du 4 novembre 2005 déjà citée, in JAAC 70.40, consid. 6 c/aa) et qui peut être reprise par le Tribunal de céans.
Le cas de la recourante s'inscrit dans le prolongement de cette jurisprudence. Comme dans l'affaire susmentionnée, l'AFC a inscrit la recourante au registre des contribuables, ayant estimé qu'elle remplissait les conditions d'un assujettissement obligatoire au regard de l'art. 17 OTVA, ceci malgré les activités qu'elle avait mentionnées, qui ne représentaient pas des chiffres d'affaires imposables, et s'est aperçue ultérieurement de la confusion. Dans l'affaire précitée, ce constat n'avait pas empêché l'AFC de conclure que l'intéressée avait valablement opté et de confirmer l'inscription au registre des contribuables.

Il ne saurait en être autrement dans la présente affaire. La recourante a été inscrite au 1er janvier 1997 au registre des contribuables TVA; elle a dès lors complété et retourné ses décomptes TVA pour la période du 1er janvier 1997 au 31 décembre 2000 et le montant en résultant lui a été versé par l'AFC; elle s'est donc comportée comme assujettie à la TVA et a été traitée comme telle pour la durée de la période querellée. Compte tenu de ces similitudes, il serait inéquitable de traiter différemment le cas de la recourante de celui jugé par la CRC le 4 novembre 2005. En instaurant la pratique susmentionnée, c'est l'AFC elle-même qui a admis un effet rétroactif à la demande d'assujettissement volontaire; elle a ainsi adopté une vision détachée de tout élément formel exagéré dont il convient de tirer les conséquences. On ne saurait donc reprocher à la recourante de ne pas avoir fait savoir, au début de l'année 1997, qu'elle souhaitait être assujettie à titre optatif et refuser de ce fait tout effet rétroactif à la demande formulée ultérieurement. Au surplus, dès lors que cela ressort de la décision de la CRC du 4 novembre 2005 déjà citée, on ne saurait en aucun cas admettre une pratique plus ou moins stricte, selon qu'elle favorise l'AFC ou le contribuable, dans tel ou tel cas d'espèce. Une telle pratique poursuivrait un objectif fiscalisant qui confinerait à l'arbitraire, ce que le Tribunal administratif fédéral ne pourrait en aucun cas cautionner.

Il en va également de la sécurité du droit, dans le sens où - en adoptant une pratique donnée - l'AFC doit l'appliquer de manière uniforme et éviter qu'elle ne débouche sur une casuistique sans fin.

Par conséquent, c'est à tort que l'AFC a annulé l'inscription rétroactive de la recourante au registre des contribuables TVA en qualité d'assujettie pour les périodes fiscales allant du 1er janvier 1997 au 31 décembre 2000; la recourante doit être immatriculée audit registre, non pas à titre d'assujettie au sens de l'art. 17 al. 1 OTVA, mais à titre volontaire au sens de l'art. 20 al. 1 let. a LTVA, depuis le 1er janvier 1997. Elle est donc assujettie à la TVA durant toute la période litigieuse, allant du 1er janvier 1997 au 31 décembre 2000. C'est donc à tort que l'AFC lui réclame la restitution du montant de Fr. 385'820.- qu'elle lui a versé au terme des décomptes TVA remis pour la période précitée, y compris les intérêts moratoires y afférents. La recourante obtient donc gain de cause sur l'ensemble de ces points.
5.
5.1. Compte tenu de cette issue, on peut se dispenser d'examiner les arguments de la recourante, concernant la protection résultant du principe de la bonne foi, le caractère de décision au sens de l'art. 5 PA ou de simple information du courrier de l'AFC du 16 août 2002 et ses conséquences sur le statut fiscal de la recourante durant la période litigieuse. Ce débat se révèle en effet inutile, dans la mesure où le recours doit déjà être admis pour le motif exposé au considérant qui précède.
5.2. Finalement, l'assujettissement de la recourante sur l'ensemble de ses chiffres d'affaires imposables dès le 1er janvier 1997 ne laisse plus la place à un assujettissement spécifique (parallèle) limité à l'acquisition de prestations de services en provenance de l'étranger, au sens de l'art. 18 OTVA; en effet, il appartient à l'assujetti de déclarer ces prestations dans ses décomptes TVA (cf. Instructions 1997, ch. marg. 511).
6.
6.1. Les considérations qui précèdent conduisent le Tribunal de céans à admettre le recours, tant sur le principe de l'assujettissement de la recourante durant la période allant du 1er janvier 1997 au 31 décembre 2000 (sur la base de l'art. 20 al. 1 let. a OTVA), qui est bien fondé, que sur le montant de Fr. 385'820.- avec intérêts, dont l'AFC réclame à tort la restitution. Il découle en outre de la première conclusion que la recourante n'a pas à être assujettie à titre spécifique sur l'acquisition de prestations de services en provenance de l'étranger (au sens de l'art. 18 OTVA).
6.2.
6.2.1. Conformément à l'art. 63 al. 1 PA, les frais de procédure, lesquels comprennent en règle générale l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours, sont mis dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. En revanche, aux termes de l'alinéa 3, des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure. L'autorité de recours impute, dans le dispositif, l'avance sur les frais de procédure correspondants et rembourse le surplus éventuel (art. 1 ss, plus particulièrement art. 5 al. 3 de l'ordonnance sur les frais et indemnités en procédure administrative du 10 septembre 1969 [RS 172.041.0]). En outre, aucun frais de procédure n'est mis à la charge de l'autorité inférieure déboutée (art. 63 al. 2 PA).
6.2.2. En l'espèce, la recourante obtient entièrement gain de cause, de sorte qu'il n'y a pas lieu de mettre les frais de procédure à sa charge ou à celle de l'AFC. L'avance de frais, par Fr. 4'000,-, versée le 11 février 2005, sera donc restituée à la recourante dès l'entrée en force du présent arrêt.
6.3.
6.3.1. Aux termes de l'art. 64 al. 1 PA, l'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement obtenu gain de cause, une indemnité pour les frais indispensables et particulièrement élevés qui lui ont été occasionnés (voir également art. 7 du règlement du 11 décembre 2006 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Il faut entendre par-là les frais de quelque importance absolument nécessaires à une défense efficace, eu égard à la nature de l'affaire, à la capacité des parties et au comportement de l'autorité (cf. André Grisel, Traité de droit administratif, vol. II, Neuchâtel 1984, p. 848; Jean-François Poudret, Commentaire de la loi fédérale d'organisation judiciaire du 16 décembre 1943, vol. V, Berne 1992, ad art. 159 , ch. 1).

Aucune indemnité n'est toutefois due lorsqu'il existe un rapport de travail entre le représentant et la partie (art. 9 al. 2 FITAF). Il en va de même lorsqu'une société anonyme est représentée par l'un de ses organes légaux (cf. s'agissant de la position d'organe : Thierry Luterbacher, Haftpflichtversicherung für die Revisionsstelle, L'Expert comptable suisse 2004, p. 441 ss), la situation étant alors identique à celle d'une procédure menée par la partie elle-même; dans de tels cas, une indemnité de dépens n'est accordée que de manière exceptionnelle, à savoir lorsque les conditions suivantes sont cumulativement réunies : il doit s'agir d'une affaire compliquée et d'une valeur litigieuse élevée; la défense des intérêts de la partie en question doit nécessiter une masse de travail importante, qui excède ce qu'on peut raisonnablement attendre d'une personne qu'elle prenne sur elle; il est également nécessaire que les heures consacrées à la cause influent notablement sur l'activité (par ex. professionnelle) usuelle durant un certain temps; finalement, il doit exister un rapport raisonnable entre l'activité déployée et le résultat (cf. ATF 110 V 136 consid. 4d; décision de la CRC du 14 juillet 2004 [CRC 2004-103]; décision de la Commission fédérale de recours en matière de douanes du 5 février 2003 en la cause S. [CRD 2002-153] et les références citées).
6.3.2. En l'espèce, la recourante a recouru sous la plume de Me Z._______, avocat, qui est l'un de ses administrateurs selon l'extrait du registre du commerce de la recourante (pièce n° 1 du dossier de l'AFC) et fait donc partie des organes légaux de la société (art. 707 CO). Il a d'ailleurs signé à ce titre divers documents établis au nom ou à l'entête de la société (cf. courriers du 15 mai 2002 et du 26 juin 2002 à l'AFC; procurations du 22 juillet 2002 et du 15 février 2005). Compte tenu de ce statut et de la jurisprudence citée au considérant qui précède, il ne saurait donc prétendre à l'allocation de dépens en dépit de l'issue favorable du litige. Au surplus, les conditions qui justifieraient de faire une exception au principe selon lequel une partie n'a pas droit à des dépens pour sa propre activité ne sont pas réunies en l'espèce. Le recours du 28 janvier 2005 reprend pour l'essentiel l'argumentation déjà développée devant l'AFC (en particulier la réclamation formée le 3 septembre 2004), qui n'a d'ailleurs pas été jugée déterminante pour l'issue du litige; il ne paraît pas avoir nécessité une masse de travail telle qu'elle dépasse ce qu'on pouvait raisonnablement exiger de la recourante, respectivement de son administrateur, qu'elle prenne sur elle. Pour ces motifs, il n'y a pas lieu à l'allocation de dépens au profit de la recourante.

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1. Le recours de X._______ SA est admis et la décision de l'Administration fédérale des contributions du 16 décembre 2004 est annulée.
2. X._______ SA est assujettie à titre optatif (au sens de l'art. 20 al. 1 let. a OTVA) du 1er janvier 1997 au 31 décembre 2000.
3. Il n'est pas perçu de frais de procédure, l'avance de frais de Fr. 4'000.- effectuée par X._______ SA lui étant remboursée dès l'entrée en force du présent arrêt.
4. Il n'est pas alloué de dépens.
5. Le présent arrêt est communiqué :
- à la recourante (acte judiciaire);
- à l'autorité intimée (n° de réf. *******; acte judiciaire).

Le Juge Président: La Greffière:

Pascal Mollard Marie-Chantal May Canellas
Voies de droit
Contre le présent arrêt, un recours en matière de droit public peut être adressé au Tribunal fédéral. Il doit être déposé dans les trente jours qui suivent la notification de l'expédition complète, accompagné de l'arrêt attaqué. Le mémoire de recours, rédigé dans une langue officielle, doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et être signé. Il doit être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, soit, à son attention, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (cf. art. 42 , 48 , 54 et 100 de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 [LTF], RS 173.110).
Date d'expédition :

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 27 Mention inexacte ou indue de l'impôt - 1 Celui qui n'est pas inscrit au registre des assujettis ou qui recourt à la procédure de déclaration visée à l'art. 38 n'a pas le droit de faire figurer l'impôt sur les factures.
¹	Celui qui n'est pas inscrit au registre des assujettis ou qui recourt à la procédure de déclaration visée à l'art. 38 n'a pas le droit de faire figurer l'impôt sur les factures.
²	Celui qui fait figurer l'impôt dans une facture sans en avoir le droit ou mentionne un taux ou un montant d'impôt trop élevé est redevable de cet impôt, sauf s'il remplit une des conditions suivantes:
^a	il corrige sa facture conformément à l'al. 4;
^b	il établit de manière crédible que la Confédération n'a subi aucun préjudice financier, ce qui est le cas notamment lorsque le destinataire de la facture n'a pas déduit l'impôt préalable ou que l'impôt préalable déduit a été remboursé à la Confédération.
³	Les conséquences juridiques prévues à l'al. 2 s'appliquent également aux bonifications si le bénéficiaire ne conteste pas par écrit l'impôt indiqué à tort ou le montant d'impôt trop élevé.69
⁴	La facture peut être corrigée ultérieurement, dans les limites admises par le droit commercial, par un document qui mentionne et annule la facture d'origine et dont la réception doit être attestée par le destinataire.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 21 Prestations exclues du champ de l'impôt - 1 Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
¹	Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
²	Sont exclus du champ de l'impôt:
¹	le transport de biens qui relève des services réservés visés à l'art. 3 de la loi du 30 avril 1997 sur la poste25;
¹⁰	les prestations étroitement liées à la promotion de la culture et de la formation des jeunes fournies par des organisations d'utilité publique d'échanges de jeunes; on entend par jeunes au sens de la présente disposition les personnes de moins de 25 ans;
¹¹	les prestations suivantes fournies dans le domaine de l'éducation et de la formation:29
^11a	les prestations fournies dans le domaine de l'éducation des enfants et des jeunes, de l'enseignement, de l'instruction, de la formation continue et du recyclage professionnel, y compris l'enseignement dispensé par des professeurs privés ou des écoles privées,
^11b	les cours, conférences et autres manifestations à caractère scientifique ou didactique; l'activité des conférenciers est exclue du champ de l'impôt, que les honoraires soient versés aux conférenciers ou à leur employeur,
^11c	les examens organisés dans le domaine de la formation,
^11d	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) que les membres d'une institution réalisant des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c fournissent à cette institution,
^11e	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) fournies aux services de la Confédération, des cantons et des communes qui réalisent, à titre onéreux ou à titre gratuit, des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c;
¹²	la location de services assurée par des institutions religieuses ou philosophiques sans but lucratif à des fins relevant des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales, de la protection de l'enfance et de la jeunesse, de l'éducation et de la formation, ou encore à des fins ecclésiales, caritatives ou d'utilité publique;
¹³	les prestations que des organismes sans but lucratif, poursuivant des objectifs de nature politique, syndicale, économique, religieuse, patriotique, philosophique, philanthropique, écologique, sportive, culturelle ou civique, fournissent à leurs membres, moyennant une cotisation fixée statutairement;
¹⁴	les prestations de services culturelles ci-après fournies directement en présence du public ou, si elles ne sont pas fournies directement en présence du public, les prestations de services culturelles ci-après que le public peut percevoir lors de la représentation:30
^14a	manifestations théâtrales, musicales, chorégraphiques et cinématographiques,
^14b	représentations d'acteurs, de musiciens, de danseurs et d'autres artistes exécutants et prestations des personnes qui participent sur le plan artistique à de telles représentations, ainsi que les prestations de forains, y compris les jeux d'adresse exploités par ces derniers,
^14c	visites de musées, de galeries, de monuments, de sites historiques ou de jardins botaniques et zoologiques,
^14d	prestations de services des bibliothèques, services d'archives et autres centres de documentation, notamment la possibilité de consulter des supports de données dans leurs locaux; par contre, la livraison de biens (y compris la mise à la disposition de tiers) est imposable;
¹⁵	les contre-prestations demandées pour les manifestations sportives, y compris celles qui sont exigées des participants (notamment les finances d'inscription), et les prestations accessoires incluses;
¹⁶	les prestations de services culturelles et la livraison, par leur créateur, d'oeuvres culturelles réalisées par des artistes tels que les écrivains, les compositeurs, les cinéastes, les artistes-peintres ou les sculpteurs, ainsi que les prestations de services fournies par les éditeurs et les sociétés de perception en vue de la diffusion de ces oeuvres; cette disposition s'applique également aux oeuvres dérivées au sens de l'art. 3 de la loi du 9 octobre 1992 sur le droit d'auteur33 qui ont un caractère culturel;
¹⁷	les prestations fournies lors de manifestations telles que des ventes de bienfaisance, des marchés aux puces ou des tombolas par des institutions qui exercent des activités exclues du champ de l'impôt dans le domaine du sport et de la création culturelle sans but lucratif, dans le domaine des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales et de la protection de l'enfance et de la jeunesse, ou par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex), des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés, pour autant que ces manifestations soient organisées à leur seul profit dans le but de les soutenir financièrement; les prestations fournies dans le cadre de brocantes organisées par des institutions d'aide et de sécurité sociales, exclusivement pour leurs besoins propres;
¹⁸	dans le domaine des assurances:
^18a	les prestations d'assurance et de réassurance,
^18b	les prestations d'assurance sociale,
^18c	les prestations suivantes fournies dans le domaine des assurances sociales et de la prévention:
^18d	les prestations fournies dans le cadre de l'activité des intermédiaires d'assurance et des courtiers en assurance;
¹⁹	les opérations suivantes réalisées dans les domaines du marché monétaire et du marché des capitaux:
^19a	l'octroi et la négociation de crédits, ainsi que la gestion de crédits par celui qui les a octroyés,
^19b	la négociation et la prise en charge d'engagements, de cautionnements et d'autres sûretés et garanties, ainsi que la gestion de garanties de crédits par celui qui les a octroyés,
^19c	les opérations sur les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances d'argent, chèques et autres effets de commerce, y compris leur négociation; est par contre imposable le recouvrement de créances sur mandat du créancier (opérations d'encaissement),
^19d	les opérations portant sur les moyens de paiement légaux (valeurs suisses et étrangères telles que les devises, les billets de banque ou les monnaies), y compris leur négociation; sont par contre imposables les pièces de collection (billets et monnaies) qui ne sont pas normalement utilisées comme moyen de paiement légal,
^19e	les opérations (au comptant et à terme), y compris la négociation, portant sur les papiers-valeurs, sur les droits-valeurs et les dérivés ainsi que sur des parts de sociétés et d'autres associations; sont par contre imposables la garde et la gestion de papiers-valeurs, de droits-valeurs et dérivés et de parts (notamment les dépôts), y compris les placements fiduciaires,
^19f	l'offre de parts de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)37 et la gestion de placements collectifs au sens de la LPCC par des personnes qui les administrent ou qui les gardent, par les directions de fonds, par les banques dépositaires ainsi que par leurs mandataires; sont considérées comme mandataires toutes les personnes physiques ou morales auxquelles ces placements collectifs au sens de la LPCC ou de la loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers38 peuvent déléguer des tâches; l'offre de parts et l'administration de sociétés d'investissement à capital fixe au sens de l'art. 110 LPCC sont régies par la let. e;
²	les soins et les traitements médicaux dispensés dans le domaine de la médecine humaine, y compris les prestations qui leur sont étroitement liées, fournis dans des hôpitaux ou d'autres centres de diagnostic et de traitement médicaux; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques et de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
²⁰	le transfert et la constitution de droits réels sur des immeubles ainsi que les prestations fournies par les communautés de copropriétaires par étages à leurs membres, pour autant que ces prestations consistent en la mise à leur disposition de la propriété commune à des fins d'usage, en son entretien, sa remise en état, en d'autres opérations de gestion ou en la livraison de chaleur et de biens analogues;
²¹	la mise à la disposition de tiers, à des fins d'usage ou de jouissance, d'immeubles ou de parts d'immeubles; sont par contre imposables:
^21a	la location d'appartements et de chambres pour l'hébergement d'hôtes ainsi que la location de salles dans le secteur de l'hôtellerie et de la restauration,
^21b	la location de places de camping,
^21c	la location de places de parc n'appartenant pas au domaine public, pour le stationnement de véhicules, sauf s'il s'agit d'une prestation accessoire à une location d'immeuble exclue du champ de l'impôt,
^21d	la location et l'affermage de dispositifs et de machines fixés à demeure et faisant partie intégrante d'une installation autre que sportive,
^21e	la location de casiers et de compartiments dans des chambres fortes,
^21f	la location de surfaces de stands de foires ou d'exposition et celle de locaux destinés à des foires ou des congrès;
²²	la livraison, au maximum à leur valeur faciale, de timbres-poste ayant valeur d'affranchissement sur le territoire suisse et d'autres timbres officiels;
²³	les opérations réalisées dans le domaine des jeux d'argent, pour autant que le produit brut des jeux soit soumis à l'impôt sur les maisons de jeu visé à l'art. 119 de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent40 ou que les bénéfices nets réalisés sur l'exploitation de ces jeux soient affectés intégralement à des buts d'utilité publique au sens de l'art. 125 de la loi précitée;
²⁴	la livraison de biens mobiliers d'occasion qui ont été utilisés uniquement dans le cadre d'une des activités que le présent article exclut du champ de l'impôt;
²⁵	...
²⁶	la vente par les agriculteurs, les sylviculteurs et les horticulteurs des produits agricoles, sylvicoles et horticoles cultivés dans leur propre exploitation, la vente de bétail par les marchands de bétail et la vente de lait aux transformateurs de lait par les centres de collecte;
²⁷	les prestations d'organisations d'utilité publique visant à promouvoir l'image de tiers et les prestations de tiers visant à promouvoir l'image d'organisations d'utilité publique;
²⁸	les prestations fournies:
^28bis	la mise à disposition de personnel entre collectivités publiques;
^28a	entre des unités organisationnelles de la même collectivité publique,
^28b	entre des sociétés de droit privé ou de droit public détenues uniquement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui les détiennent, ou leurs unités organisationnelles,
^28c	entre des établissements ou fondations fondés exclusivement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui ont participé à leur fondation, ou leurs unités organisationnelles;
²⁹	l'exercice de fonctions d'arbitrage;
³	les traitements médicaux dans le domaine de la médecine humaine dispensés par des médecins, des médecins-dentistes, des psychothérapeutes, des chiropraticiens, des physiothérapeutes, des naturopathes, des sages-femmes, des infirmiers ou des membres de professions analogues du secteur de la santé, si les prestataires de ces services sont détenteurs d'une autorisation de pratiquer; le Conseil fédéral règle les modalités; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques ou de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
³⁰	les prestations que se fournissent entre elles des institutions de formation et de recherche participant à une coopération dans le domaine de la formation et de la recherche, dans la mesure où les prestations sont fournies dans le cadre de la coopération, que cette coopération soit assujettie à la TVA ou non.
⁴	les autres prestations de soins fournies par des infirmiers ou par des organisations d'aide et de soins à domicile ainsi que dans des homes, pour autant qu'elles soient prescrites par un médecin;
⁵	la livraison d'organes humains par des institutions médicales reconnues ou des hôpitaux, ainsi que la livraison de sang humain complet par les titulaires de l'autorisation exigée à cette fin;
⁶	les prestations de services de groupements dont les membres exercent les professions énumérées au ch. 3, pour autant qu'elles leur soient facturées au prorata et au prix coûtant, dans l'exercice direct de leurs activités;
⁷	le transport de personnes malades, blessées ou handicapées à l'aide de moyens de transport spécialement aménagés à cet effet;
⁸	les prestations fournies par des institutions d'aide et de sécurité sociales, par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex) et par des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés;
⁹	les prestations liées à la protection de l'enfance et de la jeunesse fournies par des institutions aménagées à cet effet;
³	Sous réserve de l'al. 4, l'exclusion d'une prestation mentionnée à l'al. 2 est déterminée exclusivement en fonction de son contenu, sans considération des qualités du prestataire ou du destinataire.
⁴	Si une prestation relevant de l'al. 2 est exclue du champ de l'impôt en raison des qualités du prestataire ou du destinataire, l'exclusion ne vaut que pour les prestations fournies ou reçues par une personne ayant ces qualités.
⁵	Le Conseil fédéral précise les prestations exclues du champ de l'impôt en tenant compte du principe de la neutralité de la concurrence.
⁶	Sont réputées unités organisationnelles d'une collectivité publique au sens de l'al. 2, ch. 28, les services de cette collectivité, ses sociétés de droit privé ou de droit public, pour autant qu'aucune autre collectivité publique ni aucun autre tiers ne détienne de participation dans la société, ainsi que ses établissements et fondations, pour autant que la collectivité publique les ait fondés sans la participation d'autres collectivités publiques ni d'autres tiers.45
⁷	Le Conseil fédéral détermine les institutions de formation et de recherche visées à l'al. 2, ch. 30.46

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 17 Constitution d'un groupe - (art. 13 LTVA)
¹	Le cercle des membres du groupe d'imposition TVA peut être déterminé librement parmi les personnes qui peuvent participer à l'imposition de groupe.
²	La constitution de plusieurs sous-groupes est autorisée.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 17 Constitution d'un groupe - (art. 13 LTVA)
¹	Le cercle des membres du groupe d'imposition TVA peut être déterminé librement parmi les personnes qui peuvent participer à l'imposition de groupe.
²	La constitution de plusieurs sous-groupes est autorisée.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 18 Autorisation de l'imposition de groupe - (art. 13 et 67, al. 2, LTVA)
¹	Sur demande, l'AFC autorise l'imposition de groupe dans la mesure où les conditions requises sont remplies.
²	Seront jointes à la demande les déclarations écrites de tous les membres attestant qu'ils acceptent l'imposition de groupe et ses conséquences ainsi que la représentation commune par le membre du groupe désigné ou la personne désignée dans ladite demande.
³	La demande doit être déposée par le représentant du groupe. Celui-ci peut être:
^a	un membre du groupe d'imposition TVA résidant en Suisse, ou
^b	une personne non-membre ayant son domicile ou son siège en Suisse.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 196 - 1. Disposition transitoire ad art. 84 (Transit alpin)
¹	La taxe sur la valeur ajoutée peut être perçue jusqu'à la fin de 2035.153
²	Pour garantir le financement de l'assurance-invalidité, le Conseil fédéral relève comme suit les taux de la taxe sur la valeur ajoutée, du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2017: ...
^a	pour les camions et les véhicules articulés dont le tonnage
^2bis	Le Conseil fédéral peut affecter les moyens visés à l'al. 2 jusqu'au 31 décembre 2018 au financement de l'infrastructure ferroviaire, et ensuite à la rémunération et au remboursement des avances faites au fonds visé à l'art. 87a, al. 2. Les moyens sont calculés conformément à l'art. 86, al. 2, let. e.142
^2ter	Le taux visé à l'art. 86, al. 2, let. f, s'applique deux ans après l'entrée en vigueur de cette disposition. Avant cette échéance, il s'élève à 5 %.143
³	Le produit du relèvement prévu à l'al. 2 est entièrement affecté au Fonds de compensation de l'assurance-invalidité.154
⁴	Pour garantir le financement de l'infrastructure ferroviaire, le Conseil fédéral relève de 0,1 point les taux visés à l'art. 25 de la loi du 12 juin 2009 sur la TVA155 à partir du 1er janvier 2018 et jusqu'au 31 décembre 2030 au plus tard, pour autant que le délai visé à l'al. 1 soit prolongé.156
⁵	Le produit du relèvement prévu à l'al. 4 est entièrement affecté au fonds visé à l'art. 87a.157
⁶	Le Conseil fédéral règle l'exécution. Il peut établir pour des catégories de véhicules spéciaux les montants prévus à l'al. 2, exempter de la redevance certains véhicules et établir, notamment pour les déplacements dans les zones frontalières, une réglementation particulière. Celle-ci ne doit pas privilégier les véhicules immatriculés à l'étranger au détriment des véhicules suisses. Le Conseil fédéral peut prévoir des amendes en cas d'infraction. Les cantons perçoivent la redevance pour les véhicules immatriculés en Suisse.
⁷	La perception de cette redevance peut être restreinte ou supprimée par une loi.
⁸	Le présent article a effet jusqu'à l'entrée en vigueur de la loi du 19 décembre 1997 relative à une redevance sur le trafic des poids lourds139.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 93 Sûretés - 1 L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
¹	L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
^a	le recouvrement dans les délais paraît menacé;
^b	le débiteur prend des dispositions pour abandonner son domicile, son siège ou son établissement stable sur le territoire de la Confédération, ou pour se faire radier du registre du commerce suisse;
^c	le débiteur est en demeure;
^d	l'assujetti reprend tout ou partie d'une entreprise tombée en faillite;
^e	l'assujetti remet des décomptes mentionnant des montants manifestement inférieurs à la réalité.
²	Si l'assujetti renonce à être libéré de l'assujettissement (art. 11) ou s'il opte pour l'imposition de prestations exclues du champ de l'impôt (art. 22), l'AFC peut exiger qu'il fournisse des sûretés conformément à l'al. 7.
³	La demande de sûretés doit indiquer le motif juridique de la garantie, le montant demandé et l'institution auprès de laquelle la garantie doit être déposée; elle est considérée comme une ordonnance de séquestre au sens de l'art. 274 LP159. Aucune réclamation ne peut être déposée contre la demande de sûreté.
⁴	La demande de sûreté peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal administratif fédéral.
⁵	Le recours contre les demandes de sûretés n'a pas d'effet suspensif.
⁶	La notification de la décision relative à la créance fiscale vaut ouverture d'action au sens de l'art. 279 LP. Le délai d'introduction de la poursuite court à compter de l'entrée en force de la décision relative à la créance fiscale.
⁷	Les sûretés doivent être fournies sous forme de dépôts en espèces, de cautionnements solidaires solvables, de garanties bancaires, de cédules hypothécaires ou d'hypothèques, de polices d'assurance sur la vie ayant une valeur de rachat, d'obligations cotées, libellées en francs, de débiteurs suisses, ou d'obligations de caisse émises par des banques suisses.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 94 Autres mesures relatives aux sûretés - 1 Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
¹	Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
^a	pour compenser des dettes fiscales résultant des périodes fiscales antérieures;
^b	pour compenser des dettes fiscales ultérieures, si l'assujetti est en retard dans le paiement de l'impôt ou si la créance fiscale paraît menacée pour d'autres motifs; le montant mis en compte est crédité d'un intérêt au taux de l'intérêt rémunératoire pour la période allant du 61e jour après la réception du décompte d'impôt par l'AFC jusqu'au moment de la compensation;
^c	pour compenser une sûreté exigée par l'AFC.
²	Si l'assujetti n'a pas de domicile ni de siège sur le territoire de la Confédération, l'AFC peut en outre demander le dépôt de sûretés selon l'art. 93, al. 7, pour garantir de futures dettes fiscales.
³	En cas de retard répété dans le paiement de l'impôt, l'AFC peut obliger l'assujetti à verser des acomptes tous les mois ou deux fois par mois.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 65 - 1 L'AFC est compétente en matière de détermination et de perception de l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse et de l'impôt sur les acquisitions.
¹	L'AFC est compétente en matière de détermination et de perception de l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse et de l'impôt sur les acquisitions.
²	Elle arrête les décisions nécessaires à une détermination et à une perception de l'impôt conformes à la loi dans la mesure où ces décisions ne sont pas réservées expressément à une autre autorité.
³	Elle publie sans délai les nouvelles pratiques, excepté celles qui ont un caractère exclusivement interne.
⁴	Les actes de l'administration doivent être exécutés sans retard.
⁵	La charge administrative que la perception de l'impôt entraîne pour l'assujetti ne doit pas aller au-delà de ce qui est nécessaire à l'application de la présente loi.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 53 Préparation et service chez le client - (art. 25, al. 3, LTVA)
¹	Valent par exemple préparation le fait de cuire, chauffer, mixer, éplucher et de mélanger des denrées alimentaires65. Le simple fait de maintenir la température de denrées alimentaires prêtes à la consommation ne vaut pas préparation.
²	Valent par exemple service le fait de présenter des mets sur assiettes, de préparer des buffets chauds ou froids, de servir des boissons, de dresser le couvert et desservir, de servir les hôtes, la conduite ou la surveillance du personnel de service ainsi que le fait de s'occuper d'un buffet self-service et de veiller à son approvisionnement.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 53 Dispositions transitoires
¹	La procédure de recours contre les décisions qui ont été rendues avant l'entrée en vigueur de la présente loi et qui, selon l'ancien droit, pouvaient faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral ou le Conseil fédéral est régie par l'ancien droit.
²	Les recours qui sont pendants devant les commissions fédérales de recours ou d'arbitrage ou devant les services de recours des départements à l'entrée en vigueur de la présente loi sont traités par le Tribunal administratif fédéral dans la mesure où celui-ci est compétent. Ils sont jugés sur la base du nouveau droit de procédure.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 22^a
¹	Les délais fixés en jours par la loi ou par l'autorité ne courent pas:
^a	du 7e jour avant Pâques au 7e jour après Pâques inclusivement;
^b	du 15 juillet au 15 août inclusivement;
^c	du 18 décembre au 2 janvier inclusivement.
²	L'al. 1 n'est pas applicable dans les procédures concernant:
^a	l'octroi de l'effet suspensif et d'autres mesures provisionnelles;
^b	les marchés publics.61

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 20 Modification de la composition du groupe - (art. 13 LTVA)
¹	Lorsqu'un membre ne remplit plus les conditions pour participer à l'imposition de groupe, le représentant du groupe doit en aviser l'AFC par écrit.
²	Sur demande, une entité peut adhérer à un groupe existant ou un membre peut quitter un groupe. L'AFC autorise l'adhésion ou la sortie pour le début de la période fiscale suivante ou la fin de celle en cours.28
³	Si une entité qui ne remplissait pas les conditions d'admission à l'imposition de groupe remplit désormais ces conditions, elle peut également demander l'adhésion à un groupe d'imposition existant pendant la période fiscale en cours, pour autant que la demande correspondante soit remise par écrit à l'AFC dans les 30 jours suivant la publication de la modification déterminante au registre du commerce ou la réalisation des conditions nécessaires.29

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 19 Modification de la représentation du groupe - (art. 13 LTVA)
¹	La démission de la fonction de représentant d'un groupe TVA n'est possible que pour la fin d'une période fiscale. Pour ce faire, la démission doit être annoncée par écrit à l'AFC au moins un mois à l'avance.
²	Si le représentant du groupe démissionne et si aucun nouveau représentant n'est annoncé par écrit à l'AFC jusqu'à un mois avant la fin de la période fiscale, l'AFC peut, après sommation, désigner l'un des membres du groupe en tant que représentant du groupe.
³	De concert, les membres du groupe peuvent retirer au représentant son mandat de représentation, pour autant qu'ils désignent simultanément un nouveau représentant. L'al. 1 s'applique par analogie.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 20 Attribution des prestations - 1 Une prestation est réputée fournie par la personne qui apparaît vis-à-vis des tiers comme le fournisseur de la prestation.
¹	Une prestation est réputée fournie par la personne qui apparaît vis-à-vis des tiers comme le fournisseur de la prestation.
²	Lorsqu'une personne agit au nom et pour le compte d'une autre, la prestation est réputée fournie par la personne représentée si celle qui la représente remplit les conditions suivantes:
^a	elle peut prouver qu'elle agit en qualité de représentant et peut clairement communiquer l'identité de la personne qu'elle représente;
^b	elle porte expressément le rapport de représentation à la connaissance du destinataire de la prestation ou ce rapport résulte des circonstances.
³	Lorsque l'al. 1 s'applique à une relation tripartite, il y a prestation aussi bien entre la personne qui apparaît comme fournisseur et celle qui fournit effectivement la prestation qu'entre la personne qui apparaît comme fournisseur et le destinataire de la prestation.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 9 Frais de représentation
¹	Les frais de représentation comprennent:
^a	les honoraires d'avocat ou l'indemnité du mandataire professionnel n'exerçant pas la profession d'avocat;
^b	les débours, notamment les frais de photocopie de documents, les frais de déplacement, d'hébergement et de repas et les frais de port et de téléphone;
^c	la TVA pour les indemnités mentionnées aux let. a et b, pour autant qu'elles soient soumises à l'impôt et que la TVA n'ait pas déjà été prise en compte.
²	Aucune indemnité n'est due lorsqu'il existe un rapport de travail entre le représentant et la partie.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 707 - 1 Le conseil d'administration de la société se compose d'un ou de plusieurs membres.572
¹	Le conseil d'administration de la société se compose d'un ou de plusieurs membres.572
²	...573
³	Lorsqu'une personne morale ou une société commerciale est membre de la société, elle ne peut avoir la qualité de membre du conseil d'administration574, mais ses représentants sont éligibles en son lieu et place.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 48 Observation - 1 Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
¹	Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
²	En cas de transmission électronique, le moment déterminant pour l'observation d'un délai est celui où est établi l'accusé de réception qui confirme que la partie a accompli toutes les étapes nécessaires à la transmission.20
³	Le délai est également réputé observé si le mémoire est adressé en temps utile à l'autorité précédente ou à une autorité fédérale ou cantonale incompétente. Le mémoire doit alors être transmis sans délai au Tribunal fédéral.
⁴	Le délai pour le versement d'avances ou la fourniture de sûretés est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur du Tribunal fédéral.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 54 - 1 La procédure est conduite dans l'une des langues officielles (allemand, français, italien, rumantsch grischun), en règle générale dans la langue de la décision attaquée. Si les parties utilisent une autre langue officielle, celle-ci peut être adoptée.
¹	La procédure est conduite dans l'une des langues officielles (allemand, français, italien, rumantsch grischun), en règle générale dans la langue de la décision attaquée. Si les parties utilisent une autre langue officielle, celle-ci peut être adoptée.
²	Dans les procédures par voie d'action, il est tenu compte de la langue des parties s'il s'agit d'une langue officielle.
³	Si une partie a produit des pièces qui ne sont pas rédigées dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut, avec l'accord des autres parties, renoncer à exiger une traduction.
⁴	Si nécessaire, le Tribunal fédéral ordonne une traduction.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.